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Inhaltsverzeichnis

Seite   

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  IV

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   VII

1.  Einleitung  1

2.  Grundlagen  3

21.  Definitionen und Rechtsgrundlagen  3

211.  Begriff der latenten Steuern  3

212.  Rechtliche Grundlagen  5

22.  Klassifikation latenter Steuern  7

23.  Herkunft latenter Steuern im Konzernabschluss  8

24.  Konzepte der Steuerabgrenzung nach HGB und IFRS  8

241.  Timing-Konzept  8

242.  Temporary-Konzept  9

243.  Mischkonzept nach DRS  10

25.  Methoden der Steuerabgrenzung  11

251.  Abgrenzungsmethode (Deferred-Methode)  11

252.  Verbindlichkeitsmethode (Liability-Methode)  12

3.  Übernahme latenter Steuern aus dem Einzelabschluss in den Konzernabschluss  13

31.  Ansatz latenter Steuern nach HGB-Vorschriften  13

311.  Gesetzliche Grundlagen  13

3111.  Passivierungspflicht nach § 274 Abs. 1 HGB  13

3112.  Aktivierungswahlrecht nach § 274 Abs. 2 HGB  14

312.  Ausgewählte Einzelfälle  15

3121.  Ansatz passiver latenter Steuern am Beispiel der langfristigen  

Fertigungsauftr  äge sowie der Ingangsetzungs- und  

Erweiterungsaufwendungen   15

- II -3122. Möglichkeit der Aktivierung latenter Steuern am Beispiel der Rückstellungen 17

3123. Aktivierung latenter Steuern aus Verlustvorträgen 20

3221. Passivierung latenter Steuern am Beispiel der Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen und der Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen 23

3222. Aktivierung latenter Steuern am Beispiel der Rückstellungen 24

3223. Ansatz latenter Steuern aus Verlustvorträgen 26

4111. Aufstellung der HB II nach HGB 27

4112. Ausgewählte Einzelfälle: langfristige Fertigungsaufträge, Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen und Rückstellungen 28 412. Ansatz nach IFRS 30

4121. Aufstellung der HB II nach IFRS 30

4122. Ausgewählte Einzelfälle: langfristige Fertigungsaufträge, Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen und Rückstellungen 30

4123. Behandlung der Verlustvorträge 32

- VII -

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Mögliche Ursachen latenter Steuern im Konzernabschluss  

Abb.  2: Ursachen latenter Steuern nach dem timing-differences-concept  

Abb.  3: Ursachen latenter Steuern nach dem temporary-differences-concept  

Abb  4: Zusammenfassende Gegenüberstellung von HGB, DRS und IFRS  

- 1 - 1. Einleitung

Der fortschreitenden Globalisierung und dem damit verbundenen zunehmenden Druck auf internationalen Märkten wettbewerbsfähig zu bleiben, folgt das Bestreben transnational tätiger Unternehmen durch Harmonisierung der Bilanzierungspraxis ein weltweit vergleichbares Rechnungslegungssystem aufzubauen. ¹ Besonders die Präsenz auf ausländischen Kapitalmärkten erfordert für Investoren „aussagekräftige und vergleichbare Informationen“ ² durch international anerkannte Jahresabschlüsse. 3

Im Jahr 2004 wurde mit § 315a HGB ⁴ im Rahmen des BilReG ⁵ für börsennotierte Unternehmen eine gesetzliche Pflicht zur Aufstellung konsolidierter Abschlüsse nach IFRS eingeführt, die für ab dem 1.1.2005 beginnende Geschäftsjahre gilt. 6

Damit wurde die bereits 1998 durch das KapAEG ⁷ erlassene Übergangsregelung des § 292a HGB ersetzt ⁸ , die Kapitalmarkt ⁹ -Konzerne ¹⁰ mit Sitz in der

¹ Vgl. Thieme, J., (2004), S. 5; Klein, O., (2001), S. 1450; Gröner, S./ Marten, K.-U./

Schmid, S., (1997), S. 479; Goebel, A., (1995), S. 2489.

² Krawitz, N., (2001A), S. 629.

³ Vgl. Thieme, J., (2004), S. 5.

⁴ § 315a Abs. 3 HGB räumt nicht-börsennotierten Konzernen diesbezüglich ein Wahlrecht

ein. Vgl. Buchholz, R., (2005B), S. 1; Dies zeigt dass nicht nur Global Player von der Inter-

nationalisierung der Rechnungslegung betroffen sind. Vgl. Goebel, A., (1995), S. 2489.

⁵ Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der

Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz - BilReG) vom 4.12.2004, BGBl

I, S. 3166.

⁶ Vgl. Adrian, G., (2005), S. 24; Buchholz, R., (2005B), S. 1; Meyer, J., (2004), S. 2060.

⁷ Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten

und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (Kapitalaufnahmeerleich-

terungsgesetz - KapAEG) vom 20.4.1998, BGBl I, S. 707.

⁸ Die Übergangsregelung lief zum 31.12.2004 aus. Vgl. Kütin, K./ Dürr, U./ Zwirner, C.,

(2002), S. 4, m.w.N.. Mit dieser Überbrückungsklausel - die Mutterunternehmen ein Wahl-

recht einräumten ihren Konzernabschluss nach HGB oder nach internationalen Rechnungs-

legungsgrundsätzen zu erstellen - wurde auf die Kapitalmarktorientierung deutscher Kon-

zernunternehmen reagiert. Sie sollte dazu dienen dem DRSC bis zum 31.12.2004 die Ent-

wicklung eines eigenen Standards für die Konzernrechnungslegung zu ermöglichen. Vgl.

Krawitz, N./ Albrecht, C./ Büttgen D., (2000), S. 541; Ruhnke, K./ Schmidt, M./ Seidel, T.,

(2000), S. 878; Krawitz, N., (2003), § 292a Rz. 3f.; Busse von Colbe, W., (2002), Sp. 1348.

⁹ Dies sind börsennotierte Unternehmen, die mit Aktien oder Anleihen an einem geregelten

Markt i.S.d Art. 1 Abs. 134 der RL 93/22/EWG des Rates vom 10 Mai 1993 über Wertpa-

pierdienstleistungen im In- oder Ausland notiert sind. Vgl. Adrian, G., (2005), S. 24; Peter-

sen, K./ Bansbach, F./ Dornbach, E., (2005), S. 284.

¹⁰ Ein Konzern bildet eine wirtschaftliche Einheit rechtlich selbständiger Unternehmen. Vgl.

Dusemond, M., (1996), S. 537.

- 2 -EU, bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS von einem HGB-Abschluss befreit. ¹¹ Ein befreiender Abschluss für die einzelnen Konzernun-ternehmen ist nach dem BilReG weiterhin nicht möglich, da der HGB-Einzelabschluss als Bemessungsgrundlage für die Dividenden- und Steuerzah-lungen gilt, so dass börsennotierte Konzerne ihre Einzelabschlüsse sowohl nach HGB als auch nach IFRS erstellen müssen. ¹² Bei der Umstellung der Rechnungslegung von nationalen HGB-Vorschriften auf die internationalen IFRS-Regelungen, gilt besondere Beachtung den laten-ten Steuern. 13

Trotz der engen Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz durch das in Deutschland angewandte Prinzip der Maßgeblichkeit ¹⁴ können Ergebnisdifferenzen ¹⁵ auftreten. ¹⁶ In der IFRS-Rechnungslegung fallen diese jedoch erheblich höher aus, da hier die steuerliche und handelsrechtliche Gewinnermittlung strikt voneinander getrennt sind. ¹⁷ Dagegen entstehen auch im HGB-Konzernabschluss, auf Grund erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen, regelmäßig Steuerlatenzen. ¹⁸ Somit nimmt die Steuerabgrenzung in der Konzernbilanz, im Vergleich zum Einzelabschluss, schon immer einen höheren

¹¹ Die Öffnungsklausel sollte auf der einen Seite eine Erleichterung hinsichtlich des Aufwan-

des bewirken, der mit einem zusätzlichen Abschluss nach HGB-Vorschriften verbunden

war. Andererseits sollte eine Irritierung der Kapitalgeber vermieden werden, die sich

zwangsläufig ergibt, wenn derselbe Konzernabschluss nach unterschiedlichen Regelungs-vorschriften voneinander abweichende Ergebnisse darstellt. Vgl. Adrian, G., (2005), S. 23;

Buchholz, R., (2005A), S. 162; Weißer, P., (2000), S. 329; Korth, M./ Kasperzak, R.,

(1999), S. 38.

¹² Vgl. Lüdenbach, N., (2005), S. 29; Schönbrunn, N., (2005), S. 96; Zwirner, C./ Becker, C./

Reuter, M., (2004), S. 217.

¹³ Vgl. Küting, K./ Zwirner, C., (2003), S. 311.

¹⁴ Das in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verankerte Prinzip, bezeichnet die Maßgeblichkeit der Han-

delsbilanz für die Steuerbilanz, da diese aus der Handelsbilanz abgeleitet wird. Danach rich-

ten sich die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der Steuerbilanz nach den handels-

rechtlichen GoB. Eine Verkettung beider Bilanzen ergibt sich ebenso durch die umgekehrte

Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, die (nur in bestimmten Fällen) von einer An-

passung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz ausgeht. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thie-

le, S., (2005), S. 109f.; Coenenberg, A.G., (2005), S. 17.

¹⁵ Diese können sich auf Grund des Bewertungsvorbehaltes des § 5 Abs. 6 EStG ergeben. Bei

Aufstellung der Steuerbilanz sind steuerrechtliche Vorschriften vorrangig, auch wenn diese

von den handelsrechtlichen GoB abweichen. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S.,

(2005), S. 191.

¹⁶ Vgl. Klein, O., (2001), S. 1450; Gröner, S./ Marten, K.-U./ Schmid, S., (1997), S. 481.

¹⁷ Vgl. Klein, O., (2001), S. 1450.

¹⁸ Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 241; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 164.

- 3 -Stellenwert ein, da mit ihrem Ausweis eine zutreffende Darstellung der Kon-zernvermögenslage ermöglicht wird. 19

Latente Steuern gelten als eine „nur schwer zu greifende Bilanzposition“ ²⁰ . Auf Grund ihrer unterschiedlichen Ansatzmöglichkeiten im HGB- und IFRS-Einzel- bzw. Konzernabschluss, gewinnt ihre Bilanzierung v.a. im Zuge der Internationalisierung der Rechnungslegung mehr und mehr an Bedeutung. 21

Kernpunkt der vorliegenden Diplomarbeit ist die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach HGB und IFRS. Die konzeptionellen Unterschiede und die bestehenden Gemeinsamkeiten werden anhand von ausgewählten Einzelfällen ausführlich dargestellt. Überdies wird auf den DRS 10 eingegangen, der die deutschen Harmonisierungsbestrebungen widerspiegelt und im Rahmen der GoB bei der Bilanzierung latenter Steuern nach HGB - v.a. im Konzernabschluss - Beachtung findet.

2. Grundlagen

21. Definitionen und Rechtsgrundlagen

211. Begriff der latenten Steuern

Als latente Steuern - „deferred taxes“ ²² - werden im deutschen Handelsrecht die mit dem relevanten Steuersatz multiplizierten Gewinndifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz bezeichnet. ²³ Auf Grund unterschiedlicher Ansatz-und Bewertungsvorschriften ²⁴ sowie unterschiedlicher Nutzung von Wahlrechten ²⁵ werden erfolgswirksame Sachverhalte zu unterschiedlichen Zeitpunkten in den jeweiligen Bilanzen ausgewiesen. ²⁶ Fallen der Steuerbilanzgewinn, der als Bemessungsgrundlage für die Steuerzahlung dient („effektive Steuerbelas-

¹⁹ Gem.§ 297 Abs. 3 HGB. Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 241; Küting, K./ Weber,

C.-P., (2005), S. 164.

²⁰ Dangel, P./ Hofstetter, P./ Otto, P., (2001), S. 94.

²¹ Vgl. App, J.G., (2004), S. 209.

²² Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 241.

²³ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 543; Buchholz, R., (2005B), S. 76.

²⁴ Vgl. Küting, K./ Wirth, J., (2003B), S. 623; Vigelius, C., (1997), S. 45.

²⁵ Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 163; Vigelius, C., (1997), S. 45.

²⁶ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 543; Klein, O., (2001), S. 1450.

- 4 -tung“ ²⁷ ), und der Handelsbilanzgewinn auseinander, so steht der ausgewiesene Ertragsteuerbetrag ²⁸ in keinem nachvollziehbaren Zusammenhang zum veröf-fentlichten handelsrechtlichen Jahresergebnis. ²⁹ Diese Differenz aus dem tat-sächlichen Steueraufwand und der fiktiven Steuerschuld, ³⁰ die sich aus der Besteuerung des Handelsbilanzgewinns ergibt, muss bzw. darf in einem passi-ven bzw. aktiven Bilanzposten dargestellt werden. ³¹ Ist das Handelsbilanzer-gebnis größer als der Steuerbilanzgewinn, sind bzw. können ³² aktive latente Steuern ausgewiesen werden, im umgekehrten Falle entstehen passive latente Steuern. 33

Latente Steuern im Konzern ergeben sich aus der Differenz des ausgewiesenen handelsrechtlichen Konzernergebnisses ³⁴ und der Summe ³⁵ der auf ihrer Steuerbilanz ermittelten effektiven Steuern, der in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen. ³⁶ Hier wird deutlich, dass latente Steuern im Konzernabschluss wesentlich höher ausfallen, da sich i.R.d. Konsolidierung der Konzerngewinn ändert, der dazugehörige Steueraufwand aus der Summe der Einzelabschlüsse jedoch gleich bleibt. ³⁷ Dadurch entstehen zusätzliche Differenzen. ³⁸ Nach IFRS entstehen latente Steuern aus dem unterschiedlichen Wertansatz von Assets bzw. Vermögenswerten und Liabilities bzw. Schulden im IFRS-

²⁷ Vgl.Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 543.

²⁸ Ertragsteuern sind erfolgsabhängige Steuern. Dies sind Körperschaft- und Gewerbesteuer

und entsprechende ausländische Ertragsteuern. Vgl. Lührmann, V., (1997), S. 94.

²⁹ Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 431; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 163; Marten,

K.U./ Weiser, M.F./ Köhler, A.G., (2003), S. 2335.

³⁰ Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 431; Thiele, K., (1999), S. 190; Hafner, R., (1986),

S. 383.

³¹ Vgl. Euler, R., (2006), S. 3419; App, J.G., (2003), S. 209; Thieme, J., (2004), S. 7.

³² Im EA können aktive latente Steuern ausgewiesen werden, im KA sind sie auszuweisen.

³³ Vgl. Adrian, G., (2005), S. 73; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 543f..

³⁴ Das Konzernergebnis ergibt sich aus den konsolidierten Einzelabschlüssen. Dabei werden

alle konzerninternen Verflechtungen eliminiert. Vgl. Heyd, R., (2005), S. 271.

³⁵ Auf Grund einer fehlenden „Konzernsteuerbilanz“ und der Tatsache dass die handelsrecht-

liche Fiktion einer wirtschaftlichen Einheit i.S.d. Einheitstheorie gem. § 297 Abs. 3 HGB

steuerrechtlich nicht nachvollzogen wird, ist bei der Berechnung der steuerlichen Bemes-sungsgrundlage für den Konzern auf die bereits ermittelten effektiven Steueraufwendungen

der einzelnen Konzernunternehmen zurückzugreifen. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele,

S., (2004), S. 474; Coenenberg, A.G., (2005), S. 722.

³⁶ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 474.; Lührmann,V., (1997), S. 91f..

³⁷ Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 722.

³⁸ Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 722.

- 5 -Abschluss und der Steuerbilanz. ³⁹ Im IFRS-Konzernabschluss ergeben sich durch Konsolidierungsmaßnahmen ebenfalls zusätzliche latente Steuern, je-doch entstehen diese durch veränderte Bilanzpositionen im IFRS-Abschluss, während die Steuerbilanzpositionen unverändert bleiben. Es ist festzustellen, dass latente Steuern nach Handelsrecht über Ergebnisdiffe-renzen - d.h. Differenzen in der GuV - ermittelt werden, während im IFRS-Abschluss Bilanzdifferenzen die Grundlage darstellen. 40

212. Rechtliche Grundlagen

Das deutsche HGB unterscheidet bei der Steuerabgrenzung zwischen Jahres-und Konzerabschluss. ⁴¹ Während der Ansatz latenter Steuern im Einzelabschluss auf der Grundlage des § 274 HGB beruht, ⁴² ergänzt der § 306 HGB diese für den Konzernabschluss als lex specialis für konzernspezifische Probleme. ⁴³ Die Steuerabgrenzung aus der Anpassung der HB I-Einzelabschlüsse, der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen, an die rechts-form- und landesspezifischen Bilanzierungsregeln in einer HB II, ist nach

§ 298 i.V.m § 274 HGB vorzunehmen. 44

§ 274 HGB gilt für Kapitalgesellschaften und i.V.m. § 264a HGB auch für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften unmittelbar sowie sinngemäß für Großunternehmen i.S.d. §§ 1, 3 PublG (§ 5 Abs. 1 Satz 2 PublG). ⁴⁵ § 306 HGB erstreckt sich auf die im Rahmen der Vollkonsolidierung ⁴⁶ zu erstellenden Konzernabschlüsse gem. §§ 290 ff. HGB und für Kon-

³⁹ Vgl.Glaschke, M., (2006), S. 70; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 574; Baet-

ge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 515.

⁴⁰ Vgl. Wagenhofer, A., (2005), S. 324; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 515.

⁴¹ Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 4.

⁴² Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 3; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S.,

(2004), S. 476.

⁴³ Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 3; Merkt, H., (2006), § 306 Rn. 1; Weißen-

berger, B.E./ Behrendt, A., (2006), S. 931.

⁴⁴ Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 7; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S.,

(2004), S. 487.

⁴⁵ Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 78; Adler, H./Düring, W./ Schmaltz, K.,

(1996), § 274 Rn. 7.

⁴⁶ Neben der Vollkonsolidierung kommen eine Quotenkonsolidierung - zur Einbeziehung von

Gemeinschaftsunternehmen in den Konzernabschluss eines Partnerunternehmens - und die

Equity-Methode - zur Bewertung von assoziierten Unternehmen - in Betracht. Auf diese

- 6 -zerne nach § 11 PublG gem. den Regelungen in § 13 Abs. 2 Satz 1 PublG ana-log. 47

Dagegen gelten die Regelungen des IAS 12 ⁴⁸ rechtsform- und größenunabhängig, sowohl für die Steuerabgrenzung für den Einzel- als auch für den Konzernabschluss nach IFRS. 49

Im Rahmen der Harmonisierungsbestrebungen wurde am 18.1.2002 der DRS 10 ⁵⁰ , „Latente Steuern im Konzernabschluss“, verabschiedet. ⁵¹ Trotz seines lediglich empfehlenden Charakters ⁵² soll der DRS 10 ergänzend zu § 306 HGB, die Bilanzierung latenter Steuern regeln und ist daher grds. bei der Erstellung des Konzernabschlusses zu beachten. ⁵³ Auf Grund der Verknüpfung einzelgesellschaftlicher Regelungen und Konzernrechnungsregelungen ist von einer Ausstrahlungswirkung des DRS 10 auf den Einzelabschluss auszugehen. ⁵⁴ In Anlehnung an § 306 HGB regelt der DRS 10 die Aufstellung des Konzernabschlusses des Konsolidierungskreises für Unternehmen die nach § 290 HGB zum Konzernabschluss und die nach § 11 PublG zur Rechnungslegung verpflichtet sind. 55

beiden Möglichkeiten wird im weiteren Verlauf der Arbeit jedoch nicht eingegangen. Vgl.

Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 437, 445; Heurung, R., (2000), S. 549, f..

⁴⁷ Vgl. Weißenberger, B.E./ Behrendt, A., (2006), S. 931; Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz,

K., (1996), § 306 Rn. 6.

⁴⁸ Der IAS 12 trifft Regelungen hinsichtlich der Bilanzierung aller ertragsabhängigen Steuern.

Überwiegend bezieht sich der Standard jedoch auf latente Steuern. Vgl. Baetge, J./ Kirsch,

H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 514.

⁴⁹ Vgl. Pellens, B./ Fülbier, R.U./ Gassen, J., (2006), S. 202; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S.,

(2004), S. 514.

⁵⁰ Der DRS 10 beruht auf einem am 13.7.2001 vom DRSC veröffentlichten Entwurf, der er-

gänzende Regelungen zur Verrechnung latenter Steuern im Konzernabschluss enthielt (E-DRS 12) und soll zunächst für Geschäftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2001 beginnen.

Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729.

⁵¹ Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729.

⁵² Auf Grund ihrer fehlenden Gesetzeskraft, haben die DRS lediglich einen empfehlenden

Charakter. Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 1.

⁵³ Mit der Anwendung der DRS, die sich stark an die IFRS-Regelungen anlehnen; wird gem.

§ 342 Abs. 2 HGB vermutet, dass die Konzernrechnungslegung betreffende GoB beachtet

wurden. Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 1; Coenenberg, A.G., (2005), S. 729.

⁵⁴ Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 2; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S.,

(2005), S. 545, m.w.N..

⁵⁵ Vgl. DRS 10.1a.

- 7 - 22. Klassifikation latenter Steuern

Die periodenversetzte Erfassung gleicher Sachverhalte in der Handels- und in der Steuerbilanz, führt zu zeitlich begrenzten Differenzen. ⁵⁶ So bewirkt ein im aktuellen Geschäftsjahr erhöhter Steueraufwand eine Reduzierung der Steuerschulden in den nächsten Perioden, wobei der Ausgleich innerhalb eines konkreten Planungshorizontes stattfinden muss. ⁵⁷ Durch diese Umkehrung gleichen sich zeitlich begrenzte latente Steuern im Zeitablauf automatisch aus. ⁵⁸ Dagegen gleichen sich quasi permanente Differenzen, erst zu einem nicht vorhersehbaren Zeitpunkt in der Zukunft wieder aus, wozu es evtl. sogar einer unternehmerischen Disposition bedarf. ⁵⁹ Dazu gehört u.a. die Veräußerung von Vermögenspositionen oder im Extremfall eine Unternehmensliquidation. ⁶⁰ Des Weiteren sind hier langfristige Unterschiede zu nennen, wie steuerlich nicht absetzbare Abschreibungen auf Grundstücke oder Beteiligungen sowie revolvierende zeitliche Unterschiede, die sich auf Grund von vielen Einzelvorgängen laufend bilden und auflösen, aber im Zeitablauf dennoch nur geringe Schwankungen des Gesamtunterschiedes zu verzeichnen sind. ⁶¹ Quasipermanente Differenzen können im Zeitablauf zu zeitlich begrenzten Differenzen werden und sind jährlich daraufhin zu überprüfen, da dies - zumindest im HGB-Abschluss - zur Erhöhung des Umfangs der latenten Steuern führen würde. 62

Werden Erfolgskomponenten entweder nur in der Handels- oder nur in der Steuerbilanz erfasst, so wird der Steueraufwand anderer Perioden nicht beeinflusst. ⁶³ Die Unterschiede kehren sich im Zeitablauf nicht mehr um und die

⁵⁶ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 547; Coenenberg, A.G., (2005), S. 432.

⁵⁷ Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 432; Heurung, R., (2000), S. 539. Die Umkehrung zu-

nächst höherer bzw. niedrigerer Gewinn in den Folgeperioden ergibt sich aus der sog.

„Zweischneidigkeit der Bilanz“. Damit entspricht der Totalgewinn der Summe der Gewinne

der einzelnen Geschäftsjahre. Vgl. Winkeljohann, N./ Geißler, H., (2006), § 252 Rn. 4.

⁵⁸ Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 167.

⁵⁹ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 547; Coenenberg, A.G., (2005), S. 433;

Baumann, K.-H., (1995), § 274 Rn. 11; Berlage, H., (1993), S. 152.

⁶⁰ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 547; Coenenberg, A.G., (2005), S. 433.

⁶¹ Vgl. Ausführungen zu GP 513: „Bodensatz-Methode“.

⁶² Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 433.

⁶³ Vgl. Schildbach, T., (2004), S. 328; Demming, C., (1997), S. 243; Adler, H./ Düring, W./

Schmaltz, K., (1996), § 274 Rn. 16.

- 8 -Differenzen bleiben dauernd bestehen. ⁶⁴ Hier sind z.B. steuerlich nicht abzugs-fähige Betriebsausgaben zu nennen, die handelsrechtlich als Aufwand erfasst werden, oder handelsrechtliche Erträge, die als steuerfreie Betriebseinnahmen berücksichtigt werden. 65

23. Herkunft latenter Steuern im Konzernabschluss

Die gesamten im Konzernabschluss zu erfassenden Steuerlatenzen nach HGB enthalten die „primären latenten Steuern“ ⁶⁶ , die sowohl die aus den Jahresabschlüssen der einzelnen Konzernunternehmen (HB I) resultierenden Ergebnisdifferenzen als auch diejenigen Differenzen umfassen, die durch die Anpassung der Einzelabschlüsse an die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Konzernmutterunternehmens (HB II) entstanden sind. ⁶⁷ Des Weiteren gehen „sekundäre latenten Steuern“ ⁶⁸ ein, die aus den speziellen Konsolidierungsvorgängen entstehen. 69

Ebenso können die latenten Steuern im IFRS-Konzernabschluss in drei Ebenen - HB I, HB II sowie Konsolidierung - eingeteilt werden, jedoch unterscheidet IFRS nicht zwischen primären und sekundären Steuern. 70

24. Konzepte der Steuerabgrenzung nach HGB und IFRS

241. Timing-Konzept

Für die Ermittlung der Steuerabgrenzung stehen grds. zwei Konzepte zur Verfügung, das „Timing-Konzept“ ⁷¹ und das „Temporary-Konzept“ ⁷² . Sie gelten für Einzel- und Konzernabschlüsse. ⁷³ Gemeinsames Merkmal ist, die Umkehr

⁶⁴ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 546; Coenenberg, A.G., (2005), S. 432.

⁶⁵ Vgl. Wendlandt, K./ Vogler, G., (2001), S. 245; Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz, K.,

(1996), § 274 Rn. 16.

⁶⁶ Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 172.

⁶⁷ Vgl. Gräfer, H./ Scheld, G.A., (2005), S. 261; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 171;

Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 489; Kirsch, H., (2000), S. 85.

⁶⁸ Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 172.

⁶⁹ Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 172; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004),

S. 489; Demming, C., (1997), S. 274.

⁷⁰ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 519; Küting, K./ Zwirner, C. (2003),

S. 304. Siehe dazu Abb. 1.

⁷¹ Rabeneck, J./ Reichert, G., (2002A), S. 1366.

⁷² Rabeneck, J./ Reichert, G., (2002A), S. 1367.

⁷³ Vgl. Heurung, R., (2000), S. 539.

- 9 -der Differenzen im Zeitablauf, allerdings unterscheiden sie sich bzgl. ihrer Ent-stehung. 74

Die deutsche Bilanzierungspraxis orientiert sich am Timing-Konzept. ⁷⁵ Bei diesem GuV-orientierten Konzept sind latente Steuern nur auf diejenigen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels ⁷⁶ - und Steuerbilanz abzugrenzen, die sowohl bei ihrer Entstehung als auch bei ihrer Umkehr erfolgswirksam in der GuV erfasst werden. ⁷⁷ Des Weiteren müssen sich die Unterschiede im Zeitablauf umkehren, d.h. es werden lediglich zeitlich begrenzte Differenzen erfasst. ⁷⁸ Erfolgsneutral entstandene Differenzen, auch wenn sie sich später erfolgswirksam umkehren, sowie quasi-permanente und permanente Differenzen bleiben unberücksichtigt. ⁷⁹ Angestrebtes Ziel ist eine in der GuV richtige Darstellung des Steueraufwandes bwz. -ertrages. 80

242. Temporary-Konzept

Nach dem bilanzorientierten „Temporary Konzept“ ⁸¹ des IAS 12 ⁸² sind grds. alle temporären Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zwischen Handels-und Steuerbilanz in dem Steuerabgrenzungsposten zu erfassen. ⁸³ Dabei werden neben den erfolgswirksam auch die erfolgsneutral ⁸⁴ entstandenen Differenzen berücksichtigt, solange diese bei ihrer späteren Umkehrung zu einer steuerlichen Be- oder Entlastung führen und sich damit erfolgswirksam in der GuV

⁷⁴ Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 242.

⁷⁵ Vgl. Haller, A./ Raffournier, B./ Walton, P., (2000), S. 941; Heurung, R., (2000), S. 539.

⁷⁶ Hierunter fallen alle Bilanzen: HB I (Einzelabschlüsse), HB II und Konzernbilanzen. Vgl.

Heurung, R., (2000), S. 539.

⁷⁷ Vgl. Arians, G., (2000), S. 291; Ammann, H./ Müller, S., (2004), S. 213; Loitz, R., (2003),

S. 516. Siehe dazu Abb. 2.

⁷⁸ Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 167; Arians, G., (2000), S. 291f..

⁷⁹ Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 243; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 167f..

⁸⁰ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 545.

⁸¹ Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 7.

⁸² IAS 12 beruhte bis 1996 auf dem älteren Timing-Konzept. Vgl. Coenenberg, A.G./ Hille,

K., (1997), S. 537.

⁸³ Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 7; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 168;

Loitz, R., (2003), S. 516.

⁸⁴ Erfolgsneutral entstandene Differenzen müssen in der Handelsbilanz direkt mit dem Eigen-

kapital verrechnet werden. Dagegen ist bei erfolgswirksam entstandenen Differenzen auch

die Steuerabgrenzung in der GuV zu erfassen. Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 243.

- 10 -niederschlagen. ⁸⁵ Weiterhin kommt es auch nicht darauf an, wann sich diese Differenzen wieder ausgleichen, so dass sowohl zeitlich begrenzte als auch quasi-permanente Differenzen zu berücksichtigen sind. ⁸⁶ Permanente Differen-zen bleiben hier ebenso unberücksichtigt. ⁸⁷ Mit den in der Bilanz erfassten Steuerbe- und -entlastungen zielt das bilanzorientierte Konzept darauf ab einen möglichst richtigen Vermögensausweis zu gewährleisten. ⁸⁸ Das Timing-Konzept stellt bei der Abgrenzung latenter Steuern auf zeitliche Differenzen ab, d.h. auf die in der GuV unterschiedlich periodisierten Steuer-zahlungen. ⁸⁹ Im Vergleich dazu bezieht sich das Temporary-Konzept ⁹⁰ direkt auf die Bilanz, da sämtliche temporäre Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz abzugrenzen sind. 91

243. Mischkonzept nach DRS 10

Der DRS 10 ist als eine Mischform vom Timing- und Temporary-Konzept charakterisierbar. ⁹² Neben zeitlich begrenzten und erfolgswirksam entstandenen Differenzen gem. DRS 10.4, die sich in den Folgeperioden automatisch ausgleichen, sind auch solche zu erfassen, die sich nicht automatisch umkehren, sondern ausdrücklich einer unternehmerischen Disposition bedürfen, mithin quasi-permanente Unterschiede gem. DRS 10.5. ⁹³ Grds. sind nur erfolgswirksame Differenzen zu erfassen. Jedoch sind gem. DRS 10.16 i.R.d. Kapitalkonsolidierung erfolgsneutral ⁹⁴ entstandene Differenzen ebenso zu berücksichti-

⁸⁵ Vgl.Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 7; Pellens, B./ Fülbier, R.U./ Gassen, J.,

(2006), S. 209; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 548.

⁸⁶ Hier zeigt sich, dass das Temporary-Konzept auf dem Timing-Konzept aufbaut, allerdings

viel weitreichender ist. Timing Differenzen stellen zugleich immer Temporary Differenzen

dar, jedoch nicht umgekehrt. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 549; Kü-

ting, K./ Gattung, A., (2005), S. 243; Ammann, H./ Müller, S., (2004), S. 214; Heurung, R.,

(2000), S. 540; Coenenberg, A.G./ Hille, K., (1997), S. 537.

⁸⁷ Vgl. Von Keitz, I., (2005), S. 155; Coenenberg, A.G./ Hille, K., (1997), S. 537.

⁸⁸ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 548; Richter, F., (2005), S. 137.

⁸⁹ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 548

⁹⁰ Siehe dazu Abb. 3.

⁹¹ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 548; Kirsch, H., (2005B), S. 173.

⁹² Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729.

⁹³ Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 169.

⁹⁴ Erfolgsneutral entstandene Differenzen ergeben sich i.R.d. Konsolidierung durch die Auf-

deckung stiller Rücklagen und Lasten. Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729; Küting, K./

Weber, C.-P., (2005), S. 169.