Bachelorarbeit, 2017
45 Seiten, Note: 1,0
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Zusammenfassung
A. Einführung und Aufbau der Arbeit
B. Theoretische Grundlagen der Standards IFRS 10 und IFRS 5
I. Grundlagen zu IFRS 10
II. Grundlagen zu IFRS 5
1. Grundgedanke und Anwendungsbereich
2. Abgrenzungskriterien für Veräußerungswerte
3. Abgrenzung zwischen Veräußerungsgruppe und aufgegebenem Geschäftsbereich
4. Bewertung der „zur Veräußerung gehaltenen“ Vermögenswerte
5. Ausweis der „zur Veräußerung gehaltenen“ Vermögenswerte
6. Konflikt zu IFRS 10
C. Varianten der Darstellung aufgegebener Geschäftsbereiche
I. Ausgangsbeispiel
II. „Stand alone“ – Ausweis in Gesamtergebnisrechnung/Anhang als nicht-konsolidiert
III. „Konsolidiert“ – Ausweis in Gesamtergebnisrechnung/Anhang als konsolidiert
IV. „Incremental“ – Ausweis in Gesamtergebnisrechnung/Anhang als konsolidiert mit Anpassungen
D. Prozess bis zur Veröffentlichung des neuen IDW RS HFA 2
I. Entscheidung des IFRS IC
II. Kritik an der IFRS IC-Entscheidung aus der Praxis
III. Entscheidung des IDW
E. Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Erklärung
Tabelle I: Ausgangsbeispiel – Übersichtstabelle mit Konsolidierung
Tabelle II: „Stand alone“ – Darstellung in Gesamtergebnisrechnung und Anhang
Tabelle III: „konsolidiert“ – Übersichtstabelle mit Konsolidierung
Tabelle IV: „konsolidiert“ – Darstellung in Gesamtergebnisrechnung und Anhang
Tabelle V: „Incremental“ – Übersichtstabelle mit Konsolidierung
Tabelle VI: „Incremental“ – Darstellung in Gesamtergebnisrechnung und Anhang
ABl. Amtsblatt
Abs. Absatz
aF alte Fassung
App. Appendix (Anhang)
Aufl. Auflage
BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)
BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und
Controlling/
Basis for Conclusions (Grundlage für Schlussfolgerungen)
BGBl. Bundesgesetzblatt
BilReG Bilanzrechtsreformgesetz
Bspw./bspw. Beispielsweise/beispielsweise
BW Buchwert(e)
bzw. beziehungsweise
CF Conceptual Framework (Rahmenkonzept)/
Cashflows (Zahlungsströme)
DAX Deutscher Aktienindex
dh das heißt
DO Dissenting opinion (Abweichende Meinung)
DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.
DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
E Example (Beispiel)
EA Einzelabschluss(es)/Einzelabschlüsse
EG Europäische Gemeinschaft
EPS Earnings per Share (Ergebnis pro Aktie)
et al. et alii (und andere)
EU Europäische Union
EY Ernst & Young
f. folgende Seite
ff. folgende Seiten
Fn. Fußnote
GE Geldeinheiten
gem. gemäß
ggf. gegebenfalls
GuV Gewinn- und Verlustrechnung(en)
HFA Hauptfachausschuss(es)
HGB Handelsgesetzbuch
HK Herstellungskosten
Hrsg. Herausgeber
IAS International Acounting Standard(s)
IASB International Accounting Standards Board
IC Interpretations Committee
IDW Institut(s) der Wirtschaftsprüfer
IFASS International Forum of Accounting Standard Setters
IFRIC International Financial Reporting Interpretations
Commitee
IFRS International Financial Reporting Standard(s)
IG Guidance on Implementing (Leitlinien für die Umsetzung)
iHd in Höhe der
iHv in Höhe von
IRZ Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung
i. S. im Sinne
iSd im Sinne des
iSe im Sinne einer
iSv im Sinne von
iVm in Verbindung mit
KA Konzernabschluss(es), Konzernabschlüsse
KFR Kapitalflussrechnung
KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte
Rechnungslegung
KU Konzernunternehmen(s)
L Rechtsvorschriften (Im ABl. der EU)
MU Mutterunternehmen(s)
nF neue Fassung
Nr. Nummer
o.Ä. oder Ähnliches
OB Objective of general purpose financial reporting
(Die Zielsetzung von Mehrzweckfinanzberichterstattung)
PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift)
PwC PricewaterhouseCoopers
QC Qualitative characteristics of useful financial information (Qualitative Merkmale entscheidungsnützlicher Finanzinformationen)
RE/Re. Return (Antwort)
ref. Referenznummer
Rn. Randnummer
RS Stellungnahme zur Rechnungslegung
SFAS Statement of Financial Accounting Standards
sog. sogenannte/sogenannter/sogenannten
TU Tochterunternehmen
U.a./u.a. unter anderem/und andere
UN Unternehmen(s)
V. Version
v.a. vor allem
VG Vermögensgegenstand(s)
Vgl./vgl. Vergleiche/vergleiche
VW Vermögenswert(es), Vermögenswerte(n)
WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
WpHG Wertpapierhandelsgesetz
ZB/zB zum Beispiel
ZGE zahlungsmittelgenerierende Einheit
zw. zwischen
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der Darstellung innerkonzernlicher Transaktionen mit aufgegebenen Geschäftsbereichen im IFRS-Konzernabschluss. Ein aufgegebener Geschäftsbereich (discontinued operation) ist ein Unternehmensbestandteil, der entweder bereits veräußert, getauscht bzw. stillgelegt wurde oder als „zur Veräußerung gehalten“ eingestuft ist. Der Grundsatz der Konsolidierung des IFRS 10 besagt, dass sämtliche konzerninterne Transaktionen – also interne Aufwendungen, Erträge, Forderungen und Schulden – zu eliminieren sind. Dadurch kann die Einheitsfiktion, den Konzern so darzustellen, als sei er ein einziges Unternehmen, gewährleistet werden. Dies steht jedoch im Widerspruch zu den besonderen Ausweis- und Bewertungsvorschriften des IFRS 5. Ziel von IFRS 5 ist es, dass Bilanzadressaten zw. künftig zu erwartenden und künftig auslaufenden unternehmerischen Aktivitäten und deren Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unterscheiden können, um Effekte von Restrukturierungsplänen auf das betrachtete Unternehmen zu prognostizieren. Werden allerdings alle Liefer- und Leistungsbeziehungen analog der Regelungen des IFRS 10 nach Einstufung einer discontinued operation eliminiert, unabhängig ob weiterhin Transaktionen zw. dem aufgegebenen und dem fortgeführten Geschäftsbereich anfallen, kann es zu Verzerrungen in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung kommen. Die wirtschaftlichen Folgen einer discontinued operation können dann nicht richtig dargestellt werden.
Nachdem das IFRS Interpretations Committee zahlreiche Anfragen zum Problem der Darstellung innerkonzernlicher Transaktionen mit aufgegebenen Geschäftsbereichen erhalten hat, beschäftigte es sich in einem Meeting im Mai 2015 mit einer ausführlichen Darstellung und Beurteilung der unterschiedlichen Vorgehensweisen. In der Arbeit werden die drei in der Literatur und in der Praxis gängigen Varianten der Darstellung aufgegebener Geschäftsbereiche „Stand alone“, „Konsolidiert“ und „Incremental“ mithilfe eines Beispieles erläutert. Das IFRS IC hat in seiner Agenda-Entscheidung im Januar 2016 festgestellt, dass das Konsolidierungsgebot des IFRS 10 unbedingten Vorrang vor der Zielsetzung des IFRS 5 hat, dh, dass nur eine konsolidierte Darstellung zuzulassen ist. Am 12. April 2017 wurde diese internationale Entscheidung vom Institut der Wirtschaftsprüfer auch auf nationaler Ebene in der neuen IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: „Einzelfragen zur Anwendung von IFRS“ (IDW RS HFA 2) verankert. Die neue IDW RS HFA 2 beschreibt zwei Möglichkeiten der Darstellung innerkonzernlicher Transaktionen mit aufgegebenen Geschäftsbereichen, welche in dieser Arbeit diskutiert und einer kritischen Würdigung unterzogen werden.
Die International Financial Reporting Standards (IFRS)1 verfolgen das Ziel mit den aufgestellten Abschlüssen existierenden und potenziellen Investoren, Gläubigern und allen anderen Interessenten entscheidungsnützliche Informationen über die Lage eines Unternehmens (UN) bereitzustellen, die Relevanz besitzen und glaubwürdig darstellen (faithfully represent), was sie darstellen sollen (sog. Informationsfunktion).2 Diese Rechnungslegungsvorschriften wurden vom International Accounting Standards Board (IASB), als unabhängiges, privatwirtschaftliches Gremium, mit dem Ziel der allgemeinen, weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegung erlassen. Seit Januar 2005 sind kapitalmarktorientierte UN nach der EU-Verordnung 1606/2002 (sog. IAS-Verordnung) verpflichtet, ihre Abschlüsse nach den IFRS zu veröffentlichen.3 Durch das im Dezember 2004 verabschiedete Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) wurde diese IAS-Verordnung in nationales Recht umgesetzt.4
Dem Grundsatz der Vollkonsolidierung des IFRS 10 (vorher IAS 27) folgend, sind die summierten Einzelabschlüsse (EA) aller konzernzugehörigen UN in der Weise zu korrigieren, dass Auswirkungen innerkonzernlicher Beziehungen eliminiert werden.5 Dieses Vorgehen entspricht dem Gedanken der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns, alle Doppelerfassungen von Vermögenswerten (VW) und Schulden im Konzernabschluss (KA), vollständig zu beseitigen. Ebenso sind in der Gesamtergebnisrechnung die konzerninternen Liefer und Leistungsbeziehungen zu eliminieren.6 Mit diesem Grundsatz der Vollkonsolidierung stehen jedoch die besonderen Bewertungsvorschriften des IFRS 5 im Konflikt. Wirtschaftliche Krisenzeiten und Konkurrenzdruck zwingen etablierte UN umzudenken und eventuell eine strategische Neuausrichtung anzustreben. In diesem Zuge liegt es nahe, ausgediente VW
und verlustträchtige UN-Bereiche abzustoßen, um sich besser auf die eigenen Kernkompetenzen konzentrieren zu können. IFRS 5 regelt die Bilanzierung solcher „zur Veräußerung gehaltener“ („held for sale“) langfristiger VW sowie aufgegebener Geschäftsbereiche. Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der Darstellung innerkonzernlicher Transaktionen mit aufgegebenen Geschäftsbereichen im IFRS-Konzernabschluss.
Die Bilanzierungsvorschriften des IFRS 5 gelten in der Praxis als im Detail sehr komplex und im hohem Maße ermessensbehaftet.7 Seit ihrer Veröffentlichung im März 2004 wurden die Vorschriften bereits mehrfach überarbeitet. Dennoch werden sie in der Literatur immer wieder als unzureichend kritisiert, denn im Rahmen der Bilanzierung aufgegebener Geschäftsbereiche treten sowohl bei deren Klassifizierung als auch bei deren Folgebewertung regelmäßig Probleme auf.8 Mit den Regelungen des IFRS 5 soll die Informationsfunktion und dadurch die Prognoserelevanz des KA gewährleistet werden.9
Doch wie ist dies praktisch umzusetzen, vor allem wenn zw. dem fortgeführten und aufgegebenen Bereich wesentliche konzerninterne Transaktionen stattgefunden haben und auch nach dem Abgang noch weiter stattfinden werden? Anders formuliert: Wie sind die Liefer- und Leistungsbeziehungen zw. dem fortgeführten und aufgegebenen Geschäftsbereich abzubilden?
Diesen Fragen hat sich das IFRS Interpretations Committee (IC) in seinen Meetings gewidmet und sich um Lösungsvorschläge bemüht. Auf nationaler Ebene stellt die vom Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) erlassene Stellungnahme zur Rechnungslegung: „Einzelfragen zur Anwendung von IFRS“ (IDW RS HFA 2)10 für den Bilanzierenden Vorschriften bereit, nach denen der aufgegebene Geschäftsbereich behandelt werden sollte. Diese deutschen Regelungen orientieren sich an den Entscheidungen des IFRS IC und müssen bei Divergenz an die internationalen Entscheidungen angepasst werden.
In der Arbeit sollen die auf internationaler und nationaler Ebene getroffenen Entscheidungen dargestellt und analysiert werden. Dazu werden zunächst die zum Verständnis
wichtigen Grundlagen des IFRS 10 und des IFRS 5, besonders im Hinblick auf deren Zielsetzung und Notwendigkeit herausgearbeitet und anhand Gesetzesnormen belegt. Aufbauend auf dem Grundsatz der Einheitsfiktion werden beim Grundlagenteil zu IFRS 10 die für den Hauptteil der Arbeit wichtigen Konsolidierungsmethoden kurz vorgestellt. Größeres Augenmerk legt die Arbeit auf die Besonderheiten des IFRS 5. Hierbei wird zunächst der Anwendungsbereich des Standards definiert und die in diesem Zusammenhang notwendigen Voraussetzungen der Qualifizierung als „zur Veräußerung gehalten“ erörtert. Da die Bestimmung einer „einfachen Sachgesamtheit“ und einer solchen mit Geschäftsfeldqualität nicht immer eindeutig ist, werden in der Arbeit die Begriffe „Veräußerungsgruppe“ und „aufgegebener Geschäftsbereich“ zunächst definiert und voneinander abgegrenzt. Im Anschluss wird erläutert, wie die nach IFRS 5 klassifizierten Vermögensgegenstände (VG) und Veräußerungsgruppen bzw. Geschäftsbereiche bewertet und ausgewiesen werden. Durch den Grundlagenteil wird deutlich, dass IFRS 10 und IFRS 5 im Konflikt zueinander stehen. Diese Problematik bildet den Kern der Arbeit. Im weiteren Verlauf werden die in der Literatur und im IFRS IC Paper verwendeten Varianten der Darstellung von aufgegebenen und fortgeführten Geschäftsbereichen erläutert, anhand eines Beispieles erklärt und Vor- bzw. Nachteile der verschiedenen Varianten zusammengetragen. Ziel soll es sein, den internationalen und nationalen Entscheidungsprozess einer kritischen Würdigung zu unterziehen. Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse.
Unternehmerisches Denken und Handeln wird gegenwärtig durch zunehmenden Wettbewerbsdruck in Folge der Globalisierung der Märkte bestimmt. Um im nationalen aber vor allem internationalen Vergleich bestehen zu können, scheint es für viele UN lukrativ Verbindungen mit anderen UN einzugehen und dadurch die eigene Wettbewerbsposition gegenüber Konkurrenten zu sichern oder auszubauen. Als besonders tiefgreifend stellt sich hierbei die Konzernierung dar,11 also der Zusammenschluss mehrerer rechtlich selbstständiger, wirtschaftlich aber voneinander abhängiger UN zu einer wirtschaftlichen
Einheit unter Leitung eines herrschenden UN.12
Doch mit diesem Zusammenschluss ergeben sich auch neue Herausforderungen für die Bilanzierenden, diese UN-Kombinationen, welche allein schon durch ihre Größe besondere volkswirtschaftliche Relevanz besitzen, zutreffend darzustellen.13 Eine bloße Addition aller zur wirtschaftlichen Einheit gehörenden EA kann im Hinblick der Aussagefähigkeit des KA nicht zielführend sein, denn dabei werden die erforderlichen Konsolidierungen von konzerninternen Geschäften (Kapitalbeziehungen, Schuldverhältnisse, Zwischenerfolge, Erträge und Aufwendungen) nicht berücksichtigt. Diese Missachtung interner Beziehungen eröffnet einen Spielraum für große bilanzpolitische Manipulationen.14 Liefert bspw. ein Konzernunternehmen (KU) einem anderen KU Güter zu Preisen, die unter den Herstellungskosten und unter den Marktpreisen liegen, kann dies zu einer Erlös- und Gewinnminderung im liefernden und (bei Weiterverkauf) einem Gewinnzuwachs im belieferten UN führen. Damit ließen sich Gewinne im Konzernverbund willkürlich verschieben.15 Schlussfolgernd entsteht ein verzerrtes Bild der wirtschaftlichen Lage des Konzerns (zB aufgrund von Doppelerfassungen von Transaktionen) und die Informationsfunktion des KA wäre nicht länger gegeben.
Nach der Einheitsfiktion des IFRS 10 App. A sind demnach im KA die Vermögens- und Finanzlage sowie das betriebliche Ergebnis der konzernzugehörigen UN so darzustellen, als ob der Konzern unter wirtschaftlicher Betrachtung ein einheitliches UN wäre.16 Dargestellt werden also nur die Außenbeziehungen und nicht die Verflechtungen zw. den in den konsolidierten Abschluss einbezogenen UN. Hierzu enthält IFRS 10 „Konzernabschlüsse (Consolidated Financial Statements)“17 Bilanzierungs- und Konsolidierungs- methoden für den KA.18
Die Konzernbilanzierung nach IFRS ist für deutsche kapitalmarktorientierte UN19 nur relevant, wenn eine Pflicht zur Konzernbilanzierung nach dem HGB besteht.20 Nach der Vereinheitlichung (Verwendung gleicher Posten und gleicher Recheneinheiten) der einzelnen EA, der in den Konsolidierungskreis einbezogenen UN und deren horizontaler (zeilenweiser) Addition zum aggregierten Summenabschluss, erfolgt dann die eigentliche Konsolidierung, dh die Eliminierung der konzerninternen Beziehungen.21
Zunächst sind bei der Kapitalkonsolidierung gem. IFRS 10.B86(b) iVm IAS 3 Kapitalverflechtungen der KU untereinander zu eliminieren. Dabei wird der Buchwert (BW) der Beteiligung des Mutterunternehmens (MU) an einem Tochterunternehmen (TU) mit dem auf diese Beteiligung entfallende Eigenkapital des TU verrechnet.22 Dadurch werden die Doppel- bzw. Mehrfachzählungen von Kapital im Konzern aus dem Summenabschluss entsprechend dem Kompensationszweck des KA23 herausgerechnet.
IFRS 10.B86(c) schreibt des Weiteren eine Schuldenkonsolidierung, eine Zwischenerfolgseliminierung und eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung vor.
Ausgehend von der Einheitsfiktion darf der Konzern keine Forderungen und Verbindlichkeiten gegen sich selbst ausweisen. Bei der Schuldenkonsolidierung werden deshalb innerkonzernliche Schuldbeziehungen (Forderungen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten) eliminiert. Ohne diese Art der Konsolidierung würde, durch Doppelerfassugen im Summenabschluss, der Verschuldungsgrad zu hoch ausgewiesen werden.
Die Fiktion der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns erfordert, neben den bisher beschriebenen Konsolidierungen, auch die Eliminierung aller konzerninternen Vorgänge, die sich in den Gewinn- und Verlustrechnungen (GuV) einbezogener UN niedergeschlagen
haben, sodass im KA nur die Auswirkungen aus Geschäften mit nicht in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen und konzernfremden Dritten ausgewiesen werden. Dies erfolgt im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Ähnlich der Erstellung der Konzern-Bilanz wird die Konzern-GuV in drei Schritten aufbereitet. Zuerst wird die sog. GuV II durch Vereinheitlichung der originären Einzel-GuV der KU abgeleitet und in einem weiteren Schritt durch horizontale Addition zur sog. Summen-GuV zusammengefasst. Die Struktur der Summen-GuV kann durch konzerninterne Lieferungen und Leistungen, bspw. durch die Erfassung von Erträgen und korrespondierenden Aufwendung verzerrt sein.24 Deshalb erfolgt in einem dritten Schritt die eigentliche Aufwands- und Ertragskonsolidierung, welche die Summen-GuV um Innenumsatzerlöse, andere Erträge und Aufwendungen25 sowie Erträge und Aufwendungen des Finanzergebnisses bereinigt.
Eng gekoppelt mit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist die Zwischenerfolgseliminierung, die jedoch nur durchzuführen ist, wenn die innerkonzernlichen Lieferungen und Leistungen erfolgswirksam sind, dh mit Gewinnaufschlag verkauft werden, aber noch kein Außenumsatz (durch Verkauf an Dritte) und damit keine Gewinnrealisierung erfolgt ist. Hierbei werden die auf Ebene der EA erwirtschafteten Erfolge (Gewinne oder Verluste), sog. Zwischenerfolge, aus einem Innengeschäft, die im EA (zurecht)26 realisiert und ausgewiesen wurden, eliminiert. Dafür werden zunächst die Konzernanschaffungs- bzw. herstellungskosten (Konzern-AK/-HK) aus der Sicht des Konzerns als fiktives Einheitsunternehmen ermittelt. Sind diese ermittelten Kosten geringer als der Verrechnungspreis, ist in der Konzernbilanz eine Abwertung auf die Konzern-AK bzw. -HK vorzunehmen, wodurch der Zwischengewinn eliminiert wird. Übersteigen die ermittelten Kosten den Verrechnungspreis, so muss durch eine Aufwertung der dadurch entstandene Zwischenverlust eliminiert werden.
Ziel des IFRS 5 „Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operati- ons)“ ist, dass Bilanzadressaten zw. auch künftig zu erwartenden und künftig auslaufenden, dh nicht mehr gegebenen, unternehmerischen Aktivitäten und deren Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unterscheiden können, um finanzielle Auswirkungen von Restrukturierungsplänen auf das betrachtete UN prognostizieren zu können (sog. Prognoserelevanz).27
IFRS 5 bestimmt besondere Regelungen zur Bewertung und zum Ausweis von Vermögen, welches künftig betrieblich nicht weiter genutzt, sondern veräußert (Verkauf und Tausch28 ), als Sachdividende an Eigentümer ausgeschüttet,29 oder dauerhaft30 stillgelegt werden soll.
Dabei unterscheidet IFRS 5 für Zwecke der anwendbaren Sondervorschriften (Ausweis und Bewertung) zw. der Veräußerung (nicht Stilllegung31 ) einzelner langfristiger VW, derartige VW enthaltende VW-Gruppen (Sachgesamtheiten), und dabei zw. der Veräußerung (nicht Stilllegung) einer „einfachen“ Veräußerungsgruppe (disposal group) und der Aufgabe (durch Veräußerung oder Stilllegung) bedeutender Geschäftsbereiche des UN.
Die Einstufung eines VW als „held for sale“ ist dann zutreffend, wenn „der zugehörige Buchwert überwiegend durch ein Veräußerungsgeschäft und nicht durch fortgesetzte
Nutzung realisiert wird.“32 Die zur Stilllegung oder Verschrottung bestimmten langfristigen VW (oder Veräußerungsgruppen) dürfen hingegen nicht als „zur Veräußerung gehalten“ eingestuft werden.33
IFRS 5.6 ff. bestimmt eine Reihe kumulativ am Abschlussstichtag zu erfüllende Voraussetzungen, damit eine wahrheitsgemäße Qualifizierung als „zur Veräußerung gehalten“ gewährleistet werden kann. Eine spätere Kriterienerfüllung wirkt nicht wertaufhellend, dh daraus folgt keine Ausweis- und Bewertungsänderung,34 jedoch sind erläuternde Angaben im Anhang nötig.35
IFRS 5 findet lediglich auf langfristige VW Anwendung, diese können jedoch mit zugehörigem kurzfristigen Vermögen eine Veräußerungsgruppe (mit und ohne Geschäftsfeldqualität, also eine „einfache“ disposal group und eine discontinued operation) bilden. Zur Abgrenzung lang- und kurzfristiger VW wiederholt IFRS 5 App. A die Regelungen aus IAS 1.66 ff. Positiv definiert werden lediglich kurzfristige VW,36 alle anderen VW sind langfristig.37
Zudem ist in IFRS 5.7 das Kriterium der unmittelbaren Verfügbarkeit für die Klassifizierung als „zur Veräußerung gehalten“ genannt. Somit muss die Veräußerbarkeit des VW in seinem aktuellen Zustand, dh ohne zum Zwecke der Veräußerung erforderlichen größeren Modifikationen, möglich sein.38
Die Veräußerung muss gem. IFRS 5.7 weiterhin als höchstwahrscheinlich (highly probable) anzusehen sein. In quantitativer Bewertung zielt die Wortwahl von „highly probable“ auf eine Wahrscheinlichkeit deutlich größer als 51 % ab.39 Qualitativ kann man dieses Kriterium anhand der in IFRS 5.8 kumulativ zu erfüllenden Merkmale, zB konkreter, objektiv nachweisbarer Verkaufsplan des Managements (zB durch Sitzungsprotokolle und schriftlich festgehaltene Beschlüsse)40 und bereits aktive Käufersuche (zB Maklerbeauftragung und realistische Verkaufspreisvorstellungen41, bzw. bereits erfolgte Preisverhandlungen mit Interessenten) überprüfen.
Außerdem muss die tatsächliche Abwicklung innerhalb von 12 Monaten höchstwahrscheinlich sein.42 Es reicht demnach nicht aus, wenn es sich nur um eine Erwartung des Managements handelt – letzteres würde einen unzulässigen bilanzpolitischen Spielraum eröffnen.43 Die Frist beginnt im Zeitpunkt der durch IFRS 5 vorgeschriebenen Umklassifizierung (bei Erfüllung aller Kriterien), nicht erst ab dem entsprechenden Abschlussstichtag.44 Eine Fristerweiterung ist gem. IFRS 5.9 und IFRS 5.9 App. B nur zulässig, sofern die Verzögerung nicht im Einflussbereich des Unternehmens liegt und keine grundlegenden Zweifel an der weiterhin gegebenen Existenz des Veräußerungsplans besteht.45
[...]
1 IFRS International Financial Reporting Standards, Aufl. 5.0, Berlin 2015, erhältlich im Internet: http://www.ifrs-portal.com/Publikationen/IFRS_Texte_5.0_2015_04.pdf (besucht am 04. Juli 2017).
2 Darunter fallen vor allem Entscheidungen über den Kauf, das Halten oder den Verkauf von Eigen- und Fremdkapitalinstrumenten sowie Entscheidungen über die Vergabe oder Abwicklung von Darlehen bzw. sonstigen Krediten, vgl. The Conceptual Framework for Financial Reporting 2010, CF . Purpose and status und CF.OB2.
3 Vgl. Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, in ABl. L 243 vom 11. September 2002.
4 Vgl. Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz - BilReG) vom 04. Dezember 2004, BGBl. I 2004, 3166 ff.
5 Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 263. Weiterführend zum Grundsatz der Vollkonsolidierung vgl. „B. I. Grundlagen zu IFRS 10“ in dieser Arbeit.
6 Vgl Senger/Diersch (2016) in: Driesch / Riese / Schlüter / Senger (Hrsg.), Beck´sches IFRS-Handbuch, § 35 „Vollkonsolidierung“, Rn. 2.
7 Böcking/Worret, Der Konzern 2016, 119 (126).
8 Einige davon werden in Dobler/Dobler, KoR 2010, 353-356 und Freiberg, PiR 2011, 142-145 diskutiert. Zudem erreichten mehrere Anfragen das IFRS IC, vgl. IFRS IC, IFRIC Update Januar 2016 und IFRIC Update November 2016, erhältlich beides im Internet: http://media.ifrs.org/ (besucht am 05. Juli 2017).
9 Zur Informationsfunktion und Prognoserelevanz vgl. „B. II. Grundgedanke und Anwendungsbereich“ in dieser Arbeit.
10 Im weiterem Text wird zum Zwecke der klaren Abgrenzung von IDW RS HFA 2 aF gesprochen und bezieht sich dann immer auf die Fassung vom 06. Juni 2012. Die Neufassung dieser Stellungnahme wird als IDW RS HFA 2 nF bezeichnet und bezieht sich auf die Fassung vom 12. April.2017.
11 Andere denkbare Formen von UN-Zusammenschlüssen sind zB Joint Ventures, strategische Allianzen, Konsortien und Kartelle.
12 Vgl. etwa von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel, Konzernrechnungslegung, 3 und 45; Baetge/Kirsch/ Thiele, Kozernbilanzen, 1; Gräfer / Scheld, Grundzüge der Konzernrechnungslegung, 3.
13 Der Konzern stellt die wohl bedeutendste Organisationsform von Groß-UN dar, was u.a. dadurch bestätigt wird, dass es sich bei allen im DAX 30 vertretenen Groß-UN um Konzerne handelt, vgl. finanzen.net GmbH, DAX 30, erhältlich im Internet: http://www.finanzen.net/index/DAX/30-Werte/ (besucht am 04. Juli 2017).
14 Zur Bilanzoptimierung vgl. Anders, PiR 2016, 269 (269 ff.).
15 Vgl. Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens, Konzernabschlüsse, 22.
16 Man tut so, als sei der Konzern das übergeordnete UN und die einzelnen KU seien lediglich dessen Organe. Diese KU verlieren ihre wirtschaftliche Selbstständigkeit. Die rechtliche Selbstständigkeit bleibt jedoch erhalten, was bedeutet, dass zB innerkonzernliche Verflechtungen nicht zu Erfolgsvorgängen oder zu innerbetrieblichen Forderungen und Verbindlichkeiten führen dürfen. Es sind daher im Rahmen der Konsolidierung u.a. innerkonzernliche Schulden und Verbindlichkeiten sowie innerkonzernliche Erträge und Aufwendungen zu eliminieren, vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 93 f.; Ebeling, Die Einheitsfiktion als Grundlage der Konzernrechnungslegung, 5 ff.
17 Die erstmalige Herausgabe von IFRS 10 war im November 2011. Damit wurde der vorher geltende IAS 27 „Konzern- und separate Abschlüsse“ abgelöst.
18 Vgl. IFRS 10.4 ff.
19 Ein UN ist nach § 315a HGB iVm § 264d HGB kapitalmarktorientiert, wenn es am jeweiligen Bilanzstichtag einen organisierten Markt iSd § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere iSd § 2 Abs. 1 WpHG in Anspruch nimmt oder bis zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat.
20 Der IASB hat keine originäre Rechtsetzungskompetenz, sondern erhält diese nur über den Verweis nationaler Standardsetzer oder aus der Übernahme in nationales Recht. Ist das MU zur Aufstellung eines KA verpflichtet und kapitalmarktorientiert, so gelten durch Verweis im HGB die Regelungen der IFRS. Nicht-kapitalmarktorientierte MU können (optional) einen befreienden, dh an die Stelle des handelsrechtlichen KA tretenden IFRS-KA erstellen, vgl. Baetge/Hayn/Ströher, in: Baetge et al. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, IFRS 10, Rn. 192.
21 Zu den Schritten der Aufstellung eines KA vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 9 ff.
22 Ebeling, Die Einheitsfiktion als Grundlage der Konzernrechnungslegung, 131 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 175 ff.
23 Vgl. zum Kompensationszweck Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 46 ff.
24 ZB bei Vermietung von Gebäuden eines KU an ein anderes KU führt dies zum Ausweis des Mietaufwandes und Mietertrags in gleicher Höhe in der Summen-GuV.
25 Bspw. Zinserträge/-aufwendungen, Miet- und Pachterträge/-aufwendungen und andere Erträge/Auf-wendungen, die nicht als Umsatzerlöse ausgewiesen werden.
26 Zurecht realisiert, da auf EA-Ebene konzerninterne Beziehungen wie Beziehungen mit konzernfremden Dritten behandelt werden.
27 Vgl. IFRS 5.30, IFRS 5.BC62.
28 Vgl. IFRS 5.10: Soweit ein Tausch eine „wirtschaftliche Substanz“ („commercial substance“) gem. IAS 16 aufweist, kann er einer Veräußerung gleichgestellt werden. Es gelten die Ausführungen zur Veräußerung weitgehend analog, daher im Folgenden keine gesonderte Erwähnung. Näher dazu: Zülch/Lienau, KoR 2004, 442 (443).
29 Vgl. IFRS 5.5A. IFRIC 17.3 stellt Sachdividenden (assets held for distribution to owners) den assets held for sale gleich. Es gelten die Ausführungen zur Veräußerung weitgehend analog, vgl. bspw. IFRS 5.5A, IFRS 5.12A, IFRS 5.15A, daher im Folgenden keine gesonderte Erwähnung. „Als zur Ausschüttung an Eigentümer gehalten“ wurde nachträglich in den Standard eingefügt, vgl. Verordnung (EG) Nr. 1142/2009 der Kommission vom 26. November 2009 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 zur Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf Interpretation 17 des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), ABl. L 312 vom 26. November 2009, Anhang.
30 Vgl. IFRS 5.14: Im Fall einer nur vorübergehend stillgelegten Anlage – auch auf unbestimmte Zeit, sofern diese weiter gewartet wird, um bei Bedarf wieder in Betrieb genommen zu werden, vgl. IFRS 5.IG8 – bestehen dagegen in der Bilanzierung keine Unterschiede zu einer weiter genutzten Anlage, dh Anwendung von IAS 16 bzw. IAS 38 statt IFRS 5.
31 Die Sonderregeln des IFRS 5 sind in erster Linie für zu veräußerndes langfristiges Vermögen konzipiert, da sich dessen „zugehörige[r] Buchwert überwiegend durch ein Veräußerungsgeschäft und nicht durch fortgesetzte Nutzung realisiert“, IFRS 5.6. Das Gegenteil ist für zur Stilllegung (abandonment) vorgesehenes Vermögen der Fall: Die BW-Realisierung erfolgt eben gerade nicht durch eine bevorstehende Veräußerung, sondern gem. IFRS 5.13 „überwiegend durch fortgesetzte Nutzung“ – zumindest noch temporär, ggf. sogar bis zum Ende der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Daher gelten grds. die einschlägigen allgemeinen Bilanzierungsregeln fort und IFRS 5 kommt nicht zur Anwendung. Ausnahme: Die stillzulegende VW-Gruppe kann gem. IFRS 5.31 f. als eigenständiger aufgegebener Geschäftsbereich qualifiziert werden. Dann sind jedoch die besonderen Angabepflichten der IFRS 5.33-37 zu beachten.
32 Vgl. IFRS 5.6.
33 Vgl . Zülch/Lienau, DStR 2005, 391 (392); Zülch/Lienau, KoR 2004, 442 (443).
34 Ausnahme: bei langfristigen VW oder VW-Gruppen (disposal group oder discontinued operations), deren Weiterveräußerungsabsicht bereits bei Erwerb feststeht, dürfen Kriterien auch erst nach Abschlussstichtag vollständig erfüllt sein, sofern der Zeitraum zw. Kauf und Kriterienerfüllung nicht länger als drei Monate beträgt, vgl. IFRS 5.11.
35 Vgl. IFRS 5.12.
36 Gem. IFRS 5 App. A bzw. schon IAS 1.66 müssen kurzfristige VW mindestens eines der nachstehenden Klassifikationskriterien erfüllen: (1) sie sind Zahlungsmittel oder Zahlungsmitteläquivalente ohne Verwendungseinschränkung (2) sie werden primär für Handelszwecke gehalten (zB Waren und Wertpapiere des Handelsbestandes) (3) sie werden erwartungsgemäß innerhalb von 12 Monaten nach Bilanzstichtag verkauft oder ver- braucht (4) sie werden erwartungsgemäß innerhalb des normalen Geschäftszyklus des UN verkauft oder verbraucht, auch wenn dieser größer als 12 Monate ist (zB Rohstoffe und Erzeugnisse).
37 Die Wortlaute von IFRS 5.6, IFRS 5.8 und IFRS 5.11, langfristige VW als „zur Veräußerung gehalten“ einzustufen, wenn deren Verkauf innerhalb der nächsten 12 Monate vorgesehen ist, sind widersprüchlich, da die 12 Monats-Grenze in IFRS 5 App. A eigentlich als Abgrenzungskriterium kurzfristiger VW fungiert, für welche IFRS 5 gem. IFRS 5.2 eben gerade nicht gilt. Damit IFRS 5.6 ff. nicht wirkungslos bleiben, sind die Vorschriften von IFRS 5 App. A geltungserhaltend zu interpretieren: Gegen den Wortlaut der Definition in IFRS 5 App. A sind langfristige VW zum einen solche, die ursprünglich mit Dauerverwendungsabsicht, also ohne geplanten Verbrauch oder Veräußerung innerhalb von 12 Monaten, beschafft oder hergestellt wurden. Tritt erst später an die Stelle der Weiternutzungs- eine Veräußerungsabsicht, so sind die VW ab diesem Zeitpunkt nicht mehr als „normale“ langfristige VW, sondern nach den Vorschriften der IFRS 5.6 ff. als „zur Veräußerung gehalten“ zu bilanzieren. Zum anderen, nämlich im Falle einer schon bei Erwerb bestehenden Weiterveräußerungsabsicht, vgl. IFRS 5.11 und IFRS 5.IG.E3, sind ebenfalls gegen den Wortlaut von IFRS 5.App. A solche VW als langfristig anzusehen, die beim UN typischerweise als Anlagevermögen (und nicht nach dem typischen Betätigungsfeld des UN als Vorratsvermögen) zu qualifizieren sind. Zur „Abgrenzung zum Umlaufvermögen“ mit Fallbeispiel vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 29 „Zu veräußerndes langfristiges Vermögen und aufgegebene Geschäftsbereiche“, Rn. 6-7; weiterhin: von Keitz/Heyd, in: Thiele/von Keitz/Brücks (Hrsg.), Internationales Bilanzrecht, IFRS 5, Rn. 141 f.
38 Denkbare Fälle, bei denen das Kriterium der sofortigen Veräußerung nicht erfüllt ist und die dementsprechend nicht als „held for sale“ eingestuft werden können, sind zB noch fertigzustellende Renovie- rungsarbeiten, die als Vereinbarung im Kaufvertrag festgelegt wurden, vgl. IFRS 5 IG3(a), oder das Fehlen eines benötigten Ersatzes für die zu veräußernden VW, vgl. IFRS 5 IG1(b). Im Einzelfall ist zu prüfen, wie es sich verhält, wenn zB eine Einwilligung eines Dritten (bspw. Notars) für den Verkauf notwendig ist.
39 Als Vergleichsmaßstab wird also auf das bspw. im Zusammenhang mit Rückstellungen genutzte „more likely than not“-Kriterium zurückgegriffen, vgl. IFRS 5. App. A; Thiel/Peters, BB 2003, 1999 (2002).
40 Vgl. Ruhnke/Schmidt/Seidel, BB 2004, 2231 (2233).
41 Der Preis, zu dem der VW zur Veräußerung angeboten wird, muss in einem angemessenen (reasonable) Verhältnis zum beizulegenden Zeitwert (fair value) stehen, vgl. Scholvin/Ramscheid, in: Driesch / Riese / Schlüter / Senger (Hrsg.), Beck´sches IFRS-Handbuch, § 28 „Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte, Veräußerungsgruppen und aufgegebene Geschäftsbereiche“, Rn. 33. Ruhnke/Schmidt/Seidel kritisieren diese Norm, denn sie ist ihres Erachtens nach zwar nachvollziehbar aber nicht praktikabel, da UN mit möglichst hohem Gewinn verkaufen wollen und daher meist mit einem weitaus höheren Verkaufspreis anfangen um einen größeren Verhandlungsspielraum zu haben, vgl. Ruhnke/Schmidt/Seidel, BB 2004,2231 (2233).
42 Vgl. IFRS 5.8.
43 Vgl. Scholvin/Ramscheid, in: Driesch / Riese / Schlüter / Senger (Hrsg.), Beck´sches IFRS-Handbuch, § 28 „Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte, Veräußerungsgruppen und aufgegebene Geschäftsbereiche“, Rn. 34.
44 Ebenda.
45 Rechtfertigende Situationen aus den Guidance on Implementing (IG) IFRS 5 sind, bei bereits rechtsverbindlich vereinbarten Veräußerungen, das Fehlen der erforderlichen Zustimmung eines Dritten (zB Kartell- oder sonstige Behörde), vgl. IFRS 5.IG5, und für das UN unvorhersehbare Gegebenheiten nach Umklassifizierung, zB zusätzliche Bedingungen des Käufers, die sich erst nach 12 Monaten erfüllen lassen (bspw. die Beseitigung von Bodenverunreinigungen), vgl. IFRS 5.IG6, und ungünstige Marktveränderungen, sodass eine marktgerechte Preiserzielung vorübergehend nicht möglich ist, vgl. IFRS 5.IG7.
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