Masterarbeit, 2021
89 Seiten, Note: 1,3
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Zusammenfassung / Abstract
1. Einleitung
1.1. Einführung in die Thematik
1.2. Ziel und Aufbau der Arbeit
2. Grundlagen der Nachhaltigkeitsberichterstattung
2.1. Begriffsbestimmungen
2.2. Notwendigkeit und Nutzen der Nachhaltigkeitsberichterstattung
2.3. Inhalt der Berichterstattung
2.3.1. Bestandteile der nichtfinanziellen Berichterstattung
2.3.2. Inhalte eines Nachhaltigkeitsberichts
2.3.3. Verwendung von Rahmenwerken
2.4. Trends im Zusammenhang mit der Nachhaltigkeitsberichterstattung
2.4.1. Trends bei Erstellung der nichtfinanziellen Berichterstattung
2.4.2. Trends bei der Erstellung von Nachhaltigkeitsberichten
3. Prüfung von Berichten im Bereich der Nachhaltigkeit
3.1. Bedeutung und Prüfungsstandards
3.2. Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung im Rahmen der Abschlussprüfung
3.3. Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten nach ISAE 3000 (Revised)
3.3.1. Grundsätze und Aufbau des Standards
3.3.2. Auftragsannahme, Prüfungsplanung und Durchführung der Prüfung
3.3.3. Vermerk über die Prüfung
3.4. Praktische Umsetzung der Prüfung nichtfinanzieller Berichterstattungen und von Nachhaltigkeitsberichten
4. Aktuelle Entwicklungen und Herausforderungen
4.1. Herausforderungen bei Erstellung und Prüfung
4.1.1. Grundlegende Herausforderungen für Ersteller und Prüfer
4.1.2. Kommunikation von Nachhaltigkeitsaspekten
4.1.3. Fokus auf wesentliche Themen
4.1.4. Integrated Reporting
4.2. Aktuelle Entwicklungen im Zusammenhang mit dem EU-Aktionsplan zur Finanzierung nachhaltigen Wachstums
4.2.1. Auslöser und Hintergrund des Aktionsplans
4.2.2. Entwicklung eines Klassifizierungssystems
4.2.3. Überarbeitung der Regelungen zur nichtfinanziellen Berichterstattung
5. Fazit
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Anhang
An dieser Stelle möchte ich mich bei allen Personen bedanken, die mich während meines berufsbegleitenden Masterstudiums und der Anfertigung dieser Masterarbeit unterstützt haben.
Ich danke meinem Arbeitgeber, der S & P Audit Taxation GmbH Steuerberatungsgesellschaft, für die finanzielle Unterstützung während des Studiums. Mein Dank gilt auch meinen Arbeitskolleginnen und Arbeitskollegen für den beruflichen Rückhalt.
Außerdem möchte ich den Korrekturlesenden meiner Masterarbeit danken. Mein Dank gilt insbesondere meiner Freundin Teresa Lammers für ihre interessanten Verknüpfungen zur Praxis.
Ebenfalls möchte ich mich bei meinen Kommilitonen Marcel Ibach und Marlene Nieße bedanken, zu denen sich während des Studiums eine echte Freundschaft entwickelt hat. Abschließend bedanke ich mich vor allem bei meinen Eltern und meinem Partner für die emotionale Unterstützung.
Osnabrück, im Juli 2021
Saskia Nuxoll
Abbildung 1: Drei-Säulen-Modell der nachhaltigen Entwicklung
Abbildung 2: Berichte im Bereich der Nachhaltigkeit
Abbildung 3: Formen der nichtfinanziellen Berichterstattung
Abbildung 4: Ereignisgesteuerte Prozesskette nach ISAE 3000 (Revised)
Abbildung 5: Vorgehen bei der Wesentlichkeitsanalyse
Abbildung 6: Zehn Maßnahmen des EU-Aktionsplans zur Finanzierung nachhaltigen Wachstums
Abbildung 7: Zielarchitektur für in Entwicklung befindlicher Standards über die Berichterstattung zu Nachhaltigkeitsinformationen
Tabelle 1: Gemeinsamkeiten und Unterschiede von Nachhaltigkeitsberichten und nichtfinanziellen Berichterstattungen
Tabelle 2: Vergleich von Prüfungshandlungen im Sinne des ISAE 3000 (Revised) bei unterschiedlicher Prüfungssicherheit
Tabelle 3: Ökologisch nachhaltige Wirtschaftstätigkeiten zur Erreichung der Umweltziele der EU-Taxonomie-Verordnung
Tabelle 4: Empfehlungen des IDW zur Zukunft der nichtfinanziellen Berichterstattung
AG Aktiengesellschaft
AktG Aktiengesetz
BGBl Bundesgesetzblatt
BS WP/vBP Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer
CRM Customer Relationship Management (Kundenbeziehungsmanagement)
CSR Corporate Social Responsibility (unternehmerische Gesellschaftsverantwortung)
DAX Deutscher Aktienindex
DAX-160 Summe der Unternehmen aus DAX, MDAX und SDAX
DNK Deutscher Nachhaltigkeitskodex
DRÄS Deutsche Rechnungslegungs Änderungs Standards
DRS Deutsche Rechnungslegungs Standards
DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee
DUH Deutsche Umwelthilfe
e.V. eingetragener Verein
EER Emerging Forms of External Reporting
EFRAG European Financial Reporting Advisory Group
EPS Entwurf eines IDW Prüfungsstandards
EU Europäische Union
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG GmbH-Gesetz
GRI Global Reporting Initiative
HFA Hauptfachausschuss
HGB Handelsgesetzbuch
HLEG High Level Expert Group on Sustainable Finance
IAASB International Auditing and Assurance Standards Board
IDW Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.
IFAC International Federation of Accountants
IFRS International Financial Reporting Standards
IIRC International Integrated Reporting Council
imug Institut für Markt - Umwelt - Gesellschaft
iöw Institut für ökologische Wirtschaftsforschung
IR Integrated Reporting
ISA International Standard on Auditing
ISAE International Standard on Assurance Engagements
KMU kleine und mittlere Unternehmen
KPI key performance indicator (Leistungskennzahlen)
lit. littera (lateinisch für Buchstabe)
MDAX Mid-Cap-DAX
n. F. neue Fassung
PH IDW Prüfungshinweis
PS IDW Prüfungsstandard
SDAX Small-Cap-DAX
SDG Sustainable Development Goals
sublit. sublittera (lateinisch für Unterbuchstabe)
TEG Technical Expert Group on Sustainable Finance
Tz. Textziffer
UN United Nations
WPK Wirtschaftsprüferkammer
WPO Wirtschaftsprüferordnung
Mit der CSR-Richtlinie werden große Unternehmen von öffentlichem Interesse erstmals dazu verpflichtet, nichtfinanzielle Informationen im Rahmen der externen Berichterstattung zu veröffentlichen. Trotz des erst vierjährigen Bestehens ist dieser Rechtsakt bereits überholt und steht kurz vor der Erweiterung. Dabei ergeben sich schon heute Schwierigkeiten bei der Erstellung und Prüfung von Nachhaltigkeitsinformationen. Diese Arbeit beschäftigt sich mit den aktuellen und zukünftigen Vorgaben im Bereich der Nachhaltigkeitsberichterstattung und geht neben der praktischen Umsetzung auch auf bestehende und aufkommende Herausforderungen vor dem Hintergrund aktueller Veränderungen auf EU-Ebene ein. Insgesamt zeigt sich, dass die permanenten Änderungen auf diesem Gebiet eine gewisse Intransparenz bewirken. Unsicherheit von berichtspflichtigen Unternehmen, (Wirtschafts-)Prüfer:innen und Berichtsadressaten sind die Folge.
With the CSR Directive, large public-interest entities are required for the first time to publish non-financial information as part of their external reporting. Although it has only been in existence for four years, this legal act is considered outdated and is now to be extended. This is despite the fact that there are already difficulties in the preparation and verification of sustainability information. This paper deals with the current and future requirements in the area of sustainability reporting and, in addition to practical implementation, also addresses existing and emerging challenges against the background of current changes at EU level. Overall, it is apparent that the permanent changes in this area are causing a certain lack of transparency. Uncertainty on the part of reporting companies, auditors and report addressees is the result.
Am 22. August 2020 hat die Menschheit sämtliche weltweit verfügbaren natürlichen Ressourcen aufgebraucht, die die Erde innerhalb eines Jahres wiederherstellen kann.1 Dieser sogenannte <<Erdüberlastungstag>> wird jährlich vom Global Footprint Network berechnet. Vor 50 Jahren fiel dieser Tag noch auf den 20. Dezember. In Deutschland ist dieser Tag bereits Anfang Mai.2 Symbolisch gesprochen lebt die deutsche Bevölkerung so, als stehen ihr drei Erden zur Verfügung.
Spätestens durch das Handeln der jungen Schwedin Greta Thunberg und ihrer wöchentlichen Bewegung <<Fridays for Future>> wird sowohl Politik als auch Gesellschaft mit dem Thema Nachhaltigkeit konfrontiert.3 So gaben im Jahr 2019 über die Hälfte der Deutschen an, sich für Nachhaltigkeit zu interessieren.4 Das spiegelt sich unter anderem im Konsumverhalten wider. Soziale und ökologische Nachhaltigkeit gewinnen an Bedeutung.5 Eine repräsentative Verbrauchs- und Medienanalyse aus dem Jahr 2021 ergibt, dass 40 % der Befragten beim Kauf von Produkten auf die soziale und ökologische Verantwortung des Unternehmens achtet. Beim Kauf von Drogerieartikeln stellt die nachhaltige Produktion für mehr als ein Viertel der Konsumenten ein Kriterium dar.6
Aus Sicht der Unternehmen wird der Stellenwert der Nachhaltigkeit bestätigt. Das Institut für Arbeitsmarkt- und Berufsforschung führt jährlich circa 16.000 Betriebsbefragungen durch, im Jahr 2018 erstmals zum Thema ökologischer Nachhaltigkeit.7 36 % der befragten Betriebe geben an, dass ihre Kunden nachhaltige Produktlösungen und Dienstleistungen verlangen.8 Knapp 43 % der Betriebe führt aus, dass Nachhaltigkeit einen wesentlichen Bestandteil der Unternehmensphilosophie bildet.
Um dem Informationsbedarf der Stakeholder im Bereich Nachhaltigkeit gerecht zu werden, wurde im Jahr 2014 auf Ebene der Europäischen Union die Richtlinie 2014/95/EU (im Folgenden CSR-Richtlinie) verabschiedet.9 Durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 18. April 2017 (BGBl I S. 802) wurde die EU-Richtlinie in nationales Recht umgesetzt.
Gemäß Art. 4 Abs. 1 Unterabs. 2 der Änderungsrichtlinie waren die Anforderungen erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.
Vor dem Hintergrund des Pariser Klimaschutzabkommens und in Anbetracht der wachsenden Kritik an der CSR-Richtlinie veröffentlichte die Europäische Kommission im Jahr 2018 einen Aktionsplan zur Finanzierung nachhaltigen Wachstums.10 Dieser beinhaltet ebenfalls die Überarbeitung der CSR-Richtlinie. Ein Meilenstein stellt dabei das <<Aprilpaket>> vom 21. April 2021 dar, in dem unter anderem der Vorschlag des delegierten Rechtsakts zur Änderung über die Nachhaltigkeitsberichterstattung von Unternehmen erlassen wurde.11
Ziel dieser Arbeit ist es zu ermitteln, welche Vorgaben für die Nachhaltigkeitsberichterstattung und -prüfung bestehen. Dabei wird auch auf die praktische Umsetzung sowie bestehende und aufkommende Herausforderungen vor dem Hintergrund aktueller Veränderungen auf EU-Ebene eingegangen.
Die vorliegende Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Den inhaltlichen Ausgangspunkt bildet Kapitel 2. Hier werden zunächst die Grundlagen der Nachhaltigkeitsberichterstattung dargestellt. Nach einer kurzen begrifflichen Abgrenzung werden Notwendigkeit und Nutzen sowie der Inhalt von Berichten im Bereich der Nachhaltigkeit beleuchtet, bevor auf die praktische Umsetzung der Berichterstattung eingegangen wird. Darauf aufbauend beschäftigt sich Kapitel 3 mit der Prüfung von Berichten im Bereich der Nachhaltigkeit. Dabei wird sowohl die Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung als auch die freiwillige Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten dargestellt. Auch hier wird auf die praktische Umsetzung eingegangen. Das vierte Kapitel widmet sich aktuellen Herausforderungen bei Erstellung und Prüfung sowie Entwicklungen im Zusammenhang mit dem EU-Aktionsplan zur Finanzierung nachhaltigen Wachstums. Thematisiert wird hier insbesondere das <<Aprilpaket>>. Im Fazit werden abschließend die im Laufe der Arbeit gewonnenen Erkenntnisse resümiert und ein Ausblick auf die zukünftige Entwicklung gegeben.
Nachhaltigkeit ist kein Trend oder junges Konzept.12 Der Begriff existiert bereits seit 300 Jahren. Im Jahr 1713 nutzte der Freiberger Oberberghauptmann Carl von Carlowitz (1645-1714) den Begriff als erster im Zusammenhang mit der Forstwirtschaft. Die heutige Definition von Nachhaltigkeit geht auf den Brundtland-Bericht der Vereinten Nationen (UN) aus dem Jahr 1987 zurück.13 Dort heißt es übersetzt: "Die Menschheit hat die Fähigkeit, die Entwicklung nachhaltig zu gestalten – um sicherzustellen, dass sie den Bedürfnissen der Gegenwart entspricht, ohne die Fähigkeit künftiger Generationen zu beeinträchtigen, ihre eigenen Bedürfnisse zu erfüllen." Eine nachhaltige Verhaltensweise zielt demnach darauf ab, künftige Generationen nicht schlechter zu stellen als die heutige.
Ein gängiges Schaubild zur Veranschaulichung der einzelnen Bestandteile ist das <<Drei-Säulen-Modell der nachhaltigen Entwicklung>> aus dem Jahr 2004.14 Es umfasst die drei Hauptthemen Ökonomie, Ökologie und Soziales und ist in Abbildung 1 dargestellt. Um auch die Thematisierung der Aspekte Ökologie und Soziales zu gewährleisten, wurde mit dem Bilanzrechtsreformgesetz vom 4. Dezember 2004 (BGBl I S. 3166) der § 289 Handelsgesetzbuch (HGB) zur Lageberichterstattung um den noch heute gültigen Absatz 3 ergänzt.15 Für die Konzernrechnungslegung wurde § 315 Abs. 1 Satz 4 HGB, der heutige § 315 Abs. 3 HGB, eingefügt. Demnach ist im Lagebericht großer Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 3 HGB und ihnen gleichgestellte Personengesellschaften im Sinne des § 264a HGB (im Folgenden Kapitalgesellschaften) sowie im Konzernlagebericht neben finanziellen - auch auf die bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren einzugehen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Eigene Darstellung in Anlehnung an Theis, 2018, S. 27
Zusätzlich zu den Anforderungen hinsichtlich der Lageberichterstattung wurden durch Art. 1 Nr. 4 des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 18. April 2017 (BGBl I S. 802) die Paragrafen 289a bis 289e zur nichtfinanziellen Berichterstattung respektive Paragrafen 315a bis 315d zur nichtfinanziellen Konzernberichterstattung im Handelsgesetzbuch eingefügt. Bestimmte in § 289b Abs. 1 Sätze 1, 2 HGB aufgeführte Unternehmen sowie in § 315b Abs. 1 Sätze 1, 2 HGB aufgeführte Muttergesellschaften sind seitdem verpflichtet, ihren (Konzern-)Lagebericht um eine nichtfinanzielle Berichterstattung im Sinne des § 289c HGB zu erweitern.
Unter dem Begriff Nachhaltigkeitsbericht werden unterschiedliche Arten der Berichterstattung subsumiert, welche in Kapitel 2.3.2 näher erläutert werden.16 Die in der Praxis anzutreffende Bezeichnung Nachhaltigkeitsbericht als Synonym für die gesetzlich geforderte nichtfinanzielle Berichterstattung ist folglich nicht trennscharf. Nur, wenn der Nachhaltigkeitsbericht sämtliche in § 289c HGB vorgeschriebenen Inhalte enthält, darf er als nichtfinanzielle (Konzern-)Berichterstattung bezeichnet werden vice versa.17 Dann ergibt sich hinsichtlich der drei aufgezeigten Begriffe folgende, in Abbildung 2 dargestellte, Beziehung.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Eigene Darstellung
Die gesetzliche Notwendigkeit einer Berichterstattung ergibt sich ausschließlich bei der nichtfinanziellen Berichterstattung. Von der CSR-Richtlinie umfasst wird eine nicht in § 267 HGB aufgeführte Größenklasse.18 Es handelt sich um große Unternehmen von öffentlichem Interesse. § 289b Abs. 1 Satz 1 HGB konkretisiert diese Voraussetzungen. Demnach sind Kapitalgesellschaften zu einer nichtfinanziellen Berichterstattung verpflichtet, wenn sie
1. als große Gesellschaft gemäß § 267 Abs. 3 Satz 1 HGB gelten,
2. kapitalmarktorientiert im Sinne von § 264d HGB sind und
3. im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Mitarbeiter19 beschäftigen.
Nach § 315b Abs. 1 Satz 1 HGB sind Konzerne zu einer nichtfinanziellen Berichterstattung verpflichtet, wenn
1. ihre Muttergesellschaft kapitalmarktorientiert im Sinne von § 264d HGB ist,
2. die größenabhängige Befreiung des § 293 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht greift und
3. im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Mitarbeiter beschäftigt werden.
Weiter beinhaltet die CSR-Richtlinie auch die Umsetzung durch Kreditinstitute und Versicherungen, sofern die Voraussetzungen der §§ 340a Abs. 1a Satz 1 und 340i Abs. 5 Sätze 1, 2 HGB beziehungsweise §§ 341a Abs. 1a S. 1 und 341j Abs. 4 Sätze 1, 2 HGB erfüllt werden. Sofern eine Kapitalgesellschaft in den Konzernlagebericht des Mutterunternehmens einbezogen wird und dieser Konzernlagebericht in Übereinstimmung mit Richtlinie 2013/34/EU aufgestellt wird und die nichtfinanzielle Berichterstattung enthält, ist das Unternehmen selbst nach § 289b Abs. 2 HGB von der Einhaltung der Vorschriften um die nichtfinanzielle Berichterstattung befreit.
Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz prognostizierte in seinem Entwurf des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetzes Auswirkungen für knapp 550 Unternehmen.20 Befreiungen durch die Einbeziehung in die nichtfinanzielle Berichterstattung der Konzernmutter sind dabei bereits berücksichtigt. Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) ermittelte Ende 2018 eine Zahl von 246 Unternehmen, die aufgrund ihrer Kapitalmarktorientierung und ihrer Größe und Mitarbeiterzahl berichtspflichtig waren (keine Banken/ Versicherungen).21
Aus einer freiwilligen Nachhaltigkeitsberichterstattung kann die berichtende Gesellschaft zusätzliche Vorteile ziehen.22 Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass ein Unternehmen nur dann dauerhaft erfolgreich ist, wenn es kurz- und langfristig im Interesse aller mit dem Unternehmen verbundener Anspruchsgruppen handelt. Der übergeordnete Nutzen ergibt sich im Speziellen aus dem Abbau der Informationsasymmetrien für die Stakeholder in den Bereichen Ökologie und Soziales unter gleichzeitiger Verknüpfung des Bereichs Ökonomie.23 Zu nennen sind hier beispielsweise die vereinfachte Akquise von fachkundigem und talentiertem Personal, die Nutzung der Nachhaltigkeitsleistungen zur Gewinnung von Neukunden sowie als Customer Relationship Management (CRM) und der günstigere Zugang zu Eigen- und Fremdkapital vor dem Hintergrund der steigenden Einbettung von Nachhaltigkeitsaspekten in der Unternehmensbewertung.24
Dieser Informationsbedarf der Stakeholder wächst seit Jahren.25 Dabei stellt die finanzielle Berichterstattung nur einen Teil des Unternehmens dar. In Fachkreisen werden nichtfinanzielle Informationen daher oft als <<Pre-Financial Performance Indicators>> bezeichnet. Angesichts dessen plädiert der Sustainable-Finance-Beirat der Bundesregierung unter anderem für eine Ausweitung der nichtfinanziellen Berichterstattungspflicht auf mittelständische Unternehmen. Schon heute bietet die freiwillige CSR-Berichterstattung Vorteile für kleine und mittlere Unternehmen (KMU)26 Zu den internen Vorteilen zählt beispielsweise die Mitarbeitermotivation und -bindung sowie das Erkennen eigener Stärken und Schwächen. Nach außen hin können sich durch die Pionierstrategie Wettbewerbsvorteile ergeben. Darüber hinaus wachsen das Ansehen und Vertrauen in das Unternehmen.
Hinsichtlich ihres Inhalts ist die nichtfinanzielle Berichterstattung klar von einem freiwillig erstellten Nachhaltigkeitsbericht zu unterscheiden.
Inhalt der Berichterstattung
Den gesetzlichen Rahmen der nichtfinanziellen Berichterstattung bildet die CSR-Richtlinie der EU. Die §§ 289c ff. HGB regeln dabei die Inhalte der nichtfinanziellen Berichterstattung. Für die nichtfinanzielle Konzernberichterstattung sind §§ 289c ff. HGB gemäß § 315c HGB entsprechend anzuwenden. In der folgenden Arbeit wird daher aufgrund des einfacheren Sprachgebrauchs nur auf die Jahresabschlussebene eingegangen. Gemeint ist jedoch immer sowohl die nichtfinanzielle Berichterstattung als auch die nichtfinanzielle Konzernberichterstattung.
Gemäß § 289c Abs. 1 HGB ist zu Beginn der Berichterstattung eine kurze Beschreibung des Geschäftsmodells gefordert. Den Kern bilden jedoch die fünf Aspekte Umwelt-, Arbeitnehmer- und Sozialbelange sowie die Achtung der Menschenrechte und die Bekämpfung von Korruption und Bestechung. Der Gesetzgeber nennt hierzu in § 289c Abs. 2 HGB jeweils Beispiele. Die Nutzung des Wortes <<können>> im Gesetzestext signalisiert, dass es sich lediglich um eine Hilfestellung handelt und die Anführung insbesondere nicht abschließend ist. Auch die fünf aufgeführten Aspekte stellen nur Mindestinhalte dar und können bei Bedarf noch ergänzt werden. Die im Bericht dargestellte Reihenfolge wird dem Ersteller überlassen.27
Zu jedem dieser Aspekte sind laut § 289c Abs. 3 HGB die wesentlichen Risiken und deren Handhabung, bedeutsame nichtfinanzielle Leistungsindikatoren sowie Angaben zu im Jahresabschluss enthaltenen Beträgen aufzuführen. Zudem sind jeweils das verfolgte Konzept sowie deren Ergebnisse anzugeben. Verfolgt ein Unternehmen zu einer der genannten Angaben kein Konzept, muss dies nach § 289c Abs. 4 HGB klar und begründet dargelegt werden. Dieser in der Literatur beschriebene <<Comply or Explain>> Ansatz ist bereits aus dem Corporate Governance Kodex des § 161 Aktiengesetz (AktG) vertraut.28 Etwas anderes gilt lediglich, wenn die Offenlegung dieser Informationen der Gesellschaft erheblichen Schaden zufügt. In dem Fall darf gemäß § 289e Abs. 1 HGB auf die Angabe der Belange verzichtet werden, sofern dennoch ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Der Gesetzgeber hat in diesem Paragrafen ein Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 1 der CSR-Richtlinie (neuer Art. 19a Abs. 1 Unterabs. 3 der Richtlinie 2013/34/EU) umgesetzt.
Die detaillierten Anforderungen sind noch einmal in Anhang 1 auf Seite 61 visualisiert.
Infolge der üblicherweise im HGB anzutreffenden Generalregelungen sind die §§ 289c ff. HGB abstrakt gefasst.29 Dadurch verbleiben beim Ersteller der Berichterstattung Unklarheiten hinsichtlich des konkreten Inhalts der Berichterstattung. Zu diesem Zweck wurden vom DRSC im Deutschen Rechnungslegungs Standard (DRS) Nr. 20 Anwendungsempfehlungen zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernlageberichterstattung publiziert. Gleichzeitig empfiehlt das DRSC eine entsprechende Anwendung im Lagebericht des Jahresabschlusses.
Das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz forderte dementsprechend Änderungen am DRS 20, die durch den Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard (DRÄS) Nr. 8 vom 22. September 2017 verarbeitet wurden. 30 Im Wesentlichen handelt es sich hierbei um die Ergänzung des Abschnitts zur nichtfinanziellen Konzernerklärung von Textziffer (Tz.) 232-305. Zunächst werden weiterführende Angaben zum Geltungsbereich, zu Befreiungsmöglichkeiten und zu Berichtsalternativen gemacht. Ab Tz. 257 beginnen die Konkretisierungen zum Inhalt der nichtfinanziellen Berichterstattung. Im Speziellen wird ausgeführt, wie den Anforderungen zur Darstellung des Geschäftsmodells, zur Beschreibung der verfolgten Konzepte und zur Anführung wesentlicher Risiken entsprochen werden kann. Weiter werden in Tz. 286 des DRS 20 Beispiele für nichtfinanzielle Leistungsindikatoren zu den fünf Aspekten des § 289c Abs. 2 HGB genannt. Hierdurch werden Unklarheiten ausgeräumt und zusätzlich Ermessensspielräume reduziert. Die Konkretisierungen zum Inhalt der nichtfinanziellen Berichterstattung tragen so zu einer höheren Vergleichbarkeit der Informationen bei.
Form der Berichterstattung
Hinsichtlich der Form der Berichterstattung existieren verschiedene Alternativen, die in Abbildung 3 dargestellt werden. Im originären Sinn stellt die nichtfinanzielle Berichterstattung eine Erweiterung des Lageberichts dar. Dort kann sie gemäß DRS 20 Tz. 241 ff. als nichtfinanzielle Erklärung entweder einen besonderen Abschnitt bilden oder an verschiedenen Stellen im Lagebericht verankert sein. Erfolgt eine integrierte Darstellung wird geraten, die Stellen der nichtfinanziellen Erklärung entsprechend zu kennzeichnen. Der Pflicht zur Berichterstattung kann aber auch durch einen gesonderten nichtfinanziellen Bericht nachgekommen werden, entweder als eigenständiger nichtfinanzieller Bericht oder als eigenständiger Abschnitt/ integriert in einem anderen Bericht, wie beispielsweise einem Nachhaltigkeitsbericht. In beiden Fällen ist der nichtfinanzielle Bericht laut § 289b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB entweder gemeinsam mit dem Lagebericht beim elektronischen Bundesanzeiger offenzulegen oder alternativ innerhalb von vier Monaten nach dem Abschlussstichtag für mindestens zehn Jahre auf der Internetseite des Unternehmens zu veröffentlichen. Hiervon unberührt bleibt die Pflicht zur Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft unter Angabe bedeutsamer nichtfinanzieller Leistungsindikatoren im Lagebericht gemäß § 289 Abs. 3 HGB.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Eigene Darstellung in Anlehnung an IDW PH 9.350.2, Abbildung in Tz. 31
Unternehmen, die nicht von der CSR-Richtlinie erfasst werden oder freiwillig über andere beziehungsweise über die gesetzlichen Anforderungen des § 289c HGB hinausgehende Aspekte berichten möchten, können einen Nachhaltigkeitsbericht verfassen. Die Inhalte sind gesetzlich nicht vorgeschrieben. Das Institut für ökologische Wirtschaftsforschung (iöw) hat in Zusammenarbeit mit dem Institut für Markt - Umwelt - Gesellschaft (imug) jedoch Empfehlungen in Form eines Leitfadens erarbeitet.31 Beginnen soll die Berichterstattung mit einem Vorwort der Geschäftsleitung und der Beschreibung des Unternehmensprofils, um den Lesenden einen Rahmen für die folgenden Informationen zu geben. Den Kern bilden jedoch die Abschnitte zur Vision und Strategie, zur Unternehmenspolitik, zu Managementsystemen und zur Unternehmensleistung in den Bereichen der Nachhaltigkeit.
Dabei kommt dem Prinzip der Wesentlichkeit eine entscheidende Bedeutung zu.32 Mit Hilfe der Wesentlichkeitsanalyse werden die für die Stakeholder relevanten Themen bestimmt. Das Konzept der Wesentlichkeit ist bereits aus der Abschlussprüfung bekannt. Hier wird es laut Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) Prüfungsstandard (PS) 250 neue Fassung (n. F.) Tz. 10 bei der Prüfungsplanung zur Risikobeurteilung und zur Gewichtung von Art, Zeitpunkt sowie Umfang der Prüfungshandlungen genutzt. Im Bereich der Nachhaltigkeit wird das Konzept der Wesentlichkeit genutzt, um die Ausstrahlungswirkung eines Unternehmens auf die Umwelt zu ermitteln.33 Die Wesentlichkeit entscheidet darüber, ob ein Aspekt in den Nachhaltigkeitsbericht aufgenommen wird. Hierauf wird noch genauer in Kapitel 4.1.3 eingegangen.
Neben der Wesentlichkeit zählen zu den Grundsätzen der Berichterstattung die vollständige Berichterstattung, Wahrheit, Klarheit und Verständlichkeit sowie Stetigkeit und Vergleichbarkeit.34 Hierzu gehört neben der Erwähnung positiver Auswirkungen auch die Kommunikation von negativen Auswirkungen der Unternehmenstätigkeit auf die Dimensionen Ökonomie, Ökologie oder Soziales. Zur Erhöhung von Klarheit und Verständlichkeit schlagen das iöw und das imug eine Reihe von Kennzahlen zu den drei Säulen vor. Diese sollen in Zeitreihen von mindestens drei Jahren dargestellt werden, um die Vergleichbarkeit zu erleichtern.
Die nachstehende Tabelle 1 gibt einen Überblick über die wichtigsten Gemeinsamkeiten und Unterschiede von Nachhaltigkeitsberichten und nichtfinanziellen Berichterstattungen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Eigene Darstellung
Als Orientierungshilfe bei der Berichterstattung dienen den Unternehmen sowohl für die nichtfinanzielle Berichterstattung als auch für den Nachhaltigkeitsbericht diverse Rahmenwerke. § 289d S. 1 HGB erlaubt es den von der CSR-Richtlinie erfassten Unternehmen, nationale, europaweite oder internationale Rahmenwerke zu verwenden. Gemäß § 315c Abs. 3 HGB gilt dies ebenso für die nichtfinanzielle Konzernberichterstattung. Aufgrund der stetigen Weiterentwicklung der Rahmenwerke verzichtete die europäische Legislative auf die Begrenzung auf ein konkretes Rahmenwerk.35 § 289d S. 2 HGB enthält jedoch eine <<apply or explain>>-Klausel, nach der im Bericht entweder dargelegt werden muss, welches Rahmenwerk genutzt wurde, oder weshalb auf die Verwendung eines Rahmenwerks verzichtet wurde.36
Derzeit befassen sich hunderte Institutionen mit der Verfassung solcher Rahmenwerke.37 Die meisten Unternehmen stützen sich jedoch auf Rahmenwerke etablierter Institutionen.38 Am stärksten verbreitet sind dabei die GRI-Standards der Global Reporting Initiative. Sie werden in vier Reihen modularisierter, miteinander verbundener Standards wiedergegeben, die bei der Fokussierung auf wesentliche Themen unterstützen sollen.39 Die universellen Standards der ersten Reihe (100er-Reihe) dienen der Beschreibung allgemeiner Prinzipien der Berichterstattung, der Vermittlung von Hintergrundinformationen der Gesellschaft und der Offenlegung des Managementansatzes für Nachhaltigkeitsaspekte. Die spezifischen Standards der 200er- bis 400er-Reihen befassen sich jeweils mit ökonomischen, ökologischen und sozialen Themen. Sie sind, nach Wahl des Unternehmen, vollständig oder auch teilweise nutzbar.
Eine schlankere Version zu den GRI-Standards stellt der Deutsche Nachhaltigkeitskodex (DNK) dar.40 Er wurde im Jahr 2011 vom Rat für Nachhaltige Entwicklung in Zusammenarbeit mit Stakeholdern entwickelt und enthält 20 Kriterien, zu denen textlich beschreibende Elemente und teilweise ergänzende nichtfinanzielle Leistungsindikatoren gefordert werden.41 Ziel des DNK ist es nicht nur Empfehlungen für die Berichterstattung zu geben, sondern vielmehr das Management im Bereich Nachhaltigkeit in Unternehmen zu vereinfachen.42 Mit seinen sehr konkreten Kriterien stellt der Kodex gerade für mittelständische Unternehmen ein praxisnahes Instrument dar, um ein Nachhaltigkeitsmanagement zu etablieren.
Weitere Hilfestellungen für Ersteller von nichtfinanziellen Informationen enthalten die beiden unverbindlichen Leitlinien für die Berichterstattung über nichtfinanzielle Informationen der Europäischen Kommission.43 Sie stellen allerdings kein Rahmenwerk im Sinne des § 289d S. 1 HGB dar. In den Leitlinien 2017/C 215/01 heißt es in Abschnitt 2, dass diese für Unternehmen jeglicher Branche als Orientierung dienen sollen, um so die Vergleichbarkeit für Berichtsadressaten herzustellen. Sie beinhalten sechs zentrale Grundsätze, die sich auf Formulierungen und Ausdrucksweise der Berichterstattung beziehen. Zusätzlich werden Anforderungen zu den Berichtsinhalten mit Beispielen verdeutlicht. Die Leitlinien 2019/C 209/01 sollen ergänzend zu den Leitlinien aus 2017 die Notwendigkeit einer klimabezogenen Berichterstattung veranschaulichen. So werden in Abschnitt 3.5 auch Beispiele für nichtfinanzielle, klimabezogene Leistungsindikatoren, insbesondere in Bezug auf Treibhausgasemissionen, aufgeführt. Die Leitlinien aus dem Jahr 2019 zur klimabezogenen Berichterstattung sind Teil des EU-Aktionsplans zur Finanzierung nachhaltigen Wachstums, auf den in Kapitel 4.2 näher eingegangen wird.
Inhalt und Form der Berichterstattung
Seit Umsetzung der CSR-Richtlinie führt die BDO Aktiengesellschaft (AG) Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Kooperation mit der Kirchhoff Consult AG jährlich eine Studie über die Umsetzung der nichtfinanziellen Berichterstattung bei Unternehmen des Deutschen Aktienindex (DAX), des Mid-Cap-DAX (MDAX) und des Small-Cap-DAX (SDAX) durch.44 Betrachtet wird sowohl Form als auch Inhalt der veröffentlichten nichtfinanziellen Informationen.
Knapp 70 % der betrachteten Unternehmen berichten über nichtfinanzielle Belange in einem eigenständigen Bericht.45 Die restlichen 30 % erfasst diese Informationen im Lagebericht. Von den nichtfinanziellen Berichten werden insgesamt circa 56 % ausschließlich auf der Internetseite und circa 27 % nur beim elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht.46 Bei kapitalmarktorientierten Unternehmen (keine Banken/ Versicherungen) ist die Differenz extremer (76 % im Vergleich zu 8 %). Beim Umfang der Berichterstattung zeigen sich erhebliche Unterschiede.47 So reicht die Berichterstattung von 5 Normseiten (1 Normseite 1.500 Zeichen) bis 157 Normseiten. Der Median beträgt 43 Normseiten. Hinsichtlich des Inhalts ist ein Rückgang bei den freiwillig berichteten Belangen festzuhalten. Haben im Jahr 2019 noch 44 % über weitere Aspekte wie Kundenbelange, Produktbelange oder Datenschutz berichtet, sind es im Jahr 2020 weniger als ein Drittel der untersuchten Unternehmen. Auch berichten 30 % der Unternehmen nicht über alle fünf Belange. Dabei werden die Sozialbelange von den wenigsten als wesentlich eingestuft.
Weniger als ein Viertel beschreibt zudem wesentliche nichtfinanzielle Risiken. Hiervon wiederum beschreiben lediglich 13 % der Unternehmen die Risiken so, wie es vom Gesetzgeber vorgesehen ist: Gemäß § 289c Abs. 3 Nr. 3, 4 HGB ist die Auswirkung der Geschäftstätigkeit auf nichtfinanzielle Belange zu beschreiben. In den überwiegenden nichtfinanziellen Berichterstattungen werden jedoch die Risiken der nichtfinanziellen Belange auf die Geschäftstätigkeit wiedergegeben. Eine grafische Auswertung einiger Bestandteile der Studie findet sich in Anhang 2 auf den Seiten 62 f.
Auch das DRSC fasste in seiner CSR-Studie aus dem Jahr 2021 zusammen, dass die Berichterstattung über nichtfinanzielle Risiken im Detail nicht ausgeprägt genug ist.48 Darüber hinaus stellte es fest, dass trotz der Aufzählung von Beispielen für nichtfinanzielle Leistungsindikatoren in Tz. 286 des DRS 20 eine Vielzahl unterschiedlicher Indikatoren verwendet wird. Allein für den Aspekt Umweltbelange wurden mehr als 400 unterschiedliche nichtfinanzielle Leistungsindikatoren in den nichtfinanziellen Berichterstattungen aufgeführt. Zu diesem Ergebnis kommen auch Fink und Bäuscher in ihrer emprischen Analyse nichtfinanzieller Leistungsindikatoren in Berichterstattungen aus den Jahren 2017 und 2018.49 Tatsächlich berichtspflichtig nach dem Wesentlichkeitsgrundsatz waren hiervon weniger als ein Fünftel.
Die drei Studien zeigen deutlich die Heterogenität der nichtfinanziellen Berichterstattung. Nicht nur mit Blick auf Art und Form, sondern auch in Bezug auf den Inhalt können keine eindeutigen Trends aufgezeigt werden. Für den Adressaten des Jahresabschlusses erschwert das zwangsläufig die Vergleichbarkeit. Darüber hinaus bedürfen Themen wie die Adressierung von Risiken auf nichtfinanzielle Belange weiterer Aufmerksamkeit. Die freiwillige Berichterstattung zu (unwesentlichen) nichtfinanziellen Leistungsindikatoren hingegen suggeriert, dass Unternehmen die nichtfinanzielle Berichterstattung auch als Marketinginstrument ansehen.50
Verwendung von Rahmenwerken
Hinsichtlich der Nutzung von Rahmenwerken im Sinne des § 289d S. 1 HGB hat es in den vergangenen Jahren seit Umsetzung der CSR-Richtlinie deutliche Veränderungen gegeben. Haben im Jahr der Erstanwendung 2017 noch 14 % der berichtspflichtigen Unternehmen den DNK als Rahmenwerk verwendet, hat sich dieser Wert bis 2020 nahezu halbiert auf 8 %.51 Einen großen Zuwachs hat die Nutzung der GRI-Standards erfahren. Bereits vor 4 Jahren nutzten 59 % der Unternehmen die GRI-Standards für die Berichterstattung. Mit den Jahren ist dieser Wert um insgesamt 12 % auf 71 % im Jahr 2020 angestiegen. Sonstige Rahmenwerke werden im Jahr 2020 von praktisch keinem Unternehmen genutzt (1 %). 2017 haben immerhin noch 11 % der Unternehmen auf alternative Rahmenwerke zurückgegriffen.
Der Rückgang bei der Verwendung des DNK ist auf die Unternehmensgröße zurückzuführen. Wie bereits erwähnt gibt der DNK vor allem mittelständischen Unternehmen Empfehlungen an die Hand. Infolgedessen sind sämtliche Unternehmen, die den DNK im Jahr 2020 als Rahmenwerk für ihre nichtfinanzielle Berichterstattung verwenden, im SDAX gelistet.52 Rein rechnerisch wird der DNK somit von 20 % der Unternehmen aus dem SDAX angewendet.
Verwendet das berichtspflichtige Unternehmen kein Rahmenwerk, muss es gemäß § 289d S. 2 HGB erklären, weshalb auf die Verwendung verzichtet wurde. Allerdings liefert ein Drittel der nichtfinanziellen Berichterstattungen ohne Rahmenwerk keine Begründung für die Nichtverwendung.53
Nachhaltigkeitsberichterstattung in Großunternehmen
Neben der Untersuchung der nichtfinanziellen Berichterstattung befasst sich die Studie der BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und der Kirchhoff Consult AG auch mit der Nachhaltigkeitsberichterstattung von DAX, MDAX und SDAX-Unternehmen.54 Von den 160 untersuchten Unternehmen (DAX-160) veröffentlichen knapp zwei Drittel eine Nachhaltigkeitsberichterstattung. Die Berichterstattung findet vorwiegend in einem eigenständigen Nachhaltigkeitsbericht statt. Lediglich ein Viertel der untersuchten Unternehmen publizieren Nachhaltigkeitsinformationen in Form eines kombinierten Berichts.
Die Inhalte der Nachhaltigkeitsberichterstattung resultieren aus der Wesentlichkeitsanalyse. Durchschnittlich 87 % der untersuchten Unternehmen führten eine solche Analyse durch, wobei 100 % der DAX-Unternehmen -, aber nur 78 % der SDAX-Unternehmen die Wesentlichkeit analysieren.55 Im überwiegenden Fall (69 %; Vorjahr 82 %) wird diese Analyse mittels Befragung der Stakeholder durchgeführt. Die Anzahl der wesentlichen Aspekte reicht dabei von 3 bis zu 35 Themen. Der Durchschnitt liegt bei 14 Themen. Hier ergeben sich keine nennenswerten Unterschiede zwischen den drei Indizes.
Bei der Analyse der Verwendung von Rahmenwerken ergibt sich ein ähnliches Bild wie bei der nichtfinanziellen Berichterstattung. 85 % der Nachhaltigkeitsberichterstattungen sind unter Anwendung der GRI-Standards erstellt worden.56 Mit 11 % spielt der DNK auch hier eine eher untergeordnete Rolle, was erneut auf die Größe der Unternehmen zurückzuführen ist.
Nachhaltigkeitsberichterstattung in KMU
Seit dem Jahr 1994 bewertet das iöw in Kooperation mit dem eingetragenen Verein (e.V.) future anhand von zwölf Kriterien die Berichtsqualität der Nachhaltigkeitsberichterstattung von KMU.57 Unternehmen mit maximal 5.000 Mitarbeiter und einem Umsatz von maximal 500 Millionen Euro pro Jahr können ihre Berichte im Bereich der Nachhaltigkeit für eine Bewertung einsenden. Von den 64 eingereichten Berichten für den Berichtszeitraum 2018 wurden 40 ausgewählt und bewertet.58
Auch bei den KMU findet die Berichterstattung in über 90 % der untersuchten Fälle in einem eigenständigen Nachhaltigkeitsbericht statt.59 Lediglich 3 der 40 Berichterstattungen sind integrierte Berichte.
Die Untersuchung ergab zudem, dass auch KMU die Inhalte ihrer Nachhaltigkeitsberichterstattung durch eine Wesentlichkeitsanalyse ermitteln, in die auch die Stakeholder einbezogen werden.60 Die konkrete Zahl der KMU, die Wesentlichkeitsanalysen durchführen und ihre Stakeholder befragen, geht aus der Analyse nicht hervor. Jedoch wird im Vergleich zu Großunternehmen die mangelnde Transparenz kritisiert. So geht aus der Berichterstattung nicht hervor, welche Stakeholder befragt wurden, wie der Kreis der relevanten Stakeholder ermittelt wurde und auf welchem Weg die Befragung durchgeführt wurde.
Von den 40 untersuchten Nachhaltigkeitsberichterstattungen wurden 33 nach den GRI-Standards erstellt.61 Der Anteil ist somit ähnlich hoch wie bei den Großunternehmen.
Insgesamt ergeben sich zwischen Nachhaltigkeitsberichten von Großunternehmen und KMU keine auffallenden Diskrepanzen betreffend Form, Ermittlung des relevanten Inhalts und verwendeter Rahmenwerke. Allerdings nutzen laut eigener Angabe aktuell (Stand 17. Dezember 2019) 563 Unternehmen den DNK.62 Der Kodex verspürte innerhalb eines Jahres einen Zulauf von 18 %. Diese Aussage geht aus den Studien nicht hervor, was daran liegt, dass die überwiegende Anzahl der Nutzer des DNK Banken, Versicherungen und Finanzdienstleister sind. Gleichzeitig sei auch auf die wahrscheinlich mangelnde Repräsentativität der Studie des iöw in Kooperation mit future e.V. hingewiesen.
Das Europäische Parlament und der Europäische Rat haben den Mitgliedsstaaten der EU in Art. 1 der CSR-Richtlinie (neuer Art. 19a Abs. 6 der Richtlinie 2013/34/EU) ein Wahlrecht in Bezug auf die externe Prüfung nichtfinanzieller Informationen gegeben. Dies übt der deutsche Gesetzgeber dergestalt aus, dass eine inhaltliche Prüfung durch einen unabhängigen Dritten nicht verpflichtend vorgesehen ist.
Dessen ungeachtet ist der Aufsichtsrat einer AG gemäß § 171 Abs. 1 Satz 4 AktG zur Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung verpflichtet. Demnach ist sowohl die Ordnungsmäßigkeit als auch die Zweckmäßigkeit der Berichterstattung zu überprüfen.63 Neben der Einhaltung der normativen Vorgaben des HGB ist daher auch die Kongruenz zu den Unternehmenszielen Teil der internen Prüfung. Dabei wird zwischen einer formellen und einer materiellen Prüfung unterschieden. Sofern ein Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) laut Gesellschaftsvertrag einen Aufsichtsrat zu bestellen hat, findet § 171 Abs. 1 Satz 4 AktG grundsätzlich in Verbindung mit § 52 Abs. 1 GmbH-Gesetz (GmbHG) ebenfalls Anwendung.
Aufgrund des freiwilligen Charakters eines Nachhaltigkeitsberichts erfolgt auch die Prüfung desselben auf freiwilliger Basis.64 Folglich stellt die Prüfung von Berichten im Bereich der Nachhaltigkeit auch keine Vorbehaltsaufgabe für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer dar. Diese können auch von gemeinnützigen Organisationen, Zertifizierungsgesellschaften oder Beratungsunternehmen vorgenommen werden.65 Sowohl das IDW als auch die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) legen jedoch dar, dass der Abschlussprüfer die geeignete Wahl darstellt.66 Zwar beziehen sich beide Stellungnahmen lediglich auf die Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung, jedoch werden als Gründe für die Wahl des Abschlussprüfers Synergieeffekte zwischen Abschlussprüfung und Prüfung von nichtfinanziellen Informationen sowie die umfassende Qualifizierung der Wirtschaftsprüfer aufgeführt. Die Gründe können meines Erachtens analog auf die Prüfung von eigenständigen Nachhaltigkeitsberichten übertragen werden. Auch hier kann der Abschlussprüfer seine aus der Abschlussprüfung gewonnenen Kenntnisse wie auch sein ansehnliches Wissen aus Aus- und Weiterbildungen nutzen. Hinzu kommt, dass sich der Aufsichtsrat bei sämtlichen Fragen im Zusammenhang mit der externen Berichterstattung an einen festen, bereits bekannten Ansprechpartner wenden kann.
Für die Prüfung von Berichten im Bereich der Nachhaltigkeit sprechen ähnliche Gründe, die auch für die Aufstellung eines Nachhaltigkeitsberichts sprechen. Hierzu zählen insbesondere die sich aus vereinfachter Akquise von fachkundigem und talentiertem Personal sowie aus CRM-Maßnahmen ergebenden Wettbewerbsvorteile.67 Daneben bietet eine externe Prüfung zusätzliche Prüfungssicherheit für die interne Prüfung des Aufsichtsrats, ähnlich wie dies bei der Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts der Fall ist. Durch einen neuen Blickwinkel kann außerdem Verbesserungspotenzial, zum Beispiel in Bezug auf die internen Prozessabläufe, entdeckt werden. Im Speziellen sorgt die Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer jedoch dafür, dass das Unternehmen verlässlicher und glaubwürdiger für die Berichtsadressaten erscheint.
Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die Mitglied des IDW sind, haben sich laut § 4 Abs. 9 der Satzung des IDW entsprechend ihrer Eigenverantwortlichkeit an den Prüfungsstandards zu orientieren. Die Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung, welche gemäß § 289b Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich einen Teil des Lageberichts darstellt, findet folglich nach IDW PS 350 n. F.: <<Prüfung des Lageberichts im Rahmen der Abschlussprüfung>> statt. Da es sich bei der Prüfung von eigenständigen Nachhaltigkeitsberichten um eine freiwillige Prüfung handelt, können Auftragsumfang und zugrunde zu legender Prüfungsstandard frei vereinbart werden.68 Der IDW veröffentlichte dazu bereits im Jahr 2006 den IDW PS 821: << Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung oder prüferischer Durchsicht von Berichten im Bereich der Nachhaltigkeit>>. Dieser wurde jedoch durch den Hauptfachausschuss (HFA) des IDW am 27. Mai 2020 aufgehoben.69 Eine Begründung für die Aufhebung ist im Sitzungsprotokoll nicht enthalten. Dr. Matthias Schmidt, der acht Jahre lang als CSR-Experte beim IDW tätig war, ist der Auffassung, dass die mangelnde Anwendung ein Grund für die Aufhebung des Standards darstellt.70 Die meisten Unternehmen fordern durch die Prüfung eine Vergleichbarkeit auch mit internationalen Wettbewerbern. Dies bietet der International Standard on Assurance Engagements (ISAE) 3000 (Revised): <<Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information>>, zu Deutsch: Aufträge, die keine Prüfung oder prüferische Durchsicht historischer Finanzinformationen darstellen. Er stellt derzeit den führenden Standard bei der Prüfung von Berichten im Bereich der Nachhaltigkeit dar.71
Gegenstand und Umfang der Abschlussprüfung sind in § 317 HGB geregelt. Gemäß § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB ist zu prüfen, ob die gesetzlichen Bestimmungen sowie darüber hinausgehende Vorschriften des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses beachtet wurden. Vorgaben zur Prüfung des Lageberichts finden sich in § 317 Abs. 2 HGB. Demnach sind Jahresabschluss und Lagebericht sowohl formell als auch inhaltlich zu prüfen.
Eine Ausnahme hiervon stellt die nichtfinanzielle Berichterstattung dar. Sie wird gemäß § 317 Abs. 2 Sätze 4, 5 HGB keiner inhaltlichen, sondern nur einer formellen Prüfung durch den Abschlussprüfer unterzogen. Demnach hat der Abschlussprüfer lediglich zu überprüfen, ob die nichtfinanzielle Berichterstattung fristgerecht vorgelegt wurde. Das bedeutet, dass entweder die nichtfinanzielle Erklärung im Lagebericht enthalten -, oder der nichtfinanzielle Bericht öffentlich zugänglich sein muss. Öffentlich zugänglich bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der nichtfinanzielle Bericht nach § 289b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB entweder gemeinsam mit dem Lagebericht beim elektronischen Bundesanzeiger offenzulegen oder alternativ innerhalb von vier Monaten nach dem Abschlussstichtag für mindestens zehn Jahre auf der Internetseite des Unternehmens zu veröffentlichen ist.
Für den Fall, dass das Unternehmen den nichtfinanziellen Bericht auf der Internetseite des Unternehmens veröffentlicht, ist im Lagebericht der konkrete Weblink anzugeben. DRS 20 verdeutlicht in Tz. 250, dass eine übergeordnete Homepage, die nicht ausschließlich diesen Bericht beinhaltet, nicht den Anforderungen des HGBs entspricht. Zusätzlich hat der Abschlussprüfer gemäß § 317 Abs. 2 Satz 5 HGB in diesem Fall vier Monate nach dem Abschlussstichtag ergänzend zu prüfen, ob der gesonderte nichtfinanzielle Bericht vorgelegt wurde. Sofern dies nicht der Fall ist, ist der Bestätigungsvermerk entsprechend zu ergänzen. Diese Nachtragsprüfung ist bei der Variante der Offenlegung beim elektronischen Bundesanzeiger gesetzlich nicht vorgesehen.
Trotz inhaltlich nicht vorgesehener Prüfung ist der Abschlussprüfer verpflichtet, die nichtfinanzielle Berichterstattung auf Vollständigkeit hinsichtlich der Mindestangaben des § 289c HGB zu prüfen.72 Hierzu gehört auch die Prüfung der gerechtfertigten Inanspruchnahme etwaiger Erstellungserleichterungen des § 289b Abs. 2 HGB. Daneben stellt die nichtfinanzielle Berichterstattung sonstige Informationen im Sinne des International Standard on Auditing (ISA) [DE] 720 (Revised) Tz. 12 lit. (c) beziehungsweise Tz. D.A3.2 dar. Sonstige Informationen sind nach ISA [DE] 720 (Revised) Tz. 3/ 11 durch den Abschlussprüfer kritisch zu würdigen. Es ist festzustellen, inwiefern die sonstigen Informationen in Übereinstimmung mit dem Abschluss und den bei der Abschlussprüfung erlangten Kenntnissen stehen. Bei kapitalmarktorientierten Unternehmen hat der Abschlussprüfer weiter laut Tz. 21 f. im Bestätigungsvermerk unter einem gesonderten Abschnitt detaillierte Angaben zu den Sonstigen Informationen zu erbringen.
Zur Konkretisierung der gesetzlichen Vorschriften stellt der IDW PS 350 n. F. die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zur Prüfung des Lageberichts dar. Die wesentlichen Ausführungen zur Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung enthält Abschnitt 11.3. Dieser schafft meines Erachtens noch keine neuen Erkenntnisse, stattdessen werden die Vorgaben der §§ 316 f. HGB zusammengetragen. Er verweist indes in Tz. 86 auf den Entwurf des Prüfungsstandards (EPS{ XE) 351 zur <<Behandlung der Angaben zur nichtfinanziellen Berichterstattung und der (Konzern-)Erklärung zur Unternehmensführung durch den Abschlussprüfer>>. Im September 2020 wurde dieser in Form eines Prüfungshinweises (PH), genauer IDW PH 9.350.2 publiziert.73 Die Arbeit am ursprünglich vorgesehenen IDW PS 351 ergab, dass keine neuen Anforderungen postiert werden müssen, da der IDW PS 350 n. F. sowie der ISA [DE] 720 (Revised) bereits eine umfassende Grundlage für die Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung im Rahmen der Abschlussprüfung bilden.
Der IDW PH 9.350.2 fokussiert sich auf die Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk und bietet Formulierungsbeispiele für die unterschiedlichen Berichterstattungsformen (vergleiche Abbildung 3). Er ist gemäß Tz. 10 erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die keine Rumpfgeschäftsjahre darstellen und am oder nach dem 15. Dezember 2021 beginnen. Da der PH keine neuen Anforderungen setzt und mit seinen Beispielformulierungen zum Bestätigungsvermerk lediglich den IDW PS 350 n. F. untermauert, ergibt meines Erachtens eine freiwillige vorzeitige Anwendung in Übereinstimmung mit Tz. 11 nur Sinn.
Ergänzend zur formellen Prüfungspflicht kann die nichtfinanzielle Erklärung als Teil des Lageberichts auch einer freiwilligen inhaltlichen Prüfung unterzogen werden. Die Inhalte sind dann, wie auch der Rest des Lageberichts, laut IDW PH 9.350.2 Tz. 37/ 43 einer Prüfung mit hinreichender Sicherheit zu unterziehen. Die Prüfung erfolgt ebenfalls nach IDW PS 350 n. F. Dieser verweist in Tz. 87 auf den IDW EPS 352: <<Inhaltliche Prüfung der Angaben zur nichtfinanziellen Berichterstattung, der (Konzern-)Erklärung zur Unternehmensführung und des Entgeltberichts im Rahmen der Abschlussprüfung>>. Zum Zeitpunkt der Fertigstellung dieser Arbeit war der Entwurf des Prüfungsstandards noch nicht veröffentlicht. Außerhalb der Abschlussprüfung kann auch ein nichtfinanzieller Bericht inhaltlich geprüft werden. Aufgrund der Freiwilligkeit können Auftragsumfang und zugrunde zu legender Prüfungsstandard hierbei frei vereinbart werden.74 Nach den Vorgaben des § 289b Abs. 4 HGB ist der Prüfungsvermerk dann gemeinsam mit der nichtfinanziellen Berichterstattung zu veröffentlichen.
[...]
1 vgl. Global Footprint Network, 2021b, Abs. 4
2 vgl. Global Footprint Network, 2021a, o. S.
3 vgl. Schirmer, Kainz u. Blickle, 2019, Abs. 2
4 vgl. GROUPM, 2019, Abs. 1
5 vgl. IFAK, GfK Media and Communication Research u. forsa marplan, 2020, o. S.
6 vgl. POSpluse, 2020, o. S.
7 vgl. Koch u. Belmann, 2019, S. 7
8 vgl. Koch u. Belmann, 2019, S. 13
9 vgl. DStR 2016, 2769
10 vgl. Europäische Kommission, 2018a, S. 1; vgl. IDW Life 2018b, 912
11 vgl. Europäische Kommission, 2021b, Abs. 5
12 vgl. Grober, 2010, Abstract
13 Hauff, 1987, S. 46
14 vgl. WD 2004, 1
15 vgl. BR Drucks 326/04 v. 30.04.2004, S. 64, 68 f.
16 vgl. Theis, 2018, S. 28
17 vgl. Deloitte, 2017, S. 15
18 vgl. Müller, 2018, Rn. 3
19 Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird in dieser Arbeit verallgemeinernd das generische Maskulinum verwendet. Sämtliche Personenbezeichnungen gelten selbstverständlich gleichermaßen für alle Geschlechter.
20 vgl. BT Drucks 18/9982 v. 17.10.2016, S. 34
21 vgl. DRSC, 2021, Tz. 16
22 vgl. Kuhnle u. Banzhaf, 2006, S. 23 f.
23 vgl. Theis, 2018, S. 34
24 vgl. Theis, 2018, S. 34-37
25 vgl. BZ 2021, 13
26 vgl. DStR 2016, 2769
27 vgl. BT Drucks 18/9982 v. 17.10.2016, S. 47
28 vgl. Clausen, Diemer, Endres, Freiling, Gehring et al., 2017, S. 84
29 vgl. Theis, 2018, S. 47
30 vgl. Theis, 2018, S. 48
31 vgl. Clausen, Loew, Klaffke, Raupach u. Schoenheit, 2001, S. 20 ff.
32 vgl. Völker-Lehmkuhl u. Reisinger, 2019, S. 52
33 vgl. Völker-Lehmkuhl u. Reisinger, 2019, S. 52
34 vgl. Clausen, Loew, Klaffke, Raupach u. Schoenheit, 2001, S. 18 f.
35 vgl. WPg 2015, 322
36 vgl. DK 2019, 201
37 vgl. Stibi, 03.02.2021, Interview
38 vgl. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft u. Kirchhoff Consult AG, 2020, S. 7
39 vgl. GRI, 2021, Abs. 2 f.
40 vgl. Behncke, Fink u. Wulf, 2018, S. 25
41 vgl. WPg 2015, 1
42 vgl. Thieme, 03.06.2019, Interview
43 vgl. WPg 2019, 879
44 vgl. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft u. Kirchhoff Consult AG, 2020, S. 20
45 vgl. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft u. Kirchhoff Consult AG, 2020, S. 21 f.
46 vgl. DRSC, 2021, Tz. 64
47 vgl. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft u. Kirchhoff Consult AG, 2020, S. 23-28
48 vgl. DRSC, 2021, Tz. 194/ 209
49 vgl. StuB 2021, 289
50 vgl. StuB 2021, 289
51 vgl. Behncke, Fink u. Wulf, 2018, S. 24; vgl. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft u. Kirchhoff Consult AG, 2020, S. 24
52 vgl. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft u. Kirchhoff Consult AG, 2020, S. 20/ 24
53 vgl. DRSC, 2021, Tz. 224
54 vgl. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft u. Kirchhoff Consult AG, 2020, S. 4
55 vgl. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft u. Kirchhoff Consult AG, 2020, S. 10/ 12
56 vgl. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft u. Kirchhoff Consult AG, 2020, S. 7
57 vgl. Gebauer, Hoffmann, Lautermann, Merten u. Westermann, 2018, S. 4-7
58 vgl. Dietsche, Lautermann, Westermann u. Lenk, 2019, S. 10
59 vgl. Dietsche, Lautermann, Westermann u. Lenk, 2019, S. 11
60 vgl. Dietsche, Lautermann, Westermann u. Lenk, 2019, S. 14
61 vgl. Dietsche, Lautermann, Westermann u. Lenk, 2019, S. 15
62 vgl. Rat für nachhaltige Entwicklung, 2019, Abs. 2
63 vgl. Völker-Lehmkuhl u. Reisinger, 2019, S. 83
64 vgl. Theis, 2018, S. 90
65 vgl. Theis, 2018, S. 91
66 vgl. IDW, 2016, S. 3; vgl. WPK, 2016, S. 4 f.
67 vgl. Völker-Lehmkuhl u. Reisinger, 2019, S. 83
68 vgl. Völker-Lehmkuhl u. Reisinger, 2019, S. 84
69 vgl. IDW Life 2020, 647
70 vgl. Schmidt, 08.09.2020, persönliche Kommunikation
71 vgl. Völker-Lehmkuhl u. Reisinger, 2019, S. 87
72 vgl. Schmidt u. Almeling, 2020, Rn. 70
73 vgl. Simon-Heckroth, 04.03.2021, Interview
74 vgl. Völker-Lehmkuhl u. Reisinger, 2019, S. 84
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