Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einführung
1.1 Relevanz des Themas
1.2 Zielsetzung der Arbeit
1.3 Methodische Vorgehensweise
2 Grundlagen der beschränkten Einkommensteuerpflicht
2.1 Beschränkte Steuerpflicht
2.2 Besteuerung
2.3 Verfassungsrecht
2.4 Kein Wohnsitz im Inland
2.5 Kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland
2.6 Inländische Einkünfte
2.6.1 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
2.6.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
2.6.3 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit
2.6.4 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
2.6.5 Einkünfte aus Kapitalvermögen
2.6.6 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
2.6.7 Sonstige Einkünfte
3 Besteuerungsverfahren beschränkt Steuerpflichtiger
3.1 Steuerabzugsverfahren nach § 50a EStG
3.1.1 Abgeltender Steuerabzug
3.1.2 Bruttobesteuerung
3.1.3 Nettobesteuerung
3.2 Veranlagungsverfahren nach § 50 EStG
3.2.1 Aufhebung der Abgeltungswirkung
3.2.2 Ausgenommene Vorschriften für beschränkt Steuerpflichtige
3.2.3 Besonderheiten bei Arbeitnehmern
3.3 Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer im Vergleich
3.3.1 Anwendung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen
3.3.2 Anwendung bei beschränkt Steuerpflichtigen
4 Kritische Betrachtung der Verfassungskonformität der Besteuerungsverfahren
4.1 Im Hinblick auf das Veranlagungsverfahren
4.1.1 Hinzurechnung des Grundfreibetrags
4.1.2 Objektsteuerähnlicher Charakter
4.1.3 Ausnahmen bei Arbeitnehmern
4.2 Im Hinblick auf das Steuerabzugsverfahren
4.2.1 Zweifelsfragen beim Steuerabzug
4.2.2 Die unionsrechtliche Mitteilungsoption
4.3 Privilegierung von EU-/EWR-Staatsangehörigen
5 Schlussbetrachtung
5.1 Zusammenfassende Würdigung
5.2 Kritische Betrachtung und Ausblick
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Abbildung 1: Gegenüberstellung der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht
Abbildung 2: Normenhierarchie
Abbildung 3: Steuerabzug nach § 50a EStG
Abbildung 4: Tatbestandmerkmale der Nettobesteuerung
Abbildung 5: Einkommensteuertarif 2020
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Im deutschen Steuerrecht knüpft die persönliche Einkommensteuerpflicht an die Ansässigkeit einer natürlichen Person. Es wird grundsätzlich zwischen unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Personen differenziert. Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen Gebietsfremde ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, die dort jedoch inländische Einkünfte beziehen. Das Gesetz sieht für diese Steuerpflichtigen die Anwendung einiger Sondervorschriften mit Auswirkungen auf die Steuerberechnung und die Höhe der Einkommensteuer vor.1
Angesichts der wachsenden Globalisierung in der Arbeits- und Wirtschaftswelt und der damit einhergehenden grenzüberschreitenden Sachverhalte bekommen die Vorschriften der beschränkten Einkommensteuerpflicht eine zunehmende Bedeutung. Die Zahl der beschränkt Steuerpflichtigen nahm in den letzten Jahren stetig zu. Stand 2012 waren es in der Bundesrepublik Deutschland 236.535 beschränkt Steuerpflichtige2, 2015 bereits 357.134, die vom Statistischen Bundesamt erfasst wurden.3
Die Vorschriften zur Besteuerung beschränkt Einkommensteuerpflichtiger verursachen grundlegende Unterschiede zu der Besteuerung von Gebietsansässigen und sind daher vor verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten kritisch zu betrachten. In der Vergangenheit wurden bei den zuständigen Besteuerungsnormen einige Verstöße gegen die europarechtlichen Grundfreiheiten manifestiert.4 Das EU-Recht hat diesbezüglich bereits Einfluss auf die deutsche Rechtsprechung ausgeübt und der inländischen Gesetzgebung Grenzen aufgewiesen.5 Mit dem Jahressteuergesetz 2009 wurden die Besteuerungsnormen für die beschränkt Steuerpflichtige grundlegend überarbeitet und dahingehend an die EuGH-Rechtsprechungen angepasst.6
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der Besteuerung beschränkt einkommensteuerpflichtiger Personen i. S. d. § 1 Abs. 4 EStG und deren Vereinbarkeit mit den verfassungs- und europarechtlichen Grundsätzen. Dabei ist zu untersuchen, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang natürliche Personen im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, welche Besteuerungsverfahren dabei vorgesehen sind und wie sich die Anwendung des Steuertarifs des § 32a Abs. 1 EStG bei ihnen auf die Einkommensteuerlast auswirkt. Weiterhin ist zu prüfen, ob eine abweichende Behandlung von beschränkt Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Versagung persönlicher Begünstigungen sowie der Hinzurechnung des Grundfreibetrags und ein Steuerabzugsverfahren bei bestimmten Einkünften gerechtfertigt ist.
Die folgenden Kapitel betrachten die Aspekte der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG. Andere Arten der Steuerpflicht des § 1 EStG - insbesondere die Beantragung der fiktiv unbeschränkten Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 3 EStG - werden außer Betracht gelassen. Zunächst widmet sich die Arbeit der terminologischen Klärung und der persönlichen sowie sachlichen Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht. Die Einkünfte mit Inlandsbezug gem. § 49 EStG werden dabei ausschließlich nach dem nationalen Recht vorgestellt. Auf abkommensrechtliche Beschränkungen wird diesbezüglich im Rahmen der Arbeit nicht eingegangen.
Darauf aufbauend werden die beiden Besteuerungsverfahren der §§ 50 und 50a EStG mit den damit verbundenen Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige dargestellt. Zunächst wird anhand des § 50a Abs. 1 EStG erläutert, für welche inländischen Einkünfte ein abgeltender Steuerabzug vorgesehen wird. In dem Zuge geht die Arbeit auf die beiden möglichen Abzugsverfahren der Absätze zwei und drei des § 50a EStG - die Bruttobesteuerung und die Nettobesteuerung - ein. Anschließend wird der § 50 Abs.2 EStG thematisiert. Dieser regelt die Fälle, in denen ein Quellensteuerabzug keine abgeltende Wirkung entfaltet und der Steuerpflichtige zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet wird. Für die Besonderheiten beim Veranlagungsverfahren beschränkt Steuerpflichtiger wird der § 50 Abs. 1 EStG näher untersucht. Darauf aufbauend wird die Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer sowohl bei unbeschränkt als auch bei beschränkt Steuerpflichtigen vorgestellt, um die Unterschiede bei der beschränkten Steuerpflicht zu verdeutlichen. Im Anschluss werden verfassungsrechtliche Zweifel bei der Anwendung der §§ 50 und 50a EStG geprüft. Ferner wird erläutert, welche Norm-änderungen bereits auf der Rechtsprechung des EuGH beruhen. Abschließend erfolgt eine zusammenfassende Würdigung der verfassungsrechtlich kritischen Punkte der Besteuerungsnormen.
Die beschränkte Einkommensteuerpflicht liegt nach § 1 Abs. 4 EStG - vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a EStG - vor, wenn eine natürliche Person7 im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hat, aber inländische Einkünfte gem. § 49 EStG erzielt. Es gilt bei der Beurteilung der Steuerpflicht lediglich das Ansässigkeitsprinzip. Die jeweilige Staatsangehörigkeit ist nicht relevant.8
Die beschränkte Steuerpflicht beginnt, sobald alle Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 EStG erfüllt sind. Dies ist der Fall, wenn einem Steuerausländer erstmals inländische Einkünfte zufließen oder ein unbeschränkt Steuerpflichtiger seinen inländischen Wohnsitz durch Wegzug ins Ausland aufgibt bzw. seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland beendet, jedoch weiterhin inländische Einkünfte bezieht. Sie endet, sobald ein Tatbestandsmerkmal der Norm nicht mehr vorliegt, bspw. bei Zuzug ins Inland, bei Beginn eines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland, bei Tod des Steuerpflichtigen oder bei schlichtem Wegfall der inländischen Einkünfte.9
Die Differenzierung zwischen Inland und Ausland ist sowohl für die Bestimmung des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthaltes als auch für die Klassifizierung von Einkünften mit Inlandsbezug gem. § 49 EStG von grundlegender Bedeutung. Der Geltungsbereich des EStG beschränkt sich auf das Inland. Dazu gehört i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland . Es werden dabei nicht die Zollgrenzen, sondern die hoheitlichen Grenzen zu Grunde gelegt.10 Darunter fällt dasjenige Gebiet, das völkerrechtlich als deutsches Staatsgebiet festgelegt ist.11 Neben dem Festland zählen zum Inland auch das angrenzende Küstenmeer mit bis zu zwölf Seemeilen, die Freihäfen Bremerhaven und Cuxhaven sowie die Luftsäule oberhalb des Staatgebietes der Bundesrepublik Deutschland.12 Ferner fallen unter den Inlandsbegriff auch Handelsschiffe in inländischen Häfen und auf hoher See, wenn sie unter der deutschen Flagge fahren.13 Als Ausland sind die EU-Staaten14, die EWR-Staaten15 sowie alle anderen ausländischen Länder - sogenannte Drittstaaten - anzusehen.16
Bei beschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 4 EStG gilt das sogenannte Territorialitätsprinzip.17 Die Steuerbarkeit in Deutschland beschränkt sich auf die inländischen Einkünfte des § 49 Abs. 1 EStG, während bei unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen gem. § 1 Abs. 1 bis 3 EStG das gesamte Welteinkommen der deutschen Besteuerung unterworfen wird.18 Sowohl ausländische als auch inländische Einkünfte, die nicht im § 49 EStG zu finden sind, werden bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Inland außer Betracht gelassen.
Abbildung 1: Gegenüberstellung der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung
Der § 49 Abs. 1 EStG enthält eine abschließende Aufzählung der Einkünfte, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.19 Die Norm orientiert sich dabei an den sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG, fügt jedoch weitere an den erforderlichen Inlandsbezug knüpfende Tatbestandsmerkmale hinzu.20 Ohne einen konkret wirtschaftlichen Bezug zum Inland wäre ein Besteuerungszugriff nicht gerechtfertigt und würde gegen das völkerrechtliche Willkürverbot verstoßen.21
Liegen unter der Berücksichtigung des gesamten Sachverhalts keine inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 EStG vor, wird im zweiten Schritt die sogenannte isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG angewandt. Dies bedeutet, dass nur der Sachverhalt im Inland isoliert beurteilt wird und die Besteuerungsmerkmale im Ausland dabei außer Betracht gelassen werden. Erfolgt also bspw. eine Dividendenzahlung an einen im Ausland ansässigen Gewerbetreibenden, würden grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, die wegen einer fehlenden Betriebsstätte im Inland unversteuert blieben. Daher wird der Sachverhalt bei der weiteren Prüfung gem. § 49 Abs. 2 EStG so betrachtet, dass die Tatsache des im Ausland vorliegenden Gewerbebetriebes unberücksichtigt bleibt. Dadurch können die Dividendenzahlungen als inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert und der deutschen Besteuerung unterworfen werden.22
Um eine Doppelbesteuerung mit anderen Staaten zu vermeiden, kann das deutsche Besteuerungsrecht der inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 EStG durch ein DBA eingeschränkt werden. Unter einem DBA versteht man einen völkerrechtlichen Vertrag zwischen zwei Staaten, der ein nach nationalen Vorschriften entstandenes Besteuerungsrecht für die einzelnen Einkunftsarten zuweisen kann. Dieser schrankenrechtliche Charakter23 der DBA kann keinen Besteuerungsanspruch neu begründen.24 Er hat lediglich die Funktion einen Steueranspruch, der sich nach den nationalen Vorschriften ergibt, auszuschließen oder zu beschränken.25 Ein DBA kann auch die Höhe des Steuersatzes eingrenzen oder dafür sorgen, dass eine Einmalbesteuerung zur Vermeidung sogenannter weißer Einkünfte sichergestellt ist.26 DBA haben gem. § 2 Abs. 1 AO als lex specialis stets Vorrang vor dem innerstaatlichem Recht.27 Deutschland hat mit anderen Staaten rund 100 DBA, die meist an das von der OECD erarbeitete Musterabkommen28 angelehnt sind.29 Besteht also mit einem anderen Land ein DBA, muss geprüft werden, ob dieses die Besteuerung der Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 EStG im Inland einschränkt oder gänzlich ausschließt.30
Die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger richtet sich - neben dem § 49 EStG - nach den §§ 50 und 50a EStG. Der § 50a EStG wendet auf bestimmte Einkünfte einen abgeltenden Quellensteuerabzug an.31 Alle übrigen Einkünfte werden im Veranlagungsverfahren der Einkommensteuer unterzogen.32 Das Prinzip der Einkommensermittlung läuft grundsätzlich wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen ab, jedoch werden einige Normen des EStG für beschränkt Steuerpflichtige ausgeschlossen.33 Die genauen Vorschriften regelt der § 50 EStG, ebenso wie die Anwendung des Steuertarifs und den Umfang der abgeltenden Wirkung des Steuerabzugs.34 Persönliche Verhältnisse bleiben bei der Besteuerung außen vor, was der Einkommensteuer einen objektsteuerartigen Charakter verleiht.35
Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten treffen Steuerrechtsordnungen verschiedener Nationen aufeinander. In diesen Fällen spielt im Hinblick auf das europäische Verfassungsrecht das sogenannte Primärrecht der EU eine bedeutende Rolle. Die rechtlichen Grundlagen bilden hierbei die Verträge AEUV und EUV.36 Das Sekundärrecht steht hierarchisch unter dem Primärrecht der EU. Es umfasst Richtlinien, die im nationalen Recht noch umzusetzen sind, und Verordnungen. Das Unionsrecht genießt einen Anwendungsvorrang gegenüber dem nationalen Verfassungsrecht. Dieses stellt in Deutschland das GG dar.37
Abbildung 2: Normenhierarchie
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung
Primäres Ziel des Europarechts ist es, eine Interaktion zwischen den Mitgliedsstaaten ohne Diskriminierungen und Wettbewerbsbeschränkungen zu ermöglichen. Der EuGH hat gem. Art. 19 Abs. 1 Satz 2 EUV die Aufgabe, das europäische Gemeinschaftsrecht zu schützen und für die Gewährleistung der europäischen Grundfreiheiten Sorge zu tragen.38 Zu diesen Grundfreiheiten zählen der freie Warenverkehr (Art. 28 ff. AEUV), die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 ff. AEUV), die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV), die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 ff. AEUV) und der freie Kapital- und Zahlungsverkehr (Art. 63 ff. AEUV). Sie sollen bewirken, dass innerhalb der EU Gebietsfremde nicht benachteiligt, sondern wie Gebietsansässige behandelt werden.39 Die unionsrechtlichen Grundfreiheiten gelten durch den Vertrag über den EWR auch für die EWR-Staaten, während Drittstaaten von deren Geltungsbereich - mit Ausnahme der Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs - ausgeschlossen sind.40
Das allgemeine Diskriminierungsverbot gem. Art. 18 AEUV hat neben den Grundfreiheiten ebenfalls eine große Bedeutung im Unionsrecht.41 Eine Diskriminierung ist stets vor dem Gesichtspunkt der Vergleichbarkeit zu betrachten. Diskriminierend sind gleichartige Situationen, die unterschiedlich behandelt werden.42 Eine ungleiche Behandlung von Gebietsfremden und Gebietsansässigen verstößt demnach grundsätzlich gegen das Unionsrecht, es sei denn, es liegen dafür entsprechende Rechtfertigungsgründe vor.43
Beim Vorliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz im Inland.44 Eine gesetzliche Begriffsbestimmung für den Wohnsitz enthält das EStG nicht und ist daher dem § 8 AO zu entnehmen. Die Definition des Wohnsitzes lautet dort wie folgt: „Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er diese Wohnung beibehalten und benutzen wird.“45 Für die Beurteilung des Vorhandenseins eines Wohnsitzes sind die tatsächlichen Gegebenheiten maßgeblich. Melderechtliche Vorschriften können nicht zur Beurteilung herangezogen werden.46
Unter einer Wohnung versteht der Gesetzgeber einen geeigneten Wohnraum zum dauerhaften Verbleib.47 Dieser muss weder im bewertungsrechtlichen Sinne abgeschlossen sein48 noch mit einer Küche oder Waschgelegenheit ausgestattet sein.49 Demzufolge können bei einer dauerhaften Nutzung auch Wohnwagen50 oder Ferienwohnungen51 einen Wohnsitz begründen. Standby-Wohnungen, die für seltene berufliche Zwecke im Inland aufgesucht werden, erfüllen trotz weniger Übernachtungen im Monat die Voraussetzungen des Wohnsitzes, wenn sie jederzeit zur Verfügung stehen.52 Wohnungen können zudem bspw. möblierte Zimmer53, aber auch Zweitwohnungen und Ferienhäuser darstellen, wenn sie zu Wohnzwecken und nicht ausschließlich zu Erholungszwecken genutzt werden.54 Da ein Steuerpflichtiger mehrere Wohnungen haben kann, sind demzufolge mehrere Wohnsitze möglich. Dies kann eine unbeschränkte Steuerpflicht in mehreren Staaten auslösen.55
Mit dem Innehaben einer Wohnung ist die tatsächliche Verfügungsmacht darüber gemeint. Die Räumlichkeiten müssen zu jeder Zeit dem Steuerpflichtigen - unerheblich ob als Eigentümer oder Mieter - zum Wohnen zur Verfügung stehen.56 Er muss andere Personen von der Nutzung ausschließen können. Dies ist nicht möglich, wenn eine Wohnung bspw. auf Dauer an fremde Dritte vermietet wird.57 Das Benutzen einer Wohnung ist dann gegeben, wenn sie mit einer gewissen Gewohnheit und Regelmäßigkeit aufgesucht wird. Zudem muss sie für die Zukunft beibehalten werden.58 Ist die Nutzung von vornherein auf unter sechs Monate begrenzt, stellt dies keinen Wohnsitz dar.59
Eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen der beschränkten Steuerpflicht ist das Nichtvorhandensein eines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland. Gem. § 9 AO hat jemand seinen gewöhnlichen Aufenthalt dort, „wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort nicht nur vorübergehend verweilt.“60 Unter einem gewöhnlichen Aufenthalt versteht man die körperliche Anwesenheit einer Person an einem bestimmten Ort oder in einem konkreten Gebiet.61 Demnach ist er im Gegensatz zum Wohnsitz für eine gewisse Zeit nicht an mehreren Orten gleichzeitig möglich.62
Unter „nicht nur vorübergehend“63 wird ein von Beginn an zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten im Inland verstanden.64 Kurzfristige Unterbrechungen wie bspw. Urlaube und Wochenendheimfahrten sind dabei unschädlich.65 Auch ein kürzerer zusammenhängender Zeitraum kann als gewöhnlicher Aufenthalt bewertet werden, wenn sich erkennen lässt, dass die Person ursprünglich die Absicht hatte, länger als sechs Monate im Inland zu bleiben und sich diese erst zu einem späteren Zeitpunkt ändert.66 Aufenthalte zu Erholungs-, Kur-, Besuchs- oder ähnlichen privaten Zwecken führen gem. § 9 Satz 3 AO nicht zu einem gewöhnlichen Aufenthalt, wenn sich die Person während dieser Zeit nicht beruflich oder gewerblich betätigt und der Aufenthalt im Inland nicht länger als ein Jahr andauert.67
Als Grenzgänger und Grenzpendler werden ausländische Arbeitnehmer ohne Wohnsitz im Inland bezeichnet, die sich nur aufgrund ihres Arbeitsverhältnisses im Inland aufhalten.68 Bei ihnen liegt kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland vor, wenn sie arbeitstäglich an ihren Wohnort zurückkehren.69
Zu den inländischen Einkünften gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören die Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft, soweit diese im Inland betrieben wird. Die Tatbestandsmerkmale der §§ 13 und 14 EStG müssen hierbei erfüllt sein. Eine Land- bzw. Forstwirtschaft gilt dann als im Inland betrieben, wenn die bewirtschafteten Flächen im Inland belegen sind.70 Der beschränkten Steuerpflicht unterliegt demnach nur der inländische Teil.71 Dabei ist es irrelevant, ob der Betreiber auch gleichzeitig der Eigentümer der Flächen ist.72 Er kann auch bspw. Pächter oder Nießbraucher sein. Der Steuerpflichtige muss die Flächen nicht persönlich bearbeiten, sondern kann sie durch Angestellte bewirtschaften lassen.73
Erfasst werden sowohl laufende Gewinne als auch Veräußerungsgewinne.74 Eine Gewinnermittlung ist nach den Durchschnittssätzen gem. § 13 Abs. 3 EStG möglich.75 Während bei den Veräußerungsgewinnen der § 34 EStG Anwendung findet, bleibt dem Gebietsfremden der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG verwehrt.76
Der § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG gliedert die inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 15 bis 17 EStG erfüllen, mit den Buchstaben a bis g in sieben Gruppen. Auf die einzelnen Bereiche dieser Norm kann aus Praktikabilitätsgründen nicht umfassend eingegangen werden. Sie werden im Überblick wie folgt erläutert:
a) Inländische Betriebsstätte oder ständiger Vertreter:
Einkünfte, die durch eine inländische Betriebsstätte oder einen dort tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, unterliegen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der beschränkten Einkommensteuerpflicht.77 Der § 12 AO definiert die Betriebsstätte als jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.78 Der nach Abkommensrecht teils abweichende Begriff des Art. 5 OECD-MA ist hier nicht maßgeblich.79 Nach § 13 AO ist ein ständiger Vertreter eine Person, die die Geschäfte eines Unternehmens nachhaltig „besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt“80. Nachhaltig bedeutet in diesem Fall, dass der Vertreter nicht nur vorübergehend oder gelegentlich tätig ist. Hierunter fallen bspw. Kommissionäre, Handelsvertreter und Spediteure.81
b) Inländische Beförderungsleistungen:
Bestimmte Beförderungsleistungen von Luft- und Schifffahrtsunternehmen mit Inlandsbezug unterliegen der beschränkten Steuerpflicht.82 Dazu gehören Einkünfte, die durch den Betrieb eigener oder gecharterter83 Seeschiffe oder Luftfahrzeuge zur Beförderung von Personen und Sachen erzielt werden, soweit die Beförderung zwischen inländischen Häfen und von inländischen zu ausländischen Häfen vorgenommen wird.84
c) Internationale Betriebsgemeinschaften und Pool-Abkommen :
Neben der eigenen Erbringung der Beförderungsleistungen sind nach Buchstabe c auch inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb gegeben, wenn ein Unternehmen aufgrund einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder im Rahmen eines Pool-Abkommens85 an den jeweiligen Beförderungseinkünften beteiligt ist.86
d) Darbietungen im Inland:
Hierunter fallen künstlerische, sportliche, artistische und unterhaltende oder ähnliche Darbietungen, die im Inland ausgeübt oder verwertet werden, sowie damit zusammenhängende Leistungen. Der Begriff der Darbietung umfasst sämtliche Arten von Aufführungen und Vorführungen. Diese können sowohl öffentlich vor Publikum z. B. bei Talkshowauftritten, aber auch im nicht öffentlichen Raum bspw. im Rahmen von Studio- oder Fernsehaufnahmen stattfinden.87
Unter der Ausübung einer künstlerischen Darbietung versteht sich eine eigenschöpferische Leistung. In diesem Sinne ist jedoch nur die darbietende Schöpfung z. B. eines Schauspielers oder Sängers, nicht die bloße, schaffende Kunst, wie sie bei Malern oder Schriftstellern88 zu finden ist, gemeint.89 Als sportliche Darbietung wird jede körperliche Bewegung in Form von Spiel und Wettkampf vor Publikum90 verstanden.91 Unter das Merkmal artistisch fallen Auftritte, die ein außergewöhnliches Geschick voraussetzen. Dies ist oft bei Zirkus- oder Varietéveranstaltungen gegeben.92 Die Eigenschaft unterhaltend wurde dem Tatbestandsmerkmal der ähnlichen Darbietung noch hinzugefügt, um einer genaueren Bestimmung nachzukommen.93
Auch Leistungen, die mit den eben genannten Darbietungen zusammenhängen, fallen unter diese Norm. Dies sind z. B. Honorare, die ein Profisportler für Interviews oder für das Tragen bestimmter Sportsachen während des Spiels erhält.94 Eine Verwertung von Darbietungen liegt immer dann vor, wenn ein zusätzlicher Nutzen aus der eigentlichen Darbietung gezogen wird.95 Darunter fällt bspw. die Überlassung von Nutzungsrechten.96
e) Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften:
Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zählen unter den Voraussetzungen des § 17 EStG zu inländischen gewerblichen Einkünften, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Abweichend davon fallen auch Veräußerungsgewinne hierunter, wenn beim Anteilserwerb ein Antrag auf Buchwertfortführung gestellt wurde und somit nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt wurde.97 Mit dieser Neuregelung wird seit dem VZ 2006 sichergestellt, dass die stillen Reserven auch dann im Inland versteuert werden, wenn der Anteilsinhaber zum Zeitpunkt des Verkaufs keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt mehr hat.98 Seit dem 01.01.201999 zählen auch Anteilsveräußerungen von ausländischen Immobilienkapitalgesellschaften dazu, wenn zu deren Vermögen inländisches Betriebsvermögen gehört, das zu einem beliebigen Zeitpunkt innerhalb von 365 Tagen vor der Veräußerung zu mehr als 50 % den Wert der Anteile ausmachte.100
f) Vermietung und Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten:
Zu den gewerblichen Einkünften zählen auch solche aus der Vermietung, der Verpachtung und der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen101 und Sachinbegriffen102, wenn diese im Inland belegen sind sowie von Rechten, wenn sie in ein inländisches öffentliches Register oder Buch eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte verwertet werden.103 Zu den Einkünften aus der Veräußerung von inländischem Vermögen zählen auch Wertveränderungen damit zusammenhängender Wirtschaftsgüter wie bspw. der Verzicht einer Darlehensrückzahlung.104 Als Rechte sind geschützte - künstlerische, schriftstellerische und gewerbliche - Urheberrechte105 und ungeschützte Rechte, wie Kenntnisse, Erfahrungen, Fertigkeiten sowie weiteres Know-how zu verstehen.106 Zu der Überlassung von Rechten zählt bspw. die Überlassung von Warenzeichen, Marken und Persönlichkeitsrechten.107 Die Überlassung von Software fällt ebenfalls hierunter, wenn dabei Nutzungsrechte überlassen werden, die eine Weiterverwertung ermöglichen. Dies ist bspw. der Fall, wenn an einer Software Vervielfältigungs-, Verbreitungs-, Veröffentlichungs- und Bearbeitungsrechte gewährt werden.108
[...]
1 Vgl. Cortez/Schmidt, PIStB 2015, S. 295 ff.
2 Zusammenveranlagte wurden bei der Erfassung des Statistischen Bundesamtes als ein Steuerpflichtiger gezählt.
3 Vgl. https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/Broschueren_Bestellservice/2020 -01-30-datensammlung-zur-steuerpolitik-2019.pdf;jsessionid=0FD7D2E761DF36F559AB157C5B303 D1E.delivery1-master?__blob=publicationFile&v=3, Zugriff am 23.03.2020.
4 Vgl. dazu die ausschlaggebenden EuGH Urteile v. 12.06.2003, C-234/01; v. 03.10.2006, C-290/04; v. 15.02.2007, C-345/04; Rüping, IStR 2008, S. 576.
5 Vgl. Schmidt/ Heinicke, EStG § 1, Rn. 6.
6 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 50, Rn. 3; Jahn, PIStB 2008, S. 143 ff; Melchior, DStR 2009, S. 10.
7 Eine natürliche Person ist jeder lebende Mensch gem. §§ 1 ff. BGB. Vgl. dazu Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 60; Schmidt/ Heinicke, EStG § 1, Rn. 11.
8 Vgl. Cortez/Schmidt, PIStB 2015, S. 295 ff.
9 Vgl. Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 88 - 93.
10 Demnach zählen zum Inlandsbegriff die Zollfreigebiete Büsingen und die Insel Helgoland dazu.
11 Vgl. BFH, Urteil v. 13.04.1989, IV R 196/85.
12 Vgl. BFH, Urteil v. 09.09.1988, I R 148/87; Schmidt/ Heinicke, EStG § 1, Rn. 30.
13 Vgl. BFH, Urteil v. 05.10.1977, I R 250/75.
14 Mit EU-Länder sind die Mitgliedsstaaten der EU gemeint: Belgien, Bulgarien, Dänemark, Estland, Finnland, Frankreich, Griechenland, Irland, Italien, Kroatien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Niederlande, Österreich, Polen, Portugal, Rumänien, Schweden, Slowakei, Slowenien, Spanien, Tschechische Republik, Ungarn, Zypern und das vereinte Königreich Großbritannien - die steuerlichen Regelungen gelten hier bei ordnungsgemäßem Austritt bis zum 31.12.2020.
15 Island, Norwegen und Liechtenstein werden als EWR-Staaten bezeichnet. Dies sind Länder, die nicht Mitglied der EU sind, auf die aber das Abkommen über den EWR v. 02.05.1992 Anwendung findet.
16 Vgl. Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 131.
17 Vgl. Dissen/Droß/Lievenbrück, NWB 2019, S. 1368; Weiss, PIStB 2019, S. 244 ff.
18 Vgl. Blümich/ Reimer, EStG §49, Rn. 1; Weiss, NWB 2019, S. 2194.
19 Vgl. BFH, Urteil v. 07.12.2016, I R 76/14, Rn. 27; Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 282; Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 1.
20 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 11.
21 Vgl. Dauses/Ludwigs/ Gröpl, EU-WirtschaftsR-HdB, Rn. 342.
22 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 133.
23 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 6.
24 Vgl. Weiss, PIStB 2019, S. 244 ff.
25 Vgl. Weiss, NWB 2019, S. 2195.
26 Vgl. Blümich/ Reimer, EStG §49, Rn. 34.
27 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 1; Dissen/Droß/Lievenbrück, NWB 2019, S. 1369.
28 Bei einem DBA mit Anlehnung an das OECD-MA sieht der EuGH keinen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht. Vgl. dazu EuGH Urteil v. 12.05.1998, C-336/96; Dauses/Ludwigs/ Gröpl, EU-WirtschaftsR-HdB, Rn. 149.
29 Zum aktuellen Stand der DBA vgl. BMF-Schreiben v. 15.01.2020; Dissen/Droß/Lievenbrück, NWB 2019, S. 1370.
30 Vgl. KKB/ Kraft/Weigert, § 50a EStG, Rn. 5.
31 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 1.
32 Vgl. Musil/Weber-Grellet/ Oellerich, § 50, Rn. 30.
33 Vgl. Blümich/ Reimer, EStG § 50, Rn. 2; KKB/ Kraft, § 50 EStG, Rn. 3.
34 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 1.
35 Vgl. BFH, Urteil v. 28.01.2004, I R 73/02; sowie u.a. Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 279.
36 Vgl. Schmidt/ Heinicke, EStG § 1, Rn. 5.
37 Vgl. Musil/Weber-Grellet/ Musil, 1. Teil, Einführung, Rn. 39.
38 Vgl. Musil/Weber-Grellet/ Musil, 1. Teil, Einführung, Rn. 25.
39 Vgl. Schmidt/ Heinicke, EStG § 1, Rn. 8.
40 Vgl. Lüdicke, IStR 2017, S. 289.
41 Vgl. Dauses/Ludwigs/ Gröpl, EU-WirtschaftsR-HdB, Rn. 104.
42 Vgl. die Grundsätze des EuGH Urteils v. 27.06.1996, C-107/94 m. w. N.
43 Vgl. Schmidt/ Heinicke, EStG § 1, Rn. 9.
44 Vgl. Schmidt/ Heinicke, EStG § 1, Rn. 74.
45 § 8 AO.
46 Vgl. Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 149.
47 Vgl. BFH, Urteil v. 22.04.1994, III R 22/92.
48 Vgl. AEAO zu § 8 Nr. 2.
49 Vgl. BFH, Urteil v. 10.04.2013, I R 50/12, Rn. 14.
50 Vgl. FG Hamburg, Urteil v. 09.10.1973, II 70/73.
51 Vgl. FG Münster, Urteil v. 10.05.2006, 1 K 92/03 E.
52 Vgl. Klein/ Gersch, AO § 8, Rn. 2.
53 Vgl. BFH, Urteil v. 14.11.1969, III R 95/68.
54 Vgl. Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 156; Schmidt/ Heinicke, EStG § 1, Rn. 21.
55 Vgl. BFH, Urteil v. 24.07.2018, I R 58/16. m. w. N.
56 Vgl. BFH, Urteil v. 13.11.2013, I R 38/13. Bei diesem „Pilotenurteil“ wurde der Wohnungsbegriff für acht Piloten, die aber nur fünf Schlafplätze in ihrer Standby-Wohnung hatten, mangels der tatsächlichen Verfügungsmacht verneint.
57 Vgl. Schmidt/ Heinicke, EStG § 1, Rn. 22.
58 Vgl. Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 147.
59 Vgl. AEAO zu § 8 Nr. 4.2.2.
60 § 9 Satz 1 AO.
61 Vgl. Klein/ Gersch, AO § 9, Rn. 2.
62 Vgl. BFH, Urteil v. 09.02.1966, I 244/63.
63 § 9 Satz 1 AO.
64 Vgl. Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 161.
65 Vgl. BFH, Urteil v. 30.08.1989, I R 215/85.
66 Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 27.10.2010, 2 K 1271/07 m. w. N.
67 Vgl. Blümich/ Rauch, EStG § 1, Rn. 162.
68 Liegt zwischen dem Wohnsitzstaat und dem Tätigkeitsstaat ein DBA vor, spricht man bei denjenigen Arbeitnehmern nicht von Grenzpendlern, sondern von sogenannten Grenzgängern.
69 Vgl. BFH, Urteil v. 10.07.1996, I R 4/96; BFH, Urteil v. 10.05.1989, I R 50/85; Höppner/Schade, PIStB 2020, Teil 1, S. 18 ff.
70 Vgl. Blümich/ Reimer, EStG §49, Rn. 73.
71 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 9.
72 Vgl. Blümich/ Reimer, EStG §49, Rn. 74.
73 Vgl. Schmidt/Loschel d er, EStG § 49, Rn. 18.
74 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 15.
75 Vgl. BFH, Urteil v. 17.12.1997, I R 95/96.
76 Vgl. Blümich/ Reimer, EStG §49, Rn. 79.
77 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 26.
78 § 12 Abs. 2 AO nennt hier eine nicht abschließende Aufzählung von Beispielen wie Zweigniederlassungen, Warenlager und Bauausführungen/Montagen, letztere aber nur, wenn die Einzelne länger als sechs Monate andauert.
79 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 27; Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 22.
80 § 13 Satz 1 AO.
81 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 37.
82 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 8.
83 Unter einem Chartervertrag versteht man in diesem Fall einen Schiffsmietvertrag i. S. d. §§ 553 f. HGB.
84 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 41.
85 Als Poolabkommen ist die Vereinbarung zwischen Fluggesellschaften über den gemeinsamen Betrieb von Fluglinien zu verstehen.
86 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 34.
87 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 37.
88 Ausnahmen bestehen hier wiederum bei der Darstellung der schriftstellerischen Kunst bspw. bei Lesungen.
89 Vgl. BMF-Schreiben v. 25.11.2010, Rn. 80.
90 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 53.
91 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 39.
92 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 54.
93 Vgl. hierzu die verfassungsrechtlichen Zweifel beim nicht genau genug bestimmten Begriff „ähnlich“ das FG Thüringen, Urteil v. 18.10.2000, I 1043/00; Melchior, DStR 2009, S. 9.
94 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 58.
95 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 42.
96 Vgl. BFH, Urteil v. 04.03.2009, I R 6/07.
97 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 60 ff.
98 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 50.
99 Diese Neuerung wurde aus dem Art. 13 Abs. 4 des OECD-MA 2017 übernommen.
100 Vgl. Behrend/Röck, IWB 2019, S. 150; Loose, PIStB 2018, S. 258 ff.
101 Unter unbeweglichem Vermögen verstehen sich Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, ins Schifffahrtregister eingetragene Schiffe sowie grundstücksgleiche Rechte, wie z. B. Erbbaurechte.
102 Sachinbegriffe bestehen aus einzelnen beweglichen Sachen, die aufeinander abgestimmt eine wirtschaftliche oder technische Einheit bilden. Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 88.
103 Vgl. Dobner/Hammerl, NWB 2016, S. 2192.
104 Vgl. KKB/ Kraft, § 49 EStG, Rn. 91.
105 Zum Begriff Urheberrecht siehe auch § 73a Abs. 2 EStDV.
106 Vgl. Schmidt/ Loschelder, EStG § 49, Rn. 37.
107 Vgl. KKB/ Kraft, § 50a EStG, Rn. 13.
108 Vgl. BMF-Schreiben v. 27.10.2017, Rn. 3; sowie u. a. die ausführliche Analyse des BMF-Schreibens Kraft, NWB 2018, Teil 2, S. 939.
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