Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Relevanz und praktische Bedeutung der Nachhaltigkeitsberichterstattung
1.2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung
2 Normative Grundlagen der Nachhaltigkeitsberichterstattung
2.1 CSR-Richtlinie - EU-Rechtliche Vorgaben
2.2 Umsetzung in deutsches Handelsrecht
2.2.1 Größenkriterien
2.2.2 Befreiungen
2.2.3 Inhaltliche Anforderungen
2.2.3.1 Mindestangaben im Sinne von § 289c HGB
2.2.3.2 Angabe von verfolgten Konzepten und deren Ergebnisse
2.2.3.3 Aufnahme von Risiken
2.2.3.4 Bedeutsamste nicht-finanzielle Leistungsindikatoren und im Jahresabschluss ausgewiesene Beträge
2.2.3.5 Weglassen nachteiliger Angaben
2.2.3.6 Erklärung zur Unternehmensführung
2.2.4 Prüfung
2.2.5 Sanktionen
3 Auswirkungen und Umsetzung in die Praxis
3.1 Berichts- und Offenlegungsformat
3.2 Berichtspflichtige Angaben
3.3 Prüfung
3.3.1 Aufsichtsrat
3.3.2 Abschlussprüfer
4 Fazit und Implikationen
Appendix
Anlage
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1:
Abgrenzung nicht-finanzieller Konzepte
Abbildung 2:
Art der Berichterstattung
Abbildung 3:
Verteilung verwendeter Rahmenwerke
Abbildung 4:
Verteilung der Angaben zu wesentlichen Risiken
Abbildung 5:
Verteilung zur Angabe der Prüfung durch den Aufsichtsrat
Abbildung 6:
Verteilung über Art der externen Überprüfung
Das Instrument der Jahresabschlusserstellung wurde historisch eingeführt um ei- ne einheitliche Grundlage der Steuerbemessung sowie des Gläubiger- und Anle- gerschutzes zu schaffen. Zum Ende des 20. Jahrhunderts zeichnete sich ab, dass eine Darstellung ausschließlich vergangener monetärer Werte nicht mehr dem Informationsbedürfnis der Gesellschafter und anderer Interessensgruppen des Jahresabschlusses gerecht wird. Überdies zeigten immer mehr Anspruchsgruppen ein Interesse an Informationen über das Handeln der Unternehmen.1 Bereits Mitte der 1980er Jahre wurde der Lagebericht als Instrument der Informationsvermitt- lung für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften verpflichtend eingeführt.2 Dadurch wurde der Grundstein für eine nicht ausschließlich finanzielle Berichter- stattung gelegt. Über mehrere Dekaden wurden die Belange, die in dem Lagebe- richt anzugeben sind, sukzessive ausgeweitet.
Bereits ab dem Jahre 2004 haben große Kapitalgesellschaften in ihrem Lagebe- richt gem. § 289 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 Sz. 3 HGB über nicht-finanzielle Leistungs- indikatoren, Arbeitnehmer- sowie Umweltbelange zu berichten, soweit diese für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage der Gesellschaft von Be- deutung sind. Schließlich sah sich im Jahre 2014 das Europäische Parlament so- wie der Europäische Rat der EU dazu veranlasst, die nicht-finanziellen Berichts- pflichten großer kapitalmarktorientierter Unternehmen zu erweitern. Durch die Umsetzung der CSR-Richtlinie in deutsches Gesellschaftsrecht wurden die obliga- torischen Anforderungen an die nicht-finanzielle Berichterstattung ausgeweitet. Die neue nicht-finanzielle Erklärung stellt insoweit eine Erweiterung der Lagebe- richtpraxis dar.
Die Berichterstattung von Nachhaltigkeitsaspekten ist dennoch für viele große börsennotierte Unternehmen kein Neuland.3 Durch die mediale Verbreitung von Arbeits- und Lebensbedingungen in Schwellenländern, aber auch Umweltaspek- ten wurde die Gesellschaft für nicht-finanzielle Belange sensibilisiert und reagiert auf unethisches Verhalten.4 Sämtliche Stakeholder erwarteten in dieser Folge zu- sätzliche Informationen , sodass Unternehmen sich zunächst dazu veranlasst sa- hen freiwillige Berichte zu veröffentlichen. Die auf freiwilliger Basis publizierten Berichte haben lediglich eine eingeschränkte Aussagekraft, denn eine fehlende gesetzliche Normierung bot den Unternehmen die Möglichkeit der positiven Selbstdarstellung. Insofern ergaben sich die Risiken des „Information Overflow“5 und des „Green Washing“6.
Die nunmehr vorgenommenen Änderungen des Gesellschaftsrechts wurden auf der Grundlage der CSR-Richtlinie umgesetzt. „CSR“ steht für „Corporate Social Responsibility“, was wörtlich übersetzt „unternehmerische Gesellschaftsverantwortung“ bedeutet. Der Ausdruck „CSR“ beschreibt eine verantwortungsbewusste Unternehmenstätigkeit, die langfristig auf den Menschen und dessen Umwelt ausgerichtet ist sowie auf den Werten der Gesellschaft basiert.7
Die Umsetzung der neuen gesetzlichen Vorschriften traten mit Rückwirkung zum 01.01.2017 in Kraft, insoweit erfolgte die erstmalige Umsetzung nach Ablauf des Jahres 2017. Folglich sind die Unternehmen aktuell mit der Pflicht der Einhaltung des Gesetzes konfrontiert. Insbesondere Unternehmen, die bislang keine freiwilli- gen Nachhaltigkeitsberichte aufstellten, standen vor der Aufgabe einen entspre- chenden Berichtsrahmen zu installieren. Des Weiteren ergibt sich nicht nur für die Unternehmen ohne freiwilligen CSR-Bericht, sondern auch für jene die bereits Be- richte veröffentlichten das Hindernis all jene Belange zu identifizieren zu denen nunmehr eine gesetzliche Angabe gefordert wird. Für diese Erkenntnis müssen die einschlägigen Definitionen zugrunde gelegt werden, welche sich jedoch weder aus dem Gesetz noch aus dem darüber hinaus zur Verfügung stehenden Material unmittelbar ableiten lassen.
Im Weiteren ergaben Untersuchungen, dass rund 550 Unternehmen unter den Anwendungsbereich der nicht-finanziellen Erklärung fallen.8 Insofern handelt es sich um einen eng abgegrenzten Anwenderkreis und ist demnach nicht relevant für den Großteil der Unternehmen.
In Anbetracht der komplexen Anforderungen durch das Gesetz ist die Intention dieser Untersuchung, die gesetzlichen Voraussetzungen sowie die Umsetzung der Vorgaben und Auswirkungen auf die Berichtspraxis darzulegen und zu analysie- ren. Einleitend soll ein Einblick auf den Ursprung der Berichterstattung über nicht- finanzielle Kriterien gegeben werden. Anschließend werden die Entwicklungen der gesetzlichen Anforderungen an die Nachhaltigkeitsberichterstattung erläutert so- wie die Transformation in das nunmehr verpflichtende Handelsrecht dargestellt.
Überdies soll eine Untersuchung der einschlägigen Vorschriften zur Bestimmung der handelsrechtlichen Kriterien, unter welchen eine Berichtspflicht ausgelöst wird, erfolgen. Mit der umfassenden Erläuterung der Größenvoraussetzungen sowie möglicher Befreiungstatbestände wird der erste Schwerpunkt gesetzt. Dieser um- fasst eine eingehende Analyse der Bedingungen, die zu einer Verpflichtung zur Aufstellung einer nicht-finanziellen Erklärung, führen. Weiterhin werden die, von der für die nicht-finanzielle Erklärung abweichenden einschlägigen, formalen Vo- raussetzungen der Pflicht zur Erstellung einer Erklärung zur Unternehmensfüh- rung dargelegt.
Der zweite Schwerpunkt dieser Arbeit ist die Darstellung und Analyse der materiel- len Vorschriften, insbesondere der verlangten Mindestinhalte. In diesem Zusam- menhang sollen elementare Rechtsbegriffe definiert und im Kontext des Geset- zeswillens konkretisiert werden. Ferner liegt ein weiterer Fokus auf der Umsetzung der neuen gesetzlichen Vorschriften anhand einer geeigneten Untersuchungs- gruppe sowie den Auswirkungen des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetzes. Inso- fern werden zunächst die gesetzlichen Erfordernisse identifiziert sowie konkreti- siert und anschließend die Wirkungen des Gesetzes auf die Berichterstattung be- schrieben.
Insgesamt ist es das Ziel dieser Untersuchung einen umfassenden Überblick über die Vorschriften zur nicht-finanziellen Erklärung zu geben und bislang ungeklärte Fragen der Praxis aufzuklären.
Die drastischen Auswirkungen der Finanzmarktkrise 2008/2009 zeigten deutlich, dass die alleinige Finanzberichtspraxis nunmehr ungenügend ist um das Interesse der Stakeholder abzudecken. Hierdurch wurde die Forderung nach einer transpa- renten Berichterstattung über ökologische und soziale Belange verstärkt. Auf Ebe- ne der EU wurden zunächst bestehende Richtlinien9 ausgeweitet. Schließlich wur- den sämtliche Änderungen der unterschiedlichen Richtlinien im Jahre 2013 in der Richtlinie 2013/34/EU (sog. „Bilanz-Richtlinie“) zusammengefasst.10
Nach eingehenden Erörterungen sowie Stellungnahmen des Europäischen Wirt- schafts- und Sozialausschusses wurde am 22. Oktober 2014 mittels der EU- Richtlinie 2014/95/EU (bekannt als „CSR-Richtlinie“) die Bilanz-Richtlinie geändert und um die zusätzlichen Artikel 19a und 29a mit den Titeln „Nichtfinanzielle Erklä- rung“ und „Konsolidierte nichtfinanzielle Erklärung“ erweitert. Ausweislich des Er- wägungsgrunds 1 der CSR-Richtlinie ist die Grundlage für diese Änderung, die differierenden Anforderungen an die Transparenz der Nachhaltigkeitsberichterstat- tung der Unternehmen aller Branchen in allen Mitgliedstaaten der EU, sodass dies nach Auffassung des Europäischen Rates und des Parlamentes auf ein miteinan- der vergleichbar hohes Niveau angehoben werden müsse. Gleichzeitig setzt die CSR-Richtlinie die CSR-Strategie der EU-Kommission um.11
Die CSR-Richtlinie dient gem. der Erwägungsgründe 4-6 der Richtlinie der Adapti- on sowie Normierung der rechtlichen Anforderungen für die Aufnahme nicht- finanzieller Aspekte in die Berichterstattung. Durch die Verwendung der inoffiziel- len Bezeichnung „CSR-Richtlinie“ kann der Eindruck entstehen, dass die Richtlinie materielle Inhalte zu der konkreten Ausgestaltung der nicht-finanziellen Erklärung enthält. Dies ist nicht der Fall.12 Hinsichtlich des neuen Berichts werden lediglich die anzugebenden Inhalte wiedergegeben. Gem. Art. 19a Abs. 1 Buchst. a-e der CSR-Richtlinie sind neben Angaben zu Umwelt-, Sozial- und Arbeitnehmerbelan- gen auch eine Beschreibung des Geschäftsmodells, der verfolgten Konzepte in- klusive deren Ergebnisse sowie der angewandten Due-Diligence13 -Prozesse, der wesentlichen Risiken und der wichtigsten nicht-finanziellen Leistungsindikatoren zu beschreiben. Insofern bildet die CSR-Richtlinie die Grundlage dieser Änderung des Gesellschaftsrechts.
Die Transformation der EU-Vorgaben waren gem. Art. 4 Abs. 1 der CSR-Richtlinie bis zum 06. Dezember 2016 in das nationale Recht der Mitgliedsstaaten zu übernehmen und für alle nach dem 01. Januar 2017 beginnenden Wirtschaftsjahre anzuwenden. Mit Verspätung von vier Monaten wurde die Richtlinie in deutsches Recht, im Wesentlichen in die §§ 289b-f HGB sowie für die Konzernberichterstattung in die §§ 315b-d HGB, formiert.
Mit dem Beschluss vom 11. April 2017 wurde das Gesetz zur Stärkung der nichtfi- nanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlagebe- richten, auch bekannt als „CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz“ (im Folgenden CSR-RL-UmsG), durch den Bundestag verabschiedet. Entsprechend des Geset- zestitels dient die Änderung des Handelsrechts der Umsetzung der CSR-Richtlinie des Europäischen Rates und des Parlamentes vom 22. Oktober 2014 in das deut- sche Recht. Die Richtlinie ändert insbesondere die Bilanz-Richtlinie hinsichtlich der Aufnahme von nichtfinanziellen Informationen in den Lagebericht.14
Der Gesetzgeber verfolgte im Regierungsentwurf BT-Drs. 18/9982 noch die 1:1- Umsetzung der CSR-Richtlinie in das deutsche Recht, nahm schließlich jedoch für die verabschiedete Fassung einige Anpassungen vor.15 Bei diesen Änderungen handelt es sich um die Nachfolgenden:
- Angabe, welches Rahmenwerk verwendet wurde oder wenn keins ange- wendet, warum,
- Herabsetzung der Frist zur Veröffentlichung des gesonderten Berichts auf vier Monate,
- Recht des Aufsichtsrates eine externe Prüfung zu beauftragen,
- Pflicht zur Veröffentlichung des Prüfungsurteils bei externer Prüfung.16
Weiterhin wurden von dem Gesetzgeber Mitgliedsstaatenwahlrechte ausgeübt. Zum einen wird den Unternehmen erlaubt über besondere Sachverhalte zu berichten und zugleich wird die Belastung für die Unternehmen, durch die Möglichkeit des Weglassens nachteiliger Angaben, reduziert. Überdies wurde ein weiteres Wahlrecht dahingehend verabschiedet, dass die Veröffentlichung der Erklärung auch in Form eines gesonderten Berichts erfolgen kann.17
Ferner wurden die neuen handelsrechtlichen Vorschriften prinzipienorientiert und in Übereinstimmung mit der allgemeinen Struktur des HGB ausgestaltet.18 Die Verortung der neuen Berichtsvorschriften im HGB ergibt sich bereits aus der Implementierung der CSR-Regelungen in der Bilanz-Richtlinie.19
Kapitalgesellschaften sind gem. § 289b Abs. 1 HGB verpflichtet ihren Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern, wenn die Voraussetzungen des § 267 Abs. 3 Sz. 1 HGB erfüllt werden. Hiernach müssen zwei der drei folgenden Kriterien an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen überschritten wer- den:
- EUR 20 Mio. Bilanzsumme,
- EUR 40 Mio. Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstich- tag und
- im Jahresdurchschnitt 250 Mitarbeiter.
Darüber hinaus wird die Pflicht zur Erstellung einer nichtfinanziellen Erklärung je- doch erst ausgelöst, wenn gem. § 289b Abs. 1 Nr. 3 HGB20 im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt werden und das Unternehmen i. S. v. § 264d HGB kapitalmarktorientiert21 ist. Hinsichtlich der Kapitalmarktorientierung ist es fraglich, ob diese gleichermaßen an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen vorzuliegen hat. Sofern dies der Fall wäre, würden regelmäßig alle großen Unter- nehmen in ihrem ersten Jahr der Börsennotierung von der Pflicht zur Erstattung einer nicht-finanziellen Erklärung nicht erfasst. Aufgrund des erhöhten öffentlichen Interesses kann es mithin nur angemessen sein, dass hinsichtlich des Kriteriums der Kapitalmarktorientierung - analog zu den Fällen der Neugründung oder Um- wandlung - nur der einzelne Stichtag maßgeblich ist.22 Der Umstand, dass kapi- talmarktorientierte Unternehmen gem. § 267 Abs. 3 Sz. 2 HGB stets als große Kapitalgesellschaften gelten, führt nicht zu einer automatischen Berichtspflicht. Vielmehr müssen die Kriterien tatsächlich erfüllt werden.23
Losgelöst von dem Kriterium der Kapitalmarktorientierung besteht eine Pflicht zur Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung für Kreditinstitute und Versicherungen gem. §§ 340a Abs. 1a, 341a Abs. 1a HGB. Grundsätzlich haben diese Unternehmen für die Zwecke des Jahresabschlusses und des Lageberichts gem. §§ 340a Abs. 1, 341a Abs. 1 HGB die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften einzuhalten. Dies gilt nicht für den Fall der nicht-finanziellen Erklärung, wenn die Größenkriterien nicht tatsächlich erfüllt werden.
Gleichwohl sind unter der Berichtspflicht auch haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB sowie eingetragene Genossenschaften gem. § 336 Abs. 2 Sz. 1 Nr. 2 HGB zu subsumieren, sofern jene die Größenkriterien erfüllen. Ausweislich der Gesetzesbegründung wird davon ausgegangen, dass ausschließlich große Genossenschaften, welche zugleich Kreditinstitute sind, unter den Anwendungsbereich der erweiterten Berichtspflicht fallen.24 Insofern erweist sich diese Regelung als obsolet.
Unternehmen, die im Anwendungsbereich des Publizitätsgesetzes liegen, sind grundsätzlich verpflichtet einen Lagebericht aufzustellen. Diese werden mangels Verweisung in § 5 Abs. 2 Sz. 2 PublG nicht von der Berichtspflicht der nichtfinanziellen Erklärung erfasst.25
Eine Gesellschaft ist von der Erstellung einer nichtfinanziellen Erklärung gem. § 289b Abs. 2 HGB befreit, wenn das zur Aufstellung verpflichtete Unternehmen als Tochterunternehmen in die Erklärung seines Mutterunternehmens einbezogen, die Aufstellung im Einklang mit der EU-Bilanz-Richtlinie vorgenommen und zusätzlich die Befreiung im Lagebericht angegeben wird.26 Diese Befreiung gilt auch, wenn gem. § 315b Abs. 3 HGB ein Konzernbericht erstellt und dieser in deutscher oder englischer Sprache öffentlich zugänglich gemacht wird.
Die Befreiung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn es sich um ein Tochterunternehmen handelt und zusätzlich das Mutterunternehmen einen be- herrschenden Einfluss über die Tochtergesellschaft ausübt,27 um nach allgemei- nen handelsrechtlichen Grundsätzen (§ 290 HGB) eine Einbeziehung in die Erklä- rung der Mutter vornehmen zu können.28 Eine maßgeblicher Einfluss i. S. d. § 311 HGB ist unzureichend.29 In Ermangelung eines Unterordnungsverhältnisses kann das deutsche übergeordnete Mutterunternehmen regelmäßig keine Befrei- ung wahrnehmen. Eine sog. „Selbstbefreiung“ für die eigene nicht-finanzielle Be- richterstattung des unabhängigen Unternehmens der Mutter kann auf der Ebene dieses Mutterunternehmens nur unter Beachtung der einschlägigen Vorschriften vollzogen werden. Demnach kann einerseits DRS 20.245 zufolge in dem zusam- mengefassten Bericht gekennzeichnet werden, welche Angaben sich auf die Kon- zernebene und welche sich auf das Mutterunternehmen beziehen.30 Andererseits kann eine Zusammenfassung der Konzernerklärung mit der nicht-finanziellen Er- klärung des Mutterunternehmens vorgenommen werden, sofern gem. § 315 Abs. 5 HGB auch der Konzernlagebericht mit dem Lagebericht des Mutter- unternehmens konsolidiert wird. Grundlage für diese Zusammenfassung ist, dass gem. § 315b Abs. 1 HGB die nicht-finanzielle Erklärung eine Erweiterung - und somit untrennbarer Bestandteil - des Konzernlageberichts ist.31
Über die zuvor beschriebenen Konsolidierungsmöglichkeiten hinaus besteht die Option einen separaten nicht-finanziellen Bericht zu veröffentlichen, welcher von der Erweiterungspflicht des Lageberichts befreit. Hierfür ist es gem. § 289b Abs. 3 Nr. 1 HGB erforderlich, dass der Bericht die Inhalte des § 289c HGB umfasst. Darüber hinaus muss der Bericht gemeinsam mit dem La- gebericht i. S. d. § 325 HGB im Bundesanzeiger offengelegt werden. Wahlweise kann der Bericht auf der Internetseite der Gesellschaft spätestens vier Monate nach dem Abschlussstichtag und für mindestens zehn Jahre veröffentlicht werden, sofern der Lagebericht auf diese Veröffentlichung unter Angabe der Fundstelle Bezug nimmt. Die Einbeziehungsmöglichkeiten des § 289b Abs. 2 HGB gelten für den gesonderten Bericht entsprechend.
Des Weiteren gelten gem. § 315b ff. HGB die übrigen Vorschriften der nicht- finanziellen Erklärung für den gesonderten Bericht entsprechend.
Eine wirksame Befreiung i. S. v. § 289b Abs. 3 HGB wird nur ausgeübt, wenn der nicht-finanzielle Bericht innerhalb der vorgesehenen Frist von vier Monaten veröffentlicht wird. Übt das Unternehmen die Befreiung nicht wirksam aus, lebt die Pflicht gem. § 289b Abs. 1 HGB die nicht-finanzielle Erklärung in den Lagebericht zu integrieren, wieder auf.
Ungeachtet des Berichtsformats verlangt die Inanspruchnahme von § 289b Abs. 2 HGB gleichwohl nicht, dass die befreiende nicht-finanzielle Kon- zernerklärung für das gleiche Wirtschaftsjahr aufgestellt wird. Nach der Auffas- sung von Winkeljohann und Schäfer32 ist es ausreichend, wenn der Abschluss- stichtag des Tochterunternehmens und des Mutterunternehmens nicht mehr als drei Monate auseinanderfallen. Mithin ist dies kritisch zu beurteilen, da differieren- de Berichtsperioden den Aussagegehalt der nicht-finanziellen Konzernerklärung verfälschen können und dies sogar zu Lücken in der Berichterstattung führen kann.
Darüber hinaus setzt die befreiende Wirkung gem. § 315b Abs. 2 Nr. 1 HGB durch Zusammenfassung mit dem Konzernlagebericht nur ein, wenn dieser in Überein- stimmung mit dem nationalen Recht eines EU-Mitgliedsstaates oder alternativ ei- nes EWR-Vertragsstaates im Sinne der Bilanz-Richtlinie aufgestellt wurde sowie eine nicht-finanzielle Konzernerklärung umfasst. Wird ein separater nicht- finanzieller Konzernbericht angefertigt, muss dieser gem. § 315b Abs. 2 Sz. 2 HGB wie der Konzernlagebericht nach Maßgabe des nationa- len Rechts eines EU-/EWR-Staates harmonisierend mit der Bilanz-Richtlinie er- stellt und öffentlich zugängig gemacht werden. Als Rechtsfolge kann die Konzern- erklärung sowohl nach deutschem Handelsrecht als auch einer beliebigen nationa- len Bilanzrechtsvorschrift eines EU-/EWR-Staates entsprechend ausgerichtet und erstellt werden. Hierbei ist es unbeachtlich, ob das Mutterunternehmen ihren Sitz innerhalb oder außerhalb der EU resp. dem Europäischen Wirtschaftsraum hat.33
Eine Prüfung auf eine wirksame Befreiung durch den Abschlussprüfer ist nicht notwendig.34
Wie bereits oben angeführt, handelt es sich bei den Inhalten der nicht-finanziellen Erklärung um Erweiterungen der bisherigen Lageberichtserstattung. Dies ergibt sich unter anderem auch aus der Verortung im Lagebericht. In der Folge sind die Grundsätze der ordnungsgemäßen Lageberichtserstattung, namentlich sind diese Vollständigkeit, Wahrheit resp. Richtigkeit, Klarheit, Stetigkeit sowie Wesentlich- keit,35 sinngemäß auf das neue Berichtsformat der nicht-finanziellen Erklärung anzuwenden.36
Der durch das CSR-RL-UmsG neueingeführte § 289c HGB bestimmt die Inhalte der nicht-finanziellen Erklärung. Gem. Abs. 1 des zuvor genannten Paragraphen ist eine Beschreibung des Geschäftsmodells in die nicht-finanzielle Erklärung auf- zunehmen. Diese Deskription unterliegt, im Vergleich zu anderen Inhalten nicht dem Wesentlichkeitsvorbehalt, sondern soll als Erweiterung der bisherigen Anga- ben im Lagebericht dienen.37 Aufgrund des Umstands, dass das Gesetz keine wei- teren Konkretisierungen enthält, kann eine inhaltliche Orientierung nur anhand von gesetzeskonkretisierendem Material, wie z. B. DRS 2038, vorgenommen werden. DRS 20.257 i. V. m. 20.37 führt unter möglichen Themen beispielhaft die Angaben zur organisatorischen Struktur, den Produkten und Dienstleistungen oder externen Einflussfaktoren, die für das Geschäft relevant sind, an. Des Weiteren werden je- doch keine weiteren, insbesondere nicht-finanzielle, Merkmale genannt. Auf mate- rieller Ebene gehen die Anforderungen des DRS 20 für die nicht-finanzielle Erklä- rung im Ergebnis nicht über die des Lageberichts hinaus. Insoweit erscheint es sinnvoll auf die Beschreibung im Lagebericht zu verweisen.39 Insgesamt kann dies jedoch nicht sachgerecht sein. Die Vorschriften des CSR-RL-UmsG wurden unter anderem eingeführt um die Angabepflichten der Lageberichtserstattung auszuwei- ten, sodass eine einfache Verweisung auf den Lagebericht nicht im Sinne dieses Gesetzes sein kann.40 Mock41 vertritt ebenfalls die Auffassung, dass eine Verwei- sung nicht sachgerecht ist, führt dennoch aus, dass anstatt einer Verweisung die Wiedergabe der identischen Beschreibung vertretbar ist. Diese Ansicht ist abzu- lehnen, die doppelte Angabe von Informationen führt nicht zu einer Ausweitung der Berichtsinhalte. Tatsächlich verlängern Redundanzen den Umfang der Erklä- rung unnötigerweise und haben überdies keinen zusätzlichen Informationsgehalt. Die Folge wäre ein „Information Overload“. Insofern sollte eine Ergänzung der Be- schreibung des Geschäftsmodells in der nicht-finanziellen Erklärung um zusätzli- che Informationen, die für den weiteren Geschäftsverlauf relevant sind, erfolgen. Wird eine umfassende Beschreibung bereits in den Lagebericht integriert, ist eine Verweisung auf die entsprechende Passage durchaus empfehlenswert.
Über diese materiellen Anforderungen hinaus besteht grundsätzlich für alle Mindestinhalte die Möglichkeit Verweisungen zwischen Lagebericht und der nichtfinanziellen Erklärung. Außerdem besteht die Möglichkeit Verweise auf die Erklärung zur Unternehmensführung vorzunehmen. Entsprechend DRS 20.244 kann jedoch keine Verweisung zwischen dem Lagebericht und der nicht-finanziellen Erklärung auf den Anhang vorgenommen werden. Zweck dieser Verweismöglichkeiten ist, dass Redundanzen innerhalb des Lageberichts und der nichtfinanziellen Erklärung vermieden werden.42
Über die Beschreibung des Geschäftsmodells hinaus bestimmt der Gesetzeswortlaut des § 289c Abs. 2 HGB, dass mindestens über die folgenden Belange in der nicht-finanziellen Erklärung Angaben zu machen sind:
- Umweltbelange,
- Arbeitnehmerbelange, Sozialbelange,
- Achtung der Menschenrechte und
- Bekämpfung von Korruption und Bestechung.
Diese Auflistung bildet keine Rangfolge. Es ist jedoch zu jedem dieser Punkte Be- richt zu erstatten.43
Unter Umweltbelange fasst der Gesetzgeber in § 289c Abs. 2 HGB beispielhaft Informationen zu Treibhausemissionen, dem Wasserverbrauch, die Luftverschmutzung, die Nutzung von nicht erneuerbaren und erneuerbaren Energien sowie den Schutz der biologischen Vielfalt zusammen.
Maßnahmen, die zur Gewährleistung der Geschlechtergleichstellung ergriffen werden, die Arbeitsbedingungen, die Umsetzung der grundlegenden Überein- kommen der internationalen Arbeitsorganisation, die Achtung der Rechte von Ar- beitnehmern, der soziale Dialog, die Achtung der Rechte der Gewerkschaften, der Gesundheitsschutz oder die Sicherheit am Arbeitsplatz sind einige Beispiele, die betreffend der Kategorie der Arbeitnehmerbelange in § 289c Abs. 2 HGB genannt werden. In dem Bereich der Sozialbelange führt der Gesetzgeber beispielhaft den Dialog auf kommunaler oder regionaler Ebene, die Sicherstellung des Schutzes sowie die zur Entwicklung lokaler Gemeinschaften ergriffenen Maßnahmen an. Hinsichtlich der Achtung der Menschenrechte sollen Angaben beispielsweise auf die Vermeidung von Menschenrechtsverletzungen bezogen werden. Weiter kon- kretisiert der Gesetzestext, dass beispielsweise bestehende Instrumente zur Be- kämpfung von Korruption und Bestechung eingesetzt werden könnten und demzu- folge hierüber auch Angaben in der nicht-finanziellen Erklärung zu machen sind.
Die im Gesetzestext implementierten Beispiele sind nicht als zwingend, sondern lediglich als Orientierungshilfe zu verstehen. Insofern schließt dies die Angabe weiterer Aspekte unter keinen Umständen aus. 44 Vielmehr können weitere Aspek- te berichtspflichtig sein, sofern diese als wesentlich und für das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage der Kapitalgesellschaft und der Auswirkungen ihrer Tätigkeit als bedeutsam identifiziert werden.45
Hinsichtlich der Form der Angabe können neben den verpflichtenden detaillierten Einzelangaben auch pauschale Aussagen getätigt werden.46
Für die nicht-finanzielle Konzernerklärung gem. § 315b ff. HGB sind die zuvor ge-
nannten sowie die im Weiteren dieser Untersuchung zu erläuternden Angaben entsprechend anzuwenden. Hinsichtlich der Wesentlichkeit für weitere Aspekte muss gem. § 315c Abs. 2 HGB beachtet werden, dass die Bestimmung dieser mit Blick auf den Konzern zu erfolgen hat.47
Weiterhin ermöglicht der Gesetzgeber bei der Erstellung der nicht-finanziellen Erklärung gem. § 289d HGB ein anerkanntes Rahmenwerk zu verwenden. Die Anwendung eines Rahmenwerks ist in der Erklärung anzugeben. Gleichwohl verlangt § 289d HGB nicht, dass ein Rahmenwerk angewandt werden muss.48 Das Absehen einer Verwendung von Rahmenwerken ist gem. § 289d Sz. 2 HGB in der nicht-finanziellen Erklärung zu begründen.
Zusätzlich zu den obligatorischen Inhalten der nicht-finanziellen Erklärung sind gem. § 289c Abs. 3 Nrn. 1, 2 HGB die berichtspflichtigen Unternehmen dazu ver- pflichtet eine Beschreibung der verfolgten Konzepte zu den Mindestinhalten, ein- schließlich der Due-Diligence-Prozesse, sowie deren Ergebnisse aufzunehmen.
„Konzepte“ beschreibt Ziele und Maßnahmen, die im Hinblick auf nicht-finanzielle Aspekte unterhalten werden.49 Die Beschreibung der Konzepte ist auf die einzel- nen Aspekte zu beziehen. Werden mehrere Aspekte von einem Konzept erfasst, erscheint es sinnvoll, dies zusammenhängend zu erläutern und sodann auf diese Erläuterung zu verweisen.50 Des Weiteren sind, neben den zu veranschaulichen- den Ergebnissen der Prozesse und Konzepte, die beabsichtigten Ziele sowie fest- stellbare oder ausbleibende Auswirkungen - in Form einer Angabe zum aktuellen Stand der Maßnahmen und Ausmaß - anzugeben. In diesem Zusammenhang haben die Unternehmen gem. DRS 20.273 i. V. m. 20.B76 abzubilden, inwieweit die Unternehmensleitung in diese Maßnahmen zur Erreichung der Ziele involviert ist.51
Im Gegensatz zu den zuvor erläuterten Mindestinhalten stehen die Angaben über verfolgte Konzepte unter einem Wesentlichkeitsvorbehalt. Die nachfolgende Ab- bildung soll verdeutlichen, unter welchem Vorbehalt die Angaben stehen, die der Beschreibung von Konzepten, Due-Diligence-Prozesse und deren Ergebnisse dienen. Lediglich wenn die Angaben in der Schnittmenge liegen, d. h. sowohl für das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage der Kapitalgesellschaft als auch für die Auswirkungen der Geschäftstätigkeit auf die in Kapitel 2.2.3.1 genannten Mindestaspekte erforderlich sind, ist dieser Aspekt we- sentlich i. S. d. Definition des CSR-RL-UmsG. Weiterhin geht die Bundesregierung grundsätzlich davon aus, dass Angaben, die Auswirkungen auf das Verständnis des Geschäftsverlaufs, Geschäftsergebnisses und die Lage der Gesellschaft ha- ben, auch für das Verständnis der Implikationen auf die Geschäftstätigkeit von Belang sind.52
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Abgrenzung nicht-finanzieller Konzepte53
Grundsätzlich obliegt es der Gesellschaft über das Format und Niveau der Anga- ben zu entscheiden, vorausgesetzt, die Grundsätze der Wesentlichkeit und Ver- lässlichkeit werden berücksichtigt.54 In der Literatur55 wird empfohlen, sich an der Qualität der Prognoseberichtserstattung gem. § 289 Abs. 1 Sz. 4 HGB zu orientie- ren.
[...]
1 Vgl. Jasch, 2015, S. 823.
2 Vgl. Lange, 2013, Rz. 1 ff.
3 Vgl. zur bisher freiwilligen Berichterstattung Hobelsberger/ Scholl, 2018, S. 16.
4 BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 1; Hennrichs, 2017, 841.
5 Velte, 2017b, S. 2814; beschreibt den Zustand, wenn eine Person zu viele Informationen gleichzeitig erhält. Zum Teil wird auch der Begriff des „Information Overload“ verwendet.
6 Kajüter, 2017, S. 621, wonach eine Anpassung der Berichterstattung für Marketingzwecke oder positiven Selbstdarstellung zu verstehen ist.
7 Vgl. Hennrichs, 2017, S. 841.
8 Vgl. BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 41; Kluge/ Sick, 2016, S. 6.
9 Exemplarisch: Die zu dieser Zeit wirksamen Vierte und Siebente EG-Richtlinien durch die EU-Änderungsrichtlinie 2003/51/EG. (Vgl. Velte, 2017b, S. 2814).
10 Vgl. Velte, 2017b, S. 2814.
11 Vgl. EU-Kommission, 2011, S. 5.
12 Vgl. Blöink/ Halbleib, 2017, S. 182 f.
13 Due Diligence (englisch) für „mit gebotener Sorgfalt“; bezeichnet eine sorgfältige Analyse, Prü- fung oder Bewertung einer Sache (i. d. R. Unternehmen) (Vgl. Fischer, 2016, S. 235 f.).
14 Vgl. Sommer, 2016, S. 291.
15 Vgl. BT-Drs. 18/11450, 2017, S. 43.
16 Vgl. Kajüter, 2017, S. 617.
17 Vgl. BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 30.
18 Vgl. Richter/ Johne/ König, 2017, S. 567.
19 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018a, Rz. 6.
20 Für den Konzern gilt § 315b HGB entsprechend. Im Weiteren dieser Untersuchung wird nicht auf die relevanten Konzernvorschriften verwiesen, sofern diese keine materiell abweichenden Regelungsinhalte bestimmen. Grundsätzlich sind die Vorschriften der §§ 289b-f HGB sinnge- mäß auf den Konzern gem. § 315b i. V. m. § 315c HGB anzuwenden.
21 Für die Konzernerklärung ist es unbeachtlich, ob ein Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert ist. Das übergeordnete Mutterunternehmen muss kapitalmarktorientiert sein, andernfalls wird keine Berichtspflicht ausgelöst. (Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018d, Rz. 5).
22 Vgl. Rimmelspacher/ Schäfer/ Schönberger, 2017, S. 226; Im Ergebnis ebenso Lerchenmüller, 2018, Rz. 3; Winkeljohann/ Schäfer, 2018, Rz. 14 mit Darstellung einer Missbrauchsmöglich- keit.
23 Vgl. BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 44.
24 Vgl. BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 35.
25 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018, Rz. 7.
26 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018, Rn. 30.
27 Vgl. BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 44.
28 Vgl. Merkt, 2018, Rz. 3.
29 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018, Rz. 31.
30 Vgl. Lerchenmüller, 2018c, Rz. 3.
31 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018d, Rz. 15, 25, 43.
32 Winkeljohann/ Schäfer, 2018, Rz. 36.
33 So ausdrücklich Winkeljohann/ Schäfer, 2018, Rz. 33, 35; obwohl der Regierungsentwurf BT- Drs. 18/9982 noch den Sitz innerhalb der EU bzw. dem EWR gefordert hat. Dies gilt auch bei Aufstellung von freiwilligen Erklärungen.
34 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018, Rz. 37.
35 Vgl. hierzu ausführlich Kleindiek, 2014, Rz. 30 ff.; Grottel, 2018, HGB § 289, Rz. 20 ff.
36 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018a, Rz. 7.
37 Vgl. BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 47.
38 An dieser Stelle sei darauf hinzuweisen, dass DRS 20 nur für Konzernlageberichte einschlägig ist, dennoch eine Anwendung für Einzelberichte empfohlen wird. Insofern wirkt sich DRS 20 mit- telbar auch auf Einzelabschlüsse aus. (Vgl. DRS 20.1 f.).
39 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018a, Rz.16 ff.
40 Im Ergebnis gleich Kumm/ Woodtli, 2016, S. 221; BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 47.
41 Mock, 2018, S. 948, Rz. 8.
42 Vgl. BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 44, 47; Winkeljohann/ Schäfer, 2018, Rz. 26.
43 Vgl. Merkt, 2018a, Rz. 3.
44 Vgl. Merkt, 2018a, Rz. 3.
45 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018a, Rz. 21.
46 Vgl. Merkt, 2018a, Rz. 9.
47 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018e, Rz. 5 f.
48 Vgl. Kajüter, 2017, S. 623.
49 Vgl. Kajüter, 2016, S. 510.
50 Vgl. BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 47, 49, wonach ausdrücklich nichts gegen diese Auffassung spricht.
51 Vgl. BT-Drs. 18/9982, 2016, S. 49.
52 Vgl. BT-Drs 18/9982, 2016, S. 48 f.; Blöink/ Halbleib, 2017, S. 186.
53 Eigene Darstellung in Anlehnung an Kajüter, 2017, S. 622.
54 DRS 20.271 i. V. m. 20.B76; Mock, 2018, Rz. 51.
55 Vgl. Winkeljohann/ Schäfer, 2018a, Rz. 46.
