Bachelorarbeit, 2018
93 Seiten, Note: 1,8
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1. Einleitung
2. Der Begriff des Eigentums als Ausgangspunkt der Zurechnung
2.1 Grundlagen der Zurechnung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern
2.2 Zurechnung nach zivilrechtlichem Eigentum
2.3 Abweichende Zurechnung nach wirtschaftlichem Eigentum
3. Das wirtschaftliche Eigentum im Handelsrecht
3.1 Wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen
3.1.1 Wirtschaftliche Zurechnung vor Inkrafttreten des BilMoG
3.1.2 Wirtschaftliche Zurechnung nach Inkrafttreten des BilMoG
3.2 Folgen bei abweichender Zurechnung des Eigentums
3.3 Verhältnis der Handelsbilanz zur Steuerbilanz
4. Das wirtschaftliche Eigentum im Steuerrecht
4.1 Steuerliche Regelzurechnung gemäß § 39 Abs. 1 AO
4.2 Abweichende steuerrechtliche Zurechnung gemäß § 39 Abs. 2 AO
4.3 Folgen bei abweichender Zurechnung des Eigentums
4.4 Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums bei Treuhandverhältnissen
4.4.1 Zivilrechtliche Grundlage von Treuhandverhältnissen
4.4.2 Steuerrechtliche Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums
4.4.3 Risiken für Vertragspartner bei abweichender Zurechnung des Eigentums
5. Besondere Behandlung von Leasingverträgen
5.1 Zivilrechtliche Grundlage von Leasingverhältnissen
5.2 Zurechnung des Eigentums unter Berücksichtigung der Leasingerlasse
5.2.1 Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Leasinggeber
5.2.2 Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Leasingnehmer
5.3 Handels- und steuerrechtliche Risiken bei abweichender Zurechnung des Eigentums
6. Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums bei Medienfonds
6.1 Begriff des Medienfonds
6.1.1 Medienfonds als Steuersparmodell
6.1.2 Vor- und Nachteile von Medienfonds
6.2 Gestaltung und Zielsetzung von Medienfonds
6.2.1 Gesellschaftsrechtlicher Aufbau von Medienfonds
6.2.2 Arten von Medienfonds
6.3 Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums nach Handelsrecht und Steuerrecht
6.3.1 Bilanzielle Behandlung nach HGB
6.3.2 Steuerliche Behandlung unter Berücksichtigung des Medienerlasses
6.3.3 Folgen und Risiken abweichender Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums
7. Kritische Würdigung der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums
7.1 Kriterium 1 - Handelsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten
7.2 Kriterium 2 - Steuerrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten
7.3 Kriterium 3 - Anwendbarkeit auf Medienfonds
8. Fazit
Anlagenverzeichnis
Literaturverzeichnis
Urteilsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Reichsgesetzblatt
Randziffer
Satz und andere
Urheberrechtsgesetz in der Fassung vom 01. Januar 2008 (BGBl. 2007, S. 2513)
Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen in der Fassung vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I 2005, S. 3683)
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
Vergleichsrate wirtschaftliches Eigentum
Tabelle 1: Zurechnung des w. E. an Mobilien zum Leasinggeber bei Vollamortisationsverträgen
Tabelle 2: Zurechnung des w. E. an Mobilien zum Leasinggeber bei Teilamortisationsverträgen
Tabelle 3: Zurechnung des w. E. an Mobilien zum Leasingnehmer bei Vollamortisationsverträgen
Tabelle 4: Zurechnung des w. E. an Mobilien zum Leasingnehmer bei Teilamortisationsverträgen
„Wer hat, der hat“, so sagt der Volksmund und dürfte damit meinen, dass demjenigen, der Eigentümer einer Sache ist, auch das Verfügungsrecht über ebendiese Sache, deren Nutzung und die mit der Sache verbundenen Rechte, Pflichten und Risiken zufallen. Diese im Bürgerlichen Gesetzbuch1 formulierte Grundannahme zum Wesen des Eigentums ist jedoch nur bei oberflächlicher Betrachtung uneingeschränkt zu bejahen. In der Praxis hingegen stellen sich die Sachverhalte nicht ganz so einfach dar, denn nicht immer ist derjenige, der eine Sache „hat“, dem also das Herrschaftsrecht über diese Sache und das Recht zufällt, andere Personen von deren Gebrauch auszuschließen, auch unstrittiger Eigentümer der Sache.
Ebenso wenig ist das, was der Volksmund hier mit Eigentum meint, ein einfach zu fassendes und vor allem eindeutig abzugrenzendes begriffliches Konzept. Zumindest im deutschen Handels- und Steuerrecht kann es zu Abspaltungen einzelner Eigentumsrechte kommen, und zwar abhängig davon, wem in der Praxis das Recht der Nutzung, aber auch die Chancen, Pflichten und insbesondere die Risiken zufallen, die mit der Nutzung einer Sache verbunden sind.
Selbst der auf den ersten Blick so klar erscheinende Begriff der Sache2, auf der die Kodifizierung des zivilrechtlichen Eigentums nach BGB basiert, ist im realen juristischen Gebrauch nicht immer eindeutig und greift zu kurz, um die tatsächlichen Verhältnisse und Gegebenheiten richtig abzubilden. Insbesondere in der handels- und steuerrechtlichen Praxis stellt sich die Frage „Wer hat?“ nicht nur für „Sachen“. Stattdessen erfährt der Begriff der Sache dort eine Ausdehnung und Differenzierung in sog. Wirtschaftsgüter und Vermögensgegenstände, ihrerseits untergliedert in materielle und immaterielle Güter, und insbesondere (z. B. bei Medienfonds) auch in Rechte.
Das Eigentum an sich kann dabei aufgespalten werden in das zivilrechtliche Eigentum im eigentlichen Sinne und das sog. wirtschaftliche Eigentum, das danach bemessen wird, wem die erwähnten Rechte, Pflichten und Risiken zufallen, wer also wirtschaftlicher Nutzer der Sache im erweiterten handels- und steuerrechtlichen Sinne ist.
Diesem wirtschaftlichen Eigentum und seiner Bedeutung und Funktion im deutschen Handels- und Steuerrecht ist die vorliegende Arbeit gewidmet. Ihre Hauptanliegen sind - neben dieser Bedeutung und Funktion - die möglichen Folgen und Risiken, aber auch die handelsund steuerbilanziellen Gestaltungsmöglichkeiten durch die Abspaltung des wirtschaftlichen vom zivilrechtlichen Eigentum und der damit einhergehenden Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zu einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer.
Zur eingehenden Beleuchtung des sich aus dieser Abspaltung bzw. abweichenden Zurechnung ergebenden Problemkreises werden in den Kapiteln 2 bis 4 der vorliegenden Arbeit die zivil-, handels- und steuerrechtlichen Grundlagen für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums und die damit einhergehenden Gestaltungsmöglichkeiten und Risiken dargelegt.
Auf Basis dieser Grundlagen werden in Abschnitt 4.4 und im nachfolgenden Kapitel 5 zwei ausgewählte Fälle der abweichenden Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums einer näheren Betrachtung unterzogen. Auch hier liegt der Schwerpunkt auf Folgen und Risiken einer abweichenden Zurechnung.
Die beiden ausgewählten Fälle, Treuhand und Leasing, führen direkt auf das in Kapitel 6 behandelte Praxisbeispiel der Medienfonds und die dort nach deutschem Handels- und Steuerrecht geltenden zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentumsverhältnisse hin. Gerade bei der Ausgestaltung von Medienfonds kommt der in Literatur und Rechtsprechung seit Jahrzehnten viel diskutierten Frage der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums eine elementare Bedeutung zu. Dies ist dadurch begründet, dass in Medienfonds eine abweichende Zurechnung in vielen Fällen über die angestrebte Erzielung oder den Wegfall von Steuervorteilen sowie über die Kompensationsmöglichkeiten der Investoren für das stets drohende Verlustrisiko dieser hochriskanten Anlageform entscheidet und damit ihre Attraktivität bestimmt. Auch im Medienfondsbeispiel liegt der Fokus der Untersuchung auf den mit den jeweiligen Eigentumsverhältnissen verbundenen Chancen, Folgen und Risiken.
Den Abschluss der Arbeit und die Basis des Fazits bildet eine kritische Würdigung der handels- und steuerrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Themenkreis des wirtschaftlichen Eigentums. Dabei wird insbesondere auf die gezielte Ausnutzung und Steuerung des Auseinanderfallens von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum und damit auf die Beantwortung der Grundfrage nach Funktion und Bedeutung des wirtschaftlichen Eigentums im deutschen Handels- und Steuerrecht eingegangen. Darauf aufbauend soll geklärt werden, ob das wirtschaftliche Eigentum und seine Funktion und Bedeutung auf die Verhältnisse in Medienfonds übertragbar sind.
Zur Veranschaulichung des in der vorliegenden Arbeit behandelten Themenkomplexes wird auf das in der Anlage 1 enthaltene Schaubild3 verwiesen, dem die Abhängigkeiten und Wechselwirkungen der verschiedenen behandelten Sachverhalte entnommen werden können.
Der Begriff des Eigentums (§ 903 BGB) stellt den zentralen Ausgangspunkt für die bilanzielle Zurechnung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern dar. Die handelsbilanzielle Zurechnung von Vermögensgegenständen richtet sich ihrerseits nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung. Dieser Grundsatz wurde mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vom 25. Mai 2009 im HGB verankert.4 Demzufolge sind gem. §246 Abs. 1 Satz 2 HGB Vermögensgegenstände im Regelfall dem Eigentümer zuzurechnen und in dessen Bilanz aufzunehmen.5 Auch im Steuerrecht findet dieses Zurechnungsprinzip in § 39 Abs. 1 AO seine inhaltliche Entsprechung. In dieser zentralen steuerlichen Zurechnungsnorm ist festgelegt, dass Wirtschaftsgüter im Regelfall dem Eigentümer zuzurechnen sind.6 Beide Gesetzesstellen beschreiben also als Regelfall, dass die Zurechnung des Eigentums zum zivilrechtlichen Eigentümer erfolgt.
In den jeweils nachfolgenden Bestimmungen von § 246 HGB bzw. § 39 AO sind die Abweichungen von diesem Regelfall normiert. Wenn ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen ist, dann hat gemäß §246 Abs. 1 S. 2 HS. 2 HGB dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Im Steuerrecht findet diese Regelung ihre Entsprechung in § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO. Dort ist in Bezug auf die Zurechnung festgelegt, dass, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, diesem das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist.
In diesen beiden nach dem Regel-Ausnahme-Prinzip formulierten Gesetzesnormen ist also festgelegt, dass bei von der Regel abweichenden Verhältnissen ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut nicht dem (zivilrechtlichen) Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen ist, dem somit auch die Bilanzierungspflicht zufällt.7 Dieser Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vom zivilrechtlichen Eigentümer auf einen anderen, den wirtschaftlichen Eigentümer, ist Thema der folgenden Abschnitte.
Bei der Betrachtung der Zurechnung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern ist zunächst die Bilanzierungsfähigkeit zu prüfen. Die Prüfung der Bilanzierungsfähigkeit stellt einen zweistufigen Prozess - bestehend aus der Prüfung der abstrakten und der konkreten Bilanzierungsfähigkeit - dar. Bei der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit geht es um die Frage, ob ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut einzeln an Dritte veräußert bzw. durch Dritte verwertet werden kann. Ist dies der Fall, liegt ein abstrakt bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstand vor.8
Auf zweiter Stufe ist die konkrete Bilanzierungsfähigkeit zu prüfen. Das Augenmerk wird dabei auf die verschiedenen Zurechnungsarten (sachliche, persönliche und zeitliche Zurechnung) sowie deren Abgrenzung voneinander gerichtet. Im Wesentlichen sind dabei drei Fragestellungen zu prüfen. Im Rahmen der Zurechnung ist zu klären, welche Vermögensgegenstände oder Wirtschaftsgüter zu bilanzieren sind (sachlichen Zurechnung), wem sie zuzurechnen sind (personelle/subjektive Zurechnung) und welcher Zeitraum dabei bilanzierungsrelevant ist (zeitliche Zurechnung). Ein Vermögensgegenstand oder Wirtschaftsgut ist demnach in der Bilanz auszuweisen, wenn die erforderlichen sachlichen, personellen/subjektiven und zeitlichen Voraussetzungen zum Ansatz gegeben sind.9
Die sachliche Zurechnung verlangt eine betriebliche Veranlassung. Das Wirtschaftsgut10 muss demnach zum Betriebsvermögen gehören und darf nicht Bestandteil des Privatvermögens sein. Die Zurechnung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen eines Unternehmens setzt somit einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung des Betriebs voraus. Dies bedeutet, dass die Aufwendungen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer der sieben Einkunftsarten des EStG stehen müssen. Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht dabei nicht aus.11
Die zeitliche Zurechnung richtet sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) und hierbei insbesondere nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Belastung/Verursachung sowie dem Realisationsprinzip.
Die personelle Zurechnung ist in § 246 Abs. 1 S. 2 und S. 3 HGB geregelt. Infolgedessen ist bei Vermögensgegenständen beim Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum die wirtschaftliche Zurechnung maßgebend. Der personellen Zurechnung kommt im Rahmen der vorliegenden Arbeit eine zentrale Rolle zu, da diese die Zurechnungsproblematik zwischen zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentümer betrifft und den Ausgangspunkt zur Klärung der Zurechnungsfrage im Handels- und Steuerrecht darstellt.12
Eine wichtige Voraussetzung für die Aufnahme von Vermögen in die Bilanz eines Steuerpflichtigen ist also die persönliche Zurechnung des betreffenden Vermögens zum jeweiligen Steuerpflichtigen (sog. Vermögenszugehörigkeit). Grundsätzlich richtet sich diese Vermögenszugehörigkeit nach dem zivilrechtlichen Eigentum. Bei Vorliegen bestimmter Zurechnungskriterien kann es allerdings auch zu einer abweichenden Vermögenszugehörigkeit zum wirtschaftlichen Eigentümer kommen.13
Das zivilrechtliche Eigentum gem. § 903 BGB stellt Regelfall und Ausgangspunkt für die Zurechnung eines Vermögensgegenstands oder Wirtschaftsguts dar.14 Das Eigentum ist gekennzeichnet als das umfassendste Herrschaftsrecht. Gegenstand dieses Herrschaftsrechts können gem. §§ 90, 90a BGB nur bewegliche und unbewegliche Sachen bzw. Tiere sein. Die Übertragung des Eigentums erfolgt gem. § 929 BGB bei beweglichen Sachen (Mobilien) durch Einigung und Übergabe, bei Immobilien gem. § 873 BGB hingegen durch Einigung und Eintragung.15
Die Befugnisse des Eigentümers gem. § 903 BGB lassen sich mithilfe von zwei konträren Aspekten beschreiben. Zum einen werden die Befugnisse in Form einer positiven Wirkung ausgedrückt, nach der dem Eigentümer die Berechtigung zusteht, mit der Sache nach Belieben zu verfahren (sog. Sachherrschaft). Zum anderen können die Befugnisse des Eigentümers auch in Bezug auf ihre negative Wirkung beschrieben werden, nach der der Eigentümer zum Ausschluss der Einwirkung Fremder auf die in seinem Eigentum stehende Sache berechtigt ist.16
§ 903 BGB spricht dem Eigentümer in der Regel also eine unbeschränkte Sachbefugnis (Herrschaftsrecht) zu. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Eigentümer gem. § 903 zivilrechtlich durch „Gesetz oder Rechte Dritter“ in seinen Sachbefugnissen beschränkt werden kann. Diese Rechte Dritter können zur Abspaltung einzelner Befugnisse in Form von beschränkt dinglichen Rechten oder schuldrechtlich zum Entzug bzw. zur Einschränkung von Verfügungs-, Nutzungs- und Verwertungsrechten führen. Eine Eigentumsspaltung geht mit dieser Abspaltung einzelner Befugnisse jedoch nicht einher, da es nach § 903 BGB keine zwei zivilrechtlichen Eigentümer geben kann.17 Die Abspaltung einzelner Befugnisse ist insbesondere bei Nutzungsrechten im Rahmen von Leasingverträgen sowie bei der Untersuchung der Filmverwertungsrechte bei Medienfonds von Bedeutung und wird dort erneut aufgegriffen und vertieft.
Im Regelfall, also dann, wenn es nicht zur Abspaltung einzelner Befugnisse kommt, kann die Zurechnung des Eigentums zum zivilrechtlichen Eigentümer zweifelsfrei bestimmt werden. Dieser Regelfall bildet auch im Handels- sowie im Steuerrecht den Grundfall. Im Handelsrecht wurde der Grundfall durch das BilMoG im Jahre 2009 ins Handelsgesetzbuch (siehe §246 Abs. 1 S. 2 HS. 1 HGB) aufgenommen. Steuerrechtlich ist der Grundfall hingegen in §39 Abs. 1 AO kodifiziert. Allerdings muss sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht zur Entscheidung über die Zuordnung immer auf den jeweiligen Einzelfall abgestellt werden. Diese Einzelfallprüfung kann zu einer abweichenden Zurechnung des Eigentums zum wirtschaftlichen Eigentümer führen, der nicht zwingend mit dem zivilrechtlichen Eigentümer übereinstimmen muss. Damit eröffnet sich der Themenkomplex der Zurechnungsproblematik bei abweichender Zurechnung nach wirtschaftlichem Eigentum.
Aufbauend auf dem Grundfall der zivilrechtlichen Zurechnung gemäß § 903 BGB und §246 HGB bzw. § 39 AO wird im Folgenden auf die abweichende Zurechnung nach wirtschaftlichem Eigentum eingegangen.
Gemäß den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) fußt die Klärung der Zurechnungsfrage nicht nur auf den zivilrechtlichen Kriterien gem. § 903 BGB, sondern es sind dabei zusätzlich verschiedene wirtschaftliche Kriterien maßgeblich. Sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht wurden aufbauend auf dem Grundfall die Regelungen formuliert, die bei abweichender Zurechnung nach wirtschaftlichem Eigentum gelten.
Im Handelsrecht ist gemäß dem Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung in §246 Abs. 1 S. 2 HS. 2 HGB ein Vermögensgegenstand, wenn dieser nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen ist, von diesem anderen auch zu bilanzieren. Im Steuerrecht ist der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung im § 39 Abs. 2 S. 1 AO verankert. Abgehoben wird hierbei als Zurechnungsindikator auf die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut und die Möglichkeit, den (zivilrechtlichen) Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen. Des Weiteren werden in § 39 AO verschiedene Beispiele für die Zurechnung des wirtschaftlichen 18
Eigentums genannt.
Zusammenfassend lässt sich zur wirtschaftlichen Zurechnung bislang festhalten, dass ihr immer dann zentrale Bedeutung beizumessen ist, wenn zivilrechtliches Eigentum und wirtschaftliches Eigentum auseinanderfallen und die Zurechnungsfrage nur nach eingehender Untersuchung des jeweiligen Einzelfalls im Gesamtkontext geklärt werden kann.18 19 Die handelsund steuerrechtliche Behandlung solcher Fälle und die Bedeutung, die dem wirtschaftlichen Eigentum in diesem Kontext zukommt, stellen das Grundanliegen der vorliegenden Arbeit dar. Die Funktion des wirtschaftlichen Eigentums bei der Identifikation des Bilanzierungsund Steuerpflichtigen sowie bei der Verknüpfung des Steuerobjekts (Vermögensgegenstand oder Wirtschaftsgut) mit dem jeweiligen Steuersubjekt (Steuerpflichtiger) auf dem Wege der persönlichen Zurechnung ist hierbei von zentraler Bedeutung.
Um die themenorientierte Strukturierung der vorliegenden Arbeit sowie ihre gebotene Kürze zu wahren, soll bei den folgenden Ausführungen der Schwerpunkt auf Steuerpflichtige gelegt werden, deren Gewinnermittlung steuerlich durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG durchgeführt wird. Diese Einschränkung erscheint sinnvoll, weil für die handels- und steuerrechtlichen Untersuchungen der Zurechnungsproblematik im Rahmen der Arbeit diejenigen Steuerpflichtigen die größte Relevanz aufweisen, deren Gewinnermittlungsmethode sowohl die Aufstellung einer Handels- als auch einer Steuerbilanz vorsieht .
Das vorliegende Kapitel widmet sich der Frage der persönlichen Zurechnung und der damit verbundenen Bedeutung und Funktion des wirtschaftlichen Eigentums im Handelsrecht. Ausgangspunkt für die Zurechnung sind die in Kapitel 2 bereits erläuterten zivilrechtlichen Regelungen. Allerdings darf sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht die Entscheidung über die persönliche Zurechnung nicht allein auf den zivilrechtlichen Kriterien beruhen. Zur Erlangung einer alle relevanten Faktoren berücksichtigenden Abbildung der tatsächlichen Verhältnisse ist stets auch der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung heranzuziehen.
Die Beurteilung der Zugehörigkeit eines Vermögensgegenstands zum jeweiligen Eigentümer erfolgt nach wirtschaftlichen und nicht nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten. Somit sind auch Gegenstände in die Bilanz aufzunehmen, die betrieblich genutzt werden, aber im zivilrechtlichen Eigentum eines anderen stehen. Voraussetzung für die Bilanzierung beim wirtschaftlichen Eigentümer ist, dass dieser berechtigt ist, den Vermögensgegenstand wie sein Eigentum zu nutzen und dass er selbst für den Verlust des betreffenden Vermögensgegenstands haftet.20 Die beiden Faktoren des Nutzungsrechts (Chancen) und der Gefahrtragung (Risiken) bilden hierbei also die wesentlichen Kriterien zur Abgrenzung des zivilrechtlichen vom wirtschaftlichen Eigentum. Die Klärung der Zurechnungsfrage anhand ebendieser Kriterien stellt das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung im Handelsrecht dar.
Die Auslegung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung steht in engem Zusammenhang mit der Definition des Vermögensgegenstandes als einem selbstständig verwertbaren Vermögensvorteil .21 Die personelle Zurechnung des Vermögensgegenstands zum Vermögen des Kaufmannes ist Bestandteil dieser selbstständigen Verwertbarkeit. Der Vermögensgegenstand muss einen Beitrag zur Deckung der Schulden des Kaufmannes leisten können (Schuldendeckungspotenzial). Die selbstständige Verwertbarkeit von Vermögensgegenständen stellt ein zusätzliches Kriterium für die Zurechnung zum wirtschaftlichen Eigentümer dar. Demnach schließt das Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung unmittelbar an das Kriterium der selbstständigen Verwertbarkeit an.
Bevor das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) im Jahre 2009 in § 246 Abs. 1 S. 2 HGB kodifiziert wurde, kam diesem Prinzip bei der bilanziellen Zurechnung von Vermögensgegenständen bereits der Status eines überwiegend nicht kodifizierten Grundsatzes ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) zu.22 Der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung ist stark durch die Zurechnungsregeln des § 39 AO geprägt und erinnert dadurch an das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit, das allerdings im Rahmen der Neuregelung durch das BilMoG im Jahre 2009 aufgrund der Streichung der Öffnungsklausel des § 247 Abs. 3 und § 254 HGB a. F. seine Relevanz verloren hat.23
Im Regelfall und als Ausgangspunkt bei der wirtschaftlichen Zurechnung wird angenommen, dass die Rechte zur Veräußerung eines Vermögensgegenstands oder die Rechte, diesen zur Nutzung einem Dritten zu überlassen (Verwertungsrechte), beim zivilrechtlichen Eigentümer liegen. Im Handelsrecht wird zunächst von der Deckungsgleichheit des zivilrechtlichen Eigentümers und des wirtschaftlichen Eigentümers ausgegangen. Zu einer vom Regelfall abweichenden Zurechnung kommt es, wenn ein anderer wirtschaftlich unabhängig vom zivilrechtlichen Eigentümer über den Vermögensgegenstand verfügen kann.24
Mit Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) im Jahre 2009 wurde das in Form eines nicht kodifizierten Grundsatzes ordnungsgemäßer Buchführung in der Praxis bereits seit geraumer Zeit angewendete Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung in § 246 Abs. 1 S. 2 HGB verankert.25
Im Zusammenhang mit den Diskussionen über die Aufnahme des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung ins HGB und der exakten Formulierung dieser HGB-Norm stellte sich zunächst die Frage, ob der Wortlaut des HGB dem Wortlaut des schon seit 1977 bestehenden §39 AO folgen solle. Dieser Ansatz wurde jedoch letztendlich verworfen, da der Regelung des § 246 Abs. 1 S. 2 HGB lediglich Klarstellungscharakter zukam.26 Inhaltlich entspricht die HGB-Norm zwar der in § 39 AO formulierten Regelung, allerdings ist festzuhalten, dass §246 Abs. 1 S. 2 HGB entwicklungsoffener formuliert ist und nicht dem Wortlaut des §39 AO folgt.27
Im Gegensatz zu § 39 AO beinhaltet § 246 Abs. 1 S. 2 HGB keinen Katalog von Rechtsverhältnissen, bei denen die personelle Zurechnung eines Wirtschaftsguts explizit festgelegt ist. §246 Abs. 1 HGB konkretisiert zum einen die wirtschaftliche Betrachtungsweise, auf die in § 39 AO ebenfalls abgehoben wird. Zum anderen stellt § 246 Abs. 1 HGB i.V.m. §252 Abs. 1 Nr. 4 HS. 2 HGB die Ausprägung des Realisationsprinzips im Handelsrecht dar. Über § 5 Abs. 1 S. 1 HGB findet das Realisationsprinzip auch im steuerrechtlichen Sinne Anwendung.28
Für die Zurechnung im Handelsrecht ergaben sich durch Inkrafttreten des BilMoG folgende Konsequenzen:
Grundsätzlich sind als Beurteilungsmaßstab - wie schon vor Inkrafttreten des BilMoG - für die persönliche Zurechnung die mit einem Vermögensgegenstand verbundenen Chancen und Risiken heranzuziehen. Weil § 246 Abs. 1 S. 2 HGB auch nach Inkrafttreten des BilMoG keine explizit formulierten Zurechnungskriterien beinhaltet, sind jedoch weitere Kriterien erforderlich, um die Frage der persönlichen Zurechnung zu klären.29
Diese Kriterien betreffen zum einen die Frage nach dem Verfügungsrecht über Substanz und Ertrag eines Vermögensgegenstands und zum anderen das mit einem Vermögensgegenstand verbundene Verwertungsrecht. Ein Vermögensgegenstand ist dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn dieser das Verfügungsrecht über Substanz und Ertrag innehat. Liegt dieses Verfügungsrecht bei einem anderen, dann ist der Vermögensgegenstand diesem anderen zuzurechnen.
Sofern wirtschaftlich von Bedeutung, dienen das Verwertungsrecht und die damit zusammenhängende Vermutung, dass dieses Verwertungsrecht beim zivilrechtlichen Eigentümer liegt, als zusätzliches Kriterium zur Entscheidung über die Zurechnung zum zivilrechtlichen Eigentümer bzw. bei Wiederlegung dieser Vermutung zum wirtschaftlichen Eigentümer.30 Durch das Zusammenspiel des § 246 Abs. 1 S. 2 HGB und der zusätzlichen Kriterien wird nach In-
krafttreten des BilMoG die Frage der wirtschaftlichen Zurechnung im Handelsrecht beantwortet.
Die Folgen einer abweichenden wirtschaftlichen Zurechnung sind abhängig vom jeweils gewählten Rechtsverhältnis. In der vorliegenden Arbeit werden mit Treuhand- und Leasingverhältnissen zwei Fälle der abweichenden Zurechnung einer eingehenden Untersuchung unterzogen. Diese Rechtsverhältnisse wurden ausgewählt, weil sie einen direkten Bezug zu den in der Arbeit behandelten Medienfonds haben.
Bei der Untersuchung der Folgen bei abweichender Zurechnung im Handelsrecht wird zunächst auf die allgemeinen Ziele eingegangen, die im handelsrechtlichen Kontext für Unternehmen relevant sind. Auf Basis dieser Zielsetzungen können sodann Rückschlüsse auf die Motivation der Kaufleute zur Entscheidung für ein bestimmtes Rechtsverhältnis gezogen werden, bei dem es zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum kommt. Abschließend wird anhand der erarbeiteten Ergebnisse eine Einschätzung der Möglichkeiten, Folgen und Risiken für die Vertragsparteien abgegeben.
In handelsrechtlicher Hinsicht liegt es in der Regel im Interesse eines Unternehmens, eine möglichst positive Außendarstellung zu erreichen. Dieser Motivation steht jedoch die Intention des Unternehmens entgegen, durch die im Jahresabschluss dargelegten Informationen so wenig wie möglich von den internen Verhältnissen des Betriebs preiszugeben. In diesem Kontext sind die Kennzahlen - wie beispielsweise die Eigenkapitalrentabilität31, die Eigenka- pitalquote32 oder verschiedene Liquiditätsgrade33, die zur Abschlussanalyse herangezogen werden, von großer Bedeutung. Möchten Unternehmen mit verhältnismäßig geringer Liquidität auf schnellem Wege zusätzliche Liquiditätsquellen erschließen, dann bieten vertragliche Gestaltungsmaßnahmen, wie sie z. B. im Rahmen von Sale-and-Lease-Back-Geschäften zum Einsatz kommen, einen günstigen Weg.
Insgesamt kann festgehalten werden, dass sich einem Unternehmen durch abweichende Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums verschiedene handelsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten bieten, mit denen eine positive Beeinflussung des Bilanzbildes möglich ist. Dabei kommt es zu einer gezielten Nutzung der Rechtsfolgen des § 246 Abs. 1 S. 2 HGB.
Um die Problematik bei der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums darzulegen, ist es zunächst erforderlich, den steuerrechtlichen Begriff des wirtschaftlichen Eigentums gegen den handelsrechtlichen Begriff der wirtschaftlichen Zurechnung abzugrenzen. Ebenfalls relevant in diesem Zusammenhang ist der Zweck und die Funktion der Handelsbilanz im Vergleich zum Zweck und zur Funktion der Steuerbilanz. Die dabei erarbeiteten Ergebnisse dienen anschließend als Grundlage zur Klärung des Verhältnisses, in dem die handels- und die steuerrechtliche Bilanz zueinander stehen.34
Der steuerrechtliche Begriff des wirtschaftlichen Eigentums und der handelsrechtliche Begriff der wirtschaftlichen Zurechnung sind nicht deckungsgleich. Die Abgrenzung der beiden Begriffe ist von Bedeutung, da sich gemäß dem Maßgeblichkeitsprinzip die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums in der Steuerbilanz nach dem handelsrechtlichen Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung bestimmt. Somit kommt der handelsbilanziellen wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen die Funktion einer Grundlage für die steuerrechtliche Zurechnung zum wirtschaftlichen Eigentümer zu.35
Diese Grundlagenfunktion der handelsbilanziellen Zurechnung kann nach h. M. durch die Anwendung des Rechtsgrundsatzes „lex specialis derogat legi generali“ begründet werden. Dieser Grundsatz besagt, dass ein spezielles Gesetz („lex specialis“), das einen Einzel- bzw. Ausnahmefall regelt, einem allgemeinen Gesetz („lex generalis“) in der Anwendung vorgeht. Das allgemein gehaltene Gesetz gilt gegenüber dem Spezialgesetz somit als subsidiär.36
§5 Abs. 1 EStG wird im vorliegenden Fall als lex specialis erachtet, da diese Rechtsnorm im besonderen Steuerrecht des Einkommensteuergesetzes verankert ist. § 39 AO wird demgegenüber als lex generalis eingestuft, da die Abgabenordnung allgemeines Steuerrecht darstellt. Somit haben die Bestimmungen in § 5 Abs. 1 EStG Vorrang gegenüber der Zurechnung gem. §39 AO. Durch diesen Vorrangigkeitscharakter des § 5 Abs. 1 EStG als lex specialis kommt es zur Anwendung des in § 246 Abs. 1 S. 2 HGB verankerten Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung als Grundlage für die abweichende Zurechnung des Eigentums im Steuerrecht.37 Steuerbilanz und Handelsbilanz erfüllen unterschiedliche Aufgaben und haben verschiedene Zielsetzungen. Die auf den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung beruhende Handelsbilanz hat dabei mehrere Funktionen. Zu diesen Funktionen eines Abschlusses nach HGB gehören die Rechenschafts-, die Gewinnermittlungs-, die Ausschüttungsbemessungs-, die Gläubigerschutz- und die Informationsfunktion. Mit Inkrafttreten des BilanzrichtlinienGesetzes (BiRiLiG) am 01. Januar 1986 hat durch Art. 1 i.V.m. Art. 13 BiRiLiG die Formulierung der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der VFE- Lage Eingang ins HGB gefunden.38 Seitdem wird in der Literatur diese gesetzlich definierte Informationsfunktion als Generalnorm bezeichnet, was ihre besondere Bedeutung als Ziel des Gesetzgebers hervorhebt.39 Die Funktion der Steuerbilanz besteht demgegenüber in der periodengerechten Ermittlung des Gewinns. Ziel dieser Ermittlung ist eine gleichmäßige Besteuerung. Der steuerliche Gewinn stellt hierbei einen Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit dar.40
Das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz ist gekennzeichnet durch das in § 5 Abs. 1 EStG formulierte Maßgeblichkeitsprinzip. Demnach ist es für Kaufleute (§§ 1, 2, 3 HGB), die Bücher führen und Abschlüsse erstellen (aufgrund von Verpflichtung gem. § 238 Abs. 1 HGB) erforderlich, das Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG) steuerlich auszuweisen. Das Betriebsvermögen wird hierbei nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt. In dieser Vorgehensweise spiegelt sich die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wieder. Der Handelsbilanz kommt also die Funktion einer Grundlage für die Steuerbilanz zu. Dies ist gerade in Hinblick auf die personelle Zurechnung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern im Handels- und Steuerrecht von Bedeutung, weil demnach die steuerliche Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums der wirtschaftlichen Zurechnung des Eigentums in der Handelsbilanz folgt.
Die wirtschaftliche Zurechnung im Handelsrecht und das wirtschaftliche Eigentum im Steuerrecht stützen sich beide auf den Begriff des zivilrechtlichen Eigentums gem. § 903 BGB. Das zivilrechtliche Eigentum bildet somit den Ausgangspunkt der Zurechnung von Vermögensgegenständen bzw. Wirtschaftsgütern.
Sowohl in § 246 Abs. 1 S. 2 HS. 1 HGB als auch in § 39 Abs. 1 AO findet sich die Formulierung der widerlegbaren Vermutung, dass sich zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum decken. Aufbauend auf diesem Grundfall wird die Entscheidung über die persönliche Zurechnung anhand der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls geklärt, indem die Vermutung der Deckungsgleichheit des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümers entweder bestätigt oder aber widerlegt wird. Kommt es zur Widerlegung, erfolgt die abweichende Zurechnung sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht gemäß § 246 Abs. 1 S. 2 HS. 2 HGB bzw. §39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO zum wirtschaftlichen Eigentümer.41
Die zur Klärung der Zurechnungsfrage zusätzlich erforderlichen Zurechnungskriterien für die wirtschaftliche Zurechnung im Handelsrecht und die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht weisen allerdings unterschiedliche Formulierungen auf. Der positiven Formulierung gem. § 246 Abs. 1 S. 2 HGB steht die Negativ-Formulierung des § 39 AO gegenüber. Diese Negativ-Formulierung im Steuerrecht stellt auf die Möglichkeit des wirtschaftlichen Eigentümers ab, den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts von der Einwirkung auf dieses Wirtschaftsgut auszuschließen. Entscheidend für die abweichende Zurechnung von Vermögensgegenständen bzw. Wirtschaftsgütern zum wirtschaftlichen Eigentümer ist die Verfügungsmacht über die mit dem Eigentum an einem Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut verbundenen Chancen.42
Zusammenfassend kann also festgehalten werden, dass trotz der unterschiedlichen Ausformulierungen und Schwerpunkte, die in Bezug auf die Kriterien für die Entscheidung über die wirtschaftliche Zurechnung und das wirtschaftliche Eigentum gelten, die Ergebnisse bei der Klärung der Zurechnungsfrage im Handels- und Steuerrecht in der Regel übereinstimmen. Dieses Resultat erscheint nachvollziehbar, da eine grundlegend unterschiedliche Behandlung unter rechtlichen sowie wirtschaftlichen Gesichtspunkten kaum zu vertreten wäre.
Im vorliegenden Kapitel wird die Frage der persönlichen Zurechnung und der damit verbundenen Bedeutung und Funktion des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht behandelt. Als Ausgangspunkt für die Untersuchung der persönlichen Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums dienen die zivilrechtlichen Überlegungen zur Zurechnungsproblematik. Am Beispiel der Treuhand werden dann die für die Vertragsparteien bestehenden Risiken bei Rechtsverhältnissen mit abweichender Zurechnung herausgearbeitet. Diesem Beispiel folgt in Kapitel 5 das Leasing, das - ebenso wie die Treuhand - ein Rechtsverhältnis mit abweichender Zurechnung ist und direkten Bezug zu den Ausgestaltungsmöglichkeiten im Medienfonds hat.
Die Funktion der Steuerbilanz besteht in der periodengerechten Ermittlung des steuerlichen Gewinns mit dem Ziel einer gleichmäßigen Besteuerung. Der steuerliche Gewinn stellt dabei einen Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Bilanzierenden dar.43 Den gesetzlichen Ausgangspunkt im Steuerrecht liefert die wiederlegbare Vermutung, dass zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer identisch sind. Die Bestimmungen zur Ermittlung des wirtschaftlichen Eigentümers sind im Steuerrecht in § 39 AO normiert. Die Regelungen des § 39 AO wurden erstmals im Jahr 1977 in die Abgabenordnung aufgenommen.44 § 39 AO beschreibt einen besonderen Fall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise hat hierbei jedoch - ähnlich wie die Aufnahme des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung in § 246 Abs. 1 S. 2 HGB durch das BilMoG im Jahre 2009 - keine gesetzliche Fixierung erfahren, da sie ein allgemeines Auslegungsprinzip darstellt.45
Die Abspaltung dinglicher und schuldrechtlicher Befugnisse vom Eigentumsrecht wurde im Zivilrecht in § 903 BGB gesetzlich normiert. In § 39 AO findet erstmalig eine Regelung des Steuergesetzgebers zur Abspaltung dinglicher und schuldrechtlicher Befugnisse vom Eigentumsrecht statt.46 Auch in der BFH-Rechtsprechung wird die Ansicht vertreten, dass für die steuerbilanzielle persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern das wirtschaftliche Eigentum und nicht das zivilrechtliche Eigentum maßgebend ist.47
Nach § 39 Abs. 1 AO gilt folgende Regelung: „Soweit der Steueranspruch aus der Herrschaftsgewalt des Steuerpflichtigen über das Wirtschaftsgut abgeleitet wird, gilt zunächst der Grundsatz, dass der Gegenstand seinem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist.“48 Maßgeblich für die Zurechnung sind demnach die sachenrechtlichen BGB-Regelungen über das Eigentum. Dementsprechend erfolgt die Aktivierung für Sachen (§ 90 BGB) beim Eigentümer, für Forderungen beim Gläubiger, für Rechte und sonstige wirtschaftliche Werte beim Berechtigten. Die Aktivierung der Rechte und sonstigen wirtschaftlichen Werte beim Berechtigten ist insbesondere bei Medienfonds von Bedeutung.49
Die Regelzurechnung des § 39 Abs. 1 AO basiert auf der widerlegbaren Vermutung, dass der zivilrechtliche Eigentümer über Substanz und Ertrag eines Wirtschaftsgutes uneingeschränkt verfügen kann. Somit geht der Gesetzgeber sowohl in § 39 Abs. 1 AO als auch in §246 Abs. 1 S. 2 HS. 1 HGB von der Deckungsgleichheit des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums aus. Das Wirtschaftsgut ist somit im Grundfall dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen.50
Der zivilrechtliche Eigentumsbegriff gem. § 903 BGB umfasst nur körperliche, bewegliche oder unbewegliche Sachen bzw. Tiere gem. §§ 90, 90a BGB und ist ein dingliches Beherr- schungsrecht.51 Hierbei ist zu beachten, dass §§ 90, 90a BGB keine unkörperlichen Gegenstände, also keine immateriellen Rechte umfasst.52
Der steuer- und handelsrechtliche Eigentumsbegriff geht hingegen über diesen zivilrechtlichen Begriff hinaus, da er sich nicht nur auf Sachen i.S.d. §§ 90, 90a BGB, sondern auch auf sog. Wirtschaftsgüter bzw. Vermögensgegenstände bezieht. Diese Auffassung des Eigentumsbegriffs bezieht im Gegensatz zum Eigentum nach § 903 BGB auch immaterielle Werte und Rechte mit ein, die insbesondere bei Medienfonds eine entscheidende Rolle spielen.53
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die steuerrechtliche Regelzuordnung von Wirtschaftsgütern zwar auf BGB-Basis erfolgt, allerdings erheblich weiter gefasst ist. Wird die Vermutung der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum zivilrechtlichen Eigentümer widerlegt, kommt es durch das Auseinanderfallen des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums zur abweichenden Zurechnung gem. § 39 Abs. 2 AO.
Die Vermutung der Regelzurechnung des § 39 Abs. 1 AO gilt als widerlegt, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt und den zivilrechtlichen Eigentümer für den Zeitraum der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann.54
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO regelt die Fälle, in denen ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer, i.d.R. für die Dauer der gewöhnlichen Nutzungsdauer, die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut ausübt. Das Innehaben der tatsächlichen Herrschaft führt grundsätzlich dazu, dass der zivilrechtliche Eigentümer auf Dauer von der Sachherrschaft ausgeschlossen wird und das Wirtschaftsgut abweichend von Abs. 1 AO dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen ist.55 Dabei spielt das Kriterium des Ausschlusses des zivilrechtlichen Eigentümers für die gewöhnliche Nutzungsdauer eine bedeutende Rolle. Dies liegt darin begründet, dass durch dieses Ausschlusskriterium der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers gegenüber dem wirtschaftlichen Eigentümer keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat, weil das Wirtschaftsgut nach Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer in der Regel verbraucht ist und somit dem zivilrechtlichen Eigentümer keinen wirtschaftlichen Nutzen mehr bringt. Der wirtschaftlich bedeutungslose Herausgabeanspruch stellt eine Voraussetzung für die abweichende Zurechnung zum wirtschaftlichen Eigentümer dar. Damit lässt sich die Vermutung des Gleichlaufs von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum gemäß § 39 Abs. 1 AO widerlegen.56
Der sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO ergebende Grundsatz der abweichenden Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums ist dabei Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht. Gemäß dem Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist für die Besteuerung nicht die äußere Rechtsform - also das zivilrechtliche Eigentum - maßgeblich. Stattdessen sind zur Beurteilung der Eigentumssituation die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls, wie sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise darstellen, heranzuziehen.57
§39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO enthält einen nicht abschließenden Katalog von Fällen, in denen das wirtschaftliche und zivilrechtliche Eigentum auseinanderfallen. Als relevant für die Fortführung der vorliegenden Arbeit ist davon die Zurechnung in Treuhandverhältnissen zu nennen, da der Treuhand bei der organisatorischen Ausgestaltung von Medienfonds eine zentrale Rolle zukommt.58 Für Fälle mit abweichender Zurechnung, die nicht im Katalog des §39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO aufgeführt sind, wird im weiteren Verlauf der Arbeit auf Leasingverhältnisse näher eingegangen, da auch diesen im Kontext des Medienfonds große Bedeutung beizumessen ist. Insbesondere die Leasingerlasse des BMF, auf deren eventuell mögliche, analoge Anwendung im Medienerlass59 abgehoben wird, werden in diesem Zusammenhang beleuchtet.
Dass in § 39 Abs. 2 AO keine Legaldefinition des wirtschaftlichen Eigentums enthalten ist, wurde in der Folge in Literatur und Rechtsprechung zum Anlass genommen, eine derartige Definition zu entwickeln. Dabei haben sich zwei gegensätzliche Definitionsansätze herausgebildet. Als Vertreter des einen Ansatzes liefert Döllerer eine Positiv-Definition des wirtschaftlichen Eigentums, die auf ein dauerhaftes und vollständiges Innehaben von Substanz und Ertrag einschließlich Wertsteigerungschancen, Wertminderungsrisiken und dem Tragen des Verlustrisikos für die Sache abstellt.60
Im Gegensatz dazu liefert Seeliger eine Negativ-Definition, deren Fokus auf die Möglichkeit des wirtschaftlichen Eigentümers ausgerichtet ist, den zivilrechtlichen Eigentümer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auf Dauer ausschließen zu können, sodass dessen Herausgabeanspruch entfällt.61 Diesem Ansatz Seeligers folgte auch der BFH in seinem Leasingurteil vom 26. Januar 1970, in dem er erstmals Kriterien zur Behandlung der Zurechnungsproblematik aufstellte. Dieses Urteil gilt seither als Grundlagenurteil und ist trotz seines steuerrechtlichen Charakters auch auf das Handelsrecht übertragbar.
Laut Auslegung des BFH soll die Zurechnungsfrage in der Praxis anhand von wirtschaftlichen und nicht von juristischen Kriterien untersucht und beantwortet werden. Die Beantwortung der Zurechnungsfrage erfordert demnach eine Betrachtung des Einzelfalles. Aus diesem Grund zieht der BFH in der Praxis abhängig vom Einzelfall zur Beurteilung der Zurechnungsfrage beide Definitionsansätze und die dadurch vertretenen Kriterien heran.
Zusammenfassend lassen sich folgende Kriterien zur Prüfung der Zurechnung des Eigentums formulieren:
Voraussetzung für die Zurechnung des Eigentums zum wirtschaftlichen Eigentümer ist die Möglichkeit, über das mit dem Wirtschaftsgut verbundene Nutzungspotenzial zu verfügen. Des Weiteren richtet sich die Zurechnung nach der Übernahme der mit dem Eigentum zusammenhängenden Lasten. Außerdem ist es für die Beantwortung der Zurechnungsfrage ausschlaggebend, dass der wirtschaftliche Eigentümer nach außen hin als rechtlicher Eigentümer auftritt und das Wertverlustrisiko sowie die Wertsteigerungschancen trägt. Dabei ist allerdings zu beachten, dass der Möglichkeit, von der Wertsteigerung zu profitieren, in diesem Zusammenhang ein höherer Stellenwert eingeräumt wird als dem Kriterium der Risikoüber- nahme.62
Die vom Grundfall abweichende steuerrechtliche Zurechnung des Eigentums zum wirtschaftlichen Eigentümer birgt eine Reihe von Risiken, deren mögliche Folgen zu untersuchen sind. Bei der Betrachtung dieser Risiken und der möglicherweise eintretenden Folgen sind regelmäßig die jeweiligen Rechtsverhältnisse (z. B. Treuhand, Leasing etc.) zu berücksichtigen. Um sich mit den Folgen und Risiken auseinanderzusetzen, müssen als erstes die allgemeinen Ziele der Steuerpflichtigen betrachtet werden, die Aufschluss über die Motive geben, die zur Wahl eines bestimmten Rechtsverhältnisses führen, bei dem zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinanderfallen.
In diesem Zusammenhang spielt insbesondere der steuerliche Gewinn, welcher mithilfe der Steuerbilanz ermittelt wird, eine bedeutende Rolle. Er stellt den Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen dar und wird bei der Ermittlung der zu entrichtenden Steuerschuld als Bemessungsgrundlage herangezogen.63 Der in der Steuerbilanz ausgewiesene Gewinn entscheidet somit über die Steuerbelastung des Bilanzierenden. Dadurch wird nachvollziehbar, dass der Steuerpflichtige zur Senkung seiner Steuerschuld den Ausweis eines (im Rahmen des gesetzlich Zulässigen) möglichst niedrigen Gewinns anstrebt.
Somit kann in einem ersten Schritt festgehalten werden, dass im Rahmen von Rechtsgeschäften mit Zurechnungsproblematik im Steuerrecht das Motiv der Steuergestaltung im Vordergrund steht. Um die angestrebte Steueroptimierung durch Steuergestaltung auf lange Sicht zu erreichen, steht eine Vielzahl von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, deren Auswahl und Einsatz sorgfältig abzuwägen sind.
Vorteile für den Steuerpflichtigen können sich hierbei z. B. durch die Möglichkeit einer personellen Verlagerung von Einkünften ergeben, die sich bei Auswahl bestimmter Rechtsverhältnisse (z. B. Treuhand oder Leasing) erschließen. Durch die vom Rechtsverhältnis abhängige Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentümer ist es dem Steuerpflichtigen im Rahmen der geltenden Regelungen möglich, einen gewissen gestalterischen Spielraum auszuschöpfen. Dieser gestalterische Spielraum bei der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums stellt eine der bedeutendsten Folgen des Auseinanderfallens von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum dar.
Der Begriff der Treuhand ist gesetzlich nicht normiert. Somit liegt keine Legaldefinition vor, anhand derer sich Treuhandverhältnisse eindeutig abbilden lassen. Grundsätzlich wird die Treuhand jedoch als eine anvertraute Verfügung von Sachen und Rechten, die im Interesse einer anderen Person ausgeübt werden soll, definiert.64
Im Folgenden wird nun die zivilrechtliche Grundlage von Treuhandverhältnissen erläutert, um anschließend der Klärung der Zurechnungsfrage bei Treuhandverhältnissen nachzugehen. Dazu wird vor dem Hintergrund des § 39 AO die Frage untersucht, welche Bedeutung und Funktion dem wirtschaftlichen Eigentum bei der Ausgestaltung von Treuhandverhältnissen zukommt und welche steuerlichen Risiken sich dabei für die beteiligten Vertragsparteien ergeben können.
Die Zurechnungsfrage bei Treuhandverhältnissen wird später bei der Behandlung der Medienfonds nochmals aufgegriffen und vertieft. Die bei Treuhandverhältnissen anzutreffende Zurechnungspraxis spielt dort insbesondere bei der Beteiligungsform der Anleger eine zentrale Rolle.
[...]
1 § 903 BGB
2 §§ 90, 90a BGB
3 Vgl. Anlage 1: Problemstellung und Struktur des Hauptteils der Bachelorarbeit
4 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 120
5 Vgl. Betram, K. u. a. (2015), S. 145
6 Vgl. ebenda, S. 145
7 Vgl. Elicker, M./Hartrott, S. (2011), S. 1883
8 Vgl. Federmann, R. (2010), S. 286
9 Vgl. Weber-Grellet, H. (2017), Rz. 150
10 Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstands wird mit dem steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsguts gleichgesetzt, vgl. Frank, I./Utz, D. (2017)
11 Vgl. Robertz, M. (2003), S. 3
12 Vgl. Betram/Brinkmann/Kessler/Müller (o. J.)
13 Vgl. Knobbe-Keuk, B. (1993), S. 68 f.
14 Vgl. Winnefeld, R. (2006), Rz. 106
15 Vgl. Herrler, S. (2017), Rz. 1 f.
16 Vgl. ebenda, Rz. 1 f.
17 Vgl. Winnefeld, R. (2006), Rz. 106
18 Vgl. Federmann, R. (2010), S. 228
19 Vgl. Betram, K. u. a. (2015), S. 145
20 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 78
21 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 120
22 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 179 f.
23 Vgl. Knoblich, C./Weber, A. (2011)
24 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 120
25 Vgl. Noodt, A. (2015), Rz. 16
26 Vgl. Prinz, U./Kanzler, H. (Hrsg.) (2014) Rz. 663
27 Vgl. Prinz, U./Kanzler, H. (Hrsg.) (2014), Rz. 663
28 Vgl. ebenda, Rz. 665
29 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 121
30 Vgl. ebenda, S. 121
31 Das Verhältnis des Jahresergebnisses zum Eigenkapital.
32 Das Verhältnis des Eigenkapitals zum Gesamtkapital.
33 Umfang der Deckung der kurzfristigen Verbindlichkeiten durch das kurzfristige Vermögen.
34 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 120
35 Vgl. ebenda, S. 121
36 Vgl. Rechtslexikon.net (o. J.)
37 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 121
38 Vgl. Winkejohann, N./Schellhorn, M. (2016), Rz. 35
39 Vgl. Glaser, A./Hachmeister, D. (2015), S. 566
40 Vgl. Weber-Grellet, H. (2017), Rz. 21
41 Vgl. Winnefeld, R. (2006), Rz. 116
42 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 121
43 Vgl. Weber-Grellet, H. (2017), Rz. 21
44 BT-Drucksache vom 19.03.1971, VI/1982, S. 113
45 Vgl. Möller, C. (1997), S. 71
46 Vgl. Winnefeld, R. (2006), Rz. 107
47 Vgl. Weber-Grellet, H. (2017), Rz. 150
48 Winnefeld, R. (2006), Rz. 107
49 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 119
50 Vgl. Prinz, U./Kanzler, H. (Hrsg.) (2014), Rz. 661
51 Vgl. Zimmerer, C. (1981), S. 217
52 Vgl. Herrler, S. (2017), Rz. 2
53 Vgl. Knobbe-Keuk, B. (1993), S. 86
54 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 120
55 Vgl. Renz, A./Wehrheim, M. (2011), S. 136
56 Vgl. Lammerding/Scheel/Brehm (2012), S. 105
57 Vgl. ebenda, S. 104
58 Vgl. Lammerding/Scheel/Brehm (2012), S. 105
59 Weitergehende Ausführungen zum Medienerlass siehe Kapitel 6.
60 Vgl. Prinz, U./Kanzler, H. (Hrsg.) (2014), Rz. 661
61 Vgl. Fischer, P. (1991), S. 671
62 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 120
63 Vgl. Weber-Grellet, H. (2017), S. 375, Rz. 21
64 Vgl. Noodt, A. (2015), Rz. 19
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