-I-

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis.   III

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Zielsetzung und Gang der Untersuchung.  3

1.3  Definition und Abgrenzung der Gemeinkosten  4

2  Gemeinkostenmanagement durch die Kostenrechnung  5

2.1  Strategische Ausrichtung als Basis des Gemeinkostenmanagements.  5

2.2  Vollkostenrechnung als Informationsbasis  6

2.2.1  Traditionelle Vollkostenrechnung  6

2.2.2  Prozeßkostenrechnung  8

2.2.3  Zielkostenrechnung.  10

2.3  Teilkostenrechnung als Informationsbasis.  12

2.3.1  Grenzkosten- und Deckungsbeitragsrechnung  12

2.3.2  Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung.  15

2.4  Unterstützung strategischer Entscheidungen durch die  

dargestellten  Verfahren.  16

3  Gemeinkostenmanagement durch Gemeinkostenanalysen  18

3.1  Wertanalyse nach DIN 69910 (WA)  18

3.2  Gemeinkostenwertanalyse (GWA)  20

3.3  Zero-Base-Budgeting (ZBB)  21

3.4  Vergleichende Zusammenfassung  22

-II-

4  Vergleich und Weiterentwicklung der Prozeßkostenrechnung als  

strategisch  orientierter Gemeinkostenmanagement-Ansatz  26

4.1  Prozeßkostenrechnung versus Gemeinkostenanalysen.  26

4.2  Prozeßkostenrechnung versus traditionelle Vollkostenrechnung  28

4.2.1  Planung und Kontrolle im Gemeinkostenbereich  29

4.2.1.1  Statistische und analytische Gemeinkostenplanung  29

4.2.1.2  Bezugsgrößenproblematik  30

4.2.1.3  Traditionelle Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis.  32

4.2.1.4  Planprozeßkostenrechnung  33

4.2.1.4.1  Ermittlung der Planprozeßkosten(-sätze)  34

4.2.1.4.2  Budgetierung der indirekten Leitungsbereiche.  39

4.2.1.4.3  Prozeßorientierte Kontrolle und Steuerung  41

4.2.1.5  Kritische Beurteilung und Anwendungsprobleme.  43

4.2.2  Kalkulation.  46

4.2.2.1  Grundsätzliche Vorgehensweisen.  47

4.2.2.2  Kalkulationseffekte der Prozeßkostenrechnung  50

4.2.2.2.1  Allokationseffekt  50

4.2.2.2.2  Komplexitätseffekt.  51

4.2.2.2.3  Degressionseffekt.  53

4.2.2.3  Kritische Beurteilung und Anwendungsprobleme.  55

4.3  Weiterentwicklung der Prozeßkostenrechnung  60

4.3.1  Modifizierung durch Horváth/Mayer.  60

4.3.2  Ansätze zur Weiterentwicklung nach Horváth/Mayer.  63

4.3.3  Auswirkungen der Ergebnisse auf den Informationsgehalt für  

strategische  Entscheidungen  64

4.3.4  Entwicklungstendenzen der Prozeßkostenrechnung.  66

5  Zusammenfassung und Schlußbetrachtung.  68

Literaturverzeichnis   70

-III-

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Zusammenhang zwischen Einzel- und Gemeinkosten sowie fixen und  

variablen  Kosten  

Abbildung  2: Schema zur Verrechnung der Kosten in der traditionellen  

Vollkostenrechnung..................................................................................   

Abbildung  3: Kostenstellenbereiche und deren Hilfs-Bezugsgrößen  

Abbildung  4: Hauptprozesse als abteilungsübergreifende Prozesse  

Abbildung  5: Von der Tätigkeitsanalyse bis zur Prozeßverdichtung.  

Abbildung  6: Schema zur Verrechnung der Kosten in der Grenzkostenrechnung  

Abbildung  7: Prinzip der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung.  

Abbildung  8: Arbeitsplan der Wertanalyse nach DIN 69910  

Abbildung  9: Unterschiede zwischen WA, GWA und ZBB.  

Abbildung  10: Verschiedene Maßnahmen und ihre tendenzielle Wirkungen auf das  

Gemeinkostenniveau.   

Abbildung  11: Doppelfunktion der Bezugsgrößen  

Abbildung  12: Prozeßkosten(stellen)rechnung am Beispiel der Kostenstellen:  

Fertigungsplanung  und Qualitätssicherung  

Abbildung  13: Aggregation der Teilprozesse zu Hauptprozessen.  

Abbildung  14: Hauptprozesse und ihre Kostensätze  

Abbildung  15: Jährliche Budgetplanung mit der Prozeßkostenrechnung  

Abbildung  16: Prozeßorientierte Nutz- und Leerkostenanalyse.  

Abbildung  17: Kostenzusammensetzung und Kalkulationsschwerpunkte.  

Abbildung  18: Zuschlagskalkulation und prozeßorientierte Kalkulation.  

Abbildung  19: Kostenverteilung in der prozeßorientierten Kalkulation  

Abbildung  20: Allokationseffekt in der Gemeinkostenverrechnung  

Abbildung  21: Komplexitätseffekt  

Abbildung  22: Materialkosten pro Stück in Abhängigkeit vom Bestellvolumen.  

Abbildung  23: Materialkosten bei traditioneller Zuschlagskalkulation und  

Proze  ßkostenrechnung.  

Abbildung  24: Regeln zur Verrechnung der Prozeßkosten auf Produkte in der  

Proze  ßkostenrechnung nach Horváth und Mayer.  

Abbildung  25: Relevante Daten im Beispiel der Produktkalkulation.  

Abbildung  26: Beispiel zur Produktkalkulation  

-IV- Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Aufl. Auflage AWA Administrative Wertanalyse BAB Betriebsabrechnungsbogen Bd. Band bearb. bearbeitete bspw. beispielsweise bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise CAM Computer Aided Manufacturing CIM Computer Integrated Manufacturing d.h. das heißt DIN Deutsches Institut für Normung DM Deutsche Mark DV Datenverarbeitung e.V. eingetragener Verein EDV Elektronische Datenverarbeitung erw. erweiterte etc. etcetera F&E Forschung und Entwicklung ff. fortfolgende f. folgende ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit begrenzter Haftung GWA Gemeinkostenwertanalyse Hrsg. Herausgeber i.d.R. in der Regel i.H.v. in Höhe von IFUA Institut für Unternehmensanalysen Jg. Jahrgang lmi leistungsmengeninduziert lmn leistungsmengenneutral ME Mengeneinheiten

-V-MJ Mitarbeiterjahre neubearb. neubearbeitete Nr. Nummer o.Jg. ohne Jahrgang OVA Overhead Value Analysis ca. circa PM Prozeßmenge PPS-System Produktionsplanungs- und Steuerungssystem Prozeßkoeff. Prozeßkoeffizient S. Seite sog. sogenannter/sogenannte u.a. unter anderem/unter anderen u.U. unter Umständen überarb. überarbeitete USA United States of America VDI Verein Deutscher Ingenieure vgl. vergleiche Vol. Volume vollst. vollständig WA Wertanalyse z.B. zum Beispiel ZBB Zero-Base-Budgeting

-1- 1Einleitung

1.1 Problemstellung

Eine Veränderung der Kostenstruktur ist schon seit Jahrzehnten daran zu erkennen, daß der Anteil der Gemeinkosten immer mehr zu Lasten der direkt produktbezogenen Einzelkosten zunimmt. Bereits 1944 verwies Plaut auf die Tendenz steigender Gemeinkosten: „Tatsächlich ist auch in den meisten Betrieben in den letzten Jahren ein dauerndes Steigen der Gemeinkosten oft um 100% und mehr zu erkennen.“ ¹ Die später folgenden Untersuchungen bestätigten diese Tendenz. So haben vor allem Miller und Vollmann mit der Veröffentlichung einer Untersuchung der amerikanischen Industrie im Jahre 1985 einen stetigen Anstieg der Gemeinkosten seit mehr als 100 Jahren konstatiert. ² Auch in Deutschland wurden in den letzten Jahren zu diesem Problem empirische Untersuchungen veröffentlicht, die diese Tendenz bestätigen. 3

Als Gründe für diese Entwicklung lassen sich volks- und betriebswirtschaftliche Ursachen nennen. Zum einen ergibt sich eine Verschiebung vom sekundären (warenproduzierenden) Sektor hin zum tertiären (Dienstleistungs-)Sektor. Vor allem in den Dienstleistungsbranchen ist der Gemeinkostenanteil besonders hoch und beträgt nahezu 100%. Zum anderen lassen sich betriebliche Strukturveränderung erkennen, die sich in einer relativen als auch absoluten Gemeinkostenerhöhung widerspiegeln.

Eine relative Gemeinkostenerhöhung ist aufgrund der Kostenstrukturverschiebung zu erkennen, d.h. der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten nimmt zu. Die fortschreitende Automatisierung im Produktionsbereich hat eine Erhöhung des Maschineneinsatzes zu Lasten des Personals zur Folge. „Die Arbeitskräfte übernehmen überwiegend Vorbereitungs-, Überwachungs-, und Instandhaltungsfunktionen[...]. Gleichzeitig sinken in der Regel die eigentlichen Bearbeitungszeiten der Produkte; der Zeitbedarf für die Produktionsplanung und Arbeitsvorbereitung steigt dagegen an, insbesondere wenn umfassende DV-Betriebssysteme für automatisch verkettete Teilanlagen geschaffen werden müssen.“ 4

¹ Plaut, H.G. (1944).

² Vgl. Miller, J.G./ Vollmann, T.E. (1985).

³ Vgl. Backhaus, K./ Funke, S.(1996). Es sei darauf hingewiesen, daß auch Untersuchungen

veröffentlicht wurden, die eine Gemeinkostensteigerung nicht unmittelbar erkennen lassen.

Vgl. Troßmann, E./ Trost, S.(1996) und Schumann, M./ Beinhauer, M. (1994).

⁴ Laßmann, G. (1984), S.959.

-2-Aufgrund der zunehmenden Automatisierung sind zwei Tendenzen erkennbar. Erstens ergibt sich eine Verschiebung von den Fertigungslöhnen, die als Einzelkosten erfaßt werden, zu den Löhnen für indirekte Arbeitskräfte mit Überwachungsfunktion (Erfassung als Gemeinkosten). ⁵ Zweitens läßt sich eine Verschiebung vom Fertigungslohn zu den Anlagekosten erkennen, die ebenfalls als Gemeinkosten erfaßt werden. ⁶ Diese Veränderung resultiert aus einer immer anlageintensiveren Produktion, die z.B. durch Transferstraßen, Fertigungszellen, Bearbeitungszentren, CAM und CIM ⁷ gekennzeichnet ist.

Ein Gemeinkostenanstieg ist nicht nur auf Kostenstrukturverschiebungen zurückzuführen, sondern auch auf die absolute Gemeinkostenerhöhung. Eine zunehmende Automatisierung hat aufgrund der aufwendigeren Wartung und Unterhaltung der automatisierten Produktionsanlagen einen Anstieg der Gemeinkosten zur Folge. So führen erhöhte Investitionen auch zu erhöhten Abschreibungen und somit zu erhöhten Gemeinkosten. Ein weiterer Grund der absoluten Zunahme der Gemeinkosten resultiert aus den veränderten Wettbewerbsbedingungen. Durch den erhöhten Wettbewerbsdruck sind Unternehmen gezwungen, die Variantenzahl ihrer Produkte zu erhöhen, die Produktqualität zu verbessern, die Lieferzeiten zu senken, die Produktlebenszyklen zu verkürzen sowie die gesamten Aktivitäten zu internationalisieren. ⁸ Aus diesen Gründen nimmt die Bedeutung der indirekten Leistungsbereiche zu. Dazu gehören i.d.R. Forschung und Entwicklung, Konstruktion, Instandhaltung, Qualitätssicherung, Fertigungsvorbereitung, Auftragsabwicklung, Beschaffung, Logistik und der Vertrieb. 9

Ein weniger offensichtlicher Grund für die Gemeinkostenerhöhung besteht in der Leistungserstellung der indirekten Bereiche. Während in den Fertigungsbereichen Effizienzsteigerungen zu beobachten sind, führen die EDV-Kosten, die zur Rationalisierung der indirekten Bereiche gedacht waren, häufig nur zu qualitativen Verbesserungen. ¹⁰ Abgesehen von diesen Rationalisierungsdefiziten tragen steigende

⁵ Vgl. Jorasz, W./ Christmann, A. (1989), S.101.

⁶ Vgl. Mirani, A. (1987), S.228.

⁷ Unter CAM (Computer Aided Manufacturing) ist eine rechnerunterstützte Fertigung, Montage und

Qualitätskontrolle zu verstehen, während CIM (Computer Integrated Manufacturing) umfassender ist

und zusätzlich die rechnerunterstützte Entwicklung, Konstruktion und Arbeitsvorbereitung beinhaltet.

Vgl. Jorasz, W./ Christmann, A. (1989), S.101.

⁸ Vgl. Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (1998), S.321.

⁹ Vgl. ebenda, S.321.

¹⁰ Vgl. Faulhaber, P./ Schulten, R. (1989), S.16.

-3-Gehälter und Personalzuwachskosten sowie Unwirtschaftlichkeiten aufgrund unnötiger Leistungserstellung zum Gemeinkostenanstieg in den indirekten

Unternehmensbereichen bei. „Interessant ist, daß das Parkinsonsche Gesetz auch im Zeitalter der Büroautomation und modernen Bürokommunikationstechnik Gültigkeit hat. Offensichtlich handelt es sich dabei um ein Naturgesetz. Parkinson sagte: „Arbeit läßt sich wie Gummi dehnen, um die Zeit auszunutzen, die zur Verfügung steht,“ oder „eine Arbeit gewinnt an Bedeutung und wird schwierig, je mehr Zeit man dafür hat.“ “ 11

Im Ergebnis bleibt festzustellen, daß Leistungen in den indirekten Bereichen der Industrieunternehmen heute mindestens den gleichen Stellenwert zur Erzielung eines Markterfolges wie eine kostengünstige Fertigung und Montage des Produktes haben. ¹² Traditionelle Kostenrechnungsverfahren wurden für die eigentliche Produktion entwickelt, in der für die Fertigungsprozesse ein Mengengerüst durch Stücklisten und Arbeitspläne vorgegeben ist. Daher stellt sich die Frage, ob die Verfahren der Kostenrechnung ein adäquates Gemeinkostenmanagement dauerhaft unterstützen können und inwieweit die Gemeinkostenanalysen dafür geeignet sind. Dabei gilt es, insbesondere Transparenz im Gemeinkostenbereich zu schaffen und die effiziente Planung, Steuerung und Kontrolle der Gemeinkosten dauerhaft sicherzustellen.

1.2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Aufgrund der obigen Darstellung zur Problematik steigender Gemeinkosten werden im folgenden Kapitel zunächst die definitorischen Zusammenhänge der Gemeinkosten dargestellt.

Das zweite Kapitel umfaßt die kurze Darstellung der kostenrechnerischen Behandlung der Gemeinkosten in den verschiedenen Kostenrechnungssystemen. Am Ende des zweiten Kapitels wird darauf eingegangen, inwieweit deren Ergebnisse den Informationsbedürfnissen eines adäquaten Gemeinkostenmanagements entsprechen, und es erfolgt die Auswahl der geeigneten Kostenrechnungssysteme für die weitere Untersuchung.

Im dritten Kapitel werden die Verfahren der Gemeinkostenanalysen dargestellt. Die unterschiedlichen Vorgehensweisen führen zu einer vergleichende Gegenüberstellung am Ende des Kapitels.

¹¹ Wäscher, D. (1989), S.42.

¹² Vgl. Mayer, M./ Glaser, H. (1991), S.296.

-4-Die Ergebnisse aus den Kapiteln zwei und drei bilden die Grundlage des vierten Kapitels. Dies beinhaltet zunächst den Vergleich der Prozeßkostenrechnung mit den Gemeinkostenanalysen. Anschließend werden die Vorgehensweisen und die Probleme der traditionellen Vollkostenrechnung sowie der Prozeßkostenrechnung im Hinblick auf deren strategischen Ausrichtung detailliert beschrieben und einander gegenübergestellt. Dabei wird insbesondere auf die Planung und Kontrolle der indirekten Leistungsbereiche eingegangen sowie deren Eignung als strategisch orientierte Kalkulationsmethoden dargestellt. Die Anwendungsprobleme der

Prozeßkostenrechnung im Rahmen der Kalkulation führen zu einer Darstellung weiterentwickelter Vorgehensweisen dieser Methode. Diese werden anhand ihrer Eignung für das strategische Gemeinkostenmanagement beurteilt. Abschließend werden die Entwicklungstendenzen der Prozeßkostenrechnung im Rahmen einer Verknüpfung mit neueren Verfahren des Managements kurz beschrieben.

1.3 Definition und Abgrenzung der Gemeinkosten

Die auf dem Verursachungsprinzip ¹³ basierende Differenzierung der Zurechenbarkeit der Kosten auf die Verrechnungseinheiten ¹⁴ hat eine Unterscheidung in Einzel- und Gemeinkosten zur Folge. Gemeinkosten stellen demnach den durch mehrere Verrechnungseinheiten verursachten Kostenblock dar, für den eine dem Verursachungsprinzip entsprechende Zurechnung auf die Bezugsobjekte nur schwer bzw. gar nicht möglich ist. Beispiele sind Vorstandsgehälter,

Feuerversicherungsprämien für die Produktionsgebäude oder Treibstoffkosten des Fuhrparks. Das Pendant bilden die Einzelkosten, die dem Verursachungsprinzip genügen und somit direkt zurechenbar sind. Dazu gehört z.B. das Holz in der Möbelindustrie (Einzelmaterialkosten) oder der Akkordlohn (Lohneinzelkosten). 15

Des weiteren ist eine Differenzierung der Gemeinkosten in echte und unechte Gemeinkosten vollziehbar. Unter unechten Gemeinkosten versteht man Kosten, die den Produkten, im Gegensatz zu den echten Gemeinkosten, zwar direkt zuordenbar sind, aber aus Wirtschaftlichkeits- und Vereinfachungsgründen nicht gesondert als Einzelkosten erfaßt und verrechnet werden. Sie werden als Bestandteil der

¹³ Das Verursachungsprinzip besagt in der hier unterstellten engen Fassung, daß die Kosten nur

denjenigen Objekten zugeordnet werden, die sie verursacht haben.

¹⁴ Die Verrechnungseinheit bildet dabei die Bezugsgröße, die i.d.R. die Produkteinheit darstellt.

¹⁵ Vgl. Haberstock, L. (1998), S.57.

-5-Gemeinkosten behandelt (vor allem Hilfs- und Betriebsstoffe, wie z.B. Schmiermittel). 16

Weiterhin soll der Zusammenhang der Einzel- und Gemeinkosten mit den fixen und variablen Kosten dargestellt werden: ¹⁷ Da die Einzelkosten durch ein Stück verursacht werden, sind sie den variablen Kosten zuzuordnen. Gemeinkosten, als indirekt zuzurechnende Kosten, können hingegen sowohl fix (echte Gemeinkosten) als auch variabel sein (unechte Gemeinkosten). Folglich sind alle Fixkosten immer Gemeinkosten, denn sie resultieren nicht aus der einzelnen Leistung, sondern aus der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft. Jedoch sind Gemeinkosten nicht immer fixe Kosten (vgl. Abb. 1).

Abbildung 1: Zusammenhang zwischen Einzel- und Gemeinkosten sowie fixen und variablen Kosten 18

2 Gemeinkostenmanagement durch die Kostenrechnung

2.1 Strategische Ausrichtung als Basis des Gemeinkostenmanagements

Kosten können von zwei Seiten betrachtet werden. Einerseits stehen in der herkömmlichen Kostenrechnung die Ermittlung und Zurechnung der Kosten auf Bezugsobjekte im Vordergrund, andererseits sind Kosten Gegenstand von Gestaltungsmaßnahmen. Unter dem Begriff Kostenmanagement ist nicht nur ein System zu verstehen, das Kosten in erster Linie erfaßt bzw. verrechnet, denn Kosten stellen lediglich die Symptome des Ressourcenverbrauchs dar. ¹⁹ Strategisches Gemeinkostenmanagement, welches durch variable Strukturen und Kapazitäten charakterisiert wird, soll kostengestaltend wirken und somit einen effizienten Ressourcenverbrauch vor allem im indirekten Leistungsbereich langfristig sicherstellen.

¹⁶ Vgl. Haberstock, L. (1998), S.57f.

¹⁷ Vgl. ebenda, S.58f.

¹⁸ Quelle: In Anlehnung an Roolfs, G. (1996), S.33.

¹⁹ Vgl. Horváth, P. (1991), S.1.

-6-Zwischen der Kostenrechnung und dem Kostenmanagement bestehen

Wechselwirkungen. ²⁰ Das Kostenmanagement setzt die rechnerische Erfassung und Abbildung der Kosten voraus ²¹ , denn die Maßnahmen der Kostenbeeinflussung basieren u.a. auf den Informationen der Kostenrechnung. Deshalb können in der Realität Kostenrechnung und Kostenmanagement nicht eindeutig voneinander getrennt werden. Zwar ist die Nutzung einer Kostenrechnung ohne Kostenmanagement denkbar; ein Kostenmanagement ohne die Unterstützung durch die entsprechende Kostenrechnung ist jedoch nicht möglich. ²² Aus diesem Grund sollen unter dem Begriff Gemeinkostenmanagement im Rahmen dieser Arbeit nicht nur die Maßnahmen zur Gemeinkostenbeeinflussung verstanden werden, sondern insbesondere die Methoden, die diese Maßnahmen durch die Bereitstellung von Informationen unterstützen. Während die Methoden der Gemeinkostenanalysen später vorgestellt werden, erfolgt zunächst die Darstellung der wesentlichen Eigenschaften der Kostenrechnungssysteme als Methoden zur Unterstützung strategischer Entscheidungen. Dabei wird vor allem auf die Berücksichtigung der steigenden Gemeinkosten in dem jeweiligen Kostenrechnungssystem eingegangen. In einer anschließenden Zusammenfassung werden die Kostenrechnungssysteme daraufhin beurteilt, inwiefern sie einen Beitrag zur Fundierung strategischer Entscheidungen liefern können.

2.2 Vollkostenrechnung als Informationsbasis

2.2.1 Traditionelle Vollkostenrechnung

Charakterisierendes Merkmal aller Vollkostenrechnungen ist die Zuordnung der gesamten in einer Periode angefallenen oder geplanten Kosten auf die Kostenträger. ²³ In der Kostenartenrechnung erfolgt eine Aufteilung der Gesamtkosten in Einzel- und Gemeinkosten anhand der Zurechenbarkeit auf die Kostenträger. Die Einzelkosten werden den Kostenträgern direkt nach dem Verursachungsprinzip zugerechnet. Die primären Gemeinkosten werden den Kostenstellen zugeordnet, in denen sie angefallen

²⁰ Vgl. Burger, A. (1995), S.4.

²¹ Vgl. ebenda, S.4.

²² Vgl. Franz, K.-P. (1992), S.127.

²³ Vorerst sollen nur die Grundprinzipien der Kostenverrechnung dargestellt werden. Je nach

verrechneten Kosten ergibt sich eine Istkostenrechnung (Verrechnung der tatsächlich angefallenen

Kosten), eine Normalkostenrechnung (Verrechnung der durchschnittlichen Istkosten der

Vergangenheit) oder eine Plankostenrechnung (Verrechnung der geplante Kosten).

Vgl. Haberstock, L. (1998), S.172ff.

-7-sind, während die sekundären Gemeinkosten im Zuge der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung auf die Hauptkostenstellen verteilt werden (vgl. Abb. 2). 24

Abbildung 2: Schema zur Verrechnung der Kosten in der traditionellen Vollkostenrechnung 25

Über die Kostenstellenrechnung werden die Gemeinkosten auf die Kostenträger nach folgendem Schema zugeschlüsselt:

Dabei können die Bezugsgrößen Mengen-, Zeit-, Raum-, Gewichtsgrößen oder Wertgrößen (z.B. Umsatz oder Einzelkosten) sein ²⁶ (vgl. Abb. 3).

Ein solches Vorgehen wird auch als Proportionalitätsprinzip bezeichnet, wobei die Gemeinkosten proportional zu einer (Hilfs-)Bezugsgröße der jeweiligen Kostenstelle

²⁴ Primäre Gemeinkosten stammen von externen Beschaffungsmärkten (z.B. Lohnkosten oder Kosten

für Büromaterial). Sekundäre Gemeinkosten entstehen aufgrund der Inanspruchnahme

innerbetrieblicher Leistungen (z.B. Kosten für Reparaturen durch eigene Werkstätten). Zu den

Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung vgl. Haberstock, L. (1998), S.59. Zur

Unterscheidung in Haupt- und Hilfskostenstellen vgl. Haberstock, L. (1998), S.124ff.

²⁵ Quelle: In Anlehnung an Coenenberg, A.G. (1999), S.116.

²⁶ Vgl. Holzwarth, J. (1993), S.141.

-8-sind oder als proportional angenommen werden. Ist dieses Vorgehen nach dem Proportionalitätsprinzip aufgrund eines zu hohen technischen bzw. analytischen Aufwandes nicht möglich, kommt das Durchschnitts- oder Tragfähigkeitsprinzip zur Anwendung. Das Durchschnittsprinzip verteilt die Gemeinkosten gleichmäßig auf alle Kostenträger anhand des Durchschnitts. Die Gemeinkostenzuordnung anhand des Tragfähigkeitsprinzips orientiert sich an Maßen der Tragfähigkeit wie z.B. Stückerlös, -umsatz, -gewinn oder -deckungsbeitrag, so daß rentablere Kostenträger (Produkte) höhere Gemeinkostenanteile tragen. 27

Aufgrund der fehlenden direkten Bezugsgrößen in den indirekten

Unternehmensbereichen werden dort die Gemeinkosten im Rahmen der Planung und Kontrolle aus Vergangenheitswerten abgeleitet. ²⁸ Für die (monatliche) Kostenkontrolle können ohne die Kenntnis der Kostenbestimmungsfaktoren keine Sollkosten ermittelt werden, wobei die Sollkosten die auf die Istbeschäftigung umgerechneten Plankosten darstellen. Aus diesem Grund kann eine Kostenkontrolle nur dann vorgenommen werden, wenn die Ist- und Planbeschäftigung identisch ist oder nur geringfügig abweicht. Die Aussagefähigkeit hinsichtlich der Kostenkontrolle wird durch die fehlende Anpassung der Plan(gemein-)kosten an die Istbeschäftigung stark beeinträchtigt.

2.2.2 Prozeßkostenrechnung

Einige Unternehmen haben sich bereits relativ früh mit Grundformen der Prozeßkostenrechnung beschäftigt (z.B. Siemens seit den 70er Jahren oder Firma Schlafhorst seit den 80er Jahren). Die Prozeßkostenrechnung wurde 1989 von Horváth und Mayer in Deutschland publiziert. 29

Ihrer Struktur nach ist die Prozeßkostenrechnung eine Vollkostenrechnung, die sich nicht als völlig neues Kostenrechnungssystem darstellt, sondern sich der traditionellen Kostenarten und -stellenrechnung bedient. Sie stellt eine Methodik dar, die Kosten der indirekten Bereiche (Gemeinkostenbereiche) besser zu planen bzw. zu steuern und auf den Kostenträger zu verrechnen. Wie die Bezeichnung „Prozeßkostenrechnung“ vermuten läßt, stellen Prozesse die Basis dieser Methode dar. Als Prozeß wird eine

²⁷ Vgl. zu diesen und weiteren Prinzipien der Kostenverteilung Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (1998),

S.87ff.

²⁸ Zur Begründung siehe Kapitel 4.2.

²⁹ Vgl. Horváth, P./ Mayer, R. (1989).

-9-Folge von Tätigkeiten der indirekten Leistungsbereiche verstanden. Folglich soll das betriebliche Geschehen als eine Verkettung einzelner Tätigkeiten (sog. Hauptprozesse) verstanden werden. Dadurch können die Haupteinflußfaktoren der Kostenentstehung in den Gemeinkostenbereichen ermittelt werden (sog. Kostentreiber oder Cost driver). Dazu gehören z.B. die Anzahl der Fertigungsaufträge oder Teilenummern (vgl. Abb. 4).

Sollen die Gemeinkosten über diese Kostentreiber geplant und gesteuert werden, ist die Kenntnis derer Kostenhöhe von Bedeutung (z.B. Kosten pro Abwicklung eines Fertigungsauftrags). Die Kostenhöhe eines solchen abteilungsübergreifenden Hauptprozesses wird durch eine Vielzahl von Tätigkeiten verschiedener Kostenstellen (sog. Teilprozesse) bestimmt, die zu einer Prozeßkette gehören. Die Teilprozesse werden durch Tätigkeitsanalysen in den Kostenstellen bestimmt und zu Hauptprozessen verdichtet (vgl. Abb. 5).

³⁰ Quelle: Mayer, R. (1991), S.77.

³¹ Quelle: In Anlehnung an Horváth, P. (1998), S.535.

-10-Bei der Kalkulation mittels Prozeßkosten werden die Gemeinkosten nicht als prozentualer Einzelkostenzuschlag oder als Maschinenstundensatz auf die Kostenträger umgelegt, sondern differenziertere Verrechnungssätze gebildet. Während die Einzelkosten den Kostenträgern direkt zugeordnet werden, sind zur Verrechnung der Gemeinkosten so weit wie möglich Bezugsgrößen zu suchen, die - ähnlich wie im Fertigungsbereich - die Leistungen der Kostenstellen ausdrücken und gleichzeitig einer verursachungsgerechteren Kostenzuordnung auf Produkte dienen. ³² So werden dem Kostenträger die Gemeinkosten in Abhängigkeit der von ihm verbrauchten Ressourcen indirekter Leistungen zugerechnet. Z.B. sind Produkten mit hoher Komplexität auch höhere Materialgemeinkosten zuzurechnen, da sie höhere Kosten durch die Art und Anzahl von Bestell-, Prüf-, Handling- und Lagervorgängen verursachen.

Im Ergebnis bleibt zunächst festzuhalten, daß die Prozeßkostenrechnung eine verursachungsgerechtere Kalkulation anstrebt, indem der Ressourcenverbrauch durch die Kostenträger genauer untersucht wird. Des weiteren wird Transparenz in den indirekten Unternehmensbereichen geschaffen, welche folglich planbar und kontrollierbar werden.

2.2.3 Zielkostenrechnung

Target Costing (Zielkostenrechnung) ist ein strategischer Kostenmanagement-Ansatz, der in japanischen Unternehmen in den 70er Jahren entwickelt wurde. Das Ziel des Target Costing besteht darin, Markt- bzw. Kundenorientierung in das Kostenmanagement zu implementieren, um die Kosten bereits in den frühen Phasen des Produktlebenszyklus (Entwicklungs- und Konstruktionsphase) zu beeinflussen.

Ausgangspunkt bildet der vom Markt determinierte Preis, der reduziert um die Gewinnmarge die zulässigen Kosten (sog. allowable costs) des Produktes definiert. ³³ Diese werden den aus der Kostenrechnung stammenden Standardkosten (sog. drifting costs) gegenübergestellt, die durch die aktuellen Potentiale und Prozesse des Unternehmens gekennzeichnet sind. Innerhalb dieses Rahmens werden unter Berücksichtigung der Wettbewerbsbedingungen und der Unternehmensstrategie die Zielkosten (sog. target costs) festgelegt. Diese liegen aus Motivations- und Akzeptanzgründen über den zulässigen Kosten, können aber bei intensivem

³² Vgl. Franz, K.-P. (1990), S.116.

³³ Zu alternativen Verfahren der Zielkostenfindung vgl. z.B. Monden, Y. (1999), S.111ff;

Seidenschwarz, W. (1991), S.199f.

-11-Wettbewerb und dem Unternehmensziel der Kostenführerschaft durchaus mit den zulässigen Kosten übereinstimmen. ³⁴ Um die Zielkosten zu erreichen, sind mit Hilfe des strategischen Kostenmanagements, unter Berücksichtigung von Innovationen und besserer Prozesse, die Kosten systematisch zu senken. 35

Charakteristisch am Target Costing ist die intensive Marktorientierung, die Einfluß auf das Kostenmanagement hat. Die strategische Planung erfolgt gesamtproduktbezogen, ergänzt um eine produktfunktionale Sichtweise, d.h. Marktanforderungen werden auf produktstrategischer Ebene berücksichtigt. ³⁶ Demzufolge ist der Zweck des Target Costing darauf ausgerichtet, die aus der Kostenrechnung stammenden Standardkosten an die zulässigen Kosten durch Modifikationen des Produktes in der Planungs- und Entwicklungsphase anzupassen. Als Beispiel für ein solches Vorgehen soll der in den dreißiger Jahren entwickelte Volkswagen angeführt werden. ³⁷ Die Entwicklung des Autos stand unter dem Vorsatz, ein Auto zu entwerfen, das den Preis von 990 Reichsmark nicht überschreiten sollte. So wurden alternative technische Möglichkeiten und deren Kosten gegeneinander abgewogen. Um z.B. eine Kosteneinsparung von 25 Reichsmark zu erzielen, wurden keine hydraulischen Bremsen, sondern Seilzugbremsen verwendet. Aus dem Beispiel wird ersichtlich, daß durch den vom Markt (Kunden) determinierten Preis auf die Zielkosten für einzelne Produktfunktionen und Produktkomponenten geschlossen wird, die bis auf einzelne Teile heruntergebrochen werden. 38

Beeinflußbar sind im System des Target Costing insbesondere die Einzelkosten. Die konstruktiven Anstrengungen sind vor allem auf sie zu richten, wobei in erster Linie der Materialeinsatz und die Fertigungslöhne in Frage kommen. ³⁹ Ebenso beeinflußbar sind die fertigungsnahen Gemeinkosten (z.B. im Material- und Logistikbereich), deren Höhe u.a. durch die Produktkomplexität festgelegt wird. Die auf der Vollkostenrechnung basierende Zielkostenrechnung muß die produktfernen Gemeinkosten anhand von Kostenanlastungsprinzipien auf die Kostenträger verteilen. Falls durch die konstruktiven Anstrengungen des Target Costing-Prozesses die Einzelkosten und die produktnahen Gemeinkosten sinken, so vermindert sich auch die Grundlage für den

³⁴ Vgl. Seidenschwarz, W. (1991), S.200.

³⁵ Vgl. Vollmuth, H.J. (1998), S.372; Zu der Vorgehensweise und den Instrumenten vgl.

Monden, Y. (1999), S.305ff.

³⁶ Vgl. Horváth, P. (1998), S.524.

³⁷ Vgl. Franz, K.-P. (1993), S.124f. Als Grund für diese Begrenzung der Kosten wird die Knappheit an

Devisen angeführt, die für ausländische Güter und Lizenzen benötigt wurden.

³⁸ Vgl. Günther, T. (1997), S.106.

³⁹ Vgl. Franz, K.-P. (1993), S.126.