Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Gang der Arbeit
2 Die Entwicklung der Rechnungslegungsgrundlagen bis zum BilMoG
2.1 Historische Grundlagen der deutschen Rechnungslegung
2.2 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung
2.3 Der Einfluss europäischer und internationaler Entwicklungen auf die deutsche Rechnungslegung
3 Die Rechnungslegung ausgewählter Jahresabschlusspositionen
3.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
3.1.1 Bilanzierung nach geltendem nationalem Recht
3.1.2 Bilanzierung nach IFRS
3.1.3 Bilanzierung nach dem Referentenentwurf eines BilMoG
3.2 Finanzinstrumente
3.2.1 Bilanzierung nach geltendem nationalem Recht
3.2.2 Bilanzierung nach IFRS
3.2.3 Bilanzierung nach dem Referentenentwurf eines BilMoG
3.3 Rückstellungen
3.3.1 Bilanzierung nach geltendem nationalem Recht
3.3.1.1 Pensionsrückstellungen
3.3.1.2 Versicherungstechnische Rückstellungen
3.3.2 Bilanzierung nach IFRS
3.3.2.1 Pensionsrückstellungen
3.3.2.2 Versicherungstechnische Rückstellungen
3.3.3 Bilanzierung nach dem Referentenentwurf eines BilMoG
3.3.3.1 Pensionsrückstellungen
3.3.3.2 Versicherungstechnische Rückstellungen
3.4 Sonderposten mit Rücklageanteil
3.4.1 Bilanzierung nach geltendem nationalem Recht
3.4.2 Bilanzierung nach IFRS
3.4.3 Bilanzierung nach dem Referentenentwurf eines BilMoG
4 Schlussbemerkung
Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Internetquellen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Die Systematik der handelsrechtlichen Rechnungslegung
Abbildung 2: Bilanz eines Versicherungsunternehmens
Abbildung 3: Kapitalanlagevorschriften über Mittelherkunft und Mittelverwendung
Abbildung 4: Aufbau des IFRS-Systems
Abbildung 5: Rückstellungen mit Passivierungspflicht
Abbildung 6: Rückstellungen mit Passivierungswahlrecht
Abbildung 7: Überblick über die wesentlichen versicherungstechnischen Rückstellungen
Das Bundesministerium der Justiz (BMJ) veröffentlichte am 08.11.2007 einen Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BilMoG), der weitreichende Änderungen der Rechnungslegung sowie der Abschlussprüfung beinhaltet. Es handelt sich dabei um ein Artikelgesetz, mit dem durch elf Artikel Änderungen an bereits bestehenden Gesetzen bzw. Rechtsverordnungen vorgenommen werden.1 Die umfangreichsten Änderungen betreffen das Dritte Buch des Handelsgesetzbuches (HGB).2 Nach derzeitigem Stand sollen die neuen Vorschriften erstmals auf das Geschäftsjahr 2009 angewandt werden.3 Jedoch können sich aufgrund des laufenden Gesetzgebungsverfahrens noch Änderungen bis zur endgültigen Verabschiedung ergeben.
Ziel des BilMoG ist die Weiterentwicklung des bewährten HGB-Bilanzrechts zu einer im Verhältnis zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) gleichwertigen, aber weniger komplexen und kostengünstigeren Alternative.4 Dies soll insbesondere zu einer Stärkung des deutschen Bilanzrechts im Wettbewerb mit den internationalen Rechnungslegungsstandards beitragen.5 Denn speziell kleinen und mittelgroßen Unternehmen sei es, so die Gesetzesbegründung, „(…) nicht zuzumuten, von der etablierten, einfachen und kostengünstigen handelsrechtlichen Rechnungslegung auf die IFRS überzugehen.“6
Als Maßnahmen zur Zielerreichung der Reform nennt das BMJ die Deregulierung und Kostensenkung im Bereich der Bilanzierung insbesondere von kleinen und mittelständischen Unternehmen.7 Anhand einer Neudefinition der kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften im Sinne einer Erhöhung der Größenklassen (Anhebung der Schwellenwerte) werden kleine und mittelgroße Unternehmen vermehrt größenabhängige Erleichterungen oder sogar Befreiungen in Anspruch nehmen können.8
Gleichzeitig soll auch im Rahmen der Modernisierung der Rechnungslegungs- vorschriften die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses verbessert werden.9 Durch Abschaffung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten soll der angestrebten Harmonisierung Rechnung getragen werden.10
Ein weiterer Inhalt des BilMoG ist die Erweiterung der Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluss und die Anpassung an den IFRS Konsolidierungskreis. Während gegenwärtig eine einheitliche Leitung und eine Beteiligung des Mutterunternehmens an einem Tochterunternehmen zwingend erforderlich sind, um das Tochterunternehmen im Konzernabschluss zu konsolidieren, ist künftig eine einheitliche Leitung des Mutterunternehmens ausreichend (Einbeziehung von Zweckgesellschaften).11
Außerdem werden mit dem Gesetzesentwurf zwei Rechtsakte der EU, die Abänderungsrichtlinie und die Abschlussprüferrichtlinie, umgesetzt. Die Abänderungsrichtlinie verändert Teile der Bilanz-, Konzernbilanz-, Bankbilanz- und Versicherungsbilanzrichtlinie, mit dem Ziel das Vertrauen der Beteiligten am Kapitalmarkt zu stärken. Die Abschlussprüferrichtlinie verfolgt das Ziel einer harmonisierten Abschlussprüfung.12
Rückblickend zeigen vergangene Entwicklungen auf europäischer und internationaler Ebene den, durch die Globalisierung ausgelösten, fortschreitenden Internationalisierungsprozess, in dem sich die Rechnungslegung zurzeit befindet. International tätige Unternehmen, kapitalmarktorientiert oder nicht-kapitalmarktorientiert, werden zur Erhaltung ihrer Wettbewerbsfähigkeit und einer gleichberechtigten Teilnahme am Geschäftsverkehr künftig international akzeptierte Standards verwenden müssen. So könnte eine einheitliche Rechnungslegung und eine damit einhergehende Transparenzsteigerung möglicherweise zu einer günstigen Fremdkapitalbeschaffung der Unternehmen im Wettbewerb führen. Auch wenn die IFRS seit dem Geschäftsjahr 2005 bereits verpflichtend für kapitalmarktorientierte Unternehmen in der EU anzuwenden sind, ist derzeit noch offen, ob sie sich langfristig für alle Unternehmen, insbesondere für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen, durchsetzen werden. Eine vollständige Abschaffung der handelsrechtlichen Rechnungslegung zugunsten der IFRS wäre somit nicht gerechtfertigt. Zudem stehen, neben dem Zweck der Handelsbilanz als Steuerbemessungsgrundlage und als Grundlage der Dividendenausschüttung, auch Kostenaspekte, insbesondere bei kleinen und mittelgroßen Unternehmen, einer Aufgabe der HGB-Rechnungslegung entgegen.13
Die Idee einer Alternative ist begründet in den unterschiedlichen Zielsetzungen der HGB- und der IFRS-Rechnungslegung.14 Im HGB wird die Zahlungsbemessungsfunktion (Fiskus und Anteilseigner) im Lichte des Gläubigerschutzes, anhand von ausschüttungsbegrenzenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften erfüllt.15 So wird das Vorsichtsprinzip durch das Realisations- sowie des Imparitätsprinzips konkretisiert. Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie auch tatsächlich am Abschlussstichtag realisiert wurden.16 Gemäß dem Imparitätsprinzip sind dahingegen Aufwendungen bereits dann auszuweisen, wenn sich ein künftiger Verlust abzeichnet.17 Ebenso ist das Niederstwertprinzip Ausfluss dieses Gedankens. Die Prinzipien haben sich vor dem Hintergrund der Zielsetzung des HGB bewährt, jedoch ist der Preis dafür eine unzureichende Information der Abschlussadressaten.18 Die Zielsetzung der IFRS ist dagegen eine Andere. Die IFRS dienen nicht der Zahlungsbemessungsfunktion, sondern ausschließlich der Information der Abschlussadressaten, denen ein möglichst realistisches Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (true-and-fair-view) vermittelt werden soll.19 Dabei liegt das Ziel der IFRS in einer weltweiten Vereinheitlichung der Rechnungslegung.20
Durch die Integration einiger notwendiger Komponenten der IFRS soll der gegenwärtigen Lage Rechnung getragen werden und das HGB-Recht modernisiert werden.21 In der Folge soll die Zielsetzung der Bundesregierung anhand einer „(…) maßvolle(n) Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS“ erreicht werden.22 Die geltenden handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipien und -grundsätze sollen beibehalten werden und gleichzeitig soll das Informationsniveau des HGB-Abschlusses angehoben werden.23
Das BilMoG ist aufgrund des konkreten Referentenentwurfs und der geplanten Umsetzung im Jahr 2009 ein zentrales und aktuelles Thema für die bilanzierungs- pflichtigen Unternehmen. Aus diesem Grund stellt sich auch für Versicherungsunternehmen die Frage, ob die Zielsetzung des BMJ anhand der angestrebten Maßnahmen erreicht wird und welche Auswirkungen in der Praxis zu erwarten sind.
Das Hauptziel dieser Arbeit besteht darin, auf Grundlage des am 08.11.2007 veröffentlichten Referentenentwurfs, die wesentlichen Veränderungen des BilMoG in einem Einzelabschluss von Versicherungsunternehmen auf Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) aufzuzeigen und weitergehend die Auswirkungen auf die Rechnungslegung zu erörtern. Dabei liegt der Schwerpunkt der Arbeit, gemäß den Maßnahmen zur Erreichung der Zielsetzung des BMJ, auf der Anhebung des Informationsniveaus durch Annäherung des HGB an die IFRS. In diesem Zusammenhang erfolgt eine Gegenüberstellung des reformierten HGB-Bilanzrechts und der IFRS, um eine Annäherung entsprechend zu überprüfen. Ebenso werden damit eventuell einhergehende Problematiken, resultierend aus den unterschiedlichen Zielsetzungen der Rechnungslegungssysteme, beleuchtet. Mittels einer Auswahl verschiedener Jahresabschlusspositionen in Versicherungsunternehmen soll dem Leser exemplarisch die Bedeutung des BilMoG vermittelt werden. Daneben sollen auch mögliche Auswirkungen auf die Steuerbilanz untersucht werden.
Nach der Einleitung in Kapitel 1 soll dem Leser in Kapitel 2 anhand eines kurzen Einblicks in die Rechtsgrundlagen der deutschen und der internationalen Bilanzierung sowie in die Reformen der Vergangenheit auf EU-Ebene der Status quo der deutschen und internationalen Rechnungslegungsgrundlagen vermittelt werden. Dies soll insbesondere zu einem besseren Verständnis hinsichtlich des Gesamtzusammenhangs des BilMoG im System der nationalen, EU-weiten und internationalen Vorschriften sowie vergangener Harmonisierungsversuche beitragen.
Das 3. Kapitel stellt den Hauptteil dieser Arbeit dar und beinhaltet ausgewählte Jahresabschlusspositionen von Versicherungsunternehmen, welche in hohem Maße von der Bilanzrechtsreform betroffen sind bzw. eine dominierende Rolle in einer Versicherungsbilanz einnehmen. So werden insbesondere Finanzinstrumente und Rückstellungen, welche bedingt durch das Versicherungsgeschäft einen Großteil der Bilanz beanspruchen, eingehender beleuchtet. Nach einer Darstellung der Ansatz- und Bewertungsvorschriften der Jahresabschlusspositionen nach geltendem nationalem Recht erfolgt daraufhin eine Gegenüberstellung der Bilanzierung nach IFRS. Im Anschluss werden die Neuregelungen des BilMoG aufgezeigt, die Auswirkungen auf Versicherungsunternehmen untersucht und eine Annäherung an die IFRS entsprechend überprüft. Mögliche Auswirkungen des BilMoG auf die Steuerbilanz werden ebenfalls diskutiert.
Die Arbeit schließt mit einer Würdigung der Bemühungen des BMJ, eine Annäherung an die IFRS und damit ein verbessertes Informationsniveau zu erreichen. An dieser Stelle erfolgt eine zusammenfassende Darstellung der zu erwartenden Konsequenzen für Versicherungsunternehmen.
Die Basis des deutschen Bilanzrechts ist im Dritten Buch des Handelsgesetzbuches kodifiziert und beinhaltet die relevanten Normen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung für alle Unternehmensrechtsformen. So sind neben allgemeinen Vorschriften für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften auch ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen enthalten.24 Folgende Abbildung stellt die Systematik der handelsrechtlichen Rechnungslegung dar:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Die Systematik der handelsrechtlichen Rechnungslegung, in Anlehnung an: Rockel, W./ Helten, E./ Loy, H./ Ott, P. (2005), S. 29.
Die allgemeinen Vorschriften enthalten Ansatz- und Bewertungsvorschriften für alle Kaufleute.25 Die Ansatzvorschriften definieren den Inhalt der Bilanz und die Bewertungsvorschriften beschreiben die zulässigen Wertansätze sowie Bewertungsgrundsätze.26
Neben den handelsrechtlichen Vorschriften existieren weitere Bilanzregeln entsprechend der jeweiligen Rechtsform in anderen Gesetzen, wie z. B. dem Aktiengesetz und dem GmbH-Gesetz.
Für Versicherungsunternehmen implementierte das Versicherungsbilanzrichtlinie- Gesetz vom 24.06.1994 die §§ 341 bis 341p HGB als ergänzende Vorschriften in das HGB.27 In diesen Zusatzparagrafen sind versicherungsspezifische Sonderregelungen und Erweiterungen zum Jahresabschluss, zum Lagebericht sowie zu Ansatz- und Bewertungsvorschriften enthalten.28
Zudem wurde durch § 330 Abs. 1, 3 und 4 HGB eine Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) eingeführt. Die RechVersV beinhaltet Vorschriften zur Bilanzierung und Bewertung einzelner Posten der Bilanz und GuV und zum Anhang und Lagebericht sowie Bestimmungen zur Konzernrechnungslegung.29 Außerdem sind als Anlage Formblätter beigefügt, welche die allgemeine Gliederung der Bilanz und GuV ersetzen.30
Nachstehende Abbildung veranschaulicht die Bilanzstruktur eines Versicherungsunternehmens gemäß Formblatt 1 der RechVersV:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Bilanz eines Versicherungsunternehmens , in: RechVersV, Formblatt 1.
Aus der Abbildung wird deutlich, dass auf der Aktivseite eine Unterscheidung in Anlage- und Umlaufvermögen nicht erfolgt. Die Aktivseite wird vielmehr von einer Vielzahl unterschiedlicher Kapitalanlagen dominiert, während die Passivseite neben dem Eigenkapital hauptsächlich aus dem Ansatz verschiedener versicherungstechnischer Rückstellungen und Verbindlichkeiten besteht. Eine Zuteilung in Anlage- und Umlaufvermögen hat entsprechend der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des HGB trotzdem zu erfolgen.31 Jedoch ist diese nicht auf Anhieb aus der Bilanz ersichtlich, sondern dem Anhang zu entnehmen.32 Neben dem HGB und der RechVersV beinhaltet auch das Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) rechnungslegungsrelevante Vorschriften.33 Nach § 53c Abs. 1 VAG sind Versicherungsunternehmen verpflichtet freie unbelastete Eigenmittel vorzuhalten, um die dauernde Erfüllbarkeit der versicherungstechnischen Verpflichtungen (Solvabilität) zu gewährleisten. Um dies entsprechend sicherzustellen, sind die §§ 54 bis 54d VAG und die Verordnung über die Anlage des gebundenen Vermögens von Versicherungsunternehmen (AnlV) hinsichtlich des Kapitalanlageprogramms eines Versicherungsunternehmens einzuhalten.34 Gemäß § 54 Abs. 1 VAG ist das gebundene Vermögen „(…) so anzulegen, dass möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei jederzeitiger Liquidität des Versicherungsunternehmens unter Wahrung angemessener Mischung und Streuung erreicht wird“.35
Das gebundene Vermögen setzt sich aus dem Sicherungsvermögen und dem sonstigen gebundenen Vermögen zusammen.36 Das Sicherungsvermögen stellt den Teil der Kapitalanlagen dar, der die Verpflichtungen des Versicherers aus seinen Versicherungsgeschäften deckt und das sonstige gebundene Vermögen umfasst passivseitig die übrigen versicherungstechnischen Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten.37 Die Kapitalanlagen des gebundenen Vermögens werden folglich aus dem versicherungstechnischen Fremdkapital finanziert.38 Dem freien Vermögen auf der Aktivseite steht das sonstige Kapital darunter insbesondere das Eigenkapital und das nichtversicherungstechnische Fremdkapital auf der Passivseite gegenüber. Die Anlage des freien Vermögens unterliegt keinen Restriktionen.39
Die folgende Abbildung stellt die Interdependenz von Mittelherkunft und Mittelverwendung dar:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Kapitalanlagevorschriften über Mittelherkunft und Mittelverwendung, in Anlehnung an: Farny, D. (2006), S. 810, § 66 Abs. 1a VAG, § 54 Abs. 5 VAG.
Zusätzlich zur Handelsbilanz haben Unternehmen noch eine Steuerbilanz zu erstellen. Die Steuerbilanz ist an den Fiskus adressiert, der mithilfe des Steuerbilanzgewinns festlegt, welche Beträge nach dem Einkommen- bzw. Körperschaftsteuergesetz sowie dem Gewerbesteuergesetz an den Staat abzuführen sind. Der Steuerbilanzgewinn dient somit der Steuerbemessungsgrundlage. Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip, das in § 5 Abs. 1 EStG verankert ist, baut die Steuerbilanz auf den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften auf. Somit richten sich die Ansätze in der Steuerbilanz nach den handelsrechtlichen GoB, sofern steuerliche Bestimmungen nichts anderes zwingend vorschreiben. In einigen Fällen eröffnet der Gesetzgeber den Unternehmen aus wirtschafts- und konjunkturpolitischen Gründen die Möglichkeit, Teile des zu versteuernden Gewinns in künftige Perioden zu verschieben und die gegenwärtige Steuerlast zu mindern. Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip werden Gewinnverlagerungen nur dann in der Steuerbilanz anerkannt, soweit diese auch in der Handelsbilanz vorgenommen werden. Eine Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips führt dazu, dass sich die Handelsbilanz an der Steuerbilanz ausrichtet. Folglich kommt es zu einer Verkettung beider Bilanzen sowie zu einer Verzerrung der Handelsbilanz.40 Neben dem Zweck der Steuerbemessungsgrundlage dient die Steuerbilanz auch dem Zweck der Festlegung von Dividendenzahlungen. Die Ausschüttung an die Anteilseigner erfolgt auf der Grundlage des HGB-Einzelabschlusses, welcher durch das Maßgeblichkeitsprinzip mit der Steuerbilanz verbunden ist. Mit Hilfe von Ausschüttungssperren, die im HGB und im Aktiengesetz kodifiziert sind, wird dem Gläubigerschutz Rechnung getragen und die auszuschüttenden Beträge an die Aktionäre begrenzt.41
Das International Accounting Standards Commitee (IASC) wurde als privatrechtlicher Verein 1973 in London gegründet. Im Jahr 2001 erfolgte eine strategische Neuausrichtung mit dem Ziel, die Organisation als globalen Standardsetter zu etablieren. Im Zuge dieser Restrukturierung ist die International Accounting Standard Commitee Foundation (IASC Foundation) als Dachorganisation gegründet worden, der u. a. das International Accounting Standards Board (IASB) unterstellt ist.42 Die Aufgabe des IASB ist die Entwicklung einheitlicher, qualitativ hochwertiger, verständlicher und durchsetzbarer globaler Rechnungslegungsstandards, die eine transparente und vergleichbare Informationsdarstellung in den Jahresabschlüssen generieren.43 Im Gegensatz zu dem HGB-Abschluss erfüllt der IFRS-Abschluss nicht die Zahlungsbemessungsfunktion für Fiskus und Anteilseigner, sondern ausschließlich die Information der Abschlussadressaten.44 Für die Entwicklung der Rechnungslegungsstandards kooperiert das IASB mit den nationalen Standardsettern, um eine Konvergenz der internationalen mit den nationalen Vorschriften anzutreiben.45
In der ersten Phase der Zusammenarbeit des damaligen IASC wurden 28 International Accounting Standards (IAS) verabschiedet, die auch weiterhin Gültigkeit behalten.46 Alle neuen Rechnungslegungsstandards, die nach der Reorganisation vom IASB entwickelt wurden, heißen International Financial Reporting Standards (IFRS).47 Im Folgenden wird für die gesamte internationale Rechnungslegung grundsätzlich die Abkürzung IFRS verwendet. Die nachstehende Abbildung stellt den dreistufigen Aufbau der IFRS dar:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 4: Aufbau des IFRS-Systems, in Anlehnung an: Buchholz, R. (2004), S. 211.
Den Grundstein der IFRS-Rechnungslegung bildet das „Framework“ (Rahmenkonzept), welches Grundsätze und Leitlinien für den Bilanzierenden, den Abschlussprüfer und den Jahresabschlussadressaten beinhaltet.48 Die Standards hingegen enthalten konkrete Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, welche durch die Interpretations gestützt werden, die bei spezifischen Sachverhalten zusätzlich heranzuziehen sind.49 Diese werden vom Standing Interpretations Committee (SIC), welches durch die Umstrukturierung in International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) umbenannt wurde, verfasst und beinhalten Stellungnahmen zu praktisch relevanten Interpretations- und Anwendungsfragen.50 Das Ziel des IASB ist die weltweite Anerkennung und Anwendung der IFRS in den bilanzierenden Unternehmen.51 Neben den IFRS ist noch die US-amerikanische Rechnungslegung US-GAAP eine weltweit verbreitete Rechnungslegungsnorm. Im Falle einer Börsennotierung in den USA hatten Unternehmen bislang den Jahresabschluss nach den United States - Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) zu erstellen.52 Am 15.11.2007 ist diesbezüglich von der US Securities and Exchange Commission (SEC) die Entscheidung getroffen worden, „to allow non-US issuers to file under IFRSs without the need for reconciliation to US-GAAP“.53 Da das BilMoG an die IFRS angenähert werden soll, besteht kein wesentlicher Bezug zu den US-GAAP, weshalb diese im Folgenden auch nicht näher beleuchtet werden.
In der Vergangenheit wurde das deutsche Bilanzrecht von zahlreichen Entwicklungen auf europäischer bzw. internationaler Ebene geprägt. Das Dritte Buch des HGB basiert insbesondere auf der vom Rat der damaligen Europäischen Gemeinschaften (heute Europäische Union) verabschiedeten Vierten Richtlinie vom 25.07.1978 und Siebenten Richtlinie vom 13.06.1983.54
Die Vierte Richtlinie (sog. Bilanzrichtlinie) beinhaltet die Koordinierung der einzelstaatlichen Rechnungslegungsvorschriften mit dem Ziel, die Jahresabschlüsse der einzelnen Mitgliedstaaten zu vereinheitlichen.55 Die Harmonisierung der externen Rechnungslegung bezog sich nur auf den Einzelabschluss und sollte eine bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse der einzelnen Mitgliedstaaten der damaligen EG gewährleisten.56 Problematisch haben sich in diesem Zusammenhang die eingeräumten Mitgliedstaatenwahlrechte erwiesen. Ein Mitgliedstaatenwahlrecht ist ein an die Nationalstaaten gerichtetes Wahlrecht, das diesen die Möglichkeit eröffnet, zu entscheiden, ob die von der EU vorgeschlagene Regelung in nationales Recht umgesetzt wird.57 Aufgrund der zahlreichen Wahlrechte der Mitgliedstaaten sind gravierende Unterschiede in den Rechnungslegungsvorschriften verblieben, sodass das eigentliche Ziel der Vergleichbarkeit nicht erreicht wurde.58
Die Siebente Richtlinie (sog. Konzernbilanzrichtlinie) umfasst Regelungen hinsichtlich der konsolidierten Einzelabschlüsse der Mitgliedstaaten. Sie schreibt vor, dass ein Mutterunternehmen je einen konsolidierten Jahresabschluss und Lagebericht zu erstellen hat, welcher die tatsächliche Finanzlage so darstellt, als würde es sich um ein einziges Unternehmen handeln.59 Durch die Verabschiedung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) wurden die Vierte und die Siebente Richtlinie zum 01.01.1986 in nationales Recht umgesetzt.60
Daraufhin folgten zwei sektorale Richtlinien für Banken und Versicherungs- unternehmen.61 Die sog. Versicherungsbilanzrichtlinie wurde am 19.12.1991 erlassen und mit dem Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz am 24.06.1994 in deutsches Recht umgesetzt.62 Dabei wurden die versicherungsspezifischen Paragrafen §§ 341 bis 341p im HGB implementiert.63
Um der Internationalisierung gerecht zu werden, folgten weitere Richtlinien und Verordnungen auf EU-Ebene, welche durch die Verabschiedung des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) am 29.10.2004 in deutsches Recht umgesetzt wurden.64 Auch diese Richtlinien beinhalteten Mitgliedstaatenwahlrechte, die dem Gesetzgeber Ermessensspielräume hinsichtlich der Implementierung der Inhalte in nationales Recht einräumten.
Die Fair-Value-Richtlinie vom 27.09.2001 änderte den zulässigen Wertansatz für Finanzinstrumente im Jahresabschluss und im konsolidierten Abschluss: Die Bewertung von Finanzinstrumenten zum beizulegenden Stichtagswert (Fair-Value) wurde, analog der IFRS, im Sinne eines Mitgliedstaatenwahlrechtes möglich.65 In Deutschland wurde diese Veränderung der Bewertung jedoch nicht in nationales Recht umgesetzt.66 Die IAS-Verordnung vom 19.07.2002 hingegen verpflichtet kapitalmarktorientierte Unternehmen ab dem Geschäftsjahr 2005 einen konsolidierten Abschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen.7 Auch nicht-kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen erhielten die Möglichkeit ab dem Geschäftsjahr 2005 einen befreienden IFRS-Abschluss anstelle eines HGB-Abschlusses zu erstellen.68
Bereits im Zusammenhang mit der Verabschiedung des BilReG im Jahr 2004 wurde zum ersten Mal das BilMoG vom Bundesministerium der Justiz angekündigt. In einem weiteren Gesetzgebungsverfahren sollen die HGB-Vorschriften an die IFRS-Rechnungslegung angepasst werden.69
Die vorangegangenen Ausführungen zeigen den nationalen Handlungsspielraum, welcher insbesondere aufgrund von Mitgliedstaatenwahlrechten entsteht. Ebenso wird aber auch das Bestreben der EU deutlich, einheitliche Transparenzanforderungen zu schaffen.70 Dementsprechend beabsichtigt auch der deutsche Gesetzgeber das HGB-Bilanzrecht, mithilfe des BilMoG, für den Wettbewerb mit den IFRS zu stärken.
Grundsätzlich werden in der Rechnungslegung materielle von immateriellen Vermögensgegenständen unterschieden. Eine Legaldefinition für einen Vermögensgegenstand ist im Gesetz nicht enthalten.71 Jedoch lässt sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ableiten, dass es sich um einen Vermögensgegenstand handelt, wenn dieser selbstständig bewertbar, selbstständig verwertbar und daraus ein zukünftiger Nutzenzufluss zu erwarten ist.72
Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind nach dem Vollständigkeitsgebot gemäß § 246 Abs. 1 HGB zu aktivieren. Versicherungsunternehmen haben diese entsprechend den Vorschriften des Anlagevermögens zu bewerten.73 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände, welche dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen, sind dem Anlagevermögen zuzurechnen und dürfen nach § 248 Abs. 2 HGB nicht aktiviert werden. Sind diese jedoch zum Verkauf bestimmt sind, gelten sie als Umlaufvermögen und ein Ansatz darf erfolgen.74
In Versicherungsunternehmen sind der Versicherungsbestand und eine eventuell vorhandene Außendienstorganisation den selbst erstellen immateriellen Vermögensgegenständen zuzurechnen. Da diese jedoch dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen, dürfen sie zurzeit nicht aktiviert werden.75
Paragraf 6 der RechVersV sieht für Versicherungsunternehmen einen speziellen Ausweis der immateriellen Vermögensgegenstände vor. Danach werden diese entsprechend dem Aktivposten B. „Immaterielle Vermögensgegenstände“ des Formblatt 1 der RechVersV in drei Gruppen eingeteilt, die gesondert auszuweisen sind. Hierzu gehören Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, der entgeltlich erworbene (derivative) Geschäfts- und Firmenwert sowie sonstige immaterielle Vermögensgegenstände.
Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen dürfen nach § 269 Satz 1 HGB als Bilanzierungshilfe aktiviert werden. Eine Bilanzierungshilfe ist eine Ausnahmeregelung, da der genannte Posten weder ein Vermögensgegenstand noch ein Rechnungsabgrenzungsposten ist und folglich nach dem Aktivierungsgrundsatz nicht aktiviert werden dürfte.76 Ingangsetzungsaufwendungen in Versicherungsunternehmen sind alle Aufwendungen, die während der Anlaufphase des Versicherungsbetriebs erstmalig für den Aufbau der Innen- und Außenorganisation anfallen.77 Erweiterungsaufwendungen sind Aufwendungen, die für eine räumliche oder sonstige Erweiterung des Betriebes anfallen, wie beispielsweise die Aufnahme der Geschäftstätigkeit im Ausland oder einer neuen Versicherungssparte.78 Nach Aktivierung der Bilanzierungshilfe tritt eine Ausschüttungssperre nach § 269 Satz 2 HGB in Kraft. Dies hat zur Folge, dass „(…) Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen“.79 Hinsichtlich der Folgebewertung sieht § 282 HGB eine Abschreibung zu mindestens einem Viertel des angesetzten Betrages in jedem folgenden Geschäftsjahr vor.
In Versicherungsunternehmen können Ingangsetzungsaufwendungen alternativ durch den in § 5 Abs. 5 Nr. 3 VAG enthaltenen Organisationsfonds finanziert werden. Hierunter ist ein spezieller Kapitalfonds zu verstehen, der in der Kapitalrücklage ausgewiesen wird und dessen Zweck in der Deckung der Auszahlungen für immaterielle Investitionen, einschließlich des Aufbaus einer Außenorganisation, liegt. Der Organisationsfonds erfüllt neben der Finanzierungsfunktion ebenfalls eine Funktion zur erfolgsneutralen bilanziellen Abbildung von Anlaufverlusten, die aufgrund von Investitionen in regelmäßig nicht aktivierungsfähige immaterielle Vermögensgegenstände (wie Vertriebsorganisationen, Erweiterungen des Kundenstamms) entsteht.80
Der Geschäfts- und Firmenwert teilt sich in den originären und den derivativen Geschäfts- und Firmenwert. Der originäre Firmenwert wird im Unternehmen selbst aufgebaut und darf nicht aktiviert werden.81 Für den derivativen Firmenwert besteht nach § 255 Abs. 4 HGB ein Ansatzwahlrecht, da dieser entgeltlich beim Kauf eines Unternehmens erworben wird. Er stellt die übersteigende Differenz zwischen dem Kaufpreis des Unternehmens und der Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden dar. Bei Aktivierung ist für die Folgebewertung eine planmäßige Abschreibung zu einem Viertel oder eine Abschreibung verteilt auf die voraussichtliche Nutzungsdauer vorzunehmen.82 Die Abschreibung kann in Anlehnung an die steuerliche Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwertes über 15 Jahre erfolgen.83 Versicherungsunternehmen könnten erworbene (Teil-) Versicherungsbestände zunächst als Geschäfts- und Firmenwert ansetzen.84 Da aber (Teil-) Versicherungsbestände selbstständig bewertbare und verkehrsfähige Vermögensgegenstände darstellen, sind sie nicht unter dem Geschäfts- und Firmenwert, sondern unter den sonstigen immateriellen Vermögensgegenständen auszuweisen.85
Zu diesen gehören gemäß der RechVersV alle entgeltlich erworbenen Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 1 HGB. Beispiele für Versicherungsunternehmen sind u. a. Software und Anzahlungen auf sonstige Vermögensgegenstände.86
IAS 38 regelt die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte (intangible assets). Nach IAS 38 Nr. 8 ist ein Vermögenswert eine Ressource, über die ein Unternehmen aufgrund eines vergangenen Ereignisses verfügt und aus der ein zukünftiger Nutzenzufluss erwartet wird. Neben diesen Kriterien hat speziell ein immaterieller Vermögenswert gemäß IAS 38 Nr. 11 bis 18 zudem die sog. abstrakten Kriterien der Identifizierbarkeit (identifiability) und der Kontrolle durch das bilanzierende Unternehmen (control) zu erfüllen. Der entgeltliche Erwerb des Vermögensgegenstandes spielt hier folglich keine Rolle, worin ein wesentlicher Unterschied zur HGB-Bilanzierung besteht.87 Der Ansatz eines immateriellen Vermögenswertes darf nur dann erfolgen, wenn es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird und die Anschaffungs- und Herstellungskosten verlässlich bewertet werden können.88
Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte werden zur Beurteilung des Ansatzes in eine Forschungs- und Entwicklungsphase unterteilt.89 Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte, die aus der Forschung entstehen, dürfen nicht aktiviert werden, aufgrund der Ungewissheit eines künftigen Nutzenzuflusses.90 Dahingegen sind selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte, die aus der Entwicklung entstehen, unter bestimmten Voraussetzungen aktivierungspflichtig.91 Neben dem Aktivierungsverbot für Forschungskosten dürfen auch selbst erstellte Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten ebenfalls nicht aktiviert werden.92 Dahingegen darf die Erstellung einer unternehmenseigenen Website nach SIC 32 Nr. 7 aktiviert werden.
Die Zugangsbewertung der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände hat zu Herstellungskosten zu erfolgen.93 Die Folgebewertung aller immateriellen Vermögenswerte ist entsprechend dem Anschaffungskostenmodell oder dem Neubewertungsmodell vorzunehmen.94 Das Anschaffungskostenmodell legt die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zugrunde, während das Neubewertungs- modell den beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der Neubewertung ansetzt.95
Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (preoperating costs) dürfen nach IAS 38 Nr. 69 nicht aktiviert werden und sind als Aufwand in der Periode zu erfassen, sofern sie nicht bereits in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstands der Sachanlagen gemäß IAS 16 enthalten sind.
Der Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill) wird in IFRS 3 Nr. 51 bis 55 geregelt. Wie im deutschen Handelsrecht wird auch hier der originäre vom derivativen Goodwill unterschieden. Für den selbst geschaffenen, originären Goodwill besteht ein Ansatzverbot und für den entgeltlich erworbenen derivativen Goodwill besteht eine Ansatzpflicht.96 Der Erwerber eines Unternehmens hat die Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses auf alle identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden zu verteilen und mit ihrem beizulegenden Zeitwert anzusetzen.97 Sofern sich ein Überschuss über die genannten Anschaffungskosten hinaus ergibt, ist dieser Betrag als Geschäfts- und Firmenwert anzusetzen.98 Die Folgebewertung des Goodwills sieht keine planmäßige Abschreibung vor.99 Dies stellt einen essenziellen Unterschied zu der Folgebewertung nach HGB dar. Stattdessen hat der Erwerber einmal im Jahr einen Wertminderungstest (impairment test) durchzuführen und ggf. eine Wertminderung vorzunehmen.100
Im Rahmen des BilMoG wird § 248 Abs. 2 HGB gestrichen. Folglich entfällt das Aktivierungsverbot für unentgeltlich erworbene (selbst erstellte) immaterielle Vermögensgegenstände und alle immateriellen Vermögensgegenstände sind gemäß § 246 Abs. 1 HGB-E und des darin enthaltenen Vollständigkeitsgebots zu aktivieren. Gleichzeitig wird durch § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB-E ein Aktivierungsverbot für Forschungskosten, analog der IFRS, eingeführt.
Um nicht nur den Informationsbedürfnissen Rechnung zu tragen, sondern auch den Gläubigerschutz weiterhin aufrecht zu erhalten, wird durch § 268 Abs. 8 HGB-E eine Ausschüttungssperre für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eingeführt.101 Durch die Ausschüttungssperre wird gewährleistet, dass der Buchwert der immateriellen Vermögensgegenstände erhalten bleibt und lediglich Gewinne, die über diesen Wert hinausgehen, ausgeschüttet werden dürfen.102 Die Dividendenbemessung bleibt somit unberührt.103 Im Zuge dessen wird, entsprechend der IFRS, die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (§ 269 HGB) aufgehoben.
In Versicherungsunternehmen ist im Rahmen der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens künftig zu prüfen, ob beispielsweise der Versicherungsbestand oder eine Außenorganisation zu aktivieren sind.104 Hierfür müssen zwingend die in Kapitel 3.1.1 genannten Kriterien eines Vermögensgegenstandes erfüllt sein, denen auch Kosten zur Erstellung des Vermögensgegenstandes entgegenstehen müssen.105 Für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände wären die Herstellungskosten106 nach § 255 Abs. 2 HGB-E, für die Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes anzusetzen. Für einen Versicherungsbestand könnten beispielsweise Kosten des Vertriebs anfallen, die jedoch aufgrund eines Aktivierungsverbotes in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB-E nicht angesetzt werden dürfen. Für eine Außenorganisation sind Weiterbildungskosten als Herstellungskosten im Sinne einer wesentlichen Verbesserung zu klassifizieren, welche folglich aktiviert werden dürften.
[...]
1 Vgl. BMJ (2007b), S. 3f.
2 Vgl. Theile, C. (2008), S. 3.
3 Vgl. BMJ (2007a), S. 8.
4 Vgl. BMJ (2007b), S. 1.
5 Vgl. BMJ, (21.04.2008 – Dokument 3 der CD).
6 BMJ (2007b), S. 60.
7 Vgl. BMJ (2007a), S. 1.
8 Vgl. BMJ (2007b), S. 83.
9 Vgl. BMJ (2007a), S. 1.
10 Vgl. BMJ (2007b), S. 61.
11 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: BMJ (2007b), S. 69.
12 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Erchinger, H./ Wendholt, W. (2008), S.4.
13 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: BMJ (2007b), S. 60.
14 Vgl. BMJ (2007b), S. 61.
15 Vgl. Theile, C. (2008), S. 9.
16 Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
17 Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 24.
18 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Theile, C. (2008), S. 9f.
19 Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 19
20 Vgl. Theile, C. (2008), S. 9.
21 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: BMJ (2007b), S. 60f.
22 BMJ (2007b), S. 61.
23 Vgl. BMJ (2007b), S. 61.
24 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Coenenberg, A. G. (2005), S. 27.
25 Vgl. §§ 242-256 HGB.
26 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2005), S. 31.
27 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2005), S. 28f., Coenenberg, A. G. (2005), S. 27.
28 Vgl. §§ 341-341p HGB.
29 Vgl. §§ 6-60 RechVersV.
30 Vgl. §§ 2-5 RechVersV.
31 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Rockel, W./ Helten, E./ Loy, H./ Ott, P. (2005), S. 97.
32 Vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB.
33 Vgl. §§ 53c-79a VAG.
34 Vgl. Farny, D. (2006), S. 866.
35 § 54 Abs. 1 VAG.
36 Vgl. § 54 Abs. 1 VAG.
37 Vgl. Farny, D. (2006), S. 811.
38 Vgl. Farny, D. (2006), S. 862.
39 Vgl. Farny, D. (2006), S. 866.
40 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Coenenberg, A. G. (2005), S. 17.
41 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Coenenberg, A. G.
(2005), S. 15.
42 Vgl. IASB (a), (07.03.2008 – Dokument 7 der CD).
43 Vgl. IASB (b), (07.03.2008 – Dokument 8 der CD).
44 Vgl. Theile, C. (2008), S. 9.
45 Vgl. IASB (b), (07.03.2008 – Dokument 8 der CD).
46 Vgl. Rockel, W./ Helten, E./ Loy, H./ Ott, P. (2005), S. 61.
47 Vgl. o. V. (a), (05.02.2008 – Dokument 13 der CD).
48 Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 54.
49 Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 212f.
50 Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 53f.
51 Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 207.
52 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Rockel, W./ Helten, E./ Loy, H./ Ott, P. (2005), S. 53.
53 IASB (d), S. 1, (31.03.2008 – Dokument 10 der CD).
54 Vgl. Theile, C. (2008), S. 1.
55 Vgl. Vierte Richtlinie 78/660/EWG, S.11.
56 Vgl. Vierte Richtlinie 78/660/EWG, S.11.
57 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Kloos, G. (1993), S. 95.
58 Vgl. Kloos, G. (1993), S. 473.
59 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Siebente Richtlinie 83/349/EWG, S. 1.
60 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2005), S. 27.
61 Vgl. Richtlinie 86/635/EWG, S. 1-17, Richtlinie 91/674/EWG, S. 7-31.
62 Vgl. Richtlinie 91/674/EWG, S. 7-31, Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2005), S. 28.
63 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2005), S. 28f., Coenenberg, A. G. (2005), S. 27.
64 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: BDI, (05.02.2008 – Dokument 2 der CD).
65 Vgl. Richtlinie 2001/65/EG, S. 2f., Art. 1, Nr. 1.
66 Vgl. Rockel, W./ Helten, E./ Loy, H./ Ott, P. (2005), S. 61.
67 Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, S. 4, Art. 4.
68 Vgl. Rockel, W./ Helten, E./ Loy, H./ Ott, P. (2005), S. 61.
69 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Coenenberg, A. G. (2005), S. 12.
70 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Theile, C. (2008), S. 1.
71 Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 76.
72 Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 76.
73 Vgl. § 341 b Abs. 1 HGB.
74 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Buchholz, R. (2004), S. 48.
75 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Budde, W. D./ Schnicke, C./ Stöffler, M./ Stuirbrink, W. (Hrsg. 1998), S. 425, Anm. 14.
76 Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 121.
77 Vgl. Budde, W. D./ Schnicke, C./ Stöffler, M./ Stuirbrink, W. (Hrsg. 1998), S. 424, Anm. 6. 78 Vgl. Budde, W. D./ Schnicke, C./ Stöffler, M./ Stuirbrink, W. (Hrsg. 1998), S. 424, Anm. 7f. 79 § 269 Satz 2 HGB.
80 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: Farny, D. (2006), S.833
81 Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 58.
82 Die vorangegangenen Ausführungen wurden sinngemäß entnommen aus: § 255 Abs. 4 HGB.
83 Vgl. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG.
84 Vgl. Budde, W. D./ Schnicke, C./ Stöffler, M./ Stuirbrink, W. (Hrsg. 1998), S. 426, Anm. 16.
85 Vgl. Budde, W. D./ Schnicke, C./ Stöffler, M./ Stuirbrink, W. (Hrsg. 1998), S. 426, Anm. 17.
86 Vgl. Budde, W. D./ Schnicke, C./ Stöffler, M./ Stuirbrink, W. (Hrsg. 1998), S. 426, Anm. 18.
87 Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 147.
88 Vgl. IAS 38 Nr. 21.
89 Vgl. IAS 38 Nr. 52.
90 Vgl. IAS 38 Nr. 54, 55.
91 Vgl. IAS 38 Nr. 57.
92 Vgl. IAS 38 Nr. 63.
93 Vgl. IAS 38 Nr. 65.
94 Vgl. IAS 38 Nr. 72.
95 Vgl. IAS 38 Nr. 74, IAS 38 Nr. 75.
96 Vgl. IAS 38 Nr. 48, IFRS 3 Nr. 51a.
97 Vgl. IFRS 3 Nr. 36f.
98 Vgl. IFRS 3 Nr. 51b.
99 Vgl. IFRS 3 Nr. 55.
100 Vgl. IFRS 3 Nr. 55, IAS 36 Nr. 80.
101 Vgl. BMJ (2007b), S. 98.
102 Vgl. BMJ (2007b), S. 98.
103 Vgl. Fülbier, R./ Gassen, J. (2007), S. 2609.
104 Vgl. Budde, W. D./ Schnicke, C./ Stöffler, M./ Stuirbrink, W. (Hrsg. 1998), S. 425, Anm. 14.
105 Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 76, § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB.
106 Der Herstellungskostenbegriff wurde im Rahmen des BilMoG dahingehend verändert, dass Einzelkosten, variable Gemeinkosten sowie angemessene Teile der fixen Gemeinkosten, sofern diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, zu den Herstellungskosten hinzuzurechnen sind, vgl. § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB-E.
