II

IV. Historischer Abriss des Bilanzwahrheitsproblems

1. Auslegungen des Begriffes Bilanzwahrheit unter dem Gesichtspunkt verschiedener Theorien 12

a) Der juristische Begriff von der Bilanzwahrheit 13

b) Bilanzwahrheit nach statischer Auffassung 13

c) Bilanzwahrheit in der organischen Bilanz 14

d) Der dynamische Begriff der Bilanzwahrheit 15

2. Bilanzwahrheit in der Handelsbilanz der Aktiengesellschaft 16

2.1. Gesetzliche Verankerung der Bilanzwahrheit 16

a) Der richtige Wert im Sinne des § 40 HGB 1896 18

b) Leugnung der bindendenden Kraft der allg. Bewertungsvorschrift 20

c) Verbietet der § 40 nur eine zu günstige oder auch eine zu

ungünstige Bilanzaufstellung 21

2.2. Zweck und Bewertungsvorschriften der Aktienbilanz 22

2.3. Das Problem der Bilanzwahrheit und stille Reserven 23

a) Die stillen Reserven in der Bilanz der Aktiengesellschaft 24

b) Über die Zulässigkeit stiller Reserven 25

c) Zerstörung der Bilanzwahrheit durch unkontrollierbare stille Reserven 26

d) Gründe für und gegen stille Reserven 26

3. Kann die Bilanz überhaupt wahr sein? 27

V. Bilanzwahrheit de lege lata

1. Die Rechtslage de lege lata 28

2. Entstehungsgeschichte der Generalnorm 29

3. Die Generalnorm für den Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften 31

3.1. Der Inhalt des true and fair view Gebots aus unterschiedlicher

Sichtweise - die wörtliche Auslegung 32

III

3.2. Der Begriffsinhalt aus britischer Sicht 33

3.3. Der Begriffsinhalt aus deutscher Sicht 34

a) Vorrang der Generalnorm 35

b) Vorrang der Einzelnormen 37

c) Die sogenannte Abkopplungsthese nach Moxter 38

d) Die Wahlrechtsproblematik bzw. Ermessensbeschränkung 38

3.4. Der Grundsatz der Materiality und sein Zusammenhang zum True and

Fair View Gebot 39

4. True and Fair View oder Täuschung des Bilanzlesers 40

a) Das Informationsinteresse an der VFE-Lage 41

b) Verwässerung der Objektivierung 42

5. Sanktionen bei Nichtbeachtung der Bilanzwahrheit 43

VI. Rechtsprechung auf Grundlage der Bilanzwahrheit

1. Sachverhalt im Rechtsstreit vom 14.9.1999 - Rs. C-275/97 45

2. Verpflichtung zur Bildung einer Pauschalrückstellung 46

3. Begründung zur Rückstellungshöhe 47

VII. Bilanzwahrheit de lege ferenda

1. Ansätze zur internationalen Harmonisierung 49

1.1. Das Konzept des IAS 50

a) Ziele und Funktionen 50

b) Bilanzierungsgrundsätze 51

1.2. Das Konzept der US-GAAP 52

a) Ziele und Funktionen 52

b) Rechtsqualität der US-GAAP 53

1.3. Vorteile und Nachteile bzw. Kritik an US-GAAP, IAS und HGB 54

IV

1.4. Kritik an der Harmonisierung 55

2. Möglichkeiten einer Angleichung nationaler Rechnungslegungs

vorschriften 56

a) Verbesserung der Übersichtlichkeit und Klarheit des Jahres

abschlusses 57

b) Nebenrechnungen 57

c) Mehrfachbilanzen 58

3. Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips 58

4. Empfehlung zur Verbesserung des Aussagegehalts der

Rechnungslegung 59

IV. Thesenförmige Zusammenfassung 61

Anhang VII

Literaturverzeichnis XII

Urteilsverzeichnis XXII

Gesetzesverzeichnis XXIII

V

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Systematisierung von Bilanzzwecken VIII

Abb. 2: Literaturüberblick zur Auslegung „besonderer Umstände“ i.S.v. § 264 Abs. 2 und § 297 Abs. 2 HGB IX

Abb. 3: Informationsbedarf der Unternehmensbeteiligten und Deckungsmöglichkeiten durch Unternehmensinformationen X

Abb. 4: Wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IAS XI

VI

Abkürzungsverzeichnis

a.a.O. am angegebenen Ort ABl. Amtsblatt Abs. Absatz ADS Adler, Düring, Schmaltz AktG Aktiengesetz AICPA American Institute of Certified Public Accountants allg. allgemein Art. Artikel Aufl. Auflage BB Betriebsberater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BStBl Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) d.h. das heißt Dtl. Deutschland DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EAR The European Accounting Review (Zeitschrift) EG Europäische Gemeinschaft Engl. Englisch etc. et cetera EuGH Europäischer Gerichtshof f. folgende FASB Financial Accounting Standards Board ff. fortfolgende FG Finanzgericht Fn. Fußnote Franz. Französisch FS Festschrift GAAP Generally Accepted Accounting Principles ggf. gegebenenfalls GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

VII

Griech. Griechisch GuV Gewinn- und Verlustrechnung HdB Handwörterbuch der Betriebswirtschaft HGB Handelsgesetzbuch hrsg. herausgegeben HURB Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB IASC International Accounting Standards Committee IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IFAC International Federation of Accountants IOSCO International Organization of Securities Commissions i.S.v. im Sinne von JfB Journal für Betriebswirtschaft (Zeitschrift) Jg. Jahrgang lat. lateinisch Nr. Nummer Prof. Professor Rn. Randnummer ROHG Reichsoberhandelsgericht Rs. Rechtssache S. Seite SEC Securities and Exchange Commission sog. sogenannten SWK Steuer- und Wirtschaftskartei Tz. Textziffer u.a. unter anderem VFE-Lage Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vgl. vergleiche WISU Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift) WP Wirtschaftsprüfer WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z.B. zum Beispiel ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft Zfbf Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung ZGR Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht z.T. zum Teil

1

I. Problemstellung

„In des Menschen Gesichte steht seine Geschichte, sein innerstes Wesen, es tritt hier ans Licht - doch nicht jeder kann’s lesen, verstehn jeder nicht.“ ¹ Der Grundsatz der Bilanzwahrheit steht in einem Spannungsverhältnis zwischen den Wünschen der verschiedenen Jahresabschlussadressaten nach möglichst umfassenden und vor allem ungeschminkten Informationen über die Lage des Unternehmens und das Ausüben von Bilanzpolitik von der Unternehmerseite aus. Hauptanliegen der 4. und 7. EG-Richtlinie war es den Informationsgehalt des Jahresabschlusses zu erhöhen und diesen verlässlicher „wahrer bzw. true and fairer“ zu gestalten. Simon schrieb in seinem Buch „Die Bilanzen der A ktiengesellschaften“: „Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit - dies können nur die Ziele bedeuten, auf die man hinarbeiten soll, die man aber vollständig nie erreichen wird“. ² Das auf eine möglichst klare, durchsichtige Bilanz hinzuarbeiten ist, darüber besteht kein Zweifel, aber inwieweit man absolute bzw. relative Bilanzwahrheit erreichen kann oder will, wird im folgenden untersucht werden. Zuerst erfolgt eine Definition des Wahrheitsbegriffes. Das nächste Kapitel zeigt den Z usammenhang der Bilanzwahrheit mit der Rechnungslegung auf. Dabei werden die unterschiedlichen Bilanzzwecke erläutert sowie die GoB, insbesondere der Grundsatz der Bilanzwahrheit systematisiert. Im Kapitel IV erfolgt ein historischer Abriss des Bilanzwahrheitsproblems. Hierbei soll untersucht werden, welchen Inhalt die Bilanzwahrheit innerhalb der verschiedenen Theorien besitzt. Aufs engste verbunden mit der Bilanzwahrheit ist die Frage der Zulässigkeit stiller Reserven. Nachfolgend wird daher der Pflichtumfang der Bilanzwahrheit der Aktiengesellschaft geklärt. „In dem Streben zwischen einem berechtigten Geheimhaltungsinteresse und den ebenso berechtigten Interessen an Offenheit den richtigen Mittelweg zu f inden ist der Schwerpunkt des Problems der B ilanzwahrheit.“ ³ Im Kapitel V wird die Rechtslage de lege lata des Grundsatzes der Bilanzwahrheit näher betrachtet. Ausgehend von der Entstehung der Generalnorm soll im folgenden versucht werden, Inhalt, Aussagekraft und Bedeutung vom true and fair view Gebot darzustellen sowie zu untersuchen, ob angesichts unser bisher gültigen GoB diese Konzeption auch seinen

¹ Leitner, Friedrich: Bilanztechnik und Bilanzkritik, II. Band, 6. und 7. Aufl., Berlin und Leipzig (1923), Vorwort zur 2. Auflage.

² Simon, Herman Veit: Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf Aktien, 3. Aufl., Berlin (1899), S. 474.

³ Walb, Hans Hermann: Bilanzwahrheit und stille R eserven, Mannheim, Berlin, Leipzig (1935), S. 3.; Die Notwendigkeit eines Kompromisses zwischen Information und Geheimhal- tung hat der Gesetzgeber in den Einzelvorschriften auch deutlich zum Ausdruck gebracht.

2

Zweck in den deutschen Rechnungslegungsvorschriften erfüllt. Fest steht, trotz der Generalklausel § 264 HGB birgt das aktuelle Recht noch immer eine Fülle von Möglichkeiten dem Grundsatz der Bilanzwahrheit zuwiderzuhandeln. Die Entscheidung des EuGH vom 14.9.1999 beinhaltet insoweit ein N ovum, als Fragen des nationalen deutschen Bilanzsteuerrechts b etroffen sind. Neben dem Grundsatz der Bilanzwahrheit und dem Grundsatz der Bilanzvorsicht stellt sich auch die Grundsatzfrage nach der Entscheidungskompetenz des EuGH in b ilanzrechtlichen Fragestellungen. Im letzten Kapitel wird die B ilanzwahrheit de lege ferenda untersucht. Nachdem das heutige Bilanzrecht im Sinne der B ilanzwahrheit mangelhaft ist, wird versucht Möglichkeiten einer A ngleichung und Verbesserung des Aussagegehalts der Rechnungslegung aufzuzeigen, weil in der Theorie und Praxis oft die Meinung herrscht, das eine Rechnungslegung nach US-GAAP oder IAS informativer sei als eine solche nach HGB.

II. Der Begriff Wahrheit - eine Einführung

1. Wissen, was Wahrheit ist?

„Die Frage „Was ist Wahrheit?“ wird gern als die rhetorische Frage von Pilatus an Jesus zitiert, um zumindest auf die Schwierigkeiten gerechter Urteilsbildung, wenn nicht gar skeptisch auf die Unmöglichkeit von Wahrheitsfindung hinzuweisen.“ ⁴ Beim Zitieren der Pilatus-Frage, mag nicht nur die Lebenserfahrung zum Ausdruck kommen, wie schwierig es sein kann, ein Urteil zu fällen, es mag darin eine diffuse Befürchtung zum Ausdruck kommen, es könne vielleicht gar kein Wissen geben, das eine Beantwortung der Frage nach dem Wahrheitsbegriff leistet. ⁵ In der Philosophie wird der Wahrheitsbegriff (engl. truth; franz. vérité; griech. aletheia; lat. veritas) zumeist prädikativ als Bestimmung von Urteilen, Aussagen oder Sätzen verwendet. ⁶ Von der prädikativen Verwendung des Wahrheitsbegriffes ist die attributive und die substantive Verwendung zu unterscheiden. Ebenso kann man den Begriff „Wahrheit“ in absolute, relative und ewige unterteilen. Dem Terminus absolute Wahrheit kommen mehrere Bedeutungen zu, die alle im Zusammenhang stehen, wie beispielsweise: absolute Wahrheit ist absolutes Wissen über die Wirklichkeit insgesamt, d.h. über die ganze Welt; absolute Wahrheit ist jener Teil der relativen Wahrheiten, die erhalten bleiben und im Prozeß der Erkenntnisentwicklung

⁴ Janich, Peter: Was ist Wahrheit?, München (1996), S. 7.

⁵ Vgl. Janich, Peter: (a.a.O.), S. 7.

⁶ Vgl. Janich, Peter: (a.a.O.), S. 18ff.

3

anwächst. Objektiv wahr ist eine Behauptung, deren Inhalt der Wirklichkeit, der objektiven Welt entspricht und nicht vom Wollen und Wünschen des erkennenden Subjekts abhängt. Der Begriff, der ewigen Wahrheit (lat.: aeternae veritates), der in einigen metaphysischen oder religiösen Schriften verwendet wird, geht davon aus, dass jede Wahrheit ewig sein muß, d.h. unveränderlich für alle Zeiten und unter allen Bedingungen. Wenn sich die Wahrheit später ändert, so das Argument, bedeutet das, dass das, was man als Wahrheit angenommen hatte, keine Wahrheit ist.

Durch das Anreißen einiger Wahrheitstheorien wird nun versucht, den Begriff Wahrheit auszufüllen. Für die Unterscheidung der Theorien sind neben ihren Aussagen über die Wahrheit auch die Aussagen über die jeweils akzeptierten Wahrheitskriterien wesentlich. ⁷ Aristoteles formuliert es wie folgt: „Vom Seienden zu sagen, dass es nicht ist, und vom Nicht-Seienden, dass es ist, ist falsch; dagegen vom Nicht-Seienden zu sagen, dass es nicht ist, und vom Seienden, dass es ist, ist wahr“, d.h. erst wenn man das Sein oder Nicht-Sein hinzusetzt, entsteht Wahres oder Falsches. 8

1.1. Die Korrespondenztheorie der Wahrheit

Eine große Rolle spielt die Korrespondenztheorie (von lat. co-, mit, und respondere, antworten) nach welcher etwas wahr ist, wenn es dem entspricht oder mit dem übereinstimmt, von dem es ausgesagt wird. ⁹ Die Abbildungstheorien der Wahrheit sind eine Variante der Korrespondenztheorien, d.h. sie fassen die Übereinstimmung als eine Art Abbildung, ¹⁰ wobei sie problematisch werden, sobald es um abstrakte Eigenschaften oder Tatsachen geht. Die Wahrheits-theorie des Pragmatismus von William James (von griech. pragma, Wirksamkeit, Tun), ist eine weitere Form der Korrespondenztheorie und vertritt die Auffassung, dass etwas wahr ist, wenn es in der Praxis nützlich ist. ¹¹ William James betrachtet die Wahrheit als Übereinstimmung unserer Ideen mit der Wirklichkeit, d.h. für ihn setzt sich die absolute Wahrheit aus relativen Wahr- ⁷ Vgl.Franzen, Winfried: Die Bedeutung von wahr und Wahrheit - Analysen zum Wahrheitsbegriff und zu einigen neueren Wahrheitstheorien, München (1982), S. 13ff.

⁸ Vgl. Franzen, Winfried: (a.a.O.), S. 41f.; Janich, Peter: (a.a.O.), S. 41.; Fleischer, Margot: Wahrheit und Wahrheitsgrund - zum Wahrheitsproblem und zu seiner G eschichte, Berlin (1984), S. 14ff.

⁹ Vgl. Brendel, Elke: Wahrheit und Wissen, Paderborn (1999), S. 64ff.

¹⁰ Vgl. Franzen, Winfried: (a.a.O.), S. 70f.; Janich, Peter: (a.a.O.), S. 30.; Puntel, Lorenz Bruno: Wahrheitstheorien in der neuen Philosophie - eine kritisch-systematische Darstellung, 3. Aufl., Darmstadt (1993), S. 34ff.

¹¹ Vgl. Brendel, Elke: (a.a.O.), S. 130ff.; Janich, Peter: (a.a.O.), S. 49.

4

heiten, aufgrund vervollständigter Erfahrung, zusammen. ¹² Allgemeine Kritik an der Korrespondenztheorie b esteht darin, dass wenn die Wahrheit in einer Übereinstimmung zwischen der Aussage und der Wirklichkeit besteht, Wahrheit nicht erkannt werden kann. 13

1.2. Die Evidenztheorie

Die Evidenztheorie der Wahrheit (von lat. evidentia; ex, heraus, und videre, sehen) bestimmt dasjenige als wahr, was aus der Sache heraus einleuchtet und sich uns entweder schlagartig, intuitiv und als gewiß zeigt, von uns in seiner Wesenheit ganzheitlich erschaut bzw. vernommen wird oder mittelbar durch Ableitung aus einem per se Einsichtigen gewiß wird. ¹⁴ Husserl vertritt eine Variante der Evidenztheorie der Wahrheit, die phänomenologische Wahrheitstheorie, wobei sich die Wahrheit daraus ergibt, dass das Gegebene als Gemeintes und das Gegebene als Selbstgegebenheit zusammenfallen. ¹⁵ Bei Heidegger ¹⁶ wird die Evidenztheorie durch eine Theorie der Wahrheit ersetzt, die sich aus dem griech. Begriff der aletheia (von griech. a-, nicht, und lethein, verbergen) herleitet, d.h. Wahrheit wird als Unverborgenheit, U nverdecktheit, als das Entdeckte verstanden. ¹⁷ Die Argumente gegen die Evidenztheorie der Wahrheit beruhen hauptsächlich auf der Kritik gegen den Begriff der Evidenz überhaupt.

1.3. Die Konsensustheorie

Die Konsensustheorie der Wahrheit (von lat. consensus, Übereinstimmung, Einigkeit) bestimmt Aussagen dann als wahr, wenn eine potentiell unendlich große Menge von Menschen unter idealen Kommunikationsbedingungen dieser Aussage allgemein zustimmen würde. ¹⁸ Es werden für den Prozeß der Konsensbildung Gutwilligkeit, Sprachkundigkeit, Normalsinnigkeit, Aufgeschlossenheit und Vernünftigkeit gefordert, wobei die Überlegungen frei von Emotionen, Traditionen oder Gewohnheiten bestimmt werden sollen. ¹⁹ Ein Beispiel

¹² Vgl. Brendel, Elke: (a.a.O.), S. 132.

¹³ Vgl. Brendel, Elke: (a.a.O.), S. 140f.

¹⁴ Vgl. Tugendhat, Ernst: Der Wahrheitsbegriff bei Husserl und Heidegger, 2. Aufl., Berlin (1970), S. 101ff, 230ff.

¹⁵ Vgl. Janich, Peter: (a.a.O.), S. 51.; Tugendhat, Ernst: (a.a.O.).

¹⁶ Vgl. Heidegger, Martin: Vom Wesen der Wahrheit, Band 34, Frankfurt am Main (1988)., insbesondere Kapitel § 9, S. 64ff.

¹⁷ Vgl. Janich, Peter: (a.a.O.), S. 51f.; Puntel, Lorenz Bruno: (a.a.O.), S. 17ff.; Tugendhat, Ernst: (a.a.O.).

¹⁸ Vgl. Brendel, Elke: (a.a.O.), S. 95.

¹⁹ Vgl. Puntel, Lorenz Bruno: (a.a.O.), S. 150f.

5

für die Konsensustheorie ist die Wahrheitstheorie der Erlanger Schule. Gegen die Theorie der Erlanger Schule ²⁰ ist eingewendet worden, daß unklar ist, welches denn nun die genauen Kriterien der Vernünftigkeit sind und wie gesichert werden soll, dass es zu einer Einigung kommt. Bedenkt man, dass in der Realität nur schwer die Vernünftigkeit gesichert werden kann, so gibt es keine Aussagen, deren Wahrheit wir mit Gewißheit erreichen können.

1.4. Die Redundanztheorie

Die Redundanztheorie der Wahrheit (von lat. redundantia, überströmende Fülle in der Rede) die auf Ramsey zurückgeht, eliminiert die Ausdrücke wahr, falsch mit der Begründung, dass der Zusatz ist wahr für Sätze wie: „p ist wahr, genau dann wenn p“ ²¹ überflüssig sei. ²² Die Aussagefunktion p ist wahr meint nach dieser Theorie genau dasselbe wie p und ist demnach logisch redundant. ²³ Dagegen spricht, daß es Beispiele gibt, in denen die Elimination des Wahrheitsprädikates zu Problemen führt, denn zu sagen das p wahr ist, ist eben nicht dasselbe wie einfach p zu sagen. ²⁴ Strawsons performative Theorie der Wahrheit (von engl. to perform, ausführen, durchführen) baut auf der Sprechakttheorie auf und ist eine weitere Variante der Redundanztheorie. ²⁵ Mit der Aussage „Es ist wahr, daß p“ wird nach dieser Theorie keine andere Aussage gemacht als mit p. Es wird aber eine andere Handlung vollzogen, nämlich die des Bestätigens oder B ekräftigens einer vorausgegangenen Aussage. ²⁶ Wahrheit ist damit ein performatives Wort.

Nach diesem kurzen Exkurs in die philosophische Begriffswelt, lässt sich feststellen, das es keine einheitliche Definition von „Wahrheit“ gibt. Vielmehr kann m an dem Zitat von Emanuel Kant folgen: „Es gibt Gelehrte, denen die Geschichte der Philosophie selbst ihre Philosophie ist“. ²⁷ Darum richten wir nun den Blick auf den Status des Wahrheitswertes in unserer Gesellschaft.

²⁰ Vgl. Puntel, Lorenz Bruno: (a.a.O.), S. 164f.

²¹ Vgl. Klaus, Georg; Buhr, Manfred: Philosophisches Wörterbuch, 5. Auflage, Leipzig (1966), S. 587.; Tugendhat, Ernst: (a.a.O.), S. 2ff.; Franzen, Winfried: (a.a.O.), S. 84f.

²² Vgl. Puntel, Lorenz Bruno: (a.a.O.), S. 70ff.; Janich, Peter: (a.a.O.), S. 53.; Brendel, Elke: (a.a.O.), S. 99ff.

²³ Vgl. Brendel, Elke: (a.a.O.), S. 99.

²⁴ Vgl. Franzen, Winfried: (a.a.O.), S. 108.

²⁵ Vgl. Franzen, Winfried: (a.a.O.), S. 96ff.; siehe dazu auch die Theorie von Grover/Camp/ Belnap in Franzen, Winfried: (a.a.O.), S. 153ff.

²⁶ Vgl. Puntel, Lorenz Bruno: (a.a.O.), S. 73f.; Franzen, Winfried: (a.a.O.), S. 99ff.

²⁷ Vgl. Janich, Peter: (a.a.O.), S. 8.

6

2. Die gesellschaftlichen Grundwertungen im Bilanzrecht

Immer häufiger stellt man sich die Frage, welchen Stellenwert die Haltungsmerkmale Ehrlichkeit und Fairness in unserer Gesellschaft und speziell im Wirtschaftsleben mit seinem harten Konkurrenzkampf haben, wie weit diese Eigenschaften honoriert werden und ob es nicht in erster Linie um materielle und persönliche Prestige-Erfolge geht. ²⁸ Betrachtet werden dabei nicht nur die einzeln handelnden Personen sondern auch die Institutionen und Unternehmen. Wirtschaftliches Handeln nach ethischen Prinzipien bedingt, dass die sittlichen Werte des Kulturkreises, dem der Unternehmer angehört, beachtet und gefördert werden, d.h. der Unternehmer kann sich einerseits durch seine persönliche Überzeugung zu einem ethischen Verhalten veranlasst sehen oder die Gesellschaft zwingt den einzelnen ein bestimmtes Verhalten auf. ²⁹ Dennoch hat Ehrlichkeit und Fairness in den Augen vieler Menschen einen hohen Stellenwert, gleichwohl es viele Anzeichen dafür gibt, dass der Erfolg und der Erfolgreiche in der Realität Vorrang genießen und das Offenheit und Ehrlichkeit häufig nicht nur honoriert, sondern von anderen Menschen oder Unternehmen zum Nachteil des Ehrlichen ausgenutzt werden, z.B. ist man bemüht, der Öffentlichkeit möglichst wenig über Wert und Ertrag des Unternehmens mitzuteilen. ³⁰ Die Reaktion der meisten Menschen und Unternehmen wird am Maß der ihnen entgegengebrachten Offenheit und Ehrlichkeit bewertet und mit der entsprechenden Fairness können dann auch die Adressaten rechnen. 31

²⁸ Vgl. Clemm, Hermann: § 264 HGB und Wahlrechte, in: Rechenschaftslegung im Wandel, FS für Wolfgang Dieter Budde, hrsg. von Gerhart Förschle, Klaus Kaiser, Adolf Moxter, München (1995), S. 135-156, S. 148.

²⁹ Heinen, Edmund: Das Zielsystem der Unternehmung, Grundlagen betriebswirtschaftlicher Entscheidungen, Wiesbaden (1966), S. 81.

³⁰ Vgl. Clemm, Hermann (1995): (a.a.O.), S. 148f.; Zimmerer, Carl: Die Bilanzwahrheit und die Bilanzlüge, 2. Aufl., Wiesbaden (1981), S. 14 Fn. 3.: „Die Schlagworte Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit sind zwar allgemein geläufig, aber wer sie ernsthaft und wortgetreu in der Praxis verwirklicht sehen will, bekommt das von vielen Unternehmen und ihren Beratern mit einem überlegen-nachsichtigen und hintergründigen Lächeln quittiert.“; Moxter, Adolf: Wirtschaftsprüfung und Zeitgeist, in: WPg, 34. Jg. (1981), S. 579- 582, S. 580.: „Heute hält man ein exzessives Misstrauen weithin für ein Zeichen von Klugheit; man empfindet es nicht mehr als unerhört, im Nächsten erst einmal den potentiellen Schurken zu sehen.“

³¹ Vgl. Clemm, Hermann (1995): (a.a.O.), S. 148f.; Es herrscht das Dilemma des Auseinanderklaffens von moralischen und rechtlichen Ehrlichkeitsgebot.

7

III. Bilanzwahrheit im Zusammenhang mit der Rechnungs-legung

1. Zweckgerichtetheit der Bilanz in der Unternehmung

Ein bedeutendes Informationsinstrument stellt die Bilanz dar. Die Bilanz (von lat. bi, zweifach, doppelt; und lanx, Schale) hat eine Doppelfunktion, zum einen über die jeweilige Vermögenslage des Kaufmanns und die Ergebnisse des abgelaufenen Geschäftsjahres Aufschluss zu geben, die Aufbereitung und Weiterleitung der Informationen an die Bilanzadressaten, und zum anderen bei den Gesellschaften die Grundlage für die Ermittlung des verteilungsfähigen Jahresreingewinns zu gewähren. ³² In der Literatur werden eine Vielzahl von Bilanzzwecke angeführt. So schrieb Heinen: „Kriterien der Bilanzgestaltung sind die Bilanzzwecke, bezogen auf Adressaten und deren Entscheidungen. Damit soll zum Ausdruck gebracht werden, dass die Beschreibung des Unternehmensgeschehens in Bilanzen immer in Hinblick auf zukünftige Entscheidungen der Informationsempfänger erfolgt“. ³³ Als Gründe für die Bilanzierung haben sich das Bedürfnis nach Kontrolle ³⁴ der Entwicklung und Lage der Unternehmungen sowie das Bedürfnis nach rationalen Entscheidungen erwiesen und sind im Schutzgedanken ³⁵ zu finden. ³⁶ Bilanzinteressenten bedürfen nun mal der wahren Informationen des Jahresabschlusses, um die Qualität ihrer Entscheidungen zu verbessern.

Grundsätzlich bleibt jedoch dem Bilanzierenden ein Gestaltungsspielraum, dessen Ausfüllung die Manipulation von I nformationen ermöglicht, d.h. es wird versucht, Bilanzinhalt und -gestaltung den Erwartungen der Interessenten

³² Vgl. Neukamp: Das Dogma der Bilanzwahrheit, in: Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht, Bd. 48, Stuttgart (1899), S. 469., Heinen, Edmund: Handelsbilanzen, 12. Aufl., Wiesbaden (1986), S. 13.; Gerstner, Paul: Bilanz-Analyse, Wege zur Erkenntnis des Wesens in der Bilanz, 10. Aufl., Berlin und Leipzig (1933), S. 79.: Aus den gegebenen Erklärungen auf Seite 79 sieht man, das auch Schmalenbach den Doppelcharakter der Bilanz nicht leugnet.; Gerstner, Paul: Kaufmännische Buchhaltung und Bilanz, 5. Aufl. Leipzig und Berlin (1931), S. 73.

³³ Heinen, Edmund (1986): (a.a.O.), S. 13.

³⁴ Vgl. Leitner, Friedrich: Die Kontrolle in kaufmännischen Unternehmungen, 2. Aufl. Frankfurt am Main (1920), S. 1f.: „Kontrolle ist die planmäßige Überwachung, Beobachtung, Beaufsichtigung und Prüfung der inneren und äußeren Wirtschaftsvorgänge einer Unternehmung, wobei die Kosten der Kontrolle der Bedeutung des zu überwachenden Wirtschaftsvorganges entsprechen müssen.“

³⁵ Insbesondere das Prinzip der Bilanzvorsicht resultiert aus dem Schutzgedanken. Der Begriff Vorsicht ist jedoch unbestimmt, d.h. sowohl eine möglichst richtige Bewertung wie auch eine möglichst niedrige Bewertung des Vermögens können als vorsichtig aufgefasst werden. Der Schutzgedanke geht weit über den Gedanken des Gläubiger- und Aktionärsschutzes hinaus, denn jeder Bilanzadressat habe schutzwürdige Interessen, d.h. jeder möchte vor eigenen falschen Entscheidungen bewahrt werden sowie von falschen Entscheidungen anderer Bilanzadressaten verschont bleiben.

³⁶ Vgl. Seicht, Gerhard: Bilanztheorien, Würzburg, Wien (1982), S. 84.

8

anzupassen, u m deren Entscheidungen zu beeinflussen und bestimmte Ziele zu erreichen. ³⁷ (siehe Abb. 1 im A nhang) „Gesetzgebung, Rechtsprechung, Kom-mentatoren und frühe Bilanztheoretiker sahen lange Zeit als einziges Motiv der Bilanzierung den Schutz der Gläubiger durch richtige oder vorsichtige Darstellung des Vermögens.“ ³⁸ So schrieb Leitner: „Nach § 40 wünscht der Gesetzgeber im Interesse der Gläubiger eine Vermögensbilanz, die die Lage des Vermögens und der Schulden wahr und vollständig darstellt. Die Erfolgsermittlung ist Privatsache.“ ³⁹ Passow führt dazu aus: „Das Gesetz hat bei Erlass der allgemeinen Bilanzvorschriften vorzugsweise im Interesse Dritter an eine möglichst genaue Darstellung des Vermögensstandes gedacht, die Praxis betrachtet die Bilanz dagegen, wie schon bemerkt, in erster Linie unter dem Gesichtspunkte der Erfolgsermittlung.“ 40

2. Allgemeine Grundsätze der Bilanzerstellung

2.1. Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Der Gesetzgeber überlässt es nicht dem Kaufmann, wie er seine Bücher führt, sondern legt gewisse Mindestanforderungen unter der Sammelbezeichnung „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ ⁴¹ fest. Darunter fallen zum einen die kodifizierten Ordnungsmäßigkeitsgrundsätze als auch solche, die nicht e xplizit im Handelsgesetzbuch erwähnt werden. „Der Jahresabschluß ⁴² ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen“ (§ 243 Abs. 1 HGB). ⁴³ Als die Verweisung auf die GoB einst in das deutsche Handelsrecht

³⁷ Vgl. Clemm, Hermann: Bilanzpolitik und Ehrlichkeits- („true and fair view“-) Gebot, in: WPg, 42. Jg. (1989), S. 357-366, S. 358.; Leitner, Friedrich (1920): (a.a.O.), S. 271ff.; Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, hrsg. von Hans Seischab und Karl Schwantag, Band I, 3. Aufl., Stuttgart (1956), S. 1146ff.: „Spielraum für die Bilanzpolitik ergibt sich darin ausweispflichtige Tatbestände zu verschleiern, der zum Betriebsvermögen gehörigen, aber nicht im Eigentum des Unternehmens stehenden Vermögensteile, bezüglich der noch nicht feststehenden aber zu erwartenden Verbindlichkeiten, der bilanzmäßig nicht erfassten Risiken, durch Legung stiller Reserven, Vornahme von überhöhten oder begünstigen Abschreibungen, etc.“

³⁸ Seicht, Gerhard: (a.a.O.), S. 84.

³⁹ Leitner, Friedrich: Bilanztechnik und Bilanzkritik, Berlin und Leipzig (1932), S. 123.

⁴⁰ Passow, Richard: Die Bilanzen der privaten und öffentlichen Unternehmungen, Band I: Allgemeiner Teil, 2. Auflage, Leipzig, Berlin (1918), S. 127.

⁴¹ Vgl. Euler, Roland: Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, Stuttgart (1996).; Döllerer, Georg: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und Ermittlung, in: BB, 14. Jg. (1959), S. 1217-1221.: „Zwischen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung besteht kein Gegensatz.“

⁴² Vgl. Moxter, Adolf: Zum Sinn und Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach neuem Recht, in: Bilanz- und Konzernrecht, FS zum 65. Geburtstag von Reinhard Goerdeler, hrsg. von Hans Havermann, Düsseldorf (1987), S. 361-374.

⁴³ Handelsgesetzbuch, 32 Aufl., Stand: 1.Juli 1998, Deutscher Taschenbuchverlag, S. 59.; Ebenso in § 149 AktG 1965 in Ergänzung zu § 38 HGB wird bestimmt, dass die GoB für die Bilanz gelten. Die 4. Richtlinie der EG legt in Artikel 31 die Übernahme der GoB in deutsches Recht verpflichtend für Kapitalgesellschaften fest.

9

aufgenommen wurde, hat man sie als Bezugnahme auf den tatsächlichen kaufmännischen Handelsgebrauch verstanden. ⁴⁴ Die GoB werden in folgendem Sinne umschrieben: „Regeln, nach denen ein auf fachgerechte, ordnungsmäßige Rechnungslegung bedachter Kaufmann zu verfahren pflegt, verfahren kann oder verfahren darf, um jederzeit Übersicht über seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens zu behalten und ihre Gewinnung einem sachkundigen Außenstehenden ohne Schwierigkeiten zu ermöglichen.“ ⁴⁵ Heute bilden sie ein offenes Normensystem, „verstanden als hierarchisches Gefüge von P rinzipien, Folgeprinzipien und Einzelnormen, die in bestimmten Ableitungszusammenhängen stehen“. ⁴⁶ Im Wege der Rechtsanwendung ⁴⁷ h aben die GoB die folgenden Aufgaben: Gesetzesauslegung, Rechtsfindung bei Gesetzeslücken und Rechtsfortbildung im Wege der Anpassung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse und sind nach der deduktiven ⁴⁸ Methode zu ermitteln. ⁴⁹ Die i nnere Rangordnung der GoB besteht erstens aus den Leitprinzipien: Gläubigerschutz, Vorsichts- und Objektivierungsprinzip gefolgt von den U nterprinzipien: Vermögens-, Realisations- und Imparitätsprinzip und zum Schluß die Einzelnormen. ⁵⁰ Außerdem lassen sie sich dem Grunde und der Höhe nach aufteilen. ⁵¹ Die GoB sind also für handelsrechtliche und steuerrechtliche (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) Gewinnermittlung von zentraler Bedeutung.

⁴⁴ Vgl. Beisse, Heinrich: Zum neuen Bild des Bilanzrechtssystems, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt, FS zum 65. Geburtstag von Professor Adolf Moxter, hrsg. von Wolfgang Ballwieser et al, Düsseldorf (1994), S. 3-31, S. 8.; Heinen, Edmund: Handelsbilanzen, 4. Aufl., Wiesbaden (1968), S. 82.; Döllerer, Georg (1959): (a.a.O.), S. 1217f.

⁴⁵ Zitat entnommen von Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 7. Auflage, Köln (1989), S. 34.

⁴⁶ Beisse, Heinrich (1988): (a.a.O.), S. 40.; Vgl. auch Müller, Welf: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und ihr Kodifizierung nach dem neuen Bilanzrecht, in: Beiträge zum neuen Bilanzrecht, Band I, hrsg. von Winfried Mellwig et al, Wiesbaden (1988), S. 3-26.

⁴⁷ Eine weitere Quelle für die GoB ist in der Rechtsprechung zu sehen, siehe Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, 5. Aufl., Tübingen (1999).

⁴⁸ Vgl. Baetge, J örg: Bilanzen, 4. Aufl., Düsseldorf (1996), S. 67.; Heinen, Edmund (1986): (a.a.O.), S. 154.: Bei deduktivem Vorgehen wird der Versuch unternommen, allein aus Bilanzzwecken geeignete Prinzipien abzuleiten.

⁴⁹ Vgl. Leffson, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, Düsseldorf (1987), S. 25f.; Lang, Joachim: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung I, in: Leffson, Ulrich; Rückle, Dieter; Großfeld, Bernhard: Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, hrsg. von Ulrich Leffson, Dieter Rückle, Bernhard Großfeld, Köln (1986), S. 243ff.; Schmidt: WP-Handbuch der Unternehmensbesteuerung, hrsg. vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., 2. Aufl., Düsseldorf (1994), Kapitel B, Rn. 347.

⁵⁰ Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzlehre, Band I: Einführung in die Bilanztheorie, 3. Aufl., Wiesbaden (1984), S. 159-165.; Heinen, Edmund (1986): (a.a.O.), S. 156ff.

⁵¹ Vgl. Wöhe, Günther: Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 19. Aufl., Mün- chen (1996), S. 1011f., 1030ff.

10

2.2. Die GoB im Einzelnen

Die GoB im engeren Sinne lauten wie folgt: Bilanzwahrheit, Bilanzklarheit, Vollständigkeit und Stetigkeit. Bilanzwahrheit bedeutet, daß die Bilanz richtig und willkürfrei sein muß, worauf in Abschnitt 2.3. näher eingegangen wird. ⁵² Die Bilanzklarheit beinhaltet die sachlich zutreffende Bezeichnung und die klare Gliederung der Positionen von Bilanz und GuV, das Verbot der Saldierung von Aktiva und Passiva bzw. von Aufwänden und Erträgen sowie die Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses. ⁵³ Vollständigkeit besagt, daß alle Aktiva bzw. Passiva, alle Aufwände und Erträge, sowie alle bestehenden Risiken zu erfassen sind, d.h. das alle in der Periode eingetretenen Geschäftsvorfälle e rfasst werden. ⁵⁴ Im Zusammenhang mit dem Vollständigkeitsprinzip steht das in den USA als „materiality“ ⁵⁵ bezeichnete Prinzip, d.h. nur wesentliche Informationen sind in den Jahresabschluß aufzunehmen, was jedoch schwer machbar ist, da der Wert der Informationen kaum bestimmbar ist. ⁵⁶ Stetigkeit verlangt die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse. Dieser Grundsatz umfaßt die formale Bilanzkontinuität, d.h. die Benennung und Gliederung der Positionen muß gleich bleiben, und die materielle Bilanzkontinuität, d.h. die stetige Beibehaltung der Bewertungsmethoden, insbesondere der Abschreibungsmethoden. 57

2.3. Der Grundsatz der Bilanzwahrheit

Als eines der Fundamentalprinzipien der Bilanzerstellung gilt allgemein das Prinzip der Bilanzwahrheit. Die Vorstellungen über den Inhalt dieses Prinzips sind w eder einheitlich noch eindeutig. ⁵⁸ „Jedenfalls ist nach dem heutigen

⁵² Vgl. Leffson, Ulrich (1987): (a.a.O.), S. 200.: „Das Prinzip der Wahrheit ist sachbezogen durch den Grundsatz der Richtigkeit und personenbezogen durch den Grundsatz der Willkürfreiheit zu ersetzen.“

⁵³ Vgl. Leffson, Ulrich (1987): (a.a.O.), S. 207ff.; Heinen, Edmund (1968): (a.a.O.), S. 90f.

⁵⁴ Vgl. Leffson, Ulrich (1987): (a.a.O.), S. 531ff.; Heinen, Edmund (1986): (a.a.O.), S. 165ff.; Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 1954, hrsg. vom Institut der Wirtschaftsprüfer, Düsseldorf (1954), S. 384f.; Gerstner, Paul (1933): (a.a.O.), S. 53ff.

⁵⁵ Vgl. Rossmanith, Jonas: Der Materiality-Grundsatz - die Konkretisierung für den handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschluß, Wien (1998).; Leffson, Ulrich (1987): (a.a.O.), S. 180ff.; Ossadnik, Wolfgang: Materiality als Grundsatz externer Rechnungslegung, in: WPg, 48. Jg. (1995), S. 33-42.; Quick, Reiner: Der Grundsatz der Materiality in der Rechnungslegungsprüfung, in: WISU, 21. Jg. (1992), S. 873-878.

⁵⁶ Vgl. Heinen, Edmund (1986): (a.a.O.), S. 165.; Leffson, Ulrich (1987): (a.a.O.), S. 180ff.

⁵⁷ Vgl. Leffson, Ulrich (1987): (a.a.O.), S. 432ff.; HdB: (a.a.O.), S. 1104f.; Müller, Jürgen: Das Stetigkeitsprinzip im neuen Bilanzrecht, Wiesbaden (1989).; Kupsch, Peter; Achtert, Frank: Der Grundsatz der Bewertungseinheitlichkeit in Handels - und Steuerbilanz, in: BB, 52. Jg. (1997), S. 1403-1411.; Pfleger, Günter: In welchen Ausnahmefällen darf vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit abgewichen werden?, in: DB, 39. Jg. (1986), S. 1133-1136.; Claussen, Carsten P.; Korth, H.-Michael: Zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit in Handels - und Steuerrecht, in: DB, 41. Jg. (1988), S. 921-927.

⁵⁸ Vgl. die Darstellung des Meinungsstandes bei Leffson, Ulrich (1987): (a.a.O.), S. 193ff.; und siehe Kapitel IV.