Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Allgemeines
3 Begriffsabgrenzungen
3.1 Wahlrecht
3.2 Vergleich
3.3 Tatbestandsmerkmale
3.3.1 Eigener Grundbesitz
3.3.2 Nutzen und Verwalten
3.3.3 Ausschließliche Tätigkeit
3.3.3.1 Verwaltung und Nutzung
3.3.3.2 Eigener Grundbesitz
3.3.3.3 Kontinuität
4 Problemfelder
4.1 Zulässige Tätigkeiten
4.1.1 Verwaltung von Kapitalvermögen
4.1.2 Betreuung von Wohnungsbauten
4.1.3 Errichtung und Veräußerung von EFH, ZFH, ETW
4.1.4 Nebenerwerb
4.1.4.1 Beteiligungen
4.1.4.2 Nebentätigkeiten
4.1.4.3 Überlassungen
4.1.4.4 Private KFZ-Nutzung
4.2 Abgrenzung zu schädlichen Tätigkeiten
4.2.1 Tätigkeitsgebiet
4.2.1.1 Nebentätigkeiten
4.2.1.2 Tätigkeiten für fremde Firmen
4.2.1.3 Tätigkeiten durch Mieter
4.2.1.4 An- und Verkauf von Grundbesitz
4.2.1.5 Gewerblicher Grundstückshandel
4.2.1.6 Gelegentlicher Verkauf
4.2.2 Bereitstellung weiterer Wirtschaftsgüter
4.2.2.1 Betriebsvorrichtungen
4.2.2.2 Möblierte Wohnungen
4.2.3 Beteiligungen
4.2.3.1 Gewerblich tätige Personengesellschaft
4.2.3.2 Zebra Gesellschaft
4.2.3.3 Betriebsaufspaltung
4.2.3.4 Atypisch stille Beteiligung
4.2.3.5 GmbH & Co. KG
4.2.3.6 Organschaft
5 Lösungsansätze
5.1 Teilung von Grundstücken
5.2 Auslagerung verbundene Unternehmen
5.3 Auslagerung von Betriebsvorrichtungen
5.4 Übertragung auf GmbH & Co. KG/GbR
5.5 Formwechsel
5.6 Immobilienleasinggesellschaften
5.7 Vermietung/Übertragung einer Küche
5.8 Wechsel von Tätigkeiten
5.9 Vermietung an Ehegatten statt Gesellschafter
5.10 Verkauf zum Ende des Jahres
5.11 Verkauf nach langjähriger Vermietung
5.12 Verkauf Anteile in Holdingstruktur (Praxishinweis)
6 Fazit
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Anhang
Abbildung 1: Annahmen Steuerbelastungsvergleiche
Abbildung 2: Steuerbelastung operative GmbH
Abbildung 3: Steuerbelastung pauschale Kürzung S. 1
Abbildung 4: Steuerbelastung erweiterte Kürzung S. 2 Alt. 1
Abbildung 5: Steuerbelastung erweiterte Kürzung S. 2 Alt. 2
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Bei der Investitionsentscheidung zum Kauf einer Immobilie zur langfristigen Vermietung ist u.a. die steuerliche Betrachtung, neben wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Aspekten, für einen Investor maßgeblich. Denn nicht nur die Auswahl der richtigen Immobilie, sondern auch eine angestrebte niedrige Versteuerung der erzielten Gewinne, sind für ein Unternehmen entscheidende Erfolgsfaktoren, welche letztendlich darüber entscheiden, ob eine Investition betriebswirtschaftlich rentabel ist.
Der Gewinn eines Unternehmens wird grundsätzlich in Gewinn nach und vor Steuern unterschieden. Für Unternehmen und deren Investitionen ist es von entscheidender Bedeutung, den Gewinn nach Steuern zu maximieren. Nach betriebswirtschaftlicher Optimierung des Gewinns vor Steuern verbleiben lediglich steuerliche Möglichkeiten zur Verbesserung des Gewinns nach Steuern.
Eine niedrigere Versteuerung und die damit einhergehende Verbesserung des Gewinns nach Steuern kann, im Rahmen eines Vermietungsmodells, lediglich über die Anwendung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung erzielt werden. Dabei darf in dem gewählten Unternehmenskonstrukts ausschließlich eigener Grundbesitz genutzt und verwaltet werden. Des Weiteren dürfen, neben den erlaubten Nebentätigkeiten des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, keine schädlichen Tätigkeiten vorliegen.
Durch die Erfüllung aller Tatbestandsvoraussetzungen der erweiterten Grundstückskürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG kann die Steuerbelastung auf erzielte Gewinne durch eine Vermietung auf 15% reduziert werden. Im Vergleich unterliegen Vermietungseinkünfte der Einkommensteuer bis maximal 45%. Die Gewinne im Rahmen einer Kapitalgesellschaft unterliegen grundsätzlich einer Besteuerung von ca. 30%. Diese mögliche Steuerersparnis i.H.v. 15 bzw. 30% kann somit, aus betriebswirtschaftlicher Sicht, von dem Unternehmen bzw. Steuerpflichtigen für höhere Reinvestitionen oder weitere Kapitalanlagen genutzt werden, sodass die Rendite einer erworbenen Immobilie deutlich gesteigert werden kann.
Für die Beurteilung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung und der damit verbundenen Steuerersparnis werden nach herrschender Meinung der Finanzgerichte und Fachliteratur zunächst die Tatbestandsvoraussetzungen sowie Begriffsabgrenzungen des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG dargestellt. Im Anschluss werden mögliche Problemfelder und deren Lösungsansätze diskutiert. Hierbei wird unter anderem auf Praxishinweise für Steuerberater und Steuerpflichtige eingegangen. Abschließend erfolgt eine Bewertung der zuvor thematisierten Problemfelder und Lösungsansätzen mit entsprechenden Praxishinweisen zur Erzielung der gewünschten Steuerersparnis durch die erweiterte Gewerbesteuerkürzung.
In der nachfolgenden Ausarbeitung wird bei der Beurteilung der steuerlichen Konsequenzen für ein Grundstücksunternehmen grundsätzliche die Form einer Kapitalgesellschaft unterstellt. Zwar ist die erweiterte Gewerbesteuerkürzung grundsätzlich auch für Personengesellschaften einschlägig, der Normalfall ist jedoch eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH. Bei der Betrachtung einer Personengesellschaft wird ausdrücklich darauf hingewiesen.
Die Gewerbesteuer ist anders als die Personensteuer eine Objektsteuer. Sie bemisst sich lediglich nach den Einkünften des Gewerbebetriebes ohne die Hinzuziehung von persönlichen Verhältnissen. § 15 (2) EStG definiert den Gewerbebetrieb, welcher durch § 2 (2) S. 2 GewStG übernommen wird. Dabei muss ein Gewerbebetrieb eine selbstständige und nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht und einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Ausschluss von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG, selbständiger Tätigkeit gem. § 18 EStG und einer privaten Vermögensverwaltung vorweisen (vgl. § 15 (2) EStG). Als Besonderheit sind Kapitalgesellschaften kraft Rechtsform immer gewerbesteuerpflichtig, da eine Kapitalgesellschaft gem. § 8 (2) KStG nur gewerbliche Einkünfte erzielt.1
Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag. Dieser ermittelt sich durch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 6 und 7 GewStG i.V.m. § 15 EStG oder § 7 und 8 KStG zuzüglich Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und abzüglich Kürzungen (§ 9 GewStG). Bei Personengesellschaften wird letztlich ein Freibetrag i.H.v. 24.500 € gem. § 11 (1) GewStG in Abzug gebracht.2
Anders als bei Personengesellschaften stellt die Gewerbesteuer bei Kapitalgesellschaften, steuerrechtlich als nicht abziehbare Betriebsausgabe, eine reine wirtschaftliche Belastung dar. Bei Personengesellschaften erhalten die Gesellschafter, sofern es sich um natürliche Personen handelt, nach Ihren Anteilen gem. § 35 EStG das Vierfache3 (ab 2021) der Gewerbesteuermesszahl auf ihre Einkommensteuer als Steuerermäßigung angerechnet. Da eine solche Anrechnung für Anteilseigner von Kapitalgesellschaften nicht möglich ist, sind alle Kapitalgesellschaften, vermehrt die vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften, daran interessiert, die Gewerbesteuerbelastung so gering wie möglich zu halten. Über die Kürzungsmöglichkeit des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist eine 100%ige Gewerbesteuerentlastung bei besonderer Beachtung der strengen Tatbestandsmerkmale, im Rahmen des Möglichen.4 Zu beachten ist, dass die erweiterte Kürzung, trotz ihrer möglichen Reduzierung der Gewerbesteuer um 100% und damit vollständigen Entlastung der Kapitalgesellschaft, keine Steuerbefreiungsvorschrift darstellt, sondern lediglich ein Abzugsposten bei der Ermittlung des Gewerbeertrages.
Besonders zu erwähnen ist, dass eine gesonderte Ermittlung des Gewerbeertrages für den Teil der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes erfolgen muss, aus der die erweiterte Kürzung abzuleiten ist. Hierzu zählen auch die anteiligen Hinzurechnungen und Kürzungen im Rahmen der Ermittlung des Gewer- beertrages.5 Eine entsprechende Aufteilung nach den Verhältnissen der Umsätze der einzelnen Tätigkeiten ist nicht vorzunehmen. Die Kürzung erfolgt immer auf den Gewerbeertrag und nicht bereits in der Ermittlung des Gewinns gem. § 4 (1) EStG.6
Zweck der Kürzungsmöglichkeiten für Grundbesitzwerte ist dabei die Reduzierung der Doppelbelastung durch die Grundsteuer und Gewerbesteuer, welche dadurch entweder zum Teil oder sogar zu 100% vermindert werden kann. Dabei gilt die Kürzung unabhängig der Rechtsform für alle Gewerbetriebe i.S.d. § 2 (1) S.1 GewStG.7 Eine Nichterhebung der Grundsteuer, bspw. auf Grund von Billigkeitsentscheiden oder Verjährungsproblematiken, steht der erweiterten Kürzung nicht entgegen, da grundsätzlich eine Grundsteuerpflicht und keine Befreiung be- stand.8 Im Gegensatz zum Satz eins des § 9 Nr.1 GewStG, bei der sich die Kürzung lediglich auf das Objekt bezieht, ist die erweiterte Kürzung auf das Unternehmen abgestellt, sodass eine Nichterhebung der Grundsteuer zu keiner Versagung der erweiterten Kürzung führen kann.9
Des Weiteren hat es der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift geschafft, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften mit einem Privatanleger gleichzustellen, sodass eine Vermietung von Grundbesitz i.d.R. nicht mit der Gewerbesteuer belastet wird. Hierzu bedarf es bei den gewerblich geprägten Personengesellschaften und den Kapitalgesellschaften einer solchen Kürzungsvorschrift, da diese bereits kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind.10
Die erweiterte Kürzung ist dabei jedoch nur bei reinen Grundstücksunternehmen zulässig. Eine weitere Tätigkeit des Unternehmens kann zu einer vollständigen Gewerbesteuerbelastung führen, obwohl auch die Voraussetzungen einer Vermögensverwaltung vorliegen.11
Die Vorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2-612 GewStG unterscheidet dabei zwischen drei Bereichen einer Vermögensverwaltung, welche zu unterschiedlichen Ergebnissen für die Kürzung führen. Zum einen kann die Gesellschaft eigenen Grundbesitz vermieten. Dieser Gewinn ist durch die Kürzungsvorschrift von der Gewerbesteuer vollständig befreit. Zum anderen sind die zugelassenen Nebentätigkeiten abschließend13 aufgeführt, die nicht in die Kürzung einbezogen und somit durch Gewerbesteuer belastet werden aber nicht zu einer Versagung der Kürzung führen. Im dritten Bereich nennt der Gesetzgeber die schädlichen Tätigkeiten, die meist in Form einer gewerblichen Tätigkeit auftreten und die erweiterte Kürzung für die gesamte vermögensverwaltende Gesellschaft versagen. Hierauf wird genauer unter Kapitel 3.3 eingegangen.14
Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung wurde, da es sich bei dieser Norm um eine im Charakter wirkende Steuerbefreiungsvorschrift handelt, im Jahre 1969 für verfassungskonform erklärt.15 Dies bestätigte der BFH in seinem Urteil von 1973.16 Zwar sind seitdem zahlreiche grundlegende Änderungen im Steuerrecht aufgetreten, wie bspw. die Änderung vom Halbeinkünfteverfahren zum Teileinkünfteverfahren, jedoch sollte, so die Literatur, an dem eigentlichen Zweck der Vorschrift keine neuen verfassungsrechtlichen Bedenken aufkommen.17
Eine Gewerbesteuerkürzung für vermögensverwaltende Gesellschaften war bereits in den Steuergesetzen von 1936 verankert. Diese Kürzung war jedoch nur Kapitalgesellschaften vorbehalten. Über die nachfolgenden Jahre wurden die einzelnen Tatbestandsmerkmale, Ausschlussvorschriften und erlaubte Nebentätigkeiten sowie der Anwendungsbereich für Personengesellschaften ergänzt18. Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr.1 S. 2 GewStG fand erstmals ab dem Ehrhebungszeitraum 198219 in der Form Anwendung, wie sie heute im Grundsatz ebenfalls im Gesetz wiederzufinden ist.20
Dabei ist die nachfolgend untersuchte erweiterte Gewerbesteuerkürzung nur für Unternehmensformen interessant, die durch ihre Rechtsform grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig sind. Reine vermögensverwaltende private Steuerpflichtige sowie Gesellschaften bürgerlichen Rechts oder Bruchteilsgemeinschaften sind in die nachfolgende Betrachtung nicht mit einbezogen, da sie i.d.R. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen und keine gewerbesteuerpflichtigen gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 15 EStG.21 Prinzipiell kann somit jede Gesellschaftsform, welche gewerbesteuerpflichtig ist, die erweiterte Kürzung beantragen.22
Die Gewerbesteuerkürzung des § 9 Nr. 1 GewStG umfasst zwei Varianten. Dabei kann zum einen die pauschale Kürzung des Satzes eins oder zum anderen auf Antrag gem. Satz zwei die erweiterte Gewerbesteuerkürzung in Anspruch genommen werden. Hierbei ist zu beachten, dass lediglich nur eine Kürzungsmöglichkeit zum Abzug gebracht werden kann. Ein gleichzeitiger Abzug der Kürzungen des Satzes eins und zwei im selben Veranlagungszeitraum ist unzulässig (vgl. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG „Anstelle“).23
Der Antrag hierfür ist mit der Steuererklärung beim zuständigen Finanzamt24 einzureichen. Dabei besteht auch hier ein Wahlrecht, diesen Antrag direkt für mehrere Jahre zustellen oder jedes Jahr erneut mit der Steuererklärung einzureichen. Außerdem ist es möglich, den Antrag bis zur Bestandskraft25 des Gewerbesteuermessbescheides zurückzunehmen oder erst im Nachhinein zu stellen.26 Im Regelfall erfolgt der Abzug durch eine pauschale Kürzung i.H.v. 1,2% des Einheits- wertes27, da hier lediglich die Voraussetzung erfüllt sein muss, dass das Grundstück zu Beginn des Veranlagungszeitraum zum Betriebsvermögen gehört hat und nicht von der Grundsteuer befreit ist.
Jüngst entschied der BFH den Fall, ob die Voraussetzungen des Satzes eins - keine Grundsteuerbefreiung - auch für den Satz zwei gelten, dass der Zweck der Kürzungsmöglichkeiten der Sätze eins und zwei, nämlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Gewerbe- und Grundsteuer, auch dazu führe, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des Satzes eins ebenfalls auf die erweiterte Kürzungsmöglichkeit des Satzes zwei zu prüfen sind.28
In Bezug auf die erweiterte Gewerbesteuerkürzung sind, wie in den nachfolgenden Abschnitten beschrieben, die Voraussetzungen deutlich umfassender, sodass oftmals nur ein Abzug der pauschalen Kürzung möglich ist. Das Wahlrecht zur Gewerbesteuerkürzung ist jedes Jahr möglich, da der Antrag auf die erweiterte Gewerbesteuerkürzung des Satzes zwei jedes Jahr neu zu stellen ist. Da der Abzug der pauschalen Kürzung ohnehin möglich ist, kann hier der Vergleich der beiden verschiedenen Kürzungsmöglichkeiten jedes Jahr neu vorgenommen werden.29
Wird die erweiterte Kürzung beantragt, so scheidet grundsätzlich der Abzug der pauschalen Kürzung aus. Fraglich ist, ob die pauschale Kürzung gewährt wird, wenn die Voraussetzungen bereits zu Anfang oder erst im späteren Verlauf durch eine Betriebsprüfung verneint werden. Dieses entschied der BFH im Jahr 2014 dahingehend, dass von Amtswegen die pauschale Kürzung, bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 1 S. 1 GewSt, durchgeführt wird, wenn dem Antrag auf erweiterte Kürzung nicht entsprochen wird.30
Durch die Erfüllung aller nachfolgend beschriebenen Tatbestandsmerkmale für vermögensverwaltende Unternehmen ist eine erweiterte Gewerbesteuerkürzung in jeder Höhe denkbar. Dabei ist es möglich, sowohl nur eine Kürzung bspw. i.H.v. 5% vorzunehmen, als auch eine vollständige 100% Reduzierung des Gewerbeertrages zu erreichen, wenn das Unternehmen entweder nur vermögensverwaltende oder zusätzlich lediglich unschädliche Tätigkeiten ausübt. Die erlaubten Kapitalerträge sowie unschädliche Nebeneinkünfte führen dann entsprechend zu der anteiligen Kürzung i.S.d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.
Des Weiteren ist zu beachten, dass es durch niedrige Gewinne und einem hohen Einheitswert durchaus möglich ist, dass die pauschale Kürzung aus steuerlicher Sicht für den Steuerpflichtigen günstiger ist.31 Außerdem kann durch die pauschale Kürzung auch ein gewerbesteuerlicher Verlust i.S.d. § 10a GewStG erzielt werden, währenddessen die erweiterte Gewerbesteuerkürzung den Gewerbeertrag maximal auf 0,00 € reduzieren kann.
Weiterhin kann die pauschale Kürzung des § 9 Nr.1 S. 1 GewStG in einem Veranlagungszeitraum günstiger sein, indem aus der Verwaltungstätigkeit ein Verlust entstanden ist und somit keine Gewerbesteuerentlastung durch die erweiterte Kürzung möglich ist oder die Kapitalerträge in einem Veranlagungszeitraum so hoch sind, dass diese gegenüber dem Verwaltungsanteil dominieren, sodass auch hier der Abzug der pauschalen Kürzung i.H.v. 1,2% des Einheitswertes zu einer geringeren Gewerbesteuerbelastung führt.32
Die Definitionen des eigenen Grundbesitzes sind nach herrschender Meinung der Literatur sowohl im Satz eins als auch im Satz zwei gleich anzusehen.33 Ein Unterschied zwischen den Kürzungen der Sätze eins und zwei beinhaltet den zeitlichen Aspekt der Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Betriebsvermögen. Die pauschale Kürzung des Satzes eins kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Grundbesitz bereits zum Anfang des Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört hat (vgl. § 20 (1) S. 2 GewStDV). Dazu anders die erweiterte Kürzung des Satzes zwei, bei der auch ein unterjähriger Kauf des Grundbesitzes zur Kürzung des Gewerbeertrages berechtigt, da hierbei nur auf den erzielten Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes und nicht auf die Immobilie selber abgestellt wird.34
Gem. § 9 Nr. 1 S. 4 GewStG ist es zwingend erforderlich, die jährliche Gewinnermittlung nach der Verwaltungstätigkeit und den Nebentätigkeiten in Summe aufzuteilen. Dadurch kann gewährleistet werden, dass die erweiterte Kürzung auch nur auf den Anteil der Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz erfolgt. Eine Schätzung zur Aufteilung des Gewerbeertrages ist grundsätzlich nicht zulässig. Diese Aufteilungspflicht stellt eine materiell-rechtliche Voraussetzung dar.35 (Siehe Anhang 2)
Weshalb die erweiterte Kürzung für gewerbliche Unternehmen, welche nur Grundbesitz verwalten, wirtschaftlich reizvoll ist, zeigen die nachstehenden Abbildungen unter den getroffenen Annahmen. Hierbei wird ein jederzeit gut laufendes Vermietungsmodell ohne wirtschaftliche Aspekte, wie z.B. Leerstand oder Investitionen unterstellt, sodass jährliche Gewinne in dem Unternehmen erzielt werden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Annahmen Steuerbelastungsvergleiche
Quelle: Eigene Darstellung
Betrachtet wird eine Immobilien-GmbH, welche zum 01.01.2018 gegründet wurde. Die GmbH hat zum 15.06.201836 ein bebautes Grundstück erworben und vermietet dieses ausschließlich an mehrere Mieter zu Wohnzwecken . Der Einheitswert der Immobilie beträgt 150.000 € und der erzielte Gewinn vor Steuern beläuft sich auf 100.000 €. Bei der Berechnung des Gewinns nach Steuern wird eine durchschnittliche Steuerbelastung von 30% unterstellt.
Grundsätzlichen streben Wi rtschaftsunternehmen nach einem höchstmöglichen Gewinn. Dieser gliedert sich zum einen in Gewinn vor Steuern und zum anderen in Gewinn nach Steuern auf. Der Gewinn nach Steuern ist für Unternehmen entscheidend, da dieser für Reinvestitionen genutzt werden kann.
Hierbei können Vermietungsgesellschaften den höheren Prozentanteil des Gewinns nach Steuern gegenüber operativen Gesellschaften für Reinvestitionen nutzen. Dadurch kann über den Zinseszinseffekt über einige Jahre ein deutlicher wirtschaftlichen Vorsprung aufgebaut werden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Steuerbelastung operative GmbH
Quelle: Eigene Darstellung
Bei einer operativen GmbH (Bspw. An- und Verkauf von Wi rtschaftsgütern) finden grundsätzlich keine Steuervergünstigungen Anwendung. Hierbei wird auf den erzielten Gewinn (100%) vor Steuern eine ca. 30%ige Steuerbelastung ausgelöst, sodass dem Unternehmen ein Gewinn nach Steuern i.H.v. 70% bleibt.
Im Vergleich zu der operativen GmbH37 können Vermietungsgesellschaften zum einen die pauschale Kürzung (siehe Abbildung 3) oder zum anderen, bei Erfüllung aller Tatbestandsvoraussetzungen, die erweiterte Kürzung (siehe Abbildung 4) beantragen und damit eine teilweise oder vollständige Gewerbesteuerentlastung erzielen.
Immobilien GmbH - pauschale Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewstG
Gewinn vor Steuern = z.V.E. 15.000,00 € 15,00%
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Gesamtsteuerbelastung
Abbildung 4: Steuerbelastung erweiterte Kürzung S. 2 Alt. 1 Quelle: Eigene Darstellung
Abbildung 4 zeigt deutlich, dass der Gewinn nach Steuern (85%) durch die Anwendung der erweiterten Kürzung gegenüber der pauschalen Kürzung (Abbildung 3, 70,38%) sowie gegenüber einer operativen GmbH (Abbildung 2, 70%) deutlich höher ist. Dieser erhöhte Mehrgewinn kann dann bspw. für Reinvestitionen genutzt werden. Durch diese mögliche Steigerung des Gewinns um 14,62% bzw. 15% (unter den getroffenen Annahmen) ist die erweiterte Kürzung für Vermietungsgesellschaften wirtschaftlich sehr interessant, dass es sich für das Unternehmen durchaus lohnen kann, Zeit und Aufwand für die Umsetzung der nachfolgenden Tatbestandsmerkmale und der genannten Lösungsansätze (siehe Kapitel 5), zu investieren.
Immobilien GmbH - erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewstG
Annahme: Verwaltung von eigenem Grundbesitz 80%
Verwaltung von Kapitalvermögen 20%
Gewinn vor Steuern 100.000,00 € 100,00% = z.V.E. abzgl. KSt 15% 15.000,00 € 15,00%
Ermittlung Gewerbeertrag 100.000,00 € abzgl. erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG 100.000 € x 80% _- 80.000,00 €
Gewerbeertrag 20.000,00 € abzgl. GewSt 15% 0,00 € x 15% 3.000,00 € 3,00%
Gewinn nach Steuern 82.000,00 € 82,00%
Gesamtsteuerbelastung 18,00%
Abbildung 5: Steuerbelastung erweiterte Kürzung S. 2 Alt. 2
Quelle: Eigene Darstellung
Selbst wenn neben begünstigten Tätigkeiten auch Nebentätigkeiten ausgeführt werden, die nicht mit in die erweiterte Kürzung einbezogen werden (hier 20% des Gewinns entfallen auf Kapitalerträge), ist durch die erweiterte Kürzung weiterhin ein deutlich höherer Gewinn nach Steuern möglich. Der Gewinn nach Steuern beträgt hier 82% gegenüber einer operativen Kapitalgesellschaft mit 70%. Hier könnte die Vermietungsgesellschaft 12% Mehrgewinn als Direktinvestition nutzen.
In Bezug auf die nachstehenden Tatbestandsmerkmale ist anzumerken, dass diese ununterbrochen und kumulativ vorliegen müssen. Das Nichtvorliegen eines Tatbestandsmerkmales führt, selbst bei einem kurzen Zeitpunkt oder am Anfang bzw. am Ende eines Unternehmens, zur Untersagung der erweiterten Gewerbe- steuerkürzung.38 Dabei wäre nach ständiger Rechtsprechung des BFH zwar eine Geringfügigkeitsgrenze für die Nichterfüllung der Tatbestandsmerkmale denkbar, dieses wurde jedoch bisher noch nicht in den Gesetzestext mit aufgenommen.39
Betreffend die Norm des § 9 Nr.1 GewStG ist der eigene Grundbesitz gemäß dem Bewertungsgesetz auf Grundstücke des Grundvermögens (vgl. § 99 BewG) sowie auf Betriebsgrundstücke (vgl. § 68 BewG) beschränkt, soweit Sie zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehören. Eine Unterscheidung der Begriffe „Grundbesitz“ zwischen den Kürzungsvorschriften des Satzes eins und zwei werden nicht definiert. Grundstücke im Zusammenhang mit Land- und Forstwirtschaft sind bzgl. dieser Regelung ausgeschlossen, da Sie nicht in den Geltungsbereich des § 2 GewStG fallen.40
Hierbei ist die Literatur mit der Meinung der Gerichte in Bezug auf die Auslegung des Tatbestandsmerkmals des eigenen Grundbesitzes uneinig. Zwar nannte der BFH 2012 die Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Betriebsvermögen als entscheidendes Kriterium zur Abgrenzung dieses Tatbestandsmerkmales, dieses sei jedoch, so die Literatur, lediglich als Formulierung genutzt worden, sodass eine genaue Definition des Begriffes weiterhin nicht erfolgt ist.41
Grundsätzlich sind nur inländische Grundstücke in die Beurteilung mit einzubeziehen. Ausländische Grundstücke werden, wie auch in der pauschalen Kürzung, nicht mit einbezogen.42 Dagegen spricht ein Urteil des BFH aus dem Jahre 2007, indem festgestellt wurde, dass ausländische Grundstücke anders als bei der Kürzung nach S.1 mit in die erweiterte Kürzung mit einbezogen werden können, wenn eine inländische Besteuerung der Erträge vorliegt. Zwar wurde die erweiterte Kürzung aufgrund einer Veräußerung untersagt, jedoch wurde diese Feststellung ebenfalls veröffentlicht. Zwar ist eine inländische Besteuerung von ausländischem Grundbesitz durch das Muster DBA43 nicht möglich, worin es heißt, dass Grundbesitze nach dem Belegenheitsort besteuert werden, jedoch können u.U. Rückfall- oder Vorbehaltsklauseln eine inländische Besteuerung nach sich ziehen.44
Laut anhaltender Meinung des BFH seit dem Jahr 1966 liegt die Verwaltung von eigenem Grundbesitz vor, wenn die Grundstücksgesellschaft sich an einer gemeinschaftlichen Verwaltung von einer WEG beteiligt. Hierbei halten mehrere Eigentümer sogenannte Miteigentumsanteile gem. § 744 (1) BGB an dem Grundstück mit einem jeweiligen Nutzungsrecht an einer Wohnung. Hierbei war es bis dato offen, ob in dieser Konstellation Verwaltung von fremdem Grundbesitz vorliegt. Dieses entschied der BFH jedoch zu Gunsten des Steuerpflichtigen und vereinfachte so die Verwaltungsorganisation in der Praxis.45
Auf das Urteil vom 19.10.201046 nahm der BFH jüngst im Jahr 2018 Bezug. Bei dem Streitfall war eine grundstücksverwaltende GmbH an einer grundstücksverwaltenden aber nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft (hier GbR) beteiligt. Der große Senat des BFH entschied höchstrichterlich, anders als das Urteil aus dem Jahre 2011 vermuten lässt, dass hierbei die erweiterte Kürzung zu gewähren sei. Aufgrund der Bruchteilsbetrachtung47 und dem somit zum Betriebsvermögen gehörendem anteiligem Grundbesitz, liegt keine schädliche Tätigkeit durch die Beteiligung vor. Ferner liegt eigener Grundbesitz gem. § 39 (2) AO vor, da keine zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse vorliegen müssen.48
Zum Grundbesitz dieser Norm sind Betriebsvorrichtungen, auch wenn Sie zu den wesentlichen Bestandteilen von Grundstücken zählen, nicht hinzuzurechnen.49 Aufgrund der Voraussetzung der ausschließlichen Vermietung von eigenem Grundbesitz und dem Verweis auf die bewertungsrechtlichen Vorschriften, sind sonstige Bestandteile und das Zubehör als Grundvermögen zum Grundbesitz hin- zuzurechnen.50 Für die Frage, ob sämtlicher Grundbesitz für die erweiterte Kürzung maßgeblich ist, ist im § 9 Nr. 1 GewStG keine Abgrenzung zwischen notwendigen und gewillkürten Betriebsvermögen vorgenommen worden. Auch die Rechtsprechung sowie die Literatur sieht diese ertragsteuerliche Unterteilung des Vermögens in Hinblick auf die Kürzungsmöglichkeiten des § 9 GewStG als nicht problematisch an.51 Wird ein Grundstück im Rahmen einer Personengesellschaft nur teilweise betrieblich genutzt, wird auch nur dieser Teil als notwendiges Betriebsvermögen angesehen und dient somit als Grundlage für die Gewerbesteuerkürzung. Erfolgt die Zuordnung des nicht betrieblich genutzten Grundstückes als gewillkürtes Betriebsvermögen zum Betriebsvermögen, so kann auch für diesen Teil die Gewerbesteuerkürzung in Anspruch genommen werden.52 Grundbesitz liegt auch dann vor, wenn er zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehört.53 Gebäude auf einem Erbbaurecht sind ebenfalls zulässig.54 Hierbei kann, laut BFH aus dem Jahr 2020, unter anderem auf einem Erbbaurecht des Steuerpflichtigen angemietetes Gebäude weiter vermietet werden, ohne dass die Voraussetzungen des eigenen Grundbesitzes nicht mehr vorliegen.55
Das Tatbestandsmerkmal des 'Eigenen Grundbesitzes' ist nicht dem Betriebsvermögen nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten bzw. Zurechnung durch das wirtschaftliche Eigentum gleichzusetzen. Hierbei ist grundsätzlich die zivilrechtliche Eigentumsfrage die entscheidende Ausgangsgröße. Grundsätzlich besteht im Normalfall kein Unterschied zwischen der zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Zuordnung von Grundbesitz. Jedoch sollte diese Unterscheidung insbesondere bei Personengesellschaften grundsätzlich beachtet werden.56
Das Tatbestandsmerkmall 'Nutzen und Verwalten' des § 9 Nr.1 S. 2 GewStG ist an die ertragsteuerliche private Vermögensverwaltung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung57 des § 21 EStG geknüpft. Als Gegenteil hierzu ist die gewerbliche Vermietung im Rahmen des § 15 EstG zu nennen. Dabei erfolgt die Unterscheidung zur Vermögensverwaltung nach den gleichen Kriterien, wie auch die Unterscheidung zu einer privaten Vermietung und Verpachtung durchzuführen sei.58 Die grundsätzliche Definition der Vermietung und Verpachtung sei dabei „die Fruchtziehung aus eigenem Grundbesitz.“59
Bei der Verwaltung - insbesondere bei der Vermietung eines Grundbesitzes - ist zwingend darauf zu achten, dass das Grundstück fremden Dritten zur Nutzung überlassen wird und nicht einem Gesellschafter für dessen gewerbliche Zwecke.60 Denn für diesen Fall ist gem. § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG eine erweiterte Kürzung ausgeschlossen.61 Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um einen Mehrheitsoder Minderheitsgesellschafter handelt.62 Auch eine kurzzeitige Überlassung an einen Minderheitsgesellschafter ist schädlich für die erweiterte Gewerbesteuer- kürzung.63 In diesem Sinne ist die Nutzung eines Grundstückes nicht an eine tatsächliche Nutzung angekoppelt. Laut Meinung des BFH ist ein Vorliegen eines Mietvertrages bereits schädlich. Dabei ist es für die Untersagung der Kürzung ausreichend, wenn das Grundstück zwar nicht unmittelbar dem Geschäft des Gesellschafters dient, die Wohnung jedoch für Mitarbeiter des Unternehmens genutzt wird.64
[...]
1 Vgl. BFH vom 22.08.2020 - IR 67/88, BStBl. II 1991, 250; von Campenhausen & Grawert, 2019, S. 151.
2 Vgl. Stehle, Stehle, & Leuz, 2017, S. 63; Birle, Klein, & Müller, 2014, S. 913.
3 Bis 2021 maximal das 3,8-fache. Eine zusätzliche Begrenzung ist dabei immer auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer.
4 Vgl. Dinkelbach, 2019, S. 497-498.
5 Vgl. BFH vom 19.10.2005 - I R 37/05, BFH/NV 2006, 810; Vgl. D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 118.
6 Vgl. BFH vom 20.09.2007 - IV R 19/05, BStBl. II 2010, 985.
7 Vgl. OFD Nordrhein-Westfalen vom 25.07.2019; BFH vom 12.11.2009 - IV N 8/09, BFH/NV 2010, 464; Vgl. D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 45.
8 Vgl. Dinkelbach, 2019, S. 543.
9 Vgl. G. Renner in Bergmann/Wingler GewStG Kommentar 2011 zu § 9 GewStG Rz. 35.
10 Vgl. OFD Nordrhein-Westfalen vom 25.07.2019.
11 Verweis auf Kapitel 3.
12 Satz zwei und drei Art und Umfang der Vorschrift; Satz vier verfahrensrechtliche Sondervorschrift; Satz fünf bis sechs Ausschlussgründe; Vgl. D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 40.
13 Vgl. D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 55.
14 Vgl. G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 17a.
15 Vgl. BVerfG vom 20.03.1969 - 1 BvR 538/67, HFR 1969, 348.
16 Vgl. BFH vom 01.02.1973 - I R 87/71, BStBl. II 1973, 410.
17 Vgl. D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 46.
18 Vgl. D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 41 - 44a; Vgl. G. Gü- roff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 17.
19 Durch das zweite Haushaltsstrukturgesetz vom 22.12.1981, BGBl. I 81,1523.
20 Vgl. G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 37.
21 Vgl. G. Schnitter in Frotscher/Geurts GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 40.
22 Vgl. M. Kronawitter in Kronawitter GewStG Kommentar zu § 9 GewStG S. 227; Vgl. D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 47.
23 Vgl. Dinkelbach, 2019, S. 543; G. Schnitter in Frotscher/Geurts GewStG Kommentar 2019 zu §9 GewStG Rz. 32; G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 32; D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 45.
24 Die Zuständigkeit des Finanzamtes richtet sich nach den §§ 16 ff. AO.
25 Die Bestandskraft (AEAO zu § 172-177 Nr.1) tritt mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides ein. Eine Änderung (Antragstellung) ist innerhalb dieser Frist gem. § 172 AO zulässig. Vgl. G. Frotscher in Schwarz/Pahlke AO Kommentar 2019 zu § 172 AO Rz. 1-2a.
26 Vgl. G. Renner in Bergmann/Wingler GewStG Kommentar 2011 zu § 9 GewStG Rz. 25; D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 50-51.
27 Nach BewG zur Anpassung des Einheitswertes Ansatz mit 140% gem. § 121a BewG.
28 Vgl. BFH vom 21.07.2016 - IV R 26/14, BStBl. II 2017, 202.
29 Vgl. Dinkelbach, 2019, S. 544.
30 Vgl. BFH vom 26.02.2014 - I R 47/13, BFH/NV 2014, 2466; BFH vom 22.06.2016 - X R 54/14, BStBl. II 2017, 529; BFH vom 26.02.2014 - I R 47/13, BFH/NV 2014, 2466.
31 Vgl. G. Renner in Bergmann/Wingler GewStG Kommentar 2011 zu § 9 GewStG Rz. 26.
32 Vgl. Dinkelbach, 2019, S. 545.
33 Vgl. G. Schnitter in Frotscher/Geurts GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 46.
34 Vgl. G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 21a; D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 66.
35 Vgl. G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 31.
36 Sowohl zivilrechtlicher als auch steuerrechtlicher Eigentumsübergang.
37 Operative GmbHs können auch die pauschale Kürzung für Grundbesitz zum Abzug bringen. Für einen besseren Vergleich wurde dieses jedoch hier außer Acht gelassen.
38 Vgl. BFH vom 19.10.2010 - I R 1/10, BFH/NV 2011, 841.
39 Vgl. BFH vom 17.10.2002 - I R 24/01, BStBl. II 2003, 355; BFH vom 14.06.2005 - VIII R 3/03, BStBl. II 2005, 778; G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 24b.
40 Vgl. G. Schnitter in Frotscher/Geurts GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 9.
41 Vgl. BFH vom 22.01.1992 - I R 61/90, BStBl. II 1992, 628; G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 21; D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 65.
42 Vgl. G. Schnitter in Frotscher/Geurts GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 13; D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 45.
43 Abkürzung für Doppelbesteuerungsabkommen. Dieses Abkommen zweier Länder vermeidet die Doppelbesteuerung eines steuerlichen Sachverhaltes.
44 Vgl. BFH vom 19.12.2007 - I R 46/07, BFH/NV 2008, 930.
45 Vgl. BFH vom 09.02.1966 - I 173/63, BStBl. III 1966, 253.
46 Vgl. BFH vom 19.10.2010 - I R 67/09, BStBl. II 2011, 367.
47 Bei einer GbR sind die im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgütern den Gesellschaftern nach ihren Beteiligungsverhältnissen zuzurechnen.
48 Vgl. BFH vom 25.09.2018 - GrS 2/16, BStBl. II 2019, 262.
49 Vgl. Kapitel 4.2.2.1 „Betriebsvorrichtungen“.
50 Vgl. FG Köln vom 29.04.2015 - 13 K 2407/11, DStRE 2017, 601 Nr. 10; Verweis zu Kapitel 4.2 „Mitvermietung Mobiliar“.
51 Vgl. G. Schnitter in Frotscher/Geurts GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 16a.
52 Vgl. BFH vom 27.01.1977 - I R 48/75, BStBl. II 1977, 388.
53 Vgl. G. Schnitter in Frotscher/Geurts GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 15; D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 65d.
54 Vgl. G. Schnitter in Frotscher/Geurts GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 46a; G. Renner in Bergmann/Wingler GewStG Kommentar 2011 zu § 9 GewStG Rz. 31.
55 Vgl. BFH vom 22.10.2020 - IV R 4/19, DStR 2021, 97.
56 Vgl. BFH vom 19.10.2010 - I R 67/09, BStBl. II 2011, 367.
57 Vgl. BFH vom 13.08.1997 - I R 61/96, BStBl. II 1998, 270; D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 57.
58 Vgl. BFH vom 22.06.1977 - I R 50/75, BStBl. II 1977, 778; BFH vom 28.06.1973 - IV R 97/72, BStBl. II 1973, 688; D. Gosch in Blümich GewStG Kommentar 2019 zu § 9 GewStG Rz. 58.
59 Vgl. BFH vom 11.07.1961 - I 76/61 U, BStBl. III 1961, 469.
60 Vgl. Dinkelbach, 2019, S. 544.
61 Eine Überlassung zu Wohnzwecken an den Gesellschafter ist in dieser Norm nicht genannt und somit zulässig. Hierbei ist darauf zu achten, dass die zu zahlende Miete die anfallenden Kosten für das privat genutzte Objekt deckt. Eine Unterdeckung und somit entstehender Verlust in der GmbH führe laut Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 2016 zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Vgl. BFH vom 27.07.2016 - I R 71/15, BFH/NV 2017 S. 60 Nr. 1.
62 Selbst eine Beteiligung i.H.v. 1% in Verbindung mit der Vermietung zu gewerblichen Zwecken ist schädlich. Vgl. H. 9.2 (4) 'Beteiligungshöhe' GewStH.
63 Vgl. BFH vom 08.06.1978 - I R 68/75, BStBl. II 1978, 505.
64 Vgl. BFH vom 28.07.1993 - I R 35/92, BStBl. II 1994, 46.
