Bachelorarbeit, 2016
75 Seiten, Note: 1,3
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
TABELLENVERZEICHNIS
1 NIEDRIGZINSPHASE UND ANSATZ DIESER ARBEIT
2. THEORETISCHE GRUNDLAGEN
2.1 Rückstellungen in der IFRS Rechnungslegung 2
2.1.1 Ziele und Gründe der Rückstellungsbildung nach IFRS
2.1.2 Abgrenzung von Rückstellungen zu anderen Fremdkapitalpositionen
2.1.3 Ansatzkriterien für Rückstellungen nach IFRS
2.1.4 Bewertung von Rückstellungen bei Ansatz und in Folgejahren
2.1.5 Auflösung und Verbrauch von Rückstellungen
2.2 Darstellung verschiedener Rückstellungspositionen in der IFRS Bilanz
2.2.1 Rückstellungen für Pensionsleistungen nach IFRS
2.2.2 Sonstige Rückstellungen nach IFRS
2.2.3 Steuerrückstellungen nach IFRS
2.3 Chancen und Risiken für Unternehmen durch Rückstellungen während der Niedrigzinsphase
3. EMPIRISCHE ANALYSE DER RÜCKSTELLUNGEN DES DAX 30 IN DEN JAHREN 2010 BIS 2015
3.1 Datensatz und Vorgehensweise
3.2 Untersuchung der Rückstellungen im Gesamtbild
3.3 Untersuchung der kurzfristigen Rückstellungen
3.4 Untersuchung der langfristigen Rückstellungen
3.5 Untersuchung der Entwicklung von Rückstellungen im Verhältnis zur Bilanzsumme
3.6 Untersuchung des Zusammenhangs zwischen Planvermögen, E IGENKAPITAL , V ERSCHULDUNGSGRAD UND P ENSIONSRÜCKSTELLUNGEN
4. ZUSAMMENFASSENDER ÜBERBLICK, AKTUALITÄT UND WEITERE MÖGLICHKEITEN
ANHANG
LITERATURVERZEICHNIS
VERZEICHNIS SONSTIGER QUELLEN
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Arten von Schulden nach IFRS
Abbildung 2: Ansatzkriterien für eine Rückstellung nach IAS 37.14
Abbildung 3: Berechnung des Dienstzeitaufwands im GJ
Abbildung 4: Berechnung des gesamten Pensionsaufwands im GJ
Abbildung 5: Rückstellungsarten nach IFRS
Abbildung 6: Entwicklung des Rechnungszinses für PRST
Abbildung 7: Berechnung Eigenkapitalquote und Verschuldungsgrad
Abbildung 8: Entwicklung der mittleren GesamtRST des DAX von 2010 bis 2015
Abbildung 9: Schwankung der mittleren GesamtRST des DAX von 2010 bis 2015
Abbildung 10: Entwicklung der mittleren gesamten kurzfr. RST des DAX von 2010 bis 2015
Abbildung 11: Schwankung der mittleren gesamten langfr. RST des DAX von 2010 bis 2015
Abbildung 12: Risiko-Analyse I
Abbildung 13: Risiko-Analyse II
Abbildung 14: Streudiagramm des Zusammenhangs zwischen PRST und PV ...55 Abbildung 15: Prüfschema zum Ansatz von Rückstellungen nach IAS 37
Abbildung 16: Streudiagramm des Zusammenhangs zwischen PV und Eigenkapitalquote
Abbildung 17: Streudiagramm des Zusammenhangs zwischen PV und Verschuldungsgrad
Tabelle 1: Einteilung der DAX-Konzerne in Cluster
Tabelle 2: Entwicklung des Anteils der kurzfr. RST an den GesamtRST
Tabelle 3: Entwicklung des Anteils der langfr. RST an den GesamtRST
Tabelle 4: Entwicklung des Anteils der Arten an den langfr. RST
Tabelle 5: Entwicklung des Anteils der RST an BS nach Art und Fristigkeit
Tabelle 6: Variablendefinition Korrelationsanalyse
Tabelle 7: Zusammenhangsgrade der Korrelationsanalyse
Tabelle 8: Cl.-Korrelation zwischen PV und PRST
Tabelle 9: Unt.-Korrelation zwischen PV und PRST
Tabelle 10: Werte für Risiko-Analyse und Nummern für Unternehmen
Tabelle 11: Unt.-Korrelationen zwischen PV und Eigenkapitalquote
Tabelle 12: Cl.-Korrelationen zwischen PV und Eigenkapitalquote
Tabelle 13: Unt.-Korrelationen zwischen PV und Verschuldungsgrad
Tabelle 14: Cl.-Korrelationen zwischen PV und Verschuldungsgrad
Niedrigzinsphase und Ansatz dieser Arbeit
Anknüpfungspunkt der vorliegenden Arbeit ist der andauernde Abwärtstrend von Kalkulationszinswerten als Folge von Reaktionen der Europäischen Zentralbank auf die Finanz- und Schuldenkrisen in der jüngsten Vergangenheit. Mit dieser lockeren Geldpolitik wird versucht, die Inflation bei in etwa 2% zu halten und die Konjunktur wieder anzukurbeln, indem Investitionen gesteigert und eine mögliche Deflation verhindert wird. Dieses Zinstief hat jedoch auch Auswirkung auf die Behandlung von langfristigen (langfr.) Rückstellungen (RST), deren Wert an die Zinshöhe gekoppelt ist, und gegenwärtige als auch zukünftige Chancen und Risiken für Unternehmen (Unt.) aufkommen lässt. Daraus ergibt sich die Zielsetzung dieser Arbeit, exemplarisch für den DAX (Deutscher Aktienindex) die Entwicklung (Entw.) von RST in den letzten GJ mit den nachfolgend erläuterten Maßnahmen zu untersuchen.
Als Basis für diese empirische Analyse dienen Ausführungen zu Ansatzkriterien und dem Lebenszyklus von RST, beginnend mit der Bewertung bei erstmaligem Ansatz über die Folgebewertung bis hin zur Auflösung. In einem weiteren Kapitel werden die Rückstellungsarten, welche im empirischen Teil den Untersuchungsgegenstand bilden, vorgestellt. Bei dieser Analyse wird für die Gesamtsumme an RST, als auch durch eine Untergliederung in kurzfristig (kurzfr.) und langfr., eine Untersuchung auf DAX-Ebene, nach Branchen sowie für einzelne Unt. vollzogen. Im Anschluss wird die Relevanz der RST mit Hilfe eines Vergleichs (Vgl.) zur Bilanzsumme (BS) beschrieben und, aufgrund deren zunehmender Bedeutung, die RST für Pensionen mit dem durch die DAXKonzerne dafür ausgelagerten Planvermögen (PV) verglichen. Abschließend wird diese Arbeit mit einem Überblick über die gewonnenen Ergebnisse und anhand des Volkswagen Konzerns, einem aktuellen Beispiel für den Belang dieser Bilanzposition, geschlossen.
Um den Beweggrund für die Passivierung von RST darzustellen, soll im Folgenden zuerst auf den Anlass der Rückstellungsbildung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) eingegangen werden.
Hauptzweck des Abschlusses nach IFRS ist es, den Bilanzadressaten verlässliche Informationen zur Verfügung zu stellen, auf Basis derer diese ihre Entscheidungen treffen können. Diese Informationen sollen eine realistische Abbildung des Unt. und dessen ökonomischen Zustand gegenüber der Öffentlichkeit bieten, um Dritten die Möglichkeit zur Beurteilung und Vergleichbarkeit zu geben. Hierbei kommen die Schulden, und somit die Fremdkapitalposition RST, ins Spiel, welche die wirtschaftliche Lage eines Unt. bedeutend beeinflussen können.1
Diese Informationspflicht steht im Zusammenhang mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit und Relevanz einzelner Positionen im Abschluss gem. International Accounting Standards (IAS) 1.29-31. Würden beispielsweise RST nicht passiviert werden, so könnten Entscheidungen von Außenstehenden gegenüber dem Unt. positiver ausfallen, als bei Ansatz dieser ungewissen Schulden und möglicher zukünftiger Verpflichtungen (Verpfl.).2
Des Weiteren wird mit dem Ansatz von RST das Prinzip der Periodenabgrenzung gem. IAS 1.27 f. realisiert. Dies bedeutet, angewendet für Schulden und insbesondere RST, dass der Ansatz bereits in der Periode zu geschehen hat, in der die Verpfl. entsteht, also die Ansatzkriterien für eine RST gem. IAS 37.14 erfüllt sind und nicht erst dann, wenn das Unt. zur Begleichung der Verpfl. herangezogen wird. In engem Zusammenhang steht dies mit dem Kriterium der Unternehmensfortführung gem. IAS 1.25 f. (going concern), bei dem ein Abschluss unter dem Gesichtspunkt der Geschäftstätigkeit im nächsten Geschäftsjahr (GJ) aufgestellt wird, und somit der Ansatz von RST in der aktuellen Periode gerechtfertigt wird, da sich diese grundsätzlich auf Verpfl. in folgenden GJ beziehen.3
Fremdkapitalpositionen werden in der internationalen Rechnungslegung unter dem Oberbegriff einer Schuld (liability) zusammengefasst. Gem. IAS. 37.10 bestehen die Voraussetzungen zur Passivierung dieser in einer gegenwärtigen Verpfl., ausgelöst durch einen Sachverhalt in vergangenen GJ, welche zu einem Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen führt.4 Hierbei unterscheidet diese Schuldposition jedoch hinsichtlich dem Unsicherheitsgrad im Bezug auf Höhe und Fälligkeit und differenziert somit zwischen gewissen und ungewissen Verpfl., sodass sich die nachfolgenden Arten von Schulden, gegliedert nach Unsicherheit und wahrscheinlichem Ressourcenabfluss, einordnen lassen (vgl. Abb. 1).5
Beginnend mit den Eventualverbindlichkeiten, welche lediglich im Anhang Berücksichtigung finden, und gem. IAS 37.27 nicht passiviert werden dürfen, liegt der Unterschied zu den RST darin, dass diese wie im Prüfschema zum Ansatz von RST (vgl. Abb. 15 im Anhang) zu erkennen ist, von größerer Unsicherheit bezüglich der gegenwärtigen Verpfl. eines Unt. durch einen Vorgang in der Vergangenheit, als auch gegebenenfalls aus der nicht möglichen zuverlässigen Schätzbarkeit des Erfüllungsbetrags, geprägt ist. Hinzu kommt, dass der Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen nicht mehr wahrscheinlich (>50%), sondern lediglich nicht unwahrscheinlich (>30%) ist.6
Der Unterschied zu gewissen Verpfl., wie den Finanzverbindlichkeiten oder den sonstigen Schulden nach IAS 37.11, liegt darin, dass diese nur einen kleinen Grad an Unsicherheit besitzen und auch der Nutzenabfluss sehr wahrscheinlich ist. Hierunter fallen gem. IAS 37.11 (a) Verbindlichkeiten aus Lieferung und
Leistungen, welche durch einen geschlossenen Vertrag und einer Rechnungsstellung keinerlei Unsicherheit besitzen. Abgegrenzte Schulden nach IAS 37.11 (b) behandeln dabei grundsätzlich den gleichen Sachverhalt, wobei über den geschuldeten Betrag aus Warenlieferung oder Dienstleistung noch keine Rechnung oder detaillierte Vereinbarungen über die Zahlfrist oder den genauen Preis gemacht wurden, sodass hier eine größere Unsicherheit herrscht, welche aber noch immer geringer ausfällt, als beim Ansatz von RST.7
Folglich stellen die RST mit einem wahrscheinlichen (>50%) Nutzenabfluss und einer moderaten Unsicherheit hinsichtlich Höhe und Fälligkeit einer Verpfl. das Mittelfeld im Schema der Schuld nach IFRS dar.8
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Arten von Schulden nach IFRS
Quelle: „Eigene Darstellung nach Text von Aschfalk-Evertz (2011), S.114 f.“ niedrig
Passive Rechnungsabgrenzungsposten können nicht in dieses Schema eingeordnet werden, stellen aber grundsätzlich auch eine Schuld nach IFRS dar, wobei dies gemäß IAS 1.28 im jeweiligen Fall überprüft werden muss. Dabei ist zwischen antizipativen Posten, bei denen Aufwendungen erfolgswirksam in der aktuellen Periode verbucht werden, die Auszahlungen aber frühestens im Folgejahr erfolgen, und den transitorischen Posten, bei denen Einnahmen bereits im aktuellen
Abschluss berücksichtigt werden, die Verbuchung der erfolgswirksamen Erträge aber erst in späteren Perioden erfolgt, zu unterscheiden.9
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Ansatzkriterien für eine Rückstellung nach IAS 37.14
Quelle: „Eigene Darstellung nach Text von Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 441 f.“
Gemäß IAS 37.14 müssen drei Ansatzkriterien (vgl. Abb. 2) erfüllt sein, um eine RST zu passivieren. Das Kriterium des verpflichtenden Geschehnisses in der Vergangenheit besteht darin, dass RST nicht für gegenwärtige Entw. oder Pläne gebildet werden dürfen und für ein Unt. gem. IAS 37.17 nicht die Option besteht, sich dieser Verpfl. zu entledigen.10 Die gegenwärtige Verpfl. kann gem. IAS 37.10 entweder rechtlicher Natur sein oder wirtschaftlich - faktisch bestehen, z.B. durch die übliche Geschäftspolitik des Unt..11 Maßgeblich dabei ist, dass diese mit mehr als 50% Wahrscheinlichkeit eintritt und nach IAS 37.20 bei Dritten der Glaube zur Erfüllung geweckt wird.12
Das zweite Kriterium, der wahrscheinliche Abfluss von Ressourcen, ist dann erfüllt, wenn gem. IAS 37.23 die Wahrscheinlichkeit dafür größer als 50%, also mehr für als gegen einen Abfluss spricht, ist. Dieses Kriterium kann für kongruente Schulden laut IAS 37.24 durch Gruppenbetrachtung bestimmt werden.13 Dabei kann der Ressourcenabfluss aus Geldmitteln, dem Übergang von Vermögen oder aber auch einer Leistung bestehen.14
Um eine RST bilden zu dürfen, muss außerdem eine verlässliche Schätzung des Erfüllungsbetrages der Außenverpfl. gegeben sein. Gem. IAS 37.25 f. kann dieses Kriterium nur in schwerwiegenden Situation als nicht erfüllt angesehen werden, da kein eindeutiger Wert der Schuld notwendig ist, sondern die Angabe eines Intervalls möglicher Werte ausreicht, um einen geeigneten Betrag zu finden.15
Sind obige Kriterien nicht erfüllt, kann es vorkommen, dass es bei einer nur denkbaren Verpfl. und/oder einem Ressourcenabfluss mit einer Wahrscheinlichkeit zwischen 30 und 50% und/oder einer nicht zuverlässig möglichen Schätzung zu einer Anhangsangabe über eine Eventualverbindlichkeit gem. IAS 37.27 f. i.V.m. IAS 37.86 kommt.16 Ein genaues Prüfschema unter welchen Bedingungen ein Ansatz von RST nötig ist oder wann über Eventualverbindlichkeiten Auskunft gegeben werden muss wird im Anhang dargestellt (vgl. Abb. 15).
Sind die oben genannten Ansatzkriterien erfüllt, so sind RST gem. IAS 37.36 grundsätzlich bei erstmaligem Ansatz und in Folgejahren mit dem bestmöglich geschätzten Erfüllungsbetrag vor Steuern zum Bilanzstichtag zu bewerten.17 Hierbei soll sich laut IAS 37.38 nicht nur auf die Subjektivität des Unt. verlassen, sondern mit Hilfe von Kenntnissen über ähnliche Sachverhalte und eventuell Expertenwissen, eine neutrale Entscheidung getroffen werden. Dabei ist nach IAS 37.37 der niedrigere Wert aus dem notwendigen Betrag bei Übertragung auf Dritte oder bei Begleichung der Schuld zu passivieren.18
Bei dieser Bewertung ist aber grundsätzlich zu unterscheiden, welche der folgenden beiden Möglichkeiten vorliegt:
1. Einzelverpfl.:
Liegt eine Einzelverpfl. vor, so muss gem. IAS 39.40 der dem Anschein nach denkbarste Wert zur Passivierung herangezogen werden, wobei bei starken Differenzen zwischen diesem und den meisten anderen Werten im Intervall eine Anpassung des denkbarsten Betrages notwendig werden kann.19
2. Gruppenverpfl.:
Im Fall einer Gruppenverpfl. gem. IAS 37.39, dh. viele Posten werden unter einer RST vereint, beispielsweise bei Gewährleistung und Garantie, muss bei gleich wahrscheinlichen Werten der Mittelwert und bei divergierenden Eintrittswahrscheinlichkeiten der möglichen Szenarien der Erwartungswert herangezogen werden.20
Neben den oben genannten Grundlagen gibt es die folgenden drei weiteren Faktoren, die bei der Bewertung von RST Berücksichtigung finden müssen:
1. Risiken und Unsicherheiten
Unausweichliche Risiken und Unsicherheiten in der Zukunft, die mit der RST in Zusammenhang stehen, sollen gem. IAS 37.42 f. durch Risikozuschläge auf den erwarteten Erfüllungsbetrag oder den Diskontzins Berücksichtigung finden. Eine Überdotierung ist dabei trotz des geltenden Vorsichtsprinzips gem. IAS 37.43 zu vermeiden.21
2. Barwert
Ist gem. IAS 37.45 der Zinseffekt als bedeutsam einzustufen, was grundsätzlich bei Verpfl. die später als in 12 Monaten erfüllt werden müssen der Fall ist, so ist, um eine Überdotierung der RST aufgrund des geringeren Geldwertes gem. IAS 37.46 am aktuellen Bilanzstichtag zu vermeiden, eine Abzinsung durchzuführen.22 Hierbei muss man jedoch beachten, dass auch bei Verpfl. mit einer Fristigkeit von über einem Jahr der Zinseffekt nicht wesentlich sein kann, wenn beispielsweise der Rückstellungsbetrag sehr niedrig ist.23
Bei dieser Diskontierung ist zwischen sonstigen RST (SRST) und Pensionsrückstellungen (PRST) zu unterscheiden. Im Fall der Bildung von SRST muss dieser Diskontzins gem. IAS 37.47 auf den gegenwärtigen risikolosen und marktaktuellen Werten von Staatsanleihen beruhen. Wichtig dabei ist, dass die Fristigkeiten der RST und der zum Vgl. benutzten Anleihen paritätisch sind. Außerdem sollen die oben genannten fallbezogenen Risikofaktoren beim Diskontzins Berücksichtigung finden, soweit dies nicht bei der Einschätzung des Erfüllungsbetrages geschehen ist.24 Bei PRST sind ebenso marktaktuelle Werte von zur Fristigkeit der RST paritätischen Anleihen zu verwenden, jedoch sollen hier Unternehmensanleihen berücksichtigt werden, welche gem. IAS 19.83 festverzinslich und mindestens mit dem Rating AA bewertet, als auch in der gleichen Währung ausgegeben werden.25 Detailliertere Anmerkungen zur Bewertung von PRST werden in Kapitel 2.2.1 angeführt.
3. Ereignisse in der Zukunft
Der letzte einflusshabende Faktor sind mögliche zukünftige Ereignisse, welche gem. IAS 37.48 bedacht werden sollen, wenn nach unabhängiger Meinung konkrete Anhaltspunkte für deren Eintreffen bestehen. Dabei werden in IAS 37.49 f. beispielsweise technologische Neuerungen und Änderungen der geltenden Rechtsprechung genannt.26
Bei der Folgebewertung von RST soll laut IAS 37.59 eine Überprüfung der in IAS 37.14 geforderten Ansatzkriterien vollzogen werden. Sind diese weiterhin erfüllt, muss, neben eventuellen GuV- wirksamen Anpassungen aufgrund wertaufhellender Entw., bei RST mit bedeutendem Zinseffekt gem. IAS 37.60 eine Aufzinsung erfolgen, welche erfolgswirksam in das Unternehmensergebnis als Zinsaufwand eingeht.27 Bei PRST wird dieser Effekt der Aufzinsung von RST anders behandelt, sodass dieser Vorgang in Kapitel 2.2.1 thematisiert wird.
Wird, wie im vorherigen Kapitel erläutert, bei der Folgebewertung festgestellt, dass die Ansatzkriterien gem. IAS 37.14 nicht mehr erfüllt sind, so ist die gebildete RST erfolgswirksam aufzulösen. Somit darf nach Aussage von IAS 1.32 auch keine RST auf einen Sachverhalt übertragen werden, wenn dieser die Kriterien zur Bildung einer RST erfüllt und die Verpfl., für die die RST ursprünglich gebildet wurde, nicht mehr zu einem wahrscheinlichen Ressourcenabfluss führt. Es muss dann der übliche Weg über Auflösung der aktuellen RST und der Bildung einer neuen RST gegangen werden, was beides erfolgswirksam vollzogen wird. Grundsätzlich ist bei Auflösung einer RST zu berücksichtigen, dass möglicherweise eine Anhangsangabe für eine Eventualverbindlichkeit von Nöten sein kann.28
Der Buchungssatz bei Auflösung der gesamten RST (oder eines Teils und Verbrauch des anderen Teils) kann dabei folgende Gestalt aufweisen:29
Rückstellungen an sonstiger betrieblicher Ertrag (Bank)
Beim Eintreten der Verpfl., für die eine RST gebildet wurde, ist diese erfolgsneutral auszubuchen, da bereits bei Bildung der RST eine erfolgswirksame Buchung vollzogen wurde. Dies ist der Grund warum gem. IAS 37.61 nur eine RST für Ereignisse verbraucht werden darf, für die sie auch gebildet wurde, da ansonsten Aufwendungen, für die eigentlich keine RST gebildet wurde, erfolgsneutral gebucht werden könnten. Daher müssen Differenzen zwischen Rückstellungsbetrag und tatsächlich eintretendem Verpflichtungsbetrag erfolgswirksam erfasst werden, um eine erfolgsneutrale Berücksichtigung dieser Diskrepanz zu vermeiden.30
Der Buchungssatz bei Verbrauch der RST kann dabei folgende Gestalt aufweisen:31
Rückstellungen an Bank Um nun die oben geschilderten theoretischen Grundlagen mit Beispielen zu verdeutlichen oder gegebenenfalls um Sonderfälle zu erweitern werden im Folgenden einige Rückstellungsarten vorgestellt.
Grundsätzlich sind PRST als Leistungen an Arbeitnehmer einzuordnen und werden in einem separaten Standard, dem IAS 19, thematisiert. Gem. IAS 19.8 stellen sie langfr. Leistungen nach Beendigung der Arbeitstätigkeit von Arbeitnehmern dar (post employment benefits). Hierbei gibt es nach IAS 19.27 zwei in Betracht kommende Vorgehensweisen, sogenannte Pläne, diesen Verpfl. nachzukommen, welche laut IAS 19.61 sowohl rechtlich, als auch aus faktischen Gründen hervorgehen können.32
Bei beitragsorientieren Plänen (defined contribution plans) gem. IAS 19.28 übergibt das zu zukünftigen Leistungen an Arbeitnehmern verpflichtete Unt. die Abwicklung dessen völlig an externe Versorgungseinrichtungen ab und zahlt lediglich jedes GJ bestimmte Beiträge an diese.33 Somit überträgt es das potentielle Risiko einer Fehlscheinschätzung der zukünftigen Verpfl. als auch das Risiko von gewinnbringenden Kapitalanlagen dieser Beiträge an die begünstigten Arbeitnehmer, da das Unt. selber zu keinen Nachzahlungen über die bereits Geleisteten hinaus verpflichtet ist, sondern die spätere Auszahlung maßgeblich durch die Entw. der angelegten Beiträge im Fonds beeinflusst wird.34
Gem. IAS 19.50 i.V.m. IAS 19.51 (b) müssen diese an den Fonds gezahlten Beiträge beim verpflichteten Unt. in jedem GJ als Aufwand erfasst werden, wobei etwaige Differenzen zwischen den geleisteten und geforderten Beiträgen laut IAS 19.51 (a) als Vermögensgegenstand, bei zu hohen Leistungen durch das Unt., oder aber als Schuld, bei Fehlbeträgen, in die Bilanz aufgenommen werden. Wird diese Schuld voraussichtlich erst nach einem Jahr gegenüber der Versorgungseinrichtung beglichen, so ist gem. IAS 19.52 eine Diskontierung vorzunehmen.35 Beitragsorientiere Pläne werden zumeist in Form von Direktversicherungen durchgeführt.36
Bei leistungsorientierten Plänen (defined benefit plans) gem. IAS. 19.30 verpflichtet sich das Unt. gegenüber dessen Arbeitnehmern und deren Arbeitsleistung, zugesicherte Zahlungen in voller Höhe zu leisten.37 Daraus folgt, dass bei dieser Vorgehensweise potentielle Risiken durch das Unt. getragen werden müssen und nach IAS 19.55 spezielle versicherungsmathematische Annahmen sowie der Zeitwert des Geldes Einfluss auf die Bewertung haben.38
Nichtsdestotrotz können neben dem direkten Weg zwischen Unt. und Berechtigten auch externe Instanzen geschaltet sein, wobei hier der Unterschied zu den beitragsorientierten Plänen darin liegt, dass das Unt. zur vollen Erfüllung der Verpfl. herangezogen werden kann und dafür sorgen muss, dass diese Verpfl. auch erfüllt werden können. Dies kann durch Ansammlung von Vermögen im Konzern oder aber durch Anhäufung von sogenanntem PV bei den oben angeführten externen Einrichtungen geschehen.39
Die Passivierung dieser Schuld als PRST erfolgt dabei gem. IAS 19.8 als Saldo aus dem auf den Bilanzstichtag diskontierten Wert der Verpfl. und des dafür angesammelten PV (IAS 19.63), welche nach IAS 19.58 beide in festen Abständen auf ihren Realitätsgehalt überprüft werden müssen. Voraussetzung für diesen saldierten Ansatz ist gem. IAS 19.8 i.V.m. IAS 19.113, dass die Definitionskriterien für PV erfüllt sind.40 Diese besagen, dass PV aus qualifizierten Verträgen, welche Versicherungspolicen darstellen, oder Vermögen bei externen vom Unt. unabhängigen Einrichtungen (Fonds) besteht und weder Gläubiger noch das Unt. selbst Nutzen daraus ziehen, sondern nur das Ziel der Verpflichtungsbegleichung verfolgt werden darf.41 42 Steht den Pensionsverpfl. kein PV nach den oben genannten Voraussetzungen gegenüber, so ist eine PRST in voller Höhe der Verpfl. anzusetzen.
Bei der Bewertung von leistungsorientierten Pensionsplänen wird das Anwartschaftsbarwert-Verfahren (projected unit credit method) zur Berechnung des aktuellen Verpflichtungsbetrages nach IAS 19.68 angewendet. Hierbei wird der maximal mögliche verpflichtende abgezinste Wert, den der Arbeitnehmer in seinem Arbeitsleben erreichen kann, verhältnismäßig zu den voraussichtlich gesamten Arbeitsjahren nach einer Planformel gem. IAS 19.70 auf die bisher getätigte Arbeitsleistung verteilt, wodurch die vollständige Verpfl. mit jedem GJ aufgebaut wird.43
Die Bestimmung der Verpfl. gegenüber dem Arbeitnehmer erfolgt unter versicherungsmathematischen Annahmen, welche gem. IAS 19.76 demografische (Sterbewahrscheinlichkeit, Fluktuation, Wahrscheinlichkeit zur Frührente oder Invalidität) aber auch finanzielle Aspekte (Diskontzins, Entwicklung der Gehälter und Renten sowie der individuellen Karriere) beinhalten. Letztere sind wichtig, da sich die Verpfl. aus den Gehältern und der Karrierestufe am Ende des Arbeitslebens berechnet.44 Dabei muss IAS 19.77 Beachtung geschenkt werden, welcher vorgibt, dass weder zu vorsichtige noch zu nachlässige Annahmen verwendet und grundsätzlich der Rat von Experten hinzugezogen werden sollte.45
Der Pensionsaufwand, welcher durch leistungsorientierte Pläne in jedem GJ entsteht, besteht aus dem Dienstzeitaufwand (Berechnung vgl. Abb. 3), der erfolgswirksam in die Unternehmensrechnung aufgenommen wird und Neubewertungen der Verpfl., die lediglich in das sonstige Ergebnis (other comprehensive income) einfließen.46
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Berechnung des Dienstzeitaufwands im GJ
Quelle: „In Anlehnung an Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 483.“
Dabei stellt der laufende Dienstzeitaufwand den Wert dar, um den sich der Barwert der Verpfl. durch die Leistung des Arbeitsnehmers im GJ erhöht.47 Der nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand resultiert aus einem veränderten aktuell berechneten Wert der künftigen Verpfl., die wiederum laut IAS 19.102 durch Anpassung oder Kürzung des leistungsorientierten Plans folgt. Gem. IAS 19.99 ist immer vor der Abänderung der Planung eine Neubewertung des PV und der Pensionsverpfl. durchzuführen. Gewinne und Verluste aus Abgeltung entstehen gem. IAS 19.111 dadurch, dass rechtlich, möglicherweise aber auch faktisch, keine
Verpfl. des Unternehmens mehr besteht, künftige (Teil-)Leistungen in Zukunft zu erfüllen. In beiden Fällen ist vor Maßnahmen gem. IAS 19.99 eine Neubewertung des PV und der Verpfl. durchzuführen.48
Gem. IAS 19.120 (b) i.V.m. IAS 19.126-130 ist analog zur Saldierung von Leistungsverpfl. und PV diese Vorgehensweise auch beim durch Aufzinsung der Verpfl. verursachten Zinsaufwand mit dem Ertrag durch Anlage des PV anzuwenden. Da laut IAS 19.123 und IAS 19.125 dieser Aufwand und Ertrag jeweils mit dem nach IAS 19.83 gewählten Diskontzins berechnet wird, kann es vorkommen, dass der tatsächliche Ertrag des PV vom errechneten abweicht, woraufhin gem. IAS 19.126 die Differenz im sonstigen Ergebnis erfolgsneutral berücksichtigt wird. Die berechneten Nettozinsen müssen laut IAS 19.134 im Personalaufwand berücksichtigt werden.49
Neubewertungen nach IAS 19.127 f. ergeben sich aus versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten, da eine Leistungsverpfl. der Höhe nach im Zeitablauf angepasst werden muss. Dies kann aus Veränderungen (Veränd.) des Abzinsungssatzes aber auch aus Änderungen der demografischen Annahmen resultieren und müssen gem. IAS 19.120 (c) erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis beachtet werden.50
Der Pensionsaufwand im GJ wird somit wie folgt berechnet (vgl. Abb. 4):
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 4: Berechnung des gesamten Pensionsaufwands im GJ
Quelle: „In Anlehnung an Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 329.“
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 5: Rückstellungsarten nach IFRS
Quelle: „Eigene Darstellung nach Text von Heno (2016), S. 504.“
RST, welche keine Besonderheiten aufweisen, sondern passiviert werden müssen, wenn die nach IAS 37.14 definierten und in Kapitel 2.1.3 angeführten Ansatzkriterien erfüllt sind, werden unter dem Begriff der RST für ungewisse Verbindlichkeiten geführt.
Hierzu gehören:
1) RST für Garantie- oder Gewährleistungsverpfl.
Verpfl. für Garantieleistungen bestehen grundsätzlich rechtlich, wobei das Geschehnis in der Vergangenheit dem Abschluss eines Kaufvertrages mit Kunden des Unt. entspricht.51
Gewährleistungsverpfl. bestehen lediglich faktisch. Dies bedeutet, dass Kunden dem Unt. gegenüber den Glauben haben, beispielsweise aufgrund öffentlich bekanntgemachter Unternehmenspraktiken, auf Kulanz Leistungen für fehlerhafte Produkte zu erhalten.52
[...]
1 vgl. Aschfalk-Evertz (2011), S. 4 f., S. 113; vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 7.
2 vgl. Grünberger (2014), S. 32.
3 vgl. Kirsch (2016), S. 22 f.; vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 68.
4 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 98.
5 vgl. Achleitner/Behr/Schäfer (2009), S. 322; vgl. Zimmermann/Werner/Hitz (2015), S. 262.
6 vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 451.
7 vgl. Schrimpf-Dörges (2016), S. 651 f.
8 vgl. Kapitel 2.1.3
9 vgl. Zimmermann/Werner/Hitz (2015), S. 272 f.
10 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 441.
11 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 308.
12 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 441.
13 vgl. Kußmaul/Niehren (2009), S. 197.
14 vgl. Federmann (2010), S. 292.
15 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 442.
16 vgl. Lüdenbach/Christian (2015), S. 302 f.; vgl. Kirsch (2016), S. 176.
17 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 315.
18 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 315.
19 vgl. Kußmaul/Niehren (2009), S. 196; vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 446.
20 vgl. Schrimpf-Dörges (2016), S. 661.
21 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 316; vgl. Lüdenbach/Christian (2015), S. 303.
22 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 447, vgl. Kußmaul/Niehren (2009), S. 199.
23 vgl. Lüdenbach (2013), S. 219.
24 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 447; vgl. Müller/Lange (2016).
25 vgl. Heno (2016), S. 511; vgl. Müller/Lange (2016).
26 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 316.
27 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 448.
28 vgl. Schrimpf-Dörges (2016), S. 670; vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 448.
29 vgl. Freidank/Velte (2013), S. 429.
30 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 448; vgl. Schrimpf-Dörges (2016), S. 670.
31 vgl. Freidank/Velte (2013), S. 429.
32 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 324.
33 vgl. Zimmermann/Werner/Hitz (2015), S. 268.
34 vgl. Grünberger (2016), S. 276; vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 456.
35 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 324.
36 vgl. Lüdenbach (2013), S. 221.
37 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 472.
38 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 324 f.; vgl. Grünberger (2016), S. 276.
39 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 325; vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 456.
40 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 325.
41 vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 457; vgl. Kirsch (2016), S. 162; vgl. Heno (2016), S. 508.
42 vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2014), S. 482.
43 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 327; vgl. Grünberger (2016), S. 278 f..
44 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 327; vgl. Zimmermann/Werner/Hitz (2015), S. 268.
45 vgl. Grünberger (2016), S. 280.
46 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 328 f..
47 vgl. Grünberger (2016), S. 280.
48 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 330.
49 vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2016), S. 330 f..
50 vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 458.
51 vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 460.
52 vgl. Freidank/Velte (2013), S. 445.
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