Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Einleitung
Teil A: Die Sondertarifierung gemäß § 34a EStG
A. Begünstigung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG
I. Sachlicher Anwendungsbereich
II. Persönlicher Anwendungsbereich
III. Antragsgebundenes Wahlrecht
IV. Steuersatz
V. Ausschlüsse
VI. Ermittlung des begünstigten Gewinns
1. Außerbilanzielle Korrekturen
a) Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
b) Gewerbesteuer
c) Steuerfreie oder nicht steuerbare Erträge
d) Organschaft
2. Saldo aus Entnahmen und Einlagen
3. Mitunternehmeranteile
4. Internationale Zusammenhänge
5. Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften
6. Anwendbarkeit des § 34a EStG bei KGaA
B. Nachversteuerung
I. Nachversteuerungspflichtiger Betrag
II. Nachversteuerungsbetrag
III. Verwendungsreihenfolge des § 34a Abs. 4 EStG
IV. Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter
V. Sonstige Nachversteuerungsfälle
1. Betriebsveräußerung / Betriebsaufgabe
2. Umwandlungsfälle
3. Wechsel der Gewinnermittlungsart
5. Stundung
VI. Unentgeltliche Betriebsübergänge
C. Verlustverrechnung
D. Verfahren / Zuständigkeit
E. Steuervorauszahlungen
F. Pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer in Bezug auf § 34a EStG
G. Zeitlicher Anwendungsbereich
Teil B: Vorteilhaftigkeitsund Gestaltungsüberlegungen zu § 34a EStG
A. Frage der Vorteilhaftigkeit des § 34a EStG
I. Statischer Vergleich der Nominalbelastung
II. Steuerstundung
1. Konstante Antragspolitik
2. Gemischte Antragspolitik
III. Abgeltungsteuer
1. Finanzierungswirkung
a) Fremdfinanzierung
b) Selbstfinanzierung
c) Beteiligungsfinanzierung
2. Investitionswirkung
IV. Fazit
B. Optimierung der Steuerbelastung
I. Altrücklagen vor erstmaliger Antragstellung nach § 34a EStG
1. Entnahme ohne Rückführung der Mittel
2. Entnahme und Rückführung der Mittel
a) Entnahme und Rückgabe als Gesellschafterdarlehen
b) Entnahme und direkte Wiedereinlage
c) Entnahme und Einlage in eine Parallelgesellschaft
d) Darlehensgewährung der Parallelan die Ursprungsgesellschaft
e) Darlehenshingabe der Ursprungsgesellschaft an ihre Gesellschafter
f) Entnahme und Ersatz der Mittel durch Bankdarlehen
II. Einlage-/Entnahmemanagement
III. Ausgliederungsmodell
IV. Anrechnungsüberhänge nach § 34c, § 35 EStG
V. Fazit
A. Ziele der Reform
B. Belastungsvergleiche
I. Statischer Vergleich
1. Steuerbelastung bei thesaurierten Gewinnen
2. Steuerbelastung bei Gewinnausschüttung und Entnahme
II. Dynamischer Vergleich
III. Kapitalkosten der Finanzierung
C. Weitere Aspekte des Rechtsformvergleichs
D. Fazit
Zusammenfassung
English Summary
Anhang
Literaturverzeichnis X
Rechtsprechungsverzeichnis XVIII
Verzeichnis der sonstigen Rechtsquellen XIX
Abbildung 1: Steuerlast thesaurierter Gewinne nach der Thesaurierungsquote
Abbildung 2: Steuerlast thesaurierter Gewinne nach dem GewSt-Hebesatzes
Abbildung 3: Steuerlast ausgeschütteter Gewinne nach Thesaurierungsquote
Abbildung 4: Steuerlast ausgeschütteter Gewinne nach dem GewSt-Hebesatz
Abbildung 5: Dynamischer Vergleich
Tabelle 1: Steuerbelastung auf einbehaltene Gewinne inkl. Gewerbesteuer
Tabelle 2: Steuerbilanzgewinn, begünstigter Gewinn und gew. Einkünfte
Tabelle 3: Steuerbelastung auf einbehaltene Gewinne inkl. GewSt und ESt
Tabelle 4: Steuerbelastung bei Berücksichtigung von Steuervorauszahlungen
Tabelle 5: Vergleich Steuerbelastung ohne und mit § 34a EStG
Tabelle 6: Vergleich Gesamtsteuerbelastung
Tabelle 7: Konstante Antragspolitik (Jahre)
Tabelle 8: Gemischte Antragspolitik (Jahre)
Tabelle 9: Kapitalkosten der Selbstfinanzierung
Tabelle 10: Kapitalkosten der Beteiligungsfinanzierung
Tabelle 11: Steuerbelastung bei Thesaurierung in Abhängigkeit des ESt-Satzes. 67 Tabelle 12: Gesamtsteuerbelastung bei Ausschüttung/Entnahme
Tabelle 13: Kapitalkosten im Standardfall
Tabelle 14: Kapitalkosten einer großen Familiengesellschaft
Tabelle 15: Kapitalkosten bei niedrigem Gewerbesteuerhebesatz
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
„Belastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen[1] “, so heißt zunächst das Ziel des Gesetzgebers in der Begründung zur Einführung einer Begünstigung für nicht entnommene Gewinne für Personenunternehmen[2] im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008. Derzeit unterliegen Gewinne von Personenunternehmen im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften keiner doppelten Besteuerung, da nicht unterschieden wird, ob Gewinne im Unternehmen verbleiben oder für private Zwecke entnommen werden. Mit der Einführung des § 34a EStG hat der Gesetzgeber nun einen Versuch unternommen, die Gewinneinkünfte von ertragsstarken im internationalen Wettbewerb stehenden Personenunternehmen in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten[3].
Weiterhin soll aber auch die Investitionsfähigkeit der Personenunternehmen durch Bildung von Eigenkapital erhöht werden[4]. Mittelfristig wird dadurch die Fremdkapitalquote der Unternehmen nachhaltig gesenkt[5], was gleichzeitig einen besseren Insolvenzschutz in Krisenzeiten bewirkt[6].
Mit dem im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 neu eingeführten § 34a EStG hat sich der Gesetzgeber für eine in die Einkommensteuer integrierte Lö- sung entschieden. Die Einführung einer einheitlichen Unternehmensteuer, wie sie die Stiftung Marktwirtschaft vorgeschlagen hatte[7], wurde verworfen. Stattdessen greift der Entwurf des UntStRefG 2008 fast vollständig auf das vom Wissenschaftlichen Beirat des Fachbereichs Steuern bei der Ernst Young AG entwickelte T-Modell[8] zurück. Einfluss nahmen auch die von Fechner/Lethaus erstellte Tarifrücklage[9] sowie die Untersuchungen zum Rücklagenmodell im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2000 [10]. Aufbauend auf einer eingehenden Analyse der Begünstigung für einbehaltene Gewinne nach § 34a EStG, wo die Tatbestände der Norm umfassend erläutert und exemplarisch dargelegt werden, soll anhand von Steuerbelastungsvergleichen aufgezeigt werden, welche Steuerpflichtigen überhaupt von dieser neuen Regelung profitieren. Da § 34a EStG eine Prognose über die zukünftige unternehmerische aber grundsätzlich ungewisse Entwicklung voraussetzt, sollten bereits im Vorhinein Maß- nahmen ergriffen werden, die den Worst-Case-Fall, die Nachversteuerung, möglichst lange aufschieben beziehungsweise vermeiden. Zu diesem Zweck werden denkbare Entnahmestrategien entwickelt. Zudem wird auf weitere Gestaltungsansätze eingegangen, die sich nun aus der Einführung des § 34a EStG ergeben.
Abschließend soll anhand eines umfassenden Rechtsformvergleichs herausgefunden werden, ob § 34a EStG den Dualismus der Unternehmensbesteuerung beseitigt und ob das vom Gesetzgeber gewollte Ziel der Belastungsneutralität durch die Unternehmensteuerreform 2008 erreicht wird.
Kapitalgesellschaften haben zurzeit gegenüber Personenunternehmen einen gro- ßen Vorteil, wenn Gewinne nicht ausgeschüttet, sondern wieder ins Unternehmen investiert werden. Denn sollen die Gewinne im Unternehmen verbleiben, so beträgt die Steuerbelastung bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% für Kapitalgesellschaften 38,65% und für Personenunternehmen 45,68% (ESt-Satz: 42%). Das ergibt einen Steuerbelastungsunterschied von 7,03%. Dieser Effekt wird 2008 durch den Wegfall des § 32c EStG und der Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% noch verstärkt. Bei einem Spitzensteuersatz von 45% würden
einem Personenunternehmen 17,61% weniger für Investitionen zur Verfügung sehen[11]. Wettbewerbspolitisch wäre dieser Belastungsunterschied nicht tragbar gewesen, deshalb war § 34a EStG auch als Kompensation angedacht[12]. Ohne die Einführung einer Begünstigung für nicht entnommene Gewinne wären ertragsstarke, langfristig einbehaltene Personengesellschaften faktisch zur Umwandlung gezwungen worden[13].
Nach § 34a EStG werden die nicht entnomm]]enen und auch nicht anderweitig begünstigten Gewinnanteile auf Antrag des Steuerpflichtigen einer pauschalen Besteuerung i.H.v. 28,25% (zzgl. SolZ und ggf. Kirchensteuer) unterworfen. Dieser Wert entspricht in etwa der künftigen Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften unter Annahme eines Gewerbesteuerhebesatzes von 400%[14]. Werden später die nicht entnommenen Gewinne entnommen, so erfolgt eine Nachversteuerung mit 25% (zzgl. SolZ und ggf. Kirchensteuer). Auch dies entspricht der einkommensteuerlichen Belastung von im Privatvermögen erzielten Dividenden ab dem Veranlagungszeitraum 2009 [15].
Gemäß § 34a EStG kann der Steuerpflichtige die Tarifbegünstigung für nicht entnommene Gewinne nur für Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, also die Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1-3 i.V.m. §§ 13, 15 und 18 EStG, in Anspruch nehmen. Auf Antrag sind die Gewinne des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem ermäßigten Steuersatz zu versteuern.
Weitere Voraussetzung ist, dass der Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG) ermittelt wird (§ 34a Abs. 2 EStG). Somit sind Einnahmen-Überschussrechner nach § 4 Abs. 3 EStG, aber auch nach §§ 5a (Tonnagesteuer) und 13a (Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Landund
Forstwirten) EStG pauschal ermittelte Gewinne von der Anwendung des § 34a EStG ausgeschlossen[16].
Aus der Stellung der Begünstigung für nicht entnommene Gewinne im EStG lässt sich ableiten, dass diese Regelung nur natürliche Personen betrifft[17].
Gemäß § 34a EStG kann ein Mitunternehmer den Antrag nur stellen, wenn sein Anteil am nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn mehr als zehn Prozent beträgt oder EUR 10.000 übersteigt. Diese Maßnahme dient lediglich der Verwaltungsvereinfachung. Es soll verhindert werden, dass ein Steuerpflichtiger die Sondertarifierung des § 34a EStG auch für Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften in Anspruch nehmen kann, an denen er nur mit einem geringen Anteil beteiligt ist und daher seine diesbezügliche Mitunternehmerinitiative nur minimal ausgeprägt ist (Publikumsgesellschaften wie Medienfonds oder Windkraftfonds)[18].
Die begünstigte Besteuerung wird nur auf Antrag gewährt. Nach § 34a Abs. 1 S. 2 EStG muss der Antrag vom Steuerpflichtigen grds. im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil und für jeden Veranlagungszeitraum gesondert gestellt werde. Somit hat der Steuerpflichtige die Wahl, ob und in welcher Höhe er die Begünstigung für nicht entnommene Gewinne in Anspruch nimmt. Es bedarf auch keiner einheitlichen Antragstellung aller Mitunternehmer einer Personengesellschaft[19] , da die Regelung des § 34a EStG erst auf der Ebene des Mitunternehmeranteils des jeweiligen Gesellschafters und nicht schon auf der Ebene der Personengesellschaft greift. In dieser Flexibilität liegt auch der entscheidende Vorteil gegenüber Kapitalgesellschaften[20].
Da für die Ausübung des Wahlrechtes gesetzlich keine besondere Form vorgeschrieben wurde, kann der Antrag demzufolge auch durch schlüssiges Verhalten gestellt werden[21]. Außerdem ist in § 34a EStG keine Frist zur Antragsabgabe kodifiziert, dadurch kann die Ausübung des Antragswahlrechts grds. bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist des Einkommensteuerbescheids des Steuerpflichtigen geschehen[22]. Einschränkend ist eine Antragstellung nach bestandskräftiger Festsetzung der Einkommensteuer nur insofern zulässig, als eine Änderung des Einkommensteuerbescheids verfahrensrechtlich zulässig ist[23].
Der Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids des nächsten Veranlagungszeitraums vom Steuerpflichtigen ganz oder teilweise zurückgenommen werden (§ 34a Abs. 1 S. 4 EStG). Personenunternehmern soll mit dieser Regelung die Möglichkeit gegeben werden, einbehaltene Gewinne aufgrund unvorhersehbarer Verluste im Folgejahr wieder zu entnehmen und somit einer etwaigen Schlechterstellung durch die Nachversteuerung entnommener Gewinne entgegenzuwirken[24]. Nach § 34a Abs. 8 EStG dürfen negative Einkünfte auch nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen werden und insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Durch § 10d Abs. 1 S. 2 EStG wird ein Verlustrücktrag auf die im Vorjahr begünstigt besteuerten Gewinne vermieden. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob der Gesetzgeber mit Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids des nächsten Veranlagungszeitraums den Eintritt der formellen Bestandskraft oder den Eintritt der materiellen Bestandskraft des Ursprungsbescheides dieses Veranlagungszeitraums gemeint hat. Würde der Gesetzgeber auf die formelle Bestandskraft abstellen, wäre der Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG z.B. mit Ablauf der Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 AO endgültig bindend. Hier dagegen spricht der Sinn und Zweck der Regelung, da verhindert werden soll, dass durch unvorhergesehene Verluste unbillige Härten für den Steuerpflichtigen entstehen. Zudem wären Steuerpflichtige dazu angehalten, ihre Steuerbescheide durch das Einlegen eines Einspruchs nicht formell bestandskräftig werden zu lassen[25], was für die Verwaltung einen höheren Bearbeitungsaufwand zur Folge hätte. Deshalb sollte § 34a Abs. 1 S. 4 EStG dahingehend ausgelegt werden, dass der maßgebliche Steuerbescheid solange nicht unanfechtbar wird, als eine Änderung des Steuerbescheids verfahrensrechtlich zulässig ist (materielle Bestandskraft)[26]. Als Korrekturnorm kommt hier, vorbehaltlich § 164 AO, lediglich § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht. Danach muss nach dem Erlass des Steuerbescheides ein Ereignis im Sinne eines rechtlichen oder tatsächlichen Vorgangs eintreten, welches rückwirkend den nach dem materiellen Steuertatbestand erheblichen Sachverhalt ändert. Die nachträgliche Änderung eines bereits ausge- übten Wahlrechts als Verfahrenshandlung stellt zwar in der Regel kein rückwirkendes Ereignis dar[27]. Wenn jedoch der Antrag selbst Merkmal des materiellen Tatbestandes ist und eine wirksame Änderung dessen, aufgrund gesetzlicher Regelungen zulässig ist und damit typischerweise erst nachträglich erfolgt[28], werden der Antragsausübung die Qualität als rechtsgestaltender Vorgang und die rückwirkende Kraft zur Umgestaltung des steuerlichen Sachverhaltes unmittelbar durch das Gesetz begleitet. Gleiches ist bei § 34a EStG der Fall, dieser setzt das vorliegen eines Antrages tatbestandlich voraus und diese Voraussetzung kann bis zu einem bestimmten Termin wieder beseitigt werden. Als Ergebnis kann daher festgehalten werden, dass ein Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 S. 3 EStG durch die Antragsrücknahme im Wege des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erreichbar ist[29].
Der auf nicht entnommene Gewinne ermäßigte Steuersatz beträgt 28,25% zzgl. SolZ (§ 34a Abs. 1 S. 1 EStG) und ggf. Kirchensteuer. Da der Personenunternehmer bei der Einkommensteuerveranlagung die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG in Anspruch nehmen kann, liegt der begünstigte Steuersatz nicht etwa in Höhe des Steuersatzes von Kapitalgesellschaften bei 15%.
Gemäß § 34a Abs. 1 S. 1 2. HS EStG kommt eine ermäßigte Besteuerung nicht in Betracht, soweit für die Gewinne der Freibetrag aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes oder Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wird. Insoweit würde sonst eine Doppeltarifbegünstigung für diesen Teil der Einkünfte vorliegen[30].
Gleiches gilt auch für Aufgabeoder Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf für Untergesellschaften bei doppeloder mehrstöckigen Personengesellschaften. Für Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder Mitunternehmeranteils der Obergesellschaften ist hingegen die Anwendung von § 34a EStG generell ausgeschlossen[31].
Außerdem darf § 34a EStG nicht in Anspruch genommen werden, sofern es sich um einen von einer vermögensverwaltenden Wagniskapitalgesellschaft gezahlten Carried Interest i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelt. Auch hier kommt es zu einer Doppelbegünstigung, da bereits eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40a EStG gewährt wird[32].
Begünstigt kann nur der in einem Wirtschaftsjahr nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils werden. Gemäß § 34a Abs. 2 EStG ist dies der nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn vermindert um den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres.
Beispiel1[33]: Der Gewinn nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG des Unternehmens beträgt EUR
410.000. Der Unternehmer hat Einlagen von EUR 5.000 getätigt und insgesamt EUR 100.000 entnommen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Zunächst ist zu klären, was unter dem in § 34a Abs. 2 EStG zu Grunde gelegten, nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ermittelten Gewinn überhaupt zu verstehen ist. Nach der Legaldefinition in § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Die Vorschrift geht also von einer zweistufigen Gewinnermittlung aus. Nachdem auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung der Unterschiedsbetrag ermittelt wurde, erfolgt auf der zweiten Stufe die Korrektur um die gesellschaftsrechtlichen veranlassten Entnahmen und Einlagen. Allerdings ist die Vorschrift des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG unvollständig ausformuliert. Nach allgemeiner Ansicht sind zudem auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung die sonstigen außerbilanziellen Korrekturen (z.B. Korrekturen i.S.d. AStG, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und nicht steuerbare sowie steuerfreie Erträge) vorzunehmen[34].
Fraglich für die Höhe des nicht entnommenen Gewinns ist nun, ob diese sonstigen außerbilanziellen Korrekturen gemäß der Systematik des § 34a Abs. 2 EStG in dem nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ermittelten Gewinn enthalten sind oder nicht.
Der Gesetzesbegründung kann hierzu lediglich entnommen werden, dass steuerfreie Gewinnanteile in den nicht entnommenen Gewinnanteilen enthalten sind. Bekräftigt wird dies, durch das dazu vom Gesetzgeber aufgezeigte Beispiel[35].
Daraus lässt sich schließen, dass der Gesetzgeber bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a Abs. 2 EStG außerbilanzielle Korrekturen unberücksichtigt lässt[36]. Allerdings kann auch aus der Aussage, dass „steuerfreie Gewinnanteile nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung sind [37]“, auf gegenteiliges geschlossen werden[38].
M.E. müssen außerbilanzielle Korrekturen im nicht entnommenen Gewinn enthalten sein[39], da in § 34a EStG auf den nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ermittelten Gewinn abgestellt wird und für § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist nun mal höchstrichterlich anerkannt, dass dieser keine abschließende Definition des Gewinns beinhaltet[40]. Bekräftigt wird dies durch den Verweis auf § 5 EStG in § 34a Abs. 2 EStG. Nach § 5
Abs. 6 EStG sind bei der Gewinnermittlung unter anderem auch die Vorschriften über die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben zu berücksichtigen[41].
Für den Gewinn, der auf nicht abzugsfähige Betriebsausgaben entfällt, kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden und somit nicht entnahmefähig sind[42]. Im Ergebnis erhöhen daher nicht abzugsfähige Betriebsausgaben das zu versteuernde Einkommen, welches gemäß § 32a Abs. 1 EStG mit dem individuellen Steuersatz des jeweiligen Personenunternehmers zu versteuern ist, nicht aber den Gewinn i.S.d. § 34a Abs. 2 EStG.
Die Behandlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben ist einer der größten Kritikpunkte an § 34a EStG[43]. Die Aussage des Gesetzgebers, nach der nicht abzugsfähige Betriebsausgaben den ermäßigt zu besteuernden Gewinn nicht erhöhen[44], kann bezweifelt werden. Denn dadurch wird das Ziel des § 34a EStG, Einzelund Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie Kapitalgesellschaften tariflich zu belasten, verfehlt[45]. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben erhöhen bei Kapitalgesellschaften den Gewinn und somit das zu versteuernde Einkommen[46]. Sie unterliegen also der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Da sie nicht ausschüttbar sind, werden sie auf der Ebene des Anteileigners nicht der Einkommensteuer unterworfen[47]. Zu einem Gleichlauf mit Kapitalgesellschaften wäre es gekommen, wenn nicht abziehbare Betriebsausgaben zum sondertarifierungsfähigen Gewinn hinzugerechnet und gleichzeitig der Nachversteuerungsbetrag in entsprechender Höhe gekürzt würde[48]. Somit spricht der Sinn und Zweck des § 34a EStG gegen die Ausführungen des Gesetzgebers zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in der Gesetzesbegründung[49]. Zudem ist fraglich, ob die historische Auslegung in diesem Fall bindend wäre. Dies ist sie nur, wenn die Normvorstellungen - anders wie in diesem Fall - mit dem Wortlaut und dem Telos der Norm im Einklang stehen[50]. Obendrein geht die Gesetzesbegründung von falschen Prämissen aus und setzt sich damit in Widerspruch zum Regelungskonzept des § 34a EStG. Der Grund für die Sonderbehandlung nicht abziehbarer Betriebsausgaben ist laut Gesetzesbegründung ihre Verausgabung bzw. fehlende Entnahmefähigkeit. Im Gegensatz zur Einnahmen- Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt es auf eine Verausgabung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG nicht an, denn es gilt nicht das Zuund Abflussprinzip, sondern ein System handelsrechtlicher und spezifischer steuerrechtlicher Prinzipien der Gewinnund Verlustrealisierung[51]. Bildet ein Steuerpflichtiger in seiner Bilanz eine Rückstellung, so mindert dies seinen Gewinn und damit auch den nicht entnommenen Gewinn, obwohl ein Mittelabfluss zu diesem Zeitpunkt nicht stattgefunden hat. Wenn der Mittelabfluss bei Rückstellungen ohne Bedeutung ist, muss das umgekehrt auch für nicht abzugsfä- hige Betriebsausgaben gelten[52]. Schließlich ist auch die fehlende Entnahmefähigkeit der nicht abziehbaren Betriebsausgaben kein schlüssiger Begründungsansatz, da es um die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns und nicht um die Ermittlung des entnahmefähigen Gewinns geht[53]. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben werden wie entnommene Gewinne behandelt, da ihnen aber grds. keine private bzw. betriebsfremde Veranlassung zu Grunde liegt, können sie daher schon begrifflich den nicht entnommenen Gewinn nicht mindern[54]. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Ansicht des Gesetzgebers, wonach nicht abziehbare Betriebsausgaben das zu versteuernde Einkommen erhöhen, nicht aber den nicht entnommenen Gewinn, aus rechtsmethodischen Gesichtspunkten sehr zweifelhaft ist. Es wird der Rechtsprechung überlassen sein, wie nicht abziehbare Betriebsausgaben diesbezüglich behandelt werden[55].
Fraglich scheint hier außerdem, welche Auswirkungen ein Zusammentreffen von nicht abziehbaren Betriebsausgaben und Einlagen hat. Eine Klarstellung des Gesetzgebers lässt sich diesbezüglich in der Gesetzesbegründung nicht finden [56] . Nach dem Gesetzeswortlaut beeinflusst nur der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen den nicht entnommenen Gewinn. Deshalb scheint es vertretbar, dass eine Kompensation der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben durch Einlagen und somit eine Erhöhung des nicht entnommenen Gewinns nicht möglich ist[57]. Der Grund für die besondere Behandlung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben liegt aber in der Verausgabung bzw. in der fehlenden Entnahmefähigkeit der Beträge[58]. Falls der Steuerpflichtige hingegen entsprechende Einlagen geleistet hat, kommt dieser Gesichtspunkt nicht mehr zum Tragen. Außerdem kann aus der Gesetzesbegründung, wonach zunächst steuerfreien Gewinnanteilen als entnommen gelten[59], der Umkehrschluss gezogen werden, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben durch Einlagen finanziert worden sind. Noch hinzu wäre es wertungswidersprüchlich, wenn Einlagen, welche nach § 34a Abs. 2 EStG mit Entnahmen des gleichen Wirtschaftsjahres zu saldieren sind, die Fähigkeit haben privat veranlasste Ausgaben auszugleichen, betrieblich veranlasste Aufwendungen hingegen nicht. Von daher ist es überzeugender, wenn nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe der Einlage für Zwecke des § 34a EStG gewinnerhöhend berücksichtigt werden[60]. Auch mit dem Sinn und Zweck der Regelung ist dieses Ergebnis konform, da durch die Leistung von Einlagen das Ziel der Stärkung der Eigenkapitalbasis[61] erreicht wird und gleichzeitig bleibt der Betrag einer Nachversteuerung in späteren Jahren vorbehalten[62].
Nach der neuen Regelung des § 4 Abs. 5b EStG stellt die Gewerbesteuer keine Betriebsausgabe mehr dar. Durch diese Formulierung könnte man schlussfolgern, dass es sich nicht um eine nicht abzugsfähige Betriebsausgabe handelt, sondern um gar keine Betriebsausgabe. Demzufolge müsste die Gewerbesteuer als Entnahme verbucht werden und würde so den Steuerbilanzgewinn nicht mindern[63].
Für die Ermittlung des begünstigten Gewinns ist es unrelevant, ob die Gewerbesteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe oder als Entnahme behandelt wird. Unterschiede würden sich erst bei der Nachversteuerung ergeben. Denn sollte die Zahlung der Gewerbesteuer eine Entnahme darstellen, kann dies in derselben Hö- he zur Nachversteuerung führen[64].
Allerdings liegen die Tatbestandsmerkmale für eine Privatentnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG (Verwendung für sich, seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke) nicht vor. Außerdem kann an einer betrieblichen Veranlassung der Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 4 EStG nicht gezweifelt werden, nicht zuletzt deshalb, weil die Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist. Ferner spricht für die Behandlung der Gewerbesteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, dass konzeptionelle Spannungen hinsichtlich § 4 Abs. 5b EStG, insbes. bei der Behandlung der Gewerbesteuer auf Ebene von Kapitalgesellschaften, die aufgrund ihrer Rechtsnatur keine Privatentnahmen kennen, vermieden werden [65] . Die Gewerbesteuerzahlung kann wohl kaum als verdeckte Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften behandelt werden[66]. Zudem ist zu vermuten, dass der Gesetzgeber den Unterschied nicht gesehen hat, da er darauf abstellt, dass die Regelung des § 4 Abs. 5b EStG, wie auch die Regelungen des § 4 Abs. 5 und 5a EStG, eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG darstellt[67] und in § 4 Abs. 5a EStG werden die Begriffe “keine Betriebsausgaben“ und “nicht als Betriebsausgaben abzugsfähige Aufwendungen“ gleichbedeutend verwendet [68]. Somit ist, wie bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, der Steuerbilanzgewinn um die Gewerbesteuer zu mindern, die dann außerbilanziell wieder hinzugerechnet wird[69].
Da die Gewerbesteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe nicht der ermäßigten Besteuerung, sondern dem normalen Einkommensteuertarif unterliegt, berechnet sich die Steuerbelastung für einbehaltene Gewinne wie folgt.
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Steuerfreie Erträge sind im Steuerbilanzgewinn des Personenunternehmens enthalten. Dazu zählen bspw. steuerfreie Gewinnanteile einer ausländischen Betriebstätte aufgrund eines DBA oder steuerfreie Teileinkünfte nach § 3 Nr. 40 EStG, aber auch nicht steuerbare Investitionszulagen nach § 12 S. 1 InvZulG 2007. Jedoch können steuerfreie Erträge aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht Gegenstand der begünstigten Besteuerung für nicht entnommene Gewinne sein[70], da sie auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung nach zu kürzen sind.
Treffen steuerfreie Gewinnanteile und Entnahmen in einem Veranlagungszeitraum aufeinander, so stellt sich die Frage, in welcher Reihenfolge beide bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns zu berücksichtigen sind. Es könnte die Möglichkeit in Betracht gezogen werden, Entnahmen gleichmäßig vom steuerpflichtigen und steuerfreien Gewinn abzuziehen[71]. Der Gesetzgeber hat sich jedoch für eine andere Abzugsreihenfolge ausgesprochen. Entnahmen werden vorrangig von den steuerfreien Gewinnanteilen des laufenden Wirtschaftsjahres abgezogen, wodurch dem Steuerpflichtigen ein höheres Thesaurierungsvolumen zur Verfügung steht[72]. Durch die Fingierung einer entsprechenden Verwendung wird dem Steuerpflichtigen der schwierige Nachweis über den Entnahmegegenstand erspart und er wird von wirtschaftlich unsinnigen Gestaltungen abgehalten[73].
Sehr oft wird auch der Fall anzutreffen sein, wo steuerfreie Gewinnanteile mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben zusammentreffen. Da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung lediglich von einer Verrechenbarkeit von steuerfreien Gewinnanteilen mit Entnahmen spricht, könnte angenommen werden, dass steuerfreie Erträge und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben unabhängig von einander bei der Berechnung des nicht entnommenen Gewinns zu berücksichtigen sind. Vor dem Hintergrund der Ausführungen zum Zusammenwirken von nicht abziehbaren Betriebsausgaben und Einlagen[74] sind aber zunächst steuerfreie Erträge und nicht abziehbare Betriebsausgaben zu saldieren. Wenn steuerfreie Erträge vorliegen, könnte der Steuerpflichtige diese auch entnehmen und anschließend wieder in die Gesellschaft einlegen, um dadurch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu kompensieren. Verzichtet der Steuerpflichtige von vornhinein auf solch eine Vermögensverschiebung, darf rechtlich nichts anderes gelten[75].
Sind beide Gewinnbestandteile gleich groß oder übersteigen die steuerfreien Erträge die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben können Minderungen des nicht entnommenen Gewinns ggf. vollständig kompensiert werden[76]. Das nachstehende
Beispiel soll dies verdeutlichen:
Beispiel2[77]:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Der nicht entnommene Gewinn übersteigt die steuerpflichtigen gewerblichen Einkünfte um EUR 20,23, mithin kann dieser Betrag noch entnommen werden. Hingegen sind die gesamten steuerpflichtigen gewerblichen Einkünfte begünstigt. Damit kommt es zur maximalen Begünstigung für einbehaltene Gewinn i.H.v. 29,77%[78].
Erzielt also ein Personenunternehmer steuerfreie Einnahmen, lässt sich folgende Aussage treffen: Grundsätzlich begünstigungsfähig ist der nicht entnommene Gewinn, maximal aber die steuerpflichtigen gewerblichen Einkünfte[79].
Für Personengesellschaften als Organträger mit natürlichen Personen als Gesellschaftern und Tochterkapitalgesellschaften als Organgesellschaften stellt sich die Frage, ob die Möglichkeit besteht, dass organschaftliche Einkommen nach § 34a EStG begünstigt einzubehalten. Dafür müsste das Organeinkommen im nicht entnommenen Gewinn enthalten sein. Nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG, wonach dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet wird, handelt es sich um eine Einkommensund nicht um eine Gewinnermittlungsvorschrift. Deshalb nimmt die Finanzverwaltung die Zurechnung des Organeinkommens bei Kapitalgesellschaften als Organträger im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte vor[80]. Würde bei Personenunternehmen ähnlich verfahren, dürfte eine begünstigte Besteuerung des zugerechneten Organeinkommens mit 28,25% wohl nicht in Betracht kommen. Allerdings ist § 4 Abs. 1 S. 1 EStG wie bereits oben ausgeführt[81] unvollständig ausformuliert. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung erfolgt auch die Zurechnung des Organeinkommens beim Organträger. Anderenfalls würde das Organeinkommen beim Organträger nicht der Gewerbesteuer unterliegen, denn gemäß § 7 S. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag des Organträgers der nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb. Zudem ist eine Einkommenszurechnung bei Personengesellschaften gar nicht möglich. Aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG folgt, dass die Personengesellschaft nur partielles Einkommensteuersubjekt ist. Auf ihrer Ebene wird ermittelt, welchen Einkünftetatbestand die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit für Rechnung der Gesellschaft erfüllen und wie hoch der dann auf die Gesellschafter aufzuteilende Gewinn ist. Die Gesellschaft erzielt deshalb Einkünfte aus Gewerbebetrieb, steuerlich gesehen hat sie kein Einkommen, sondern nur einen Gewinn (§ 2 Abs. 4 EStG und § 8 Abs. 1 KStG im Umkehrschluss)[82]. Deshalb umfasst die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne auch das Organeinkommen bei Personenunternehmen als Organträger, zumal dadurch auch der Sinn und Zweck von § 34a EStG gedeckt wird, Personenunternehmen mit Kapitalgesellschaften gleichzustellen[83]. Diesem
Ergebnis dürfte auch § 19 Abs. 1, 2 und 3 KStG, welcher eine Anwendung von Tarifbegünstigungen nur erlaubt, wenn bei der Einkommensteuer gleichartige Tarifvorschriften wie für die Körperschaftsteuer bestehen, nicht entgegenstehen, da es sich bei § 34a EStG um eine allgemeine und nicht um eine besondere Tarifvorschrift handelt[84].
Eine wesentliche Auswirkung auf die Belastung des begünstigten Gewinns hat der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen (Entnahmen Einlagen) des Wirtschaftsjahres, der den nicht entnommenen Gewinn mindert. Die Werte für Entnahmen werden nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und die für Einlagen nach § 6 Abs. 1
Nr. 5 EStG ermittelt[85]. Soweit der Saldo der Entnahmen und Einlagen negativ ist, hat dies keine Auswirkungen auf die Höhe des nicht entnommenen Gewinns[86]. Allerdings sollten Einlageüberhänge unter dem Blickwinkel des § 34a EStG strikt vermieden werden, da das Gesetz eine Verrechnung mit Entnahmeüberhängen in Folgejahren nicht vorsieht[87].
Bei Einzelunternehmen sollte unbedingt darauf geachtet werden, dass ein betriebliches Bankkonto vorhanden ist und Betriebseinnahmen sowie Betriebsausgaben nicht über ein Privatkonto erfasst werden. Fehlt ein betriebliches Konto, verlassen Gewinne automatisch die betriebliche Sphäre und werden dadurch entnommen.
Die Inanspruchnahme des § 34a EStG ist somit nicht möglich[88].
Entnahmen liegen auch dann vor, wenn die auf die betrieblichen Einkünfte anfallende Einkommensteuer zzgl. SolZ aus betrieblichen Mitteln gezahlt wird. Folglich erhöht sich die steuerliche Belastung des begünstigten Gewinns. Dies könnte allerdings durch Einlagen kompensiert werden. Der Steuerbilanzgewinn, der begünstigte Gewinn sowie die steuerpflichtigen gewerblichen Einkünfte ermitteln sich folgendermaßen:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle2[89]:Steuerbilanzgewinn, begünstigterGewinn und gew. Einkünfte.
Daraus ergibt sich folgende Erhöhung der zuvor dargestellten Steuerbelastung für einbehaltene Gewinne.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle3[90]:SteuerbelastungaufeinbehalteneGewinneinkl. GewSt und ESt.
Bei Kapitalgesellschaften findet hingegen die Tarifbelastung auf das gemäß § 8 Abs. 1 KStG ermittelte zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft Anwendung. Dadurch kommt es zu Belastungsunterschieden zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen[91].
Weder aus § 34a EStG noch aus der Gesetzesbegründung lässt sich entnehmen, ob für die Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns bei Personengesellschaften der gesellschaftsrechtliche Eigenkapitalbegriff oder der sich aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergebende zweistufig additiv ermittelte Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft ggf. unter Einbeziehung der für den jeweiligen Mitunternehmer geführten Sonderoder Ergänzungsbilanzen maßgebend ist[92]. Für letzteres spricht zum einen, da § 34a EStG personenbezogen ausgestaltet ist, dass der allgemeine Grundsatz einer weitgehenden Gleichstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer[93] , eine individuelle Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns für jeden Mitunternehmeranteil gebietet. Zum anderen kommt es nach dem Gesetzeswortlaut nicht auf den entnommenen Gewinn der Mitunternehmerschaft, sondern des Mitunternehmeranteils an. Das Tatbestandsmerkmal des Mitunternehmeranteils ist allein steuerlichen Ursprungs, sodass unter dem Gewinn i.S.v. § 34a Abs. 2 EStG der Anteil am steuerlichen Gesamtgewinn der Personengesellschaft zu verstehen ist. Dementsprechend sind auch Sonderund Ergänzungsbilanzen bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns zu berücksichtigen[94]. Der Vermögenstransfer zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen im gleichen Wirtschaftsjahr und umgekehrt mindert somit nicht den Begünstigungsbetrag[95]. Durch die Einbeziehung von Ergänzungsbilanzen kann es vorkommen, dass trotz eines Gewinns der Gesellschaft und ohne das Entnahmen getätigt wurden, bei positiver Ergänzungsbilanz ein Begünstigungsantrag ausscheidet. Umgekehrt wird durch eine negative Ergänzungsbilanz der Gewinn des Mitunternehmers erhöht[96].
Sondervergütungen (wie z.B. das Geschäftsführergehalt) sowie Sonderbetriebseinahmen mindern nur bei Entnahme den nach § 34a Abs. 1 S. 1 EStG auf Antrag begünstigten Gewinn. Sofern die Vergütungen allerdings auf ein Privatkonto verbucht wurden, wenngleich als Sonderbetriebseinnahmen steuerlich erfasst, so ist von einer Entnahme auszugehen[97]. Anders als bei Einzelunternehmern reicht der für die Bildung von gewillkürten Sonderbetriebsvermögen erforderliche Widmungsakt an sich nicht aus. Da der Gesellschafter im Gegensatz zum Einzelunternehmer keinen eigenen Betrieb unterhält[98], muss der Bankbestand für betriebliche Zwecke der Gesellschaft oder für Aufwendungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden oder entsprechend zweckbestimmt sein, um dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen[99]. Von besonderer Bedeutung ist dabei die Verbuchung des Wirtschaftsgutes, da sich daraus auf den Willen des Mitunternehmers schließen lässt, dieses Wirtschaftsgut seinem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Als objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb ist es anerkannt, wenn z.B. Bankbestände dazu bestimmt sind den Betrieb der Gesellschaft finanziell abzusichern[100].
Sollen z.B. Tätigkeitsvergütungen im betrieblichen Bereich bleiben, können diese als Darlehen an die Gesellschaft zurückgezahlt bzw. der Anspruch auf die Vergü- tungen in eine Darlehensforderung umgeschuldet werden (Novation) und das unabhängig davon, ob die Darlehensgewährung verzinslich oder unverzinslich erfolgt. Denn Geldforderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft stellen unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Personengesellschaft dar[101]. Ob die Forderungen in der Gesamthandsbilanz als echte Verbindlichkeit passiviert sind oder auf einem Kapitalkonto des Gesellschafters verbucht sind, ist wegen der Erfassung der Forderungen als Sonderbetriebsvermögen nicht von Bedeutung[102]. Bei kapitalistisch strukturierten Personengesellschaften (GmbH Co. KG) sollten unbedingt auch die haftungsrechtlichen Gesichtspunkte einer Novation beachtet werden[103].
Eine solche Entsprechung der Einbeziehung von Sonderund Ergänzungsbilanzen gibt es bei Kapitalgesellschaften nicht und dadurch wird nicht nur das Ziel der Belastungsneutralität verfehlt, sondern auch das Ziel der Investitionsbegünstigung durch Entlastung des im Unternehmen reinvestierten Gewinns wird verfälscht[104].
Hinsichtlich der Beurteilung internationaler Zusammenhänge für Zwecke des § 34a EStG ist zu differenzieren, ob die steuerpflichtigen Personenunternehmer im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen oder ob die Einkünfte der Personenunternehmer lediglich im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht erfasst werden[105].
Ausländische Betriebsstätten sind ein rechtlich unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens. Nach dem Welteinkommensprinzip ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen auch das ausländische Betriebsstättenvermögen in den Betriebsvermö- gensvergleich nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG einzubeziehen[106] und erhöhen somit den Steuerbilanzgewinn. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung erfolgt dann die Kürzung dieser Einkünfte[107].
Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob bei der Überführung von Vermögenswerten zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte die Entnahmefiktion nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bzw. die Einlagefiktion nach § 4 Abs. 1 S. 7 2. Hs. EStG auch für Zwecke des § 34a EStG anzuwenden ist[108]. Gesetzeswortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung sprechen dagegen. Nach dem Wortlaut des § 34a Abs. 2 EStG handelt es sich bei dem positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen um die tatsächlichen Entnahmen und Einlagen i.S.v. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG. Außerdem widerspricht eine Berücksichtigung fiktiver Entnahmen und Einlagen im Rahmen des § 34a EStG dem Gesetzeszweck, der Stärkung der Eigenkapitalbasis[109]. Aber selbst unter der Annahme, dass diese Fiktionen anzuwenden wären, würde das gleiche Ergebnis erzielt werden. Unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG wird bei der Überführung des Wirtschaftsgutes aus dem deutschen Stammhaus in die ausländische Betriebsstätte eine Entnahme fingiert. Da das Wirtschaftsgut durch die Einbeziehung des ausländischen Betriebsstättenvermögens in den Betriebsvermögensvergleich nach § 4
Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG dennoch im Betriebsvermögen vorhanden ist, ist daher in der logischen Sekunde nach der fingierten Einlage eine erneute Einlage im Betriebsvermögen anzusetzen. Allerdings könnte es bei dieser Interpretation durch die Entnahme und Neueinlage zu einer Gewinnrealisierung kommen, wenn in dem Wirtschaftsgut stille Reserven ruhen. Durch die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG kann die Realisierung der stillen Reserven zunächst vermieden werden. Die Auflösung des Ausgleichspostens wirkt später gewinnerhö- hend[110].
Beschränkt Steuerpflichtige können genau wie unbeschränkt Steuerpflichtige nicht entnommene Gewinne begünstigt besteuern, da gemäß § 2 Abs. 1 EStG die Regelungen der sachlichen Steuerpflicht sowie die tariflichen Vorschriften des EStG auch auf beschränkt Steuerpflichtige anwendbar sind. Eine Reglung wonach die Anwendung des § 34a EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen ausgeschlossen ist, existiert nicht[111] und wäre weder mit den Grundfreiheiten des EGV noch mit Doppelbesteuerungsabkommen - die ein Diskriminierungsverbot enthalten - vereinbar[112]. Mangels steuerlichem Anknüpfungspunkt werden hier die Einkünfte
ausländischer Betriebsstätten bereits dem Grunde nach nicht erfasst, sind also nicht steuerbar[113]. Die nicht steuerbaren Einkünfte erhöhen somit auch nicht den für § 34a EStG maßgeblichen Gewinn und Entnahmen solcher sind für steuerliche Zwecke irrelevant. Daher sind Überführungen in die ausländische Betriebsstätte auch als Entnahme bzw. Einlage im Rahmen von § 34a EStG zu berücksichtigen[114].
Bei doppelstöckigen Personengesellschaften besteht das Problem, ob, wie und bei wem die in der Untergesellschaft verwirklichten Besteuerungsgrundlagen (Gewinn, Entnahmen, Einlagen) für die Zwecke des § 34a EStG verwertbar sind[115].
Nach § 34a Abs. 1 EStG sind nur die Gesellschafter der Obergesellschaft antragsberechtigt, die selbst jedoch nicht an der Untergesellschaft beteiligt sind. Dies ist nur die Obergesellschaft, die insoweit Abschirmwirkung entfaltet[116], so das ein Durchgriff auf die hinter ihr stehenden Mitunternehmer für die unmittelbare Zurechnung bei der Untergesellschaft verwirklichten Besteuerungsmerkmale ausscheidet. Die Obergesellschaft selbst ist aber kein Einkommensteuersubjekt. Folglich kann der Sondertarifierung nur der Gewinn der Obergesellschaft unterliegen, in den der Gewinnanteil aus der Untergesellschaft eingegangen ist. Dies folgt allein daraus, dass der Gewinn der Untergesellschaft verfahrensrechtlich einheitlich und gesondert festgestellt und der Obergesellschaft (anteilig) zugerechnet wird[117]. So sollte auch mit den nicht durch die Obergesellschaft entnommenen Gewinnen verfahren werden, da es sich auch im Verhältnis zwischen Oberund Untergesellschaft bei der Übertragung von Vermögen um Einlagen bzw. Entnahmen handelt und auch die so genannte finale Entnahmelehre nicht so weit zu verstehen ist, dass Oberund Untergesellschaft einen Betrieb darstellen[118]. Deshalb sind die in der Untergesellschaft einbehaltenen, auf die Obergesellschaft entfallenen Gewinne und die in der Obergesellschaft einbehaltenen Gewinne der Mitunternehmer separat zu ermitteln und erst dann auf die Gesellschafter zu verteilen und zusammenzufassen[119].
Unproblematisch sind die Besonderheiten der doppelstöckigen Personengesellschaft, wenn die Gesellschafter der Obergesellschaft mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt sind. Deren Einkünfte setzen sich aus zwei Gewinnfeststellungen zusammen. Zum einen aus der Gewinnfeststellung der Obergesellschaft mit dem jeweiligen Gewinnanteil an der Obergesellschaft (in welchen auch der Gewinnanteil der Untergesellschaft enthalten ist) und den jeweiligen Sondergewinnen der Obergesellschaft sowie zum anderen aus der Gewinnfeststellung der Untergesellschaft nur die jeweiligen Sondergewinne. Diese Gesellschafter halten zwei Mitunternehmeranteile[120], von denen sich ihre Mitunternehmeranteile an der Untergesellschaft auf ihre Sonderbetriebsvermögen beschränken[121]. Werden von den Gesellschaftern Mittel aus der Obergesellschaft, von ihrem Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft oder von ihrem Sonderbetriebsvermögen der Untergesellschaft ins Privatvermögen überführt, sind diese Entnahmen unter den weiteren Voraussetzungen des § 34a Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns zu berücksichtigen. Zu beachten ist allerdings, dass § 34a EStG getrennt für beide Mitunternehmeranteile zu prüfen ist[122].
Zudem stellt sich die Frage, wie sich Vermögensverschiebungen zwischen Oberund Untergesellschaft auswirken. Tätigt die Obergesellschaft bei der Untergesellschaft Entnahmen, steht bei der Untergesellschaft eine Einlage in gleicher Höhe gegenüber. Diese Entnahme müsste nach dem Wortlaut des § 34a EStG den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen mehren und dadurch den nicht entnommenen Gewinn mindern. Jedoch bleiben hier die entnommenen Mittel im betrieblichen Bereich und haben somit keine Auswirkung auf den Gewinn der Obergesellschaft, da der Gewinn der Untergesellschaft, welcher durch die Einlage geschmälert ist, der Obergesellschaft zugerechnet wird. § 34a Abs. 2 EStG ist also so auszulegen, dass Entnahmen bei der Obergesellschaft nicht berücksichtigt werden, soweit diese Mittel eine Einlage bei der Untergesellschaft darstellen. Dies muss auch auf den umgekehrten Fall gelten, wenn Entnahmen aus der Untergesellschaft Einlagen bei der Obergesellschaft sind [123]. Unberücksichtigt für die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns bleibt auch der tatsächliche Vermö- genstransfer zwischen inländischer Obergesellschaft und ausländischer Untergesellschaft[124].
Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG gehören die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Trotzdem ist der Komplementär kein Mitunternehmer im Verhältnis zur KGaA oder den Kommanditisten der KGaA und somit ist der Komplementäranteil an einer KGaA auch kein Mitunternehmeranteil. Im Einkommensteuerrecht wird der Komplementär einer KGaA jedoch wie ein Mitunternehmer behandelt[125].
Nach § 34a Abs. 1 S. 2 EStG kann der Antrag auf die Sondertarifierung nur für Betriebe und Mitunternehmeranteile gestellt werden. Streng genommen ist nach diesem Wortlaut, mangels Vorliegen eines Mitunternehmeranteils, ein Antrag für den Gewinnanteil eines Komplementärs an einer KGaA nicht möglich. Allerdings gehören die Gewinnanteile zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und der Komplementär wird einkommensteuerrechtlich wie ein Mitunternehmer behandelt. Infolgedessen bestehen keine Zweifel daran, dass auch Komplementären einer KGaA die Sondertarifierung nach § 34a EStG zusteht[126].
§ 34a Abs. 4 EStG sieht eine Nachversteuerung nicht entnommener Gewinne vor, die in späteren Veranlagungszeiträumen entnommen werden, da in diesem Fall der vom Gesetzgeber gewollte Begünstigungsgrund - Stärkung der Eigenkapitalbasis[127]- entfällt. Nach § 34a Abs. 4 S. 2 EStG beträgt die Einkommensteuer für die Nachversteuerung 25% zzgl. SolZ und entspricht der Höhe nach dem ab 2009 geltenden Abgeltungsteuersatz (§ 32d Abs. 1 EStG). Ob und in welcher Höhe es in jedem Wirtschaftsjahr zu einer Nachversteuerung kommt, hängt von zwei Grö- ßen ab: dem nachversteuerungspflichtigen Betrag und dem Nachversteuerungsbetrag. Der jährlich festzustellende nachversteuerungspflichtige Betrag ist der Betrag, der aufgrund der Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung der Nachversteuerung unterliegt. Der Nachversteuerungsbetrag ist der Anteil des nachversteuerungspflichtigen Betrags, der wegen begünstigungsschädlicher Handlung eigentlich zur Nachversteuerung führen müsste[128].
Grundsätzlich unterliegt der jährlich zu ermittelnde Nachversteuerungsbetrag der Nachversteuerung, dieser ist aber auf die Höhe des nachversteuerungspflichtigen Betrags zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu begrenzen[129]. Wurde zum Ende des Vorjahres kein nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt, so ist eine Nachversteuerung nicht durchzuführen.
Ist der Nachversteuerungsbetrag größer als der nachversteuerungspflichtige Betrag, so unterliegt der Nachversteuerung der nachversteuerungspflichtige Betrag. Der nachversteuerungspflichtige Betrag reduziert sich am Ende des Jahres um den nachversteuerten Betrag auf Null[130].
Beispiel3[131]:
Begünstigter Gewinn in 2008 ist 100 und der Nachversteuerungsbetrag in 2009 ist 200.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Ist der Nachversteuerungsbetrag hingegen kleiner als der nachversteuerungspflichtige Betrag, so unterliegt der Nachversteuerung der Nachversteuerungsbetrag. Der nachversteuerungspflichtige Betrag reduziert sich am Ende des Jahres um den nachversteuerten Betrag[132].
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Im Gegensatz zu einem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft (§ 32d Abs. 6 EStG) hat der Personenunternehmer bei der Nachversteuerung allerdings kein Antragsrecht auf Anwendung seines individuellen Einkommensteuersatzes. Die ungleiche Ausgestaltung ist weder aus Vereinfachungsgründen noch im Hinblick auf die unterschiedliche Besteuerungssystematik von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften gerechtfertigt und mag fiskalisch motiviert sein. Es wäre problemlos möglich gewesen, auch für die Nachversteuerung die wahlweise An-
wendung des individuellen Einkommensteuersatzes vorzusehen[134].
Der nachversteuerungspflichtige Betrag am Ende eines jeden Veranlagungszeitraums ermittelt sich gemäß § 34a Abs. 3 S. 2 EStG wie folgt[135]:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Der Begünstigungsbetrag ist der Teil des nicht entnommenen Gewinns, für den der Steuerpflichtige den Antrag auf begünstigte Besteuerung stellt[136]. Weiterhin ist der Begünstigungsbetrag Bemessungsgrundlage für die ermäßigte Steuer nach § 34a Abs. 1 S. 1 EStG.
Aus dem Begünstigungsbetrag wird der nachversteuerungspflichtige Betrag für den laufenden Veranlagungszeitraum entwickelt. Der Begünstigungsbetrag wird dabei um die bereits darauf gezahlte ermäßigte Steuer i.H.v. 28,25% zzgl. SolZ (ohne ggf. angefallene Nebenleistungen) vermindert. Nach § 34a Abs. 3 S. 2 EStG ist der nachversteuerungspflichtige Betrag jährlich für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil fortzuschreiben, indem er um den nachversteuerungspflichtigen Betrag des Veranlagungszeitraums erhöht und im Falle einer Nachversteuerung um den Nachversteuerungsbetrag gemindert wird. Zudem sind die nach § 34a
Abs. 5 EStG zu übertragenen nachversteuerungspflichtigen Beträge zu berücksichtigen[137].
Gemäß § 34a Abs. 4 S. 1 EStG ist der Nachversteuerungsbetrag der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres bei einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil der den nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn übersteigt. Der Nachversteuerungsbetrag lässt sich in drei Schritten ermitteln.
Im ersten Schritt wird geprüft, ob die Entnahmen größer der Einlagen des laufenden Wirtschaftsjahres sind. Wenn dies nicht zutrifft, kommt es zu keiner Nachversteuerung.
Beispiel5[138]:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Wenn die erste Bedingung erfüllt ist, wird in einem weiteren Schritt geprüft, ob der zuvor ermittelte positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen den nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn übersteigt. Wenn dies nicht der Fall ist, kommt es ebenso zu keiner Nachversteuerung.
Beispiel6[139]:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Auch in Verlustjahren kommt es zu einer Nachversteuerung, wenn der Saldo aus Entnahmen und Einlagen positiv ist. Der Verlust als solcher löst keine Nachversteuerung aus, da § 34a Abs. 4 EStG die Nachversteuerung von einer Entnahme abhängig macht[140].
Beispiel7[141]:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Für die Ermittlung des Nachversteuerungsbetrags ist der Gewinn i.S.v. § 4 Abs. 1
S. 1 EStG einschließlich der steuerfreien Erträge und nicht der steuerpflichtige Gewinn ausschlaggebend[142]. Dadurch können steuerfreie Erträge, ohne das Auslö- sen einer Nachversteuerung, entnommen werden. Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung[143].
Beispiel8:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Gegenteiliges tritt ein, wenn steuerliche Verluste erwirtschaftet wurden. Steuerfreie Erträge sind dann mit diesen Verlusten für die Berechnung des Nachversteu-
erungsbetrags zu verrechnen. Dadurch können steuerfreie Gewinne nicht mehr separat und unabhängig von der Ertragssituation entnommen werde[144].
Beispiel9[145]:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Im dritten Schritt wird der Nachversteuerungsbetrag um die Beträge gemindert, die für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) anlässlich der Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entnommen wurden (§ 34a Abs. 4 S. 3 EStG). Die Entnahme von Geldoder Sachbeträgen[146] zur Zahlung von Erbschaftsund
Schenkungsteuer führt also nicht zu einer Nachversteuerung [147] . Obwohl nicht
eindeutig im Gesetzestext, sind hierunter wohl nur die Entnahmen der Erbschaftsund Schenkungsteuer zu subsumieren, die auf die Übertragung des betreffenden Betriebs oder Mitunternehmeranteils entfallen[148]. Zu beachten ist auch, dass die Übertragung eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil nicht nach § 34a Abs. 4 S. 3 EStG begünstigt ist, da der Gesetzeswortlaut nur die Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils von der Begünstigung erfasst.[149]. Die Nachversteuerung wird durch diese Ausnahme allerdings nur zeitlich aufgeschoben, da der nachversteuerungspflichtige Betrag in gleicher Höhe bestehen bleibt und nicht etwa durch die Erbschaftsoder Schenkungsteuerzahlungen gemindert wird[150].
[...]
[1] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 54, entspricht den gleichlautenden Entwürfen eines UntStRefG 2008 der Bundesregierung und der Koalitionsfraktionen, BT-Drs. 16/5377 und 16/4841, S.32.
[2] Unter dem Begriff Personenunternehmen werden im Folgenden sowohl Einzelunternehmen als auch Personengesellschaften verstanden.
[3] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 101.
[4] Vgl. Ebenda, S. 55.
[5] Vgl. Ebenda, S. 101.
[6] Vgl. Ebenda, S. 55.
[7] Kommission „Steuergesetzbuch“ der Stiftung Marktwirtschaft, Steuerpolitisches Programm, S. 16 ff.
[8] Wissenschaftlichen Beirat des Fachbereichs Steuern bei der Ernst Young AG, BB 2005, S. 1653 ff.
[9] Fechner/Lethaus, Die Tarifrücklage, IFSt-Schrift Nr. 437, 2006.
[10] Brühler Empfehlungen, BMF-Schriftenreihe Heft 66 (1999), S. 82 ff.; sowie den Modellvergleich im Planspiel in BMF-Schriftenreihe Heft 67 (1999).
[11] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 20 f.; Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645, 646; Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz,
Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 10.
[12] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 523, 526.
[13] Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 926.
[14] Belastung von Kapitalgesellschaften: 0,15x1,055 + 0,035x4 = 29,825%.
[15] Vgl. Breithecker in: Breithecker/Förster/Förster, UntStRefG 2008, § 34a, Rz. 1; Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 11.
[16] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.
[17] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 23; Grützner, StuB 2007, 445, 445.
[18] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.
[19] Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14624.
[20] Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 929.
[21] Vgl, AEAO, vor §§ 172 bis 177, Nr. 8 S. 3.
[22] Vgl, AEAO, vor §§ 172 bis 177, Nr. 8 S. 7 bis 8 und S. 12 bis 13.
[23] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 517; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 142.
[24] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.
[25] Vgl. Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645, 648.
[26] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 138; Bäumer, DStR 2007, 2089, 2093.
[27] Vgl. Groll in: H/H/Sp, AO 2007, Vor §§ 172-177 Rz. 126, § 175 Rz. 65.
[28] Vgl. BFH, BStBl. II 2002, 49, 50.
[29] Vgl. Bäumer, DStR 2007, 2089, 2093; Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 421 f.
[30] Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14623.
[31] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 101.
[32] Vgl. ebenda.
[33] Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14627.
[34] Wassermeyer, IStR 2001, 633, 634; Wied, in Blümich, § EStG, Rz. 109 f.
[35] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.
[36] So auch: Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14627; Grützner, StuB 2007, 445, 446; Dörf-
ler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645, 647; Rödder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, S. 4; Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 29 f.; Volb, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 90; Rönn, in Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 122 f.; Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 12; Winkeljohann/Fuhrmann in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 522 und Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 415.
[37] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.
[38] Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2486.
[39] Gl.A. Kleineidam/Liebchen, DB 2007, 409, 410; Pohl, BB 2007, 2483, 2486 und Barth, Unter-
nehmensteuerreform 2008, Rz. 154 ff.
[40] BFH, BStBl. II 2003, 315; BFH, BStBl. II 2003, 418.
[41] Vgl. Kempermann in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rz. B113.
[43] Hey, DStR 2007, 925, 928; Rönn, in Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerre-
form 2008, S. 123; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 142; Pohl, BB 2007, 2483, 2486.
[44] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102 f.
[45] Vgl. ebenda, S. 101.
[46] Vgl. R 32 Abs. 1 KStR 2006.
[47] Vgl. Rönn, in Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 123.
[48] Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 928
[49] Pohl, BB 2007, 2483, 2486.
[50] Siehe BVerfG, BVerfGE 54, 277, 298; Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaften, Aufl. 3, S. 150.
[51] Siehe Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rz. 200 ff.
[52] Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2486.
[53] Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 928.
[54] Vgl. Rönn, in Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 123; Pohl, BB 2007, 2483, 2486.
[55] Deshalb wird in allen weiteren Ausführungen/Berechnungen die Begründung des Gesetzgebers zu Grunde gelegt.
[56] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 101 ff.
[57] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 29.
[58] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102 f.
[60] Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2485.
[61] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 101.
[62] Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2485.
[63] Vgl. Cordes, WPg 2007, 526, 527; Homburg, DStR 2007, 686, 688; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, 14683, 14688.
[64] Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14636.
[65] Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14629.
[66] Vgl. Volb, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 35.
[67] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 75.
[68] Vgl. U. Förster in: Breithecker/Förster/Förster, UntStRefG 2008, § 4 Abs. 5b. Rz. 8
[69] So z.B. auch: Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14629; U. Förster in: Breithecker/Förster /Förster, UntStRefG 2008, § 4 Abs. 5b. Rz. 8; Schiffers, GmbHR 2007, 841, 842 f.; Hey, DStR 2007, 925, 928; Forst/Schaaf, EStB 2007, 263, 264; Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645, 647; Schulze zur Wiesche; DB 2007, 1610, 1610; Lühn/Lühn, StuB 2007, 253, 254; Thiel/Sterner, DB 2007; 1099, 1100; Fehling, NWB Fach 5, 1617, 1627; Förster, DB 2007, 760, 760; Rönn, in Prei- ßer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 123; Strahl, in Korn/Strahl, Beratungsbrennpunkt Unternehmensteuerreform 2008, S. 16; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 141; Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 416; Winkeljohann/Fuhrmann in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 522.
[70] BR-Drs. 220/07, S. 102.
[71] Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2484.
[72] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.
[73] Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2484.
[74] Siehe Teil A, A, VI, 1, a).
[75] Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2485.
[76] Vgl. auch Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 30 f.; Thiel/Sterner, DB 2007; 1099, 1100.
[77] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 31.
[78] Vgl. ebenda.
[79] Vgl. Thiel/Sterner, DB 2007; 1099, 1100.
[80] Vgl. R 29 Abs. 1 KStR.
[81] Siehe Teil A, A, VI, 1.
[82] Vgl. Wassermeyer, DStR 2004, 214, 214 f.; Neumann in: Gosch, KStG, § 14 Rz. 426.
[83] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 155 f.; Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 417 ff.
[84] Vgl. Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 419.
[85] BR-Drs. 220/07, S. 102.
[86] Vgl. Thiel/Sterner, DB 2007; 1099, 1100
[87] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 145; Siehe hierzu auch Teil B, B, II.
[88] Vgl. ebenda, Rz. 144.
[89] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 30.
[90] Vgl. ebenda.
[91] Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 927; Siehe Teil C für ausführliche Belastungsvergleiche.
[92] Vgl. Thiel/Sterner, DB 2007; 1099, 1102 f.; Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 14.
[93] BFH, BStBl. II 1991, 635; BStBl. II 2005, 173.
[94] Vgl. Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645, 647; Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 14; Hey, DStR 2007, 925, 927; Thiel/Sterner, DB 2007; 1099, 1102 f.; Grützner, StuB 2007, 445, 447; Forst/Schaaf, EStB 2007, 263, 264; Volb, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 98; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 146 ff.; Rönn, in Prei- ßer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 153; Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 414.
[95] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 33; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1102.
[96] Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 928.
[97] Vgl. ebenda; Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 15.
[98] Vgl. BFH, BStBl. II 1991, 401.
[99] Vgl. BFH, BStBl. II 1991, 505.
[100] BFH, BStBl. II 1985, 654 - zu Wertpapieren als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen; a.A. Hey, DStR 2007, 925, 928, wonach das bloße Geldkonto im Sonderbetriebsvermögen aus syste-
matischer Sicht nicht begünstigungsfähig sein kann, da es nicht Invesitionszwecken dient.
[101] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 151.
[102] Vgl. BFH; BStBl. II 2005, 598; BMF, BStBl. I 2004, 1190.
[103] Ausführlich dazu: Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 153.
[104] Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 927 f.
[105] Vgl. Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 16.
[106] Vgl. BMF, BStBl. I 2000, 1509, Tz. 1.1.4.2; Grützner, StuB 2007, 445, 447; a.A. Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1102., danach ist im Steuerbilanzgewinn des Stammhauses nur der steuerpflichtige Inlandsgewinn enthalten.
[107] Siehe Teil A, A, VI, 1, c).
[108] Bejahend dazu: Grützner, StuB 2007, 445, 447, Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1102 und Schul-
tes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, 14683, 14693.
[109] Vgl. Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 17.
[110] Vgl. Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, 14683, 14692; Winkeljohann/Fuhrmann in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 523.
[111] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 208; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, 14683, 14692 f.; Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 443.
[112] Vgl. BFH, BStBl. II 2004, 1043; siehe auch BMF BStBl. I 2004, 1181.
[113] Vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 421.
[114] Vgl. Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 18; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, 14683, 14693; Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 444.
[115] Vgl. Bäumer, DStR 2007, 2089, 2090; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 2004.
[116] Vgl. BFH, BStBl. II 1991, 691, 699 f.
[117] Vgl. Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1104.
[118] Vgl. Wied in: Blümich, EStG, § 4 Rz. 476 ff.; Plückebaum in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 Rz. B 228 ff.
[119] Vgl. Bäumer, DStR 2007, 2089, 2090 f.; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1104 f.; a.A. Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 438 ff., der sich für eine Zusammenfassende Betrachtung von Oberund Untergesellschaft bezüglich § 34a EStG ausspricht.
[120] Vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 612.
[121] Vgl. BFH, BStBl. II 2001, 731.
[122] Vgl. Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1104 f.; Bäumer, DStR 2007, 2089, 2091.
[123] Vgl. Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1104 f.; Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14632; Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 15 f.; Bäumer, DStR 2007, 2089, 2091.
[124] Vgl. Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1105.
[125] Vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 891.
[126] Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14633.
[127] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 55.
[128] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 35; Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 422.
[129] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 103.
[130] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 35.
[131] Vgl. ebenda.
[132] Vgl. ebenda.
[133] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 36.
[134] Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 929.
[135] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 36; Breithecker in: Breithecker/Förster/Förster, UntStRefG 2008, § 34a, Rz. 13.; Rönn, in Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 153; Strahl, in Korn/Strahl, Beratungsbrennpunkt Unternehmensteuerreform 2008, S. 18.
[42] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102 f.
[136] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 103.
[137] Vgl. ebenda.
[138] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 37.
[139] Vgl. Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1101.
[140] Vgl. ebenda.
[141] Vgl. ebenda.
[142] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 103.
[143] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 174 f.
[144] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 176.
[145] Vgl. Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1101.
[146] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 181.
[147] Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 103.
[148] Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform2008, S. 38; Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14639.
[149] Vgl. Brüggemann, ErbBstg 2007, 210 , 211.
[150] Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14634; Brüggemann, ErbBstg 2007, 210 , 211.
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