Bachelorarbeit, 2020
57 Seiten, Note: 1,0
1 Einleitung
1.1 Ausgangssituation und Problembeschreibung
1.2 Forschungsfrage, Zielsetzung und Methodik
2 Die Rechtslage bis zum StÄndG 2015
2.1 Unternehmerbegriff in der öffentlichen Verwaltung
2.2 der Betrieb gewerblicher Art
2.2.1 Einrichtung
2.2.2 wirtschaftliche Tätigkeit
2.2.3 Einnahmenerzielungsabsicht
2.2.4 wirtschaftliches Herausheben
2.3 Kernprobleme des § 2 Abs. 3 UStG
2.3.1 Anknüpfung an Umsatzgrenzen
2.3.2 Vermögensverwaltung als Umsatzsteuerobjekt
2.3.3 fehlendes Kriterium der Wettbewerbsverzerrungen
2.3.4 steuerpflichtige Beistandsleistungen
3 Einführung des § 2b UStG
3.1 unionsrechtlicher Hintergrund
3.1.1 Umsatzsteuerharmonisierung innerhalb der EU
3.1.2 richtlinienkonforme Auslegung
3.1.3 Diskrepanz zwischen Artikel 13 MwStSystRL und § 2 Abs. 3 UStG
3.2 Änderungen durch § 2b UStG
3.2.1 Systematik des neuen Rechts
3.2.2 Voraussetzungen einerNichtbesteuerung durch § 2b UStG
3.2.2.1 Nichtbesteuerung bei öffentlich-rechtlichem Handeln der jPöR
3.2.2.2 Umsatzsteuerpflicht bei größerer Wettbewerbsverzerrung
3.3 Übergangsregelung
4 Umsetzungsaspekte innerhalb der Kommune
4.1 Auswirkung auf den (nachträglichen) Vorsteuerabzug
4.1.1 Voraussetzungen für das Vorsteuerabzugsrecht
4.1.2 nachträgliche Korrektur des Vorsteuerabzugs
4.1.3 Abzug der Vorsteuer im Rahmen der Umstellung auf § 2b UStG
4.2 Konsequenzen für einzelne ausgewählte Bereiche innerhalb der Kommune
4.2.1umsatzsteuerliche Behandlung bei der Vermietung von kommunalen Sporthallen
4.2.2 weitere umsatzsteuerrelevante Einnahmen im Bereich der Verwaltung
4.3 Tax Compliance Management System
4.4 Projektumsetzung
5 Fazit
D Anhangsverzeichnis
E Literaturverzeichnis
In diesem Abkürzungsverzeichnis werden fachspezifische Abkürzungen dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die Einführung des § 2b UStG durch den bundesdeutschen Gesetzgeber führte zu einer grundlegenden Neuordnung der Umsatzbesteuerung derjuristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR).1 Zuvor war die umsatzsteuerliche Behandlung der öffentlichen Hand in §2 Abs. 3 UStG geregelt, demgemäß sich die Umsatzbesteuerung einer jPöR nach den körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen gerichtet hatte und eine Umsatzsteuerbarkeit der öffentlichen Hand lediglich im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA) in Betracht kam.2 In der Rechtsprechung wurde diese Art der Besteuerung der jPöR vielseitig diskutiert und so stieß sie zunehmend auf Kritik.3 Der Europäische Gerichtshof (EuGH)4 und der Bundesfinanzhof (BFH)5 haben in mehreren Entscheidungen die Auffassung vertreten, dass Leistungen der öffentlichen Hand, die mit denen privater Anbieter vergleichbar sind oder in direktem Wettbewerb zu Privaten erbracht werden, der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind. Nicht zuletzt auch deshalb, weil die vorherige nationale Regelung nicht mit den unionsrechtlichen Vorgaben der sog. MehrwertsteuersystemRichtlinie (MwStSystRL) adäquat rechtlich deckungsgleich war. Die Regelung in § 2 Abs. 3 UStG alte Fassung (aF) war nach ihrem Wortlaut und in der Systematik nicht mit Art. 13 MwStSystRL vereinbar, der die Steuerpflichtigkeit bzw. Freistellung der öffentlichen Hand an andere Voraussetzungen anknüpfte.6 Schlussendlich reagierte der deutsche Gesetzgeber hierauf mit dem Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG) und hat mit der Einführung des § 2b UStG Abhilfe geschaffen und damit eine stärker am Unionsrecht orientierte Regelung eingeführt.7
Die Neufassung des § 2b UStG ist bereits seit dem 01.01.2017 in Kraft. JPöR hatten gem. § 27 Abs. 22 UStG die Möglichkeit auf Antrag die alte Rechtslage vorübergehend weiter anzuwenden.8 Aufgrund der zahlreichen ungeklärten Fragen zur Anwendung von § 2b UStG und der noch herrschenden Rechtsunsicherheit9, haben von dieser Möglichkeit zahlreiche Kommunen in Deutschland Gebrauch gemacht.10 Dieser sogenannte Optionszeitraum wird nach bisherigem Stand grundsätzlich ab 01.01.2021 beendet sein.11 Auch wenn dieser vergleichsweise lang bemessen war, konnten dennoch nicht alle Probleme und offenen Fragen der kommunalen Ebene geklärt werden.12 Schon im Jahr 2019 gab es deshalb vermehrt Bemühungen, den Übergangszeitraum zu verlängern. Infolge der Corona-Pandemie wurde die Umstellungsfrist durch das Corona-Steuerhilfegesetz um 2 Jahre verlängert, da diese Krise die Umsetzung durch diejPöR erschwert.13
Mit der neuen Regelung des § 2b UStG wird somit der künftige steuerliche Anwendungsbereich bezüglich der jPöR erheblich erweitert. Das Umsatzsteuerrecht drängt künftig auch in Sachverhalte, die bisher steuerlich nicht im Fokus standen. Trotz der vierjährigen Übergangsfrist ist es dem überwiegenden Teil der betroffenenjPöR noch nicht gelungen, eine rechtskonforme Anwendung des § 2b UStG sicherzustellen. Dies liegt ua auch an noch offenen ungeklärten Auslegungsfragen.14 Da nicht davon auszugehen ist, dass die Frist nochmal verlängert wird, müssenjPöR nun einen geordneten Wechsel sicherstellen. Ein umsatzsteuerrelevanter Sachverhalt muss innerhalb einer jeden jPöR pflichtgemäß erkannt, erfasst und entsprechend steuerlich gewürdigt werden.15
Aufgrund der zuvor notwendigerweise darzulegenden Umstände ergibt sich somit die zu beantwortende Forschungsfrage bezüglich der vorliegenden steuerrechtswissenschaftlichen Thematik: Inwiefern ändert sich durch § 2b UStG die umsatzsteuerliche Behand- lungjPöR und welche Auswirkungen hat die Neuregelung fürjPöR? Bei der zu untersu- chendenjPöR soll der Fokus in der nachfolgenden Ausarbeitung auf den Gebietskörperschaften (Kommunen) liegen.
Ziel dieser Arbeit ist es, die für die Umsetzung erforderlichen Grundlagen zu schaffen, um die mit der Neueinführung verbundenen Auswirkungen für die Kommunen einerseits zu erörtern und andererseits auch verständlich zu machen. Selbst wenn viele Fragen weiterhin offen oder nicht eindeutig beantwortet sind16, so können viele Sachverhalte hinsichtlich ihrer Steuerbarkeit und Steuerpflicht bereits jetzt beurteilt werden, sodass die vorliegende Begutachtung als Handlungsempfehlungen für die pflichtgetreue Umsetzung des neuen Umsatzsteuerrechts für die Kommunen verstanden werden können und damit zu mehr Rechtssicherheit im spezifischen Umgang mit dem neuen Umsatzsteuerrecht iSd § 2b UStG beitragen und eine gesetzeskonforme Umstellung in der konkreten Rechtshandhabung ermöglichen soll. Es ist hierbei denkbar, dass Kommunen, welche noch nicht mit der Umsetzung begonnen haben, von den Ergebnissen dieser Arbeit profitieren können.
Anlässlich dieser Beantwortung der Forschungsfrage wird die aktuelle steuerrechtliche Literatur betrachtet.
Um die Änderungen der umsatzsteuerlichen Behandlung einer Kommune durch den § 2b UStG nachzuvollziehen und die damit verbundenen Auswirkungen zu verstehen, ist es zunächst unerlässlich die bisherige Besteuerung der öffentlichen Hand nach § 2 Abs. 3 UStG aF, somit die alte Rechtslage zu analysieren. Zudem muss für das Grundverständnis dieser Arbeit außerdem jeweils in gebotener Kürze auf einschlägige Fachbegriffe des Umsatzsteuerrechts bezüglich der sich unternehmerisch gerierenden öffentlichen Verwaltung eingegangen werden, welche gleichermaßen für die neue Rechtslage gelten. Außerdem sollen die Kernprobleme der Altregelung Beachtung finden, welche prägend für die Einführung des § 2b UStG waren.
Die Umsatzsteuerpflicht der Kommune setzt die Steuerbarkeit ihrer Leistung(en) nach den umsatzsteuerrechtlichen Regelungen voraus. Dabei ist die Steuerbarkeit grundsätzlich an bestimmte Tatbestände geknüpft, die in §1 Abs. 1 UStG festgelegt sind. Danach liegen steuerbare Umsätze u.a. dann vor, wenn sie von einem „Unternehmer“ getätigt werden.17
Nach § 2 Abs. 1 UStG wird die Unternehmereigenschaft dergestalt bestimmt, sofern eine gewerbliche oder berufliche nachhaltige Tätigkeit selbstständig ausgeübt wird.18 Im Gemeinschaftsrecht, dessen Auslegung für nationales Recht zwingend notwendig ist, ist nicht von „gewerblicher“ oder „beruflicher“ Tätigkeit, sondern stattdessen in Art. 9 der MwStSystRL von „wirtschaftlicher“ Tätigkeit die Rede. Die Begriffe sind daher synonym zu verstehen. Kommunen sind nach § 2 Abs. 3 S. 1 UStG gewerblich oder beruflich (bzw. wirtschaftlich nach unionsrechtlicher Definition) tätig im Rahmen ihrer sogenannten BgA und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe.19 Damit bildet die Gesamtheit aller BgA und/oder land- und forstwirtschaftlichen Betriebe das Unternehmen der Kommune und beschränkt die Unternehmereigenschaft durch die Vorschrift.20
Hinsichtlich der Voraussetzungen, unter denen ein Betrieb gewerblicher Art anzunehmen ist, verweist die Vorschrift § 2 Abs. 3 UStG ausdrücklich auf § 1 Abs. 1 Nr. 6, §4 Körperschaftsteuergesetz (KStG). Dadurch werden jPöR speziell umsatzsteuerpflichtig einbezogen bezüglich wirtschaftlicher, auf Wettbewerb ausgerichteter Leistungen. Damit schließt die Umsatzsteuer die jPöR nicht von der Besteuerung aus, sondern beschränkt sie allein auf die wirtschaftlichen, d.h. aufWettbewerb ausgerichteten Leistungen.21
Kraft der körperschaftsteuerrechtlichen Richtlinien liegt ein BgA, auch künftig, immer dann vor, wenn es sich um eine Einrichtung handelt, die zur Erzielung von Einnahmen nachhaltig und wirtschaftlich tätig ist und sich innerhalb der Gesamtbetätigung derjPöR wirtschaftlich hervorhebt.22 Ein BgA löst steuerliche Rechtsfolgen aus, weshalb die Auseinandersetzung mit den einzelnen Tatbeständen, die infolge dessen einen BgA begründen, zwingend ist. Bei Nichterkennen des BgA können die steuerlichen Rechtsfolgen für die Kommune als Körperschaft und auch ihrer Organe ausgesprochen nachteilig sein, bis hin zu steuerrechtlichen Konsequenzen.23
Im Hinblick auf die zuvor generell dargelegte rechtliche Bedeutsamkeit der Definition des Begriffs des BgA ist nachfolgend eine Spezifizierung der diesbezüglichen vier Tatbestandsmerkmale notwendig.
Die Legaldefinition des § 4 Abs. 1 S. 1 KStG bestimmt einen BgA unter Verwendung des Begriffs der „Einrichtung“. Eine Einrichtung kann grundsätzlich jede Tätigkeit derjPöR sein, die sich von ausschließlich hoheitlichen Tätigkeiten, Betätigungen in der Land- und Forstwirtschaft (LuF) sowie der Vermögensverwaltung (VV) abgrenzen lässt.24
Gemäß R4.1 Abs. 2 Satz 1 KStR2015 setzt der Begriff der Einrichtung nicht voraus, dass die Tätigkeit hinsichtlich einer, im Verhältnis zur sonstigen Tätigkeit verselbstständigten Abteilung, ausgeübt wird. Nicht erforderlich ist somit eine organisatorische oder sachlich abgetrennte Einheit innerhalb der Kommune, es ist also weder Personal25, noch eine eigene Organisation26 notwendig. Die Betätigung kann auch in einer Abteilung, die ansonsten beispielsweise auch hoheitliche Tätigkeit ausübt, miterledigt werden.27
Die Finanzverwaltung sieht als weiteres Indiz für das Vorliegen einer Einrichtung das Übersteigen eines Jahresumsatzes von 130.000 Euro.28 In der Rechtsprechung wird diese Grenze zunehmend kritisiert.29
Die wirtschaftliche Tätigkeit, als weitere Tatbestandsvoraussetzungen für das Vorliegen eines BgA, liegt regelmäßig dann vor, wenn diejPöR nach außen als Gewerbebetrieb in Erscheinung tritt, also wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, die auch Personen des Privatrechts ausüben.30 Folglich bilden, wie bereits erwähnt und hierbei der Vollständigkeit halber in Erinnerung zu rufen, die hoheitliche Tätigkeit, die Verwaltung eigenen Vermögens sowie die Land- und Forstwirtschaft mangels unternehmerischer/gewerblich-wirt- schaftlicher Außenwirkung noch keine wirtschaftliche Tätigkeit eines BgA (vgl. § 4 KStG).
Die Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, sofern sie während eines bestimmten Zeitraums mit der Absicht der Wiederholung stattfindet.31
Damit der Tatbestand der „Einnahmenerzielungsabsicht“ erfüllt ist, muss sich die Tätigkeit auf die Erzielung von Einnahmen, also von geldwerten Vorteilen, richten; eine nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht bedeutet eben eine planvolle, auf Dauer angelegte Generierung von Einnahmen. Daraus kann grundsätzlich abgeleitet werden, dass durch die einmalige Einnahmenerzielung ohne Widerholungsabsicht der Tatbestand nicht erfüllt wird. Als Beispiel dient der Verkauf des einzigen, ausgedienten Kommunalfahrzeugs. Werden die Kosten durch die Einnahmen nicht einmal ansatzweise gedeckt, liegt somit ein rein symbolisches Entgelt vor und es wird kein BgA begründet, da auch hier konsequenterweise eine Einnahmenerzielungsabsicht fehlt.32 Eine Gewinnererzielungsabsicht ist nach § 4 Abs. 1S.2 KStG ausdrücklich nicht erforderlich.
Ein „wirtschaftliches Herausheben“ liegt vor, wenn eine Tätigkeit von einigem wirtschaftlichem Gewicht gegeben ist. Daher geht die Finanzverwaltung von einer Nichtauf- griffsgrenze von 35.000 Euro aus. Damit werden Tätigkeiten, aus denen lediglich niedrigere Umsätze generiert werden, per se aus dem Anwendungsbereich der Ertrags- und Umsatzsteuer herausgenommen.33 Allerdings: Im Einzelfall kann auch im Unterschreiten der Nichtaufgriffsgrenze ein solches wirtschaftliches Herausheben gegeben sein, sofern besondere Gründe dafür vorliegen, dass in einem wettbewerbsrelevanten Markt Dritte Wettbewerbsnachteile erleiden. Beispiel: Im Friedhofswesen der Kommune, wo es (in aller Regel anzunehmen) auch privatrechtliche Wettbewerber gibt (Gärtnereien etc.). Der BFH führt spezialisierter aus, dass es nicht auf eine starre Wertgrenze ankäme, sondern auf das wirtschaftliche Gewicht der ausgeübten Tätigkeit; dies bedeutet, dass es lt. BFH grundsätzlich auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt der Gemeinde ankommen solle.34
Bei Erfüllung der aufgezeigten Voraussetzungen wird ein BgA begründet. Wird eine der Voraussetzungen nicht erfüllt, liegt kein BgA vor und damit keine Unternehmereigenschaft mit seinen umsatzsteuerlichen Auswirkungen für die Kommune. Es sei denn, die Untemehmereigenschaft wird durch die Tätigkeit im Rahmen der kommunal-wirtschaftlichen Land- und Forstwirtschaft35 sowie der Katalogtätigkeiten nach § 2 Abs. 3 Satz 2 UStGbegründet.
Durch die Koppelung der Unternehmereigenschaft der jPöR an die Körperschaftsteuerpflicht und zugleich den kommunalen BgA hat der nationale Gesetzgeber seine Zielsetzung kundgetan, den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität nach EG-Recht einzuhalten und das verfassungsrechtliche Besteuerungsverbot der hoheitlichen Tätigkeiten im Umsatzsteuerrecht bekräftigt. Dieser Umstand sorgte in der Vergangenheit allerdings zunehmend für Kritik.36 Die Gründe sollen nachfolgend erörtert werden.
Die Umsatzbesteuerung vonjPöR wurde in der Vergangenheit zunehmend durch Rechtsprechung kritisiert.37 In der Politik rückte das Thema bereits 2004 durch die Kritik des Bundesrechnungshofs (BRH) in den Fokus. In seinem Sonderbericht hat der BRH die umsatzsteuerliche Behandlung der unternehmerischen Tätigkeit derjPöR geprüft und dabei festgestellt, dass es in vielen Bereichen zu einer Nichtbesteuerung wettbewerbsrelevanter Leistungen käme. Über diese steuerrechtliche Divergenz unterrichtete der BRH den Bundestag und begründete seine Kritik dergestalt, dass eine EU-konforme, wettbewerbsneutrale Besteuerung der öffentlichen Hand nicht gegeben sei. Außerdem wurde durch den BRH die Anknüpfung der Umsatzbesteuerung an die körperschaftsteuerlichen Regelungen eingehend kritisiert. Infolgedessen wurde bereits im Jahr 2004 eine, an EURecht angeglichene, Neuinterpretation der nationalen Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand gefordert.38
Nicht nur der BRH übte diesbezüglich Kritik, auch von Seiten des BFH ergingen eine Anzahl von kritischen Entscheidungen So bemaß der BFH, entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung, ab dem Jahr 2010 der Umsatzschwellen für das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art keine Bedeutung mehr bei, indem er die Unternehmereigenschaft nicht mehr an dieser Grenze beurteilte.39 Als Begründung führte der BFH ua an, dass die Umsatzgrenze kein Anhaltspunkt für die Bedeutsamkeit der wirtschaftlichen Tätigkeit sei. Die Argumentation des Finanzamts, nämlich dass private Unternehmer durch die Kleinunternehmerregelung und damit der Umsatzschwelle von 17.500 Euro in gleicher Weise geschützt seien, lehnte der BFH ab, da die Kleinuntemehmerregelung für das ganze Unternehmen und nicht für einzelne Tätigkeit, (wie es bei einem BgA der Fall ist), gelte. In der Rechtsliteratur wurde bezüglich dieser umsatzsteuerrechtlichen Rechtsproblematik angeführt, dass jene Schwelle von 17.500 Euro nicht nachvollziehbar gewählt und insbesondere in Bezug auf die relevanten unionsrechtlichen Wettbewerbskriterien nicht haltbar sei, da sie keinerlei private Wettbewerber zuließe.40 Bereits in älteren Urteilen hatte der BFH die Nichtaufgriffsgrenze der Finanzverwaltung ausdrücklich nicht mehr angewandt.41
Die Vermögensverwaltung zählt, wie bereits im Kapitel 2.1.2 der vorliegenden Arbeit erwähnt, grundsätzlich nicht in den Untemehmensbereich der jPöR, was von der Rechtsprechung vielfach kritisiert wurde. So widersprach dem der BFH, nämlich dass die Vermögensverwaltung (außerhalb der Rechtsprechung) zumeist dem hoheitlichen Bereich der jPöR zugerechnet werde.42 Grundlage für die BFH-Rechtsprechung war die bereits vorangegangene Salix-Rechtsprechung des EuGH.43 Der EuGH führte in seiner Begründung aus, dass nur solche Verpachtungsumsätze nicht der Umsatzbesteuerung unterlägen, sofern diese im jeweiligen nationalen Recht ausdrücklich als Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt eingestuft würden. Man beachte: Eben eine solche Regelung beinhaltet das deutsche Recht nicht, weshalb der Begründung des EuGHs folgend auch vermögensverwaltende Tätigkeiten in den unternehmerischen Bereich einzuordnen sind. Laut EuGH muss neben der Zuordnung zum hoheitlichen Bereich außerdem noch die Wettbewerbsverzerrung geprüft werden.
Die Finanzverwaltung folgte hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung ob die vermögensverwaltende Tätigkeit dem unternehmerischen Bereich zugeordnet wird zwar der Rechtsprechung. Durch Nichtveröffentlichung der Urteile und der Nichtanwendung über den entscheidenden Einzelfall hinaus wurde die Rechtsprechung allerdings außer Kraft ge- setzt.44 Zu beachten ist allerdings, dass es bei EuGH-Urteilen nicht auf die Veröffentlichung ankommt, da das Unionsrecht bindend für nationale Vorschriften ist.45
Eines der erheblichsten Kernprobleme der Altregelung war das (teilweise) fehlende Rechtsinstitut der Gewärtigung „größerer Wettbewerbsverzerrungen“, welches in der Rechtsprechung regelmäßig zu Unsicherheiten in der Auslegung führte. Bereits in der Salix-Rechtsprechung wurde vom EuGH betont, dass neben der Zuordnung zum hoheitlichen Bereich außerdem die Wettbewerbsverzerrung geprüft werden muss.46
Der EuGH musste sich in der Rechtssache „Isle of Wight“ neben der Umsatzsteuerpflicht einer jPöR (bei der Überlassung gebührenpflichtiger Parkeinrichtungen) mit der Frage beschäftigen, ob der Begriff „größere Wettbewerbsverzerrungen“ bezogen auf die einzelne öffentliche Einrichtung zu bestimmen ist, oder ob es auf den fraglichen Markt als solches ankomme.47 Im rechtstreitbezogenen EuGH-Urteil wurden erstmals klare Kriterien in Bezug auf Wettbewerbsverzerrungen getroffen und klargestellt, dass es nicht auf die Verhältnisse im lokalen Markt ankäme, sondern die Tätigkeit als solche zu beurteilen sei. Folglich könne eine größere Wettbewerbsverzerrung ausjeder hoheitlichen Tätigkeit eine wirtschaftliche und damit steuerbare Leistung machen. Nach der Begründung des EuGHs kommt es lediglich darauf an, ob die Tätigkeit der jPöR mit einer Tätigkeit von Privaten vergleichbar ist.
Besonders viel Konfliktpotenzial ergibt sich für die Kommunen aus der Rechtsprechung des BFH im Bereich der sog. „Beistandsleistungen“.
Von einer „Beistandschaft“ bzw. „Amtshilfe“ wird gesprochen, wenn eine Kommune einer Unterstützung leistet und für diese demgemäß tätig wird.48 Diese gegenseitige Pflicht ergibt sich aus dem Grundgesetz.49
Nach vorheriger Rechtslage wurde durch die Wahrnehmung einer hoheitlichen Tätigkeit für eine andere Kommune grundsätzlich kein BgA begründet. Voraussetzung für eine hoheitliche Beistandsleistung aber war, dass die leistungsempfangende Kommune hoheitlich tätig war und die leistende Kommune nicht aus einem BgA heraus tätig wurde. Durch die Finanzverwaltung wurde nicht näher geprüft, ob der Beistandsleistung eine privatrechtliche oder öffentlich-rechtliche Vereinbarung zugrunde lag.50
Dementgegen hat der BFH mit seinem Urteil vom 10.11.201151 erstmals entschieden, dass eine Kommune im Zusammenhang mit der Überlassung einer Sporthalle an die Nachbarkommune unternehmerisch tätig werde. Als Begründung wird von Seiten des BFH aufgeführt, dass die Leistung einer Kommune immer umsatzsteuerpflichtig sei, falls sie entweder auf privatrechtlicher Grundlage oder im Wettbewerb zu Privaten auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig werde.52 Dieses Urteil hat zu beträchtlichen rechtlichen Irritationen im Rahmen der, bisher nicht der Umsatzsteuer unterworfenen bedeutsamen Beistandsleistungen geführt und damit den letzten Impuls für die Neuregelung gegeben. Für die Kommunen können hier spürbare finanzielle Mehrbelastungen einhergehen, worauf im späteren Verlauf der Arbeit näher eingegangen werden soll.
Die absolvierte Analyse der Altregelung nach § 2 Abs. 3 UStG und insbesondere die Erörterung der Kernprobleme der Altregelung zeigen auf, dass eine einheitliche, EU-konforme Regelung gerade unter dem Aspekt der Rechtssicherheit für jPöR zwingend erforderlich war. Mit der Neuregelung wurden die von Politik, BFH und EuGH geforderten unionsrechtlichen Vorgaben der MwStSystRL schlussendlich vom Gesetzgeber in nationales Recht umgesetzt.
Um die Genesungsthematik zu betrachten und sich der Zielsetzung dieser Arbeit zu nähern, soll die Neuregelung des § 2b UStG analysiert und damit die wichtigsten Änderungen in der umsatzsteuerlichen Behandlung der Kommune aufgezeigt werden.
Zunächst wird hier auf die unionsrechtlichen Grundlagen eingegangen, welche maßgebend für die Abschaffung des § 2 Abs. 3 UStG und somit die Neueinführung des § 2b UStG waren. In einem zweiten Schritt wird sodann auf die Systematik des neuen § 2b UStG und dessen genaueren Regelungsinhalt eingegangen und damit die grundlegenden Änderungen aufgezeigt.
Um die nationalen Umsatzsteuerregelungen und damit nicht zuletzt auch die Problematik hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung derjPöR zu erfassen, erscheint es nachfolgend zielführend zunächst die unionsrechtlichen Grundlagen zu erörtern.
Die rechtliche Grundlage der Europäischen Union (EU) sind bekanntlich der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) und der Vertrag über die Europäische Union (EUV).53
Die Aufgaben und Ziele der EU sind in Artikel 3 EUV festgelegt.54 Eines der bedeutenden Ziele der EU ist die Errichtung eines europäischen Binnenmarkts.55 Der Art. 26 Abs. 1 AEUV definiert außerdem den Auftrag der EU, alle erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen die das Funktionieren des Binnenmarkts gewährleisten.
Um diese Zielsetzungen der EU zu erfüllen, bedarf es einer Harmonisierung der oftmals unterschiedlichen Rechtsvorschriften ihrer Mitgliedsstaaten.56 In Artikel 113 AEUV sowie in der Präambel zur MwStSystRL ist ein Harmonisierungsauftrag für die indirekten Steuern verankert, der nach Artikel 288 AEUV unter anderem durch Richtlinien in die Tat umgesetzt wird. Da Richtlinien für die einzelnen Mitgliedstaaten innerhalb der EU angesichts des zu erreichenden Ziels bindend sind, stellen sie ein probates Mittel zur Angleichung der nationalen Rechtsvorschriften dar. Die rechtliche Ausgestaltung wird den EU-Mitgliedstaaten zwar weitgehend freigestellt, allerdings: eine im Kern (bereits den EG-Vorschriften und nun) den EU-Vorschriften entsprechende Umsetzung in jeweiliges nationales Recht ist grundsätzlich unabdingbar.57
Umsatzsteuerrechtlich gesehen ist die bedeutsamste Rechtsquelle seither die Mehrwertsteuersystemrichtlinie, in welcher Vorgaben der Europäischen Union über die Ausgestaltung der nationalen Umsatzsteuergesetze zusammengefasst sind.58
Gemäß Präambel der MwStSystRL soll ein Binnenmarkt geschaffen werden, in dem die Mitgliedstaaten Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern anwenden, durch die außerdem die Wettbewerbsbedingungen nicht verfälscht und der freie Waren- und Dienstleistungsverkehr nicht behindert werden soll.59 Damit die Wettbewerbsbedingungen nicht verfälscht werden, verlangt der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität eine neutrale Besteuerung und damit eine Wettbewerbsgleichheit zwischen privaten und öffentlichen Unternehmen.60 Das Ziel der prinzipiellen Umsatzsteuervereinheitlichung ist zB unter dem Blickwinkel zu verfolgen, die wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Verwaltung zu erfassen, ebenso gleich oder gleichartige Betätigungen privater Wirtschaftsteilnehmer, die mit der öffentlichen Verwaltung im wirtschaftlichen Wettbewerb stehen.61
Der nationale Gesetzgeber ist eben nicht autonom in seiner Gesetzgebung, sondern hat sich aufgrund der Umsatzsteuerharmonisierung am übergeordnetem EU-Recht zu orientieren.62 Der nationale Gesetzgeber hat die Verpflichtung inne, EU-Richtlinien inhaltlich kongruent in nationales Gesetzesrecht umzusetzen.63 Die nationalen Legislativen, Exekutiven und Judikativen der einzelnen EU-Mitgliedstaaten müssen folglich, mit Blick auf das höchste EU-Recht die relevanten Gesetze richtlinienkonform einführen, anwenden und ggf. auslegen.64 Auch dem Grundsatz der EU-multinationalen Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die in den Richtlinie vorgesehen Zielsetzung probat zu erreichen (vgl. Art. 288 Abs. 3 AEUV) und somit sämtliche, zur Erfüllung dieser Verpflichtungen geeigneten Maßnahmen allgemeiner und besonderer Art zu ergreifen, (vgl. Art. 4 Abs. 3 EUV) resultiert unweigerlich, nationale Umsatzsteuerregelungen EU-richt- linienkonform zu praktizieren. Dieser Grundsatz spiegelt sich auch in der ständigen Rechtsprechung des EuGHs wider.65
Damit beruht das deutsche Umsatzsteuerrecht grundsätzlich auf Europäischem Recht. Die nationale Umsatzsteuer ist daher nach der MwStSystRL auszurichten, um es unionsrechtlich gleich zu stellen.
Ausgehend von den zwei wichtigen Entscheidungen des EuGH (in den Rechtssachen Salix und Isle of Wight) und gefolgt von einer Anzahl von Urteilen des BFH hat die höchste Rechtsprechung die Notwendigkeit einer richtlinienkonformen Auslegung des deutschen Umsatzsteuerrechts immer wieder hervorgehoben und die nationalen Regelungen kritisiert.66
Während die Unternehmereigenschaft und somit die Steuerpflichtigkeit der Kommune nach den nationalen Regelungen grundsätzlich an den Betrieb gewerblicher Art und somit an das Körperschaftsteuerrecht gekoppelt war, weist Art. 13. MwStSystRL eine andere Systematik für die Beurteilung der Steuerpflicht bzw. Freistellung der öffentlichen Hand auf.67
Der gesetzliche Grundtatbestand der (umsatzsteuerrechtlichen) Steuerpflicht ergibt sich aus Art. 9 MwStSystRL. Danach ist grundsätzlich jede Person (gleichgültig, ob zivilrechtlich als natürliche oder juristische Person oder beliebig im Rahmen der rechtlichen Möglichkeiten öffentlich-rechtlich organisiert ein „Unternehmer“, der eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.68 Daraus kann eindeutig abgeleitet werden, dass auch eine jPöR grundsätzlich immer Unternehmer ist, sofern sie eben (objektiv zu betrachten) wirtschaftlich tätig ist.
[...]
1 'Küffner, Thomas und Bayerischer Gemeindetag, Handreichung zur Umstellung auf § 2b UStG, Rechtsstand S. 8
2 Peters u.a. in Beteuerung derjuristischen Personen des öffentlichen Rechts, Arbeitshilfe, OFD NRW, Stand Tz. 8.1, S. 21
3 Hüttemann in Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand - alles wird gut?, Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2017, Heft 4/2017, S. 129
4 EuGH, Urteil v. 16.09.2008 (Isle ofWight), Az. C-288/07, EuGH, Urteil v. 04.06.2009 (Salix), Az. C 102/08
5 BFH, Urteil v.l0.11.2011,Az.VR41/10, BStBl 2017II,S. 869, BFH, Urteil v. 03.03.2011,Az. V R 23/ll,BStBl 2012 II, S. 863, BFH, Urteil v. 15.04.2010, Az. V R 10/09, BStBl 2017II, S. 863, BFH, Urteil v. 7.3.2010, Az. XI R 17/08, BStBl 2017II, S. 828
6 Ringwald inUmsatzbesteuerung von Leistungen der öffentlichenHand, UR, Heft 1/2015 v. 05.01.2015, Einleitung
7 StÄndG2015 v. 02.11.2015,Artikel 12,BGB1I, S. 1834
8 BMF-Schreiben v. 16.12.2016, Anwendungsschreiben zu § 2b UStG, BStBl. I, S.481, Rn. 1
9 Ronnecker, Stefan/Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände, Stellungnahme an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags v. 22.05.2020, Az. 20.42.00, Doknr. R 2125
10 BT-Drs. 19/19150 v. 12.05.2020, S. 11
11 "BMF-Schreiben v. 16.12.2016, Anwendungsschreiben zu § 2b UStG, BStBl. I, S. 481, Rn. 1
12 BT-Drs. 19/19150 v. 12.05.2020,S. 11
13 Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.06.2020, BGBl. I S. 1385
14 Himmelstoß in Geschäftsbericht 2017 des Bayerischen Kommunalen Prüfungsverbands, S. 139, Kap. 1
15 Trommer in Neues Umsatzsteuerrecht für Kommunen v. 28.05.2020, Haufe
16 Himmelstoß in Geschäftsbericht 2017 des Bayerischen Kommunalen Prüfungsverbands, S. 139, Kap. 1
17 Sterzinger in Küffner/Stöcker/Zugmaier, Kommentar zum USt, § 1, Rz. 11, Stand: 25.06.2018
18 Janzen in Lipross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 2 UStG, Rn. 26
19 Abschn. 2.11 Abs. 2 Satz 1 UStAE, Kom inBunjes, 2018, Kommentarzum UStG, § 2, Rn. 191
20 Trost/Menebröcker in Umsatzsteuer in der öfftl. Verwaltung, S. 112, Kap. 2.2, Rz. 336
21 Vanheiden in Betrieb gewerblicher Art, Infocenter, NWB-Verlag, Stand: Sept. 2020
22 Fuchs in Die Besteuerung von öffentlich-rechtlichen Betrieben gewerblicher Art, Gestaltende Steuerberatung (GStB), Ausgabe 06/2007, Kap. 3, S. 225
23 Westermann in aktuelle steuerliche und rechtliche Fragestellungen der Kommunalwirtschaft, pwc-Newsletter, Teil 16: BgA erkennen leicht gemacht, Stand: Dezember2014
24 BFH Urteil v. 15.04.2010, Az. V R 10/09, BStBl 2017II, S. 863
25 BFH, Urteil v. 26.05.1977, Az. V R 15/74, BStBl 1977II, S. 813
26 BFH, Urteil v. 26.02.1957, Az. I 327/56 U, BStBl 1957 III, S. 146
27 R4.1Abs. 2,S. lKStR2015
28 R 4.1 Abs. 4 Satz 2 KStR 2015
29 BFH v. 3.2.2010, Az. IR 8/09, BStBl. II 2010, S. 502 sowie BFH v. 11.01.1979, Az. V R 26/74, BStBl. II 1979, S. 747
30 Drüen in Frotscher/Drüen, Kommentar zum KStG, §4,Rz. 16, Stand: 20.03.2020 und Amtl. Begründung zum KStG 1935, RStBl 1935, 82
31 OFD Magdeburg, Verfügung v. 26.03.2012, Az. S 2706-167-St217
32 Krämer in Dötsch/Punk/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Kap. 2.4.3, Tz 40, Stand: 03/2018
33 R4.1,Abs. 5,S. l,KStR2015
34 BFH, Urteil v. 17.03.2010, Az. XI R 17/08, BStBl. II2017, S. 828
35 zurAbgrenzung von der LuF: R 15.5 EStR, Schnitter in Frotscher/Geurts, Kommentar zum EStG, § 13, Rz 30
36 Widmann in Umsatzbesteuerung derjur. Person des öfftl. Rechts, Deutsche Steuer-Zeitung (DStZ) 2014, S. 147
37 Schmitz/Möser in Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand, UR 15/2014, S. 607 ff.
38 Bundesrechnungshof in Bericht nach § 99 BHO zur umsatzsteuerlichen Behandlung der öffentlichen Hand, BT-Drs. 15/4081, S. 4
39 BFH, Urteil v. 17.03.2010, Az. XI R 17/08, BStBl 2017II, S. 828 (Werbemobil) und BFH, Urteil v. 02.03.2011, Az. XI R 65/07, BStBl. 2017II, S. 831 (Wasserverband)
40 Kußmaul u.a. in Diejuristische Person des öffentlichen Rechts in der Umsatzsteuer, Der Steuerberater (StB), Heft 10, Oktober 2017, S. 288, Kap. 3. a)
41 BFH, Urteil v.ll.01.1979,Az.VR 26/74, BStBl 1979,S. 746
42 BFH, Urteil v. 15.04.2010, Az. V R 10/09, BStBl 2017II S. 863 (Automatenaufstellung)
43 EuGH, Urteil v. 4.6.2009, Az. C-102/08 (Salix)
44 BMF v. 2.1.2012, Umsatzsteuer, Vorsteuerabzug nach § 15 UStG, Az.IVD2 -S 7300/11/10002, BStBl. II 2012, 60
45 Weber in Besteuerung der Umsätze der öffentlichen Hand bei Wettbewerb gern. Art 13 MwStSystRl, StB, Heft 9/2016, S. 262, Kap. II/l
46 EuGH, Urteil v. 4.6.2009, Az. C-102/08 (Salix)
47 EuGH, Urteil v. 16.09.2008, Az. C-288/07 (Isle ofWight)
48 Peters u.a. in Beteuerung derjuristischen Personen des öffentlichen Rechts, Arbeitshilfe, OFD NRW, Stand 15.03.2019, Tz. 9.12.1, S. 45
49 Erbguth in Sachs/Erbguth, 7. Aufl. 2014, Kommentar zum GG, Art. 35, Rechts- und Amtshilfe
50 Trost/MenebröckerinUmsatzsteuerinderöfftl. Verwaltung, S. 103,Kap. 2.1.1.2.2,Rz. 308
51 BFH, Urteil v. 10.11.2011,Az.VR41/10,BStBl. 2017 II S. 869
52 Kußmaulu.a. inDiejuristische Person des öffentlichenRechts in derUmsatzsteuer, StB, Heft 10, Oktober2017, S. 291,Kap. 3. c)
53 Artikel l,Absatz 2 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)
54 Artikel 3 Vertrag über die Europäische Union (EUV)
55 Süring in Die neue Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand, Kommunal- und Schulverlag, 2019
56 Trost/MenebröckerinUmsatzsteuerinderöfftl. Verwaltung,Kap. 3.1.1, S. 32
57 Kräusel in Richtlinienkonforme Besteuerung der öffentlichen Hand in UR, Heft 13/2010, S. 480
58 6. EG-Richtliniev. 17.05.1977,AB1. EGL145 v. 13.06.1977,S. 1
59 Richtline 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Artikel 4 der Präambel
60 Hüttemann in Die Besteuerung der öffentlichen Hand, S.9ff.
61 Birkenfeld, Wolfram, Wirklich mehr Wettbewerbsgerechtigkeit und welche größeren Belastungen für die Kommunen?, Wandel bei der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand, Institut-Leibniz-Institut für Wirtschaftsforschung an derUniversitätMünchen (ifo), 2/2017, 70. Jahrgang, 26.01.2017, S. 10
62 Trost/Menebröcker in Umsatzsteuer in der öfftl. Verwaltung, Kap. 3,S. 119,Rz.352ff.
63 Schill/Krenn in Das Recht der Europäischen Union, Art. 4 EUV, Rn. 85, Werkstand: 71 EL, August 2020
64 Treiber in Sölch/Ringleb., Kommentar zum UStG, § 4, Stand: 89. EL Juni 2020, Kap. III/2, Rnl3
65 “EuGH, Urteil v. 17.09.2002, Az. C-253/00 (Munoz)
66 “bezogen auf die zitierten Urteile in derAnalyse der Vorkapitel
67 Wessolowski in Die Entwicklung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand, Kap. II, S. 136
68 SterzingerinKüffner/Stöcker/Zugmaier, Kommentarzum USt § 2b, Kap. I/l,Rz 22, Stand: 23.11.2018
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