1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Allgemeine Begriffsdefinition der langfristigen Auftragsfertigung und Vertragsgestaltungen
2.1 Definition der langfristigen Auftragsfertigung
2.2 Vertragsgestaltungsmöglichkeiten
2.2.1 Der Festpreisvertrag (Fixed price contract)
2.2.2 Der Kostenzuschlagsvertrag (Cost plus contract)
2.2.3 Gruppenverträge und mehrere Einzelleistungen
2.2.4 Folgeverträge
3 Bilanzierung der Langfristfertigung nach dem deutschen Handelsrecht
3.1 Aktivierungsfähige Herstellungskosten
3.2 Anwendbare Methoden
3.3 Completed-Contract-Methode
3.3.1 Voraussetzungen
3.3.2 Bilanzausweis
3.3.3 Behandlung von Teilabnahmen
3.3.4 Berücksichtigung von Selbstkosten
3.4 Buchungsbeispiel
3.5 Strittiger Ausnahmefall: Anwendung der Percentage-of-completion-Methode in der Handelsbilanz
4 Bilanzierung von Langfristfertigung gemäß IAS 11
4.1 Aktivierungsfähige Kosten
4.2 Percentage-of-completion-Methode
4.2.1 Voraussetzungen
4.2.2 Ermittlung der Auftragserlöse, Auftragskosten und des Fertigstellungsgrades
4.2.2.1 Definition und Ermittlung der Gesamterlöse
4.2.2.2 Definition und Ermittlung der Gesamtkosten
4.2.2.3 Methoden zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades
4.2.3 Berücksichtigung von nachträglichen Änderungen
4.3 Besonderheiten
4.3.1 Erhaltene Anzahlungen
4.3.2 Garantien
4.3.3 Berücksichtigung latenter Steuern
4.4 Bilanz-/GuV- Ausweis
4.5 Buchungsbeispiel
4.6 Anhangsangaben
5 Kritische Darstellung und Analyse der langfristigen Auftragsfertigung am Beispielfall von Windkraftanlagen
5.1 Voraussetzungen der kundenspezifischen Fertigung
5.2 Verlässliche Schätzung
5.3 Besonderheiten bei den Auftragskosten
5.4 Bilanz/GuV-Ausweis
6 Fazit
Abbildung 1: eigene Berechnung des Buchungsbeispiels für Berichtsperiode 01
Abbildung 2: eigene Berechnung des Buchungsbeispiels für Berichtsperiode 02
Abbildung 3: eigene Berechnung des Buchungsbeispiels für Berichtsperiode mit Wahlrechtsausübung
Abbildung 4: eigene Berechnung des Buchungsbeispiels für Berichtsperiode ohne Wahlrechtsausübung
Abbildung 5: eigene Berechnung nach IAS 11 für Projekt AS
Abbildung 6: eigene Berechnung nach IAS 11 für Projekt BS.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Zu Beginn sei erwähnt, dass von einem Vergleich mit den US- amerikanischen Vorschriften, US-GAAP, bewusst abgesehen wurde. Diese waren bis vor kurzem bindend für alle amerikanischen Unternehmen sowie für nicht amerikanische Unternehmen, deren Aktien an der US-Börse gehandelt werden. Da immer mehr Unternehmen dem US-Finanzmakt den Rücken kehren, wurde im November 2007 diese Regelung entschärft, seitdem dürfen auch nicht amerikanische Unternehmen die an der US-Börse notiert sind ihren Abschluss nach IFRS erstellen. US-GAAP hat somit an Bedeutung verloren. Im Rahmen dieser Diplomarbeit wird nur ein Vergleich der Regelungen nach HGB und IFRS vorgenommen. Im Einleitungsteil dieser Diplomarbeit wird zunächst die Problemstellung erläutert, anschließend wird der Gang der Untersuchung dargestellt.
Beim Windenergieanlagenbau liegen Fertigungsbeginn und Fertigungsabschluss, wegen der Komplexität der Anlagen, oftmals in verschiedenen Berichtsperioden. Hier stellt sich die Frage welcher Periode der Erfolg zuzuordnen ist. Hierbei ist zunächst zwischen Handelsrecht und den internationalen Vorschriften gemäß den International Financial Reporting Standards (IFRS) zu unterscheiden.
Gemäß IFRS ist der International Accounting Standard (IAS) 11 bei Fertigungsaufträgen anzuwenden. Lt. IAS 11 wird der Fertigungsauftrag als ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung auf einander abgestimmt oder voneinander abhängig sind definiert. Ein weiteres charakteristisches Merkmal ist, dass Beginn und Ende der Leistungserstellung in der Regel nicht in dieselbe Berichtsperiode fallen.
Nach deutschem Recht gibt es keine speziellen Vorschriften für die Behandlung von langfristigen Fertigungsaufträgen.
Allerdings verfolgt die Rechnungslegung nach dem deutschem Handelsgesetzbuch (HGB) ein anderes Ziel als die Rechnungslegung nach IFRS.
Handelsrechtlich dient die Rechnungslegung dem Ziel der Gewinnermittlung, insbesondere für Ausschüttungszwecke. Da die Höhe der Ausschüttungen die Haftungsmasse für die Gläubiger beeinflusst, dient der handelsrechtliche Rechnungslegungszweck dem Gläubigerschutz. Somit sind die Fremdkapitalgeber die wichtigste Adressatengruppe. Dies wird durch die strenge Anwendung des Vorsichtsprinzips gemäß § 252 (1) Nr. 4 HGB sichergestellt. Da es im Handelsrecht keine explizite Vorschrift für die Auftragsfertigung gibt, ist das Vorsichtsprinzip sowie das Realisationsprinzip lt. § 252 (1) Nr. 4 HGB maßgebend. Erlöse sind demnach erst nach deren Realisierung zu berücksichtigen. Sämtliche Lösungsansätze müssen dem Realisationsprinzip gerecht werden. In diesem Fall spricht man von der Completed-Contract-Methode.1 Eine Abweichung ist lt. § 252 (2) HGB nur in begründeten Ausnahmefällen möglich. Im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht dient der Jahresabschluss nach IFRS als Informationsquelle für die Investoren. Die Erfolge sollen möglichst periodengerecht ausgewiesen werden. Daraus folgt, dass die Vorschriften nicht auf den Gläubigerschutz ausgerichtet sind, sondern auf den Anlegerschutz. Das Vorsichtsprinzip spielt im Gegensatz zum HGB Abschluss nur eine untergeordnete Rolle, es soll sicherstellen, dass kein überhöhter sondern ein realistischer Gewinn ausgewiesen wird. Folglich ist der Jahresabschluss an die Eigenkapitalgeber als wichtigste Zielgruppe gerichtet.
Um einen möglichst periodengerechten Erfolg auszuweisen, müssen aufgrund der Tatsache, dass das Rechnungslegungsintervall nicht mit dem Intervall der Herstellung übereinstimmt, die Kosten und die Erlöse bereits im Voraus geschätzt werden. Da die Dauer der Auftragsdurchführung über mindestens einen Bilanzstichtag hinausgeht, liegt ein erhöhtes Risiko, dass die geschätzten Kosten von den tatsächlich angefallenen Kosten abweichen vor. Infolgedessen muss eine Anpassung an die tatsächlichen Werte erfolgen. Auch der Fertigstellungsgrad wird durch eine Fehlschätzung bzw. durch die nachträgliche Änderung beeinflusst.
Das Ziel einen möglichst genauen periodengerechten Erfolgsausweis zu erreichen, ist aufgrund der Langfristigkeit mit einigen Problemen durch Schätzungen etc. verbunden.
Aufgrund der oben genannten unterschiedlichen Zielsetzungen können die Jahresabschlüsse nach HGB und IFRS voneinander abweichen. In Bezug auf die langfristige Auftragsfertigung führen die verschiedenen Gewinnrealisierungsmethoden zu einem unterschiedlichen Ergebnis.
Da IAS 11 speziell für Fertigungsaufträge ausgelegt wurde, ist vor dessen Anwendung allerdings noch zu prüfen, ob es sich tatsächlich um einen Fertigungsauftrag gemäß IAS 11 handelt. Ein wesentliches Merkmal des Fertigungsauftrages ist das Vorliegen einer kundenspezifischen Fertigung. In der Vergangenheit wurden die Kriterien der kundenspezifischen Fertigung beim Windenergieanlagenbau erfüllt. Aufgrund der zunehmenden Industrialisierung des Herstellungsprozesses bei Windenergieanlagen wirft sich zum jetzigen Zeitpunkt allerdings die Frage auf, ob es sich weiterhin um eine kundenspezifische Fertigung lt. IAS 11 handelt oder ob von einer industriellen „Massenfertigung“ bzw. „Fertigung von der Stange“ ausgegangen werden muss. Die Unternehmen der Windenergieanlagenbranche sehen die Voraussetzungen der kundenspezifischen Fertigung weiterhin als erfüllt an. Im Rahmen eines Beispielfalls der Windenergieanlagenbranche werde ich dies hinterfragen und die kundenspezifischen Elemente des Fertigungsauftrages überprüfen. Zudem sollen die verschiedenen anwendbaren Verfahren nach HGB und IFRS zur Gewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen im Rahmen dieser Diplomarbeit kritisch dargestellt und analysiert werden.
Die damit in Zusammenhang stehende Problematik des möglichst genauen und periodengerechten Erfolgsausweises, mit den damit eventuell in Verbindung stehenden vorliegenden verdeckten Bilanzwahlrechten und Bilanzgestaltungsmöglichkeiten aufgrund von Schätzungen etc., soll Hauptbestandteil dieser Arbeit sein.
Neben der Hinterfragung der kundenspezifischen Fertigung soll beispielhaft anhand von Windenergieanlagen die praktische Umsetzung und die Möglichkeit der Bilanzgestaltung mit den sich daraus ergebenden Vor- und Nachteilen untersucht werden. Ziel der Untersuchung ist eine kritische Darstellung und Analyse der unterschiedlichen Bewertungsmethoden sowie der Bilanzierung bei der langfristigen Auftragsfertigung. Die praktische Handhabung soll anhand der Windenergiebranche erläutert werden.
Im Verlauf der Diplomarbeit soll zunächst eine Gegenüberstellung der verschiedenen Bilanzierungsmöglichkeiten für langfristige Fertigungsaufträge gemäß den nationalen Vorschriften und den Vorschriften nach IFRS erfolgen. Vorab werden im zweiten Kapitel die wesentlichen Begriffe definiert, um dann im folgenden dritten Abschnitt die Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen nach dem deutschen Handelsrecht vorzustellen. Im vierten Kapital erfolgt dann eine ausführliche Darstellung der Bilanzierung lt. IAS 11. Im Anschluss werde ich zunächst die Problematik der kundenspezifischen Fertigung näher untersuchen um dann beispielhaft die praktische Umsetzung der Vorschriften nach IFRS 11 anhand zweier Unternehmen der Windenergieanlagenbranche zu betrachten. Das sechste und letzte Kapitel beinhaltet das Fazit.
Im deutschen Handelsrecht erfolgt keine explizite Definition der langfristigen Auftragsfertigung. Nach allgemeinem Verständnis liegt kein Unterschied zur Begriffsdefinition lt. IAS 11 vor. Im folgenden Abschnitt wird daher die Definition gemäß IAS 11 erläutert. Im zweiten Abschnitt werden die verschiedenen Vertragsgestaltungsmöglichen dargestellt.
Die Definition des Fertigungsauftrages erfolgt gemäß IAS 11. Somit handelt es sich bei einem Vertrag der die Herstellung eines einzelnen Gegenstandes oder einer Gesamtheit von Gegenständen regelt, die kundenspezifisch angefertigt werden um einen Fertigungsauftrag. Die Gegenstände oder die Anzahl der Gegenstände sind hinsichtlich Design, Funktion und Technologie oder hinsichtlich ihrer Verwendung voneinander abhängig oder aufeinander abgestimmt. Fertigungsaufträge umfassen zudem:
„(a) Verträge über die Erbringung von Dienstleistungen, die direkt im Zusammenhang mit der Fertigung eines Vermögenswertes stehen, beispielsweise Dienstleistungen von Projektleitern und Architekten; und
(b) Verträge über den Abriss oder die Restaurierung von Vermögenswerten sowie die Wiederherstellung der Umwelt nach dem Abriss der Vermögenswerte.“2
Bei diesen kundenspezifischen Fertigungen handelt es sich um Großprojekte, sodass die Fertigung des Produkts eine längere Zeit in Anspruch nimmt. Es liegt mindestens ein Bilanzstichtag zwischen Beginn und Fertigstellung des Produkts.3 Auch nach IAS 11 wird in der Zielsetzung klargestellt, dass das Datum an dem die Tätigkeit begonnen wird und das Datum der Fertigstellung in der Regel in verschiedene Berichtsperioden fällt. Allerdings wird im IAS 11 nicht explizit die Dauer der Leistungserbringung als Abgrenzungsmerkmal erwähnt. Die Längerfristigkeit ist kein Bestandteil der Definition.4 Auch wird keine Mindestvertragslaufzeit vorausgesetzt.5 Die Zielvorstellung nach IAS 11 liegt in der Beschaffenheit der Werkverträge (auch als Construction Contracts bezeichnet), sodass sich die Leistungserbringung unter normalen Umständen über verschiedene Rechnungsperioden erstreckt. Hierbei wird nicht deutlich, ob IAS 11 generell nur auf Aufträge mit einer über ein Geschäftsjahr hinausgehende Abwicklungsdauer anzuwenden ist.6 Die Dauer der Leistungserbringung hat allerdings Einfluss auf das anzuwendende Verfahren zur Gewinnermittlung. Dies wird im Abschnitt 4.3 dieser Arbeit genauer erläutert.7 Eine einheitliche Abgrenzung der Dauer von langfristigen Fertigungsaufträgen ist in der Literatur nicht zu finden.
Neben dem Aspekt der Langfristfertigung sind weitere Merkmale zu berücksichtigen. Die Kriterien der kundenspezifischen Leistungserstellung, in Verbindung mit einer oftmals hohen Komplexität der zu erbringenden Leistung sowie die Wertigkeit des Auftrages, sind weitere Bestandteile der Definition für die Auftragsfertigung.8 Bei der kundenspezifischen Einzelfertigung besteht, im Gegensatz zur Herstellung für den anonymen Markt, kein Verwertungsrisiko, da bereits vor Fertigungsbeginn ein Abnehmer für das Produkt gefunden wurde.9 Auf die Voraussetzungen der obigen Kriterien werde ich im Kapitel 5.1 genauer eingehen.
Im deutschen Handelsrecht ist eine Differenzierung von Vertragstypen nicht vorgesehen. Auch eine Zusammenfassung (Gruppenverträge) oder Segmentierung (Verträge mit Einzelleistungen) von Fertigungsaufträgen ist gesetzlich nicht geregelt.10
Gemäß IFRS dagegen erfolgt eine detaillierte Aufteilung der Fertigungsaufträge in Festpreisverträge und Kostenzuschlagsverträge. Aber auch so genannte Mischformen sind möglich. Lt. IAS 11.6 können manche Fertigungsaufträge sowohl Merkmale von Festpreisverträgen als auch von Kostenzuschlagsverträgen aufweisen. Die Definition der verschiedenen Verträge erfolgt in den folgenden zwei Abschnitten. Im dritten Abschnitt werde ich die Problematik von Gruppenverträgen und Verträgen mit mehreren Einzelleistungen erörtern. Im vierten und letzten Teilabschnitt werde ich auf die Behandlung von Folgeaufträgen eingehen.
„Ein Festpreisvertrag ist ein Fertigungsauftrag, für den der Auftragnehmer einen festen Preis bzw. einen festgelegten Preis pro Outputeinheit vereinbart, wobei diese an eine Preisgleitklausel gekoppelt sein können. “ 11 Da es sich um eine langfristige Produktion handelt, kann der Auftragnehmer mit Hilfe einer Preisgleitklausel evtl. vorliegende Kostensteigerungen, aufgrund von Marktpreisschwankungen, weiterberechnen. Wegen der langen Produktionsdauer hat eine Schätzung der Kosten zu erfolgen. Diese können von den tatsächlichen Kosten abweichen. Bei einem „typischen“ Festpreisvertrag ohne Preisgleitklausel können somit Gewinneinbußen oder sogar Verluste auftreten. Das Risiko diesbezüglich liegt beim Hersteller des Großprojektes.12 Auch eine Abrechnung zu einem im Vorfeld vereinbarten Preis pro fertig gestellter Einheit kann, unter der Voraussetzung, dass die Möglichkeit besteht die Leistung in einzelnen Teilleistungen zu zerlegen, in Betracht gezogen werden. Diese Regelung wird ebenfalls den Festpreisverträgen zugeordnet. 13
Auch der Kostenzuschlagsvertrag wird nach IAS 11.3 definiert. Bei dieser Vertragsart werden abrechenbare oder anderweitig (z.B. vertraglich vereinbart) festgelegte Kosten zuzüglich eines vereinbarten Prozentsatzes dieser Kosten oder eines festen Entgelts (Marge) vergütet. Die Frage welche Kosten abrechenbar sind wird im Kapitel 4.2.2.2 Definition und Ermittlung der Gesamtkosten behandelt.
Das Risiko von nicht weiter berechenbaren Kosten aufgrund von Fehlschätzungen, welches im Abschnitt 2.2.1 genannt wurde, ist somit, bei Vereinbarung eines Kostenzuschlagsvertrages, deutlich geringer.
Allerdings sind auch Mischformen möglich. Die Kombinationsmöglichkeiten aus Festpreisvertrag und Kostenzuschlagsvertrag sind vielfältig. Spezielle Anwendungsvoraussetzung bezüglich möglicher Mischformen sind lt. IAS 11 nicht vorgegeben. Beinhaltet ein Auftrag sowohl die Merkmale eines Festpreisvertrages als auch die Charakteristika eines Kostenzuschlagsvertrages sind allerdings gemäß IAS 11.6 die Vorschriften beider Verträge zu beachten.
Der International Accounting Standard 11 ist auf jeden einzelnen Fertigungsauftrag anzuwenden. Um den wirtschaftlichen Gehalt eines Vertrages oder einer Gruppe von Verträgen zu bestimmen, ist es gemäß IAS 11.7 unter bestimmten Voraussetzungen erforderlich den Standard auf einzeln abgrenzbare Teile eines Vertrages oder einer Gruppe von Verträgen anzuwenden. Die Voraussetzungen einen Vertrag mit mehreren Einzelleistungen in verschiedene Fertigungsaufträge einzuteilen werden im § 8 des IAS 11 aufgelistet. Die Einzelleistung ist als eigener Fertigungsauftrag zu behandeln, wenn
(1) für jede Einzelleistung ein gesondertes Angebot unterbreitet wurde oder
(2) separate Verhandlungen geführt wurden und beide Vertragsparteien einzelne Punkte für die einzelne Leistung separat akzeptieren oder ablehnen können.
Trifft Punkt zwei zu ist zusätzlich zu überprüfen, ob sowohl Kosten als auch Erträge der einzelnen Leistungen getrennt ermittelt werden können. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, ist der Vertrag in mehrere Fertigungsaufträge zu untergliedern.14
Eine Segmentierung darf nur bei einer vorsichtigen und gewissenhaften Beurteilung der Verträge durchgeführt werden.15
Erfolgt eine Segmentierung unter den oben genannten Bedingungen ist zu beachten, dass jede Einzelleistung separat betrachtet werden muss und gegebenenfalls eine unterschiedliche Bilanzierung zu erfolgen hat. Auch die abgegrenzten Teile des Gruppenvertrages müssen unter Umständen anders behandelt werden als der gesamte Gruppenvertrag. Abweichend von der getrennten Betrachtung der einzelnen Fertigungsaufträge ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Zusammenfassung zu einem Auftragspaket zwingend.
Die Bedingungen sind im IAS 11.9 geregelt.
„...ist als ein einziger Fertigungsauftrag zu behandeln, wenn:
(a) die Gruppe von Verträgen als ein einziges Paket verhandelt wird;
(b) die Verträge so eng miteinander verbunden sind, dass sie im Grunde Teil eines einzelnen Projektes mit einer Gesamtgewinn- spanne sind; und
(c) die Verträge gleichzeitig oder unmittelbar aufeinander folgend abgearbeitet werden.“16
Sind die oben aufgelisteten Voraussetzungen erfüllt, ist gemäß IAS 11.9 das so genannte Auftragspaket als ein einziger Fertigungsauftrag zu behandeln.
Hierbei ist es unbeachtlich ob es sich um eine Gruppe von Verträgen mit mehreren Kunden oder um eine Gruppe von Verträgen mit einem einzelnen Kunden handelt.17
Mit dieser abweichenden Abgrenzung soll eine Gewinnrealisierung bewirkt werden, die die wirtschaftliche Leistung besser widerspiegelt als bei einer Anwendung der Vorschriften auf die einzelnen Verträge.
Beinhaltet ein Vertrag einen Folgeauftrag oder wird ein bereits bestehender Vertrag um einen Folgeauftrag ergänzt, handelt es sich gemäß IAS 11.10 um einen separaten Fertigungsauftrag, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind:
1) der Folgeauftrag muss sich hinsichtlich Design, Funktion oder Technologie wesentlich von dem Ursprungsvertrag unterscheiden oder
2) es müssen für jeden Vertrag losgelöste Preisverhandlungen geführt worden sein.
Trifft eine dieser Voraussetzungen zu, ist der Folgeauftrag wie ein separater Fertigungsauftrag zu behandeln.18 Dementsprechend sind die Anforderungen des Standards auf den Folgeauftrag getrennt von dem Ursprungsauftrag anzuwenden.
Auch hier ist zu beachten, dass „Ursprungsauftrag“ und Folgeauftrag als separate Fertigungsaufträge zu betrachten sind und die Anwendung von IAS 11 für jeden einzelnen Auftrag getrennt zu überprüfen ist.
Im ersten Abschnitt werde ich kurz die aktivierungsfähigen Herstellungskosten darstellen. Im zweiten Kapitel folgt eine Übersicht der möglichen anwendbaren Methoden um im dritten Kapitel die Completed- Contract-Methode zu erläutern. Im vierten Teil werde ich diese, unter Berücksichtigung mehrerer Varianten, anhand eines Buchungsbeispiels veranschaulichen. Im letzten Abschnitt werde ich zu dem strittigen Thema der Teilgewinnrealisation gemäß der Percentage-of-completion-Methode im handelsrechtlichen Jahresabschluss Stellung beziehen.
Die Definition von Herstellungskosten sowie eine genaue Bezeichnung welche Herstellungskosten aktivierungsfähig sind bzw. bei welchen Kosten ein Wahlrecht oder ein Verbot zur Aktivierung vorliegt ist in § 255 (2) HGB zu finden. Demnach sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und durch die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung, anfallen als Herstellungskosten zu aktivieren. Es handelt sich hierbei insbesondere um Fertigungs- und Materialeinzelkosten sowie um Sondereinzelkosten der Fertigung. Bei diesen Einzelkosten liegt eine Aktivierungspflicht vor. Ein Ansatz in Höhe der aktivierungspflichtigen Aufwendungen wird als die Wertuntergrenze der Herstellungskosten nach dem HGB bezeichnet. Ein Aktivierungswahlrecht dagegen liegt bei den Material- sowie Fertigungsgemeinkosten und bei dem Werteverzehr des Anlagevermögens vor. Die Material- und Fertigungsgemeinkosten müssen im Zeitraum der Herstellung angefallen sein und der Werteverzehr muss durch die Fertigung veranlasst sein. Für die allgemeinen Verwaltungskosten, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung wurde ebenfalls ein Aktivierungswahlrecht festgelegt. Im Gegensatz dazu dürfen die Vertriebskosten nicht aktiviert werden.19
Bei Zinsen für Fremdkapital ist § 255 (3) HGB zu beachten: „1 Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. 2 Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes.“20
Somit liegt auch bei den Fremdkapitalzinsen unter den genannten Voraussetzungen ein Aktivierungswahlrecht vor. Werden alle Wahlrechte ausgeübt erfolgt ein Ansatz zu der Wertobergrenze lt. § 255 HGB. In diesem Fall wird von einem Wertansatz zu Vollkosten gesprochen. Wird ein Ansatz zwischen Wertuntergrenze und Wertobergrenze gewählt, handelt es sich um einen Teilkostenansatz.21
Da es nach deutschem Recht keine speziellen Vorschriften für die Behandlung von langfristigen Fertigungsaufträgen gibt, sind die allgemeinen Regelungen des HGB`s maßgebend. Das Vorsichtsprinzip und das Realisationsprinzip lt. § 252 (1) Nr. 4 HGB sind anzuwenden.
Gemäß dem Realisationsprinzip lt. § 252 (1) Nr. 4 HGB ist ein Gewinnausweis vor der Realisierung der Umsatzerlöse nicht gestattet. Der gesamte Gewinn ist in dem Geschäftsjahr auszuweisen, in dem die Umsatzerlöse konkret angefallen sind.22
Diese Vorgehensweise wird als Completed-Contract-Methode bezeichnet. Andere mögliche Lösungsansätze müssen dem Realisationsprinzip entsprechen. Gemäß § 252 (2) HGB darf nur in begründeten Ausnahmefällen hiervon abgewichen werden. In der Literatur ist es strittig, ob die Langfristfertigung einen solchen Ausnahmefall begründet und somit eine Durchbrechung des Realisationsprinzips rechtfertigt.
Adler/Düring/Schmaltz stimmen in ihrem Kommentar dem grundsätzlich zu und erkennen die Teilgewinnrealisierung als zulässig an.23 Bei dieser Methode werden die Gewinne entsprechend dem Leistungsfortschritt ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um die Percentage-of-completion- Methode. Dieser strittige Ausnahmefall wird im Kapitel 3.5 näher behandelt. Zudem gibt es verschiedene Varianten der Completed- Contract-Methode. Eine Variante sieht die Aktivierung von Selbstkosten vor. Diese strittige Methode, welche in der Literatur teilweise als begründete Ausnahme gemäß § 252 (2) HGB betitelt wird24, werde ich im Abschnitt 3.3.4 ,Berücksichtigung von Selbstkosten, vorstellen. Eine weitere Methode, welche auch als Erweiterung des Realisationsprinzips bezeichnet wird und daher als zulässig angesehen wird, ist die Teilgewinnrealisierung nach dem Teilabnahmeprinzip.25 Auch auf diese Variante werde ich zu einem späteren Zeitpunkt, im Kapitel 3.3.3, Behandlung von Teilabnahmen, eingehen.
Wie unter 3.2 beschrieben, ist es nach handelsrechtlicher Vorschrift üblich die Completed-Contract-Methode anzuwenden. Im ersten Kapitel werde ich die Voraussetzungen erläutern, um in den folgenden Abschnitten auf einige Details dieser Methode einzugehen. Anschließend erfolgt im nachfolgenden Kapitel eine Darstellung des Bilanzausweises. Die zu beachtenden Besonderheiten werde ich im dritten sowie vierten Kapitel behandeln. Zunächst wird die Behandlung von Teilabnahmen erklärt. Im vierten und letzten Kapitel gehe ich auf die Besonderheit der Berücksichtigung von Selbstkosten ein.
Da handelsrechtlich in der Regel nur die Completed-Contract-Methode zulässig ist, sind keine explizit genannten Voraussetzungen zu erfüllen. Lediglich die in Kapitel 2.1 genannten Definitionsvoraussetzungen zur Auftragsfertigung sollten gegeben sein.
Der Fertigungsauftrag wird bei Anwendung der Completed-Contract- Methode unter den unfertigen Erzeugnissen im Umlaufvermögen ausgewiesen. Ein Bilanzansatz erfolgt zu den anteilig angefallenen Herstellungskosten. Da ein möglicher Gewinn erst nach dessen Realisierung bzw. wenn der Gewinnanspruch rechtlich entstanden ist ausgewiesen werden darf, erfolgt in den Geschäftsjahren vor Fertigstellung kein Gewinnausweis. Bei der Aktivierung der unfertigen Erzeugnisse in Höhe der angefallenen anteiligen Herstellungskosten erfolgt zwar in der GuV eine Verbuchung in entsprechender Höhe als Ertrag, allerdings ist hierbei zu berücksichtigen, dass die angefallenen Herstellungskosten zusätzlich als Aufwand verbucht wurden. Somit gleichen sich die Aufwendungen und Erträge aus und es erfolgt in den Jahren vor Abschluss des Fertigungsauftrages kein Gewinnausweis. Allerdings kann es aufgrund von angefallenen Selbstkosten des Unternehmens, die die aktivierungsfähigen Herstellungskosten übersteigen und als Aufwand verbucht wurden, zu Auftragszwischenverlusten kommen.26
Im Jahr der Fertigstellung dagegen werden die unfertigen Erzeugnisse erfolgswirksam aufgelöst. Zudem werden die restlichen angefallenen Aufwendungen ebenfalls erfolgswirksam als z.B. Materialverbrauch verbucht. Die Umsatzerlöse werden nun in kompletter Höhe ausgewiesen. Somit wird der gesamte Gewinn im Jahr der Fertigstellung ausgewiesen.27 In der Bilanz erfolgt gegebenenfalls ein Ausweis in Höhe der Umsatzerlöse unter den Forderungen.
Die obige Ausführung bezieht sich auf einen Fertigungsauftrag mit Gewinn. Wird dagegen ein Verlust erwartet, ist nach dem Imparitätsprinzip wie folgt zu verfahren: die mit dem Auftrag in Zusammenhang stehenden Aktivposten, sprich die unfertigen Erzeugnisse, sind zunächst in entsprechender Höhe zu mindern. Somit wird dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung entsprochen. Diese Vorgehensweise entspricht dem Niederstwertprinzip lt. § 252 (4) HGB i. V. m § 253 HGB. Übersteigt der erwartete Verlust wertmäßig allerdings den Aktivposten, so ist eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften lt. § 249 (1) HGB zu bilden.
[...]
1 Vgl. Bruns, Unternehmensbewertung auf der Basis von HGB und IAS-Abschlüssen 1998, S.182
2 IAS 11.5
3 Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2005, Seite 155
4 Vgl. Lüdenbach, Fertigungsaufträge 2007, S. 768, in: Haufe IFRS-Kommentar
5 Vgl. Hayn, Ertragsrealisierung 2004, S. 275, in: Wiley Kommentar
6 Vgl. Seeberg, Fertigungsaufträge 2003, S. 4, in: Rechnungslegung nach IFRS
7 Vgl. Kapitel 4.3 Besonderheiten, verlässliche Schätzung
8 Vgl. Papst, Sebastian, Rechnungslegung und Prüfung bei Auftragsfertigung 2006, S. 45-46
9 Vgl. Kümpel, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung 2005, S. 113
10 Vgl. Hayn, Sven, IFRS/US-GAAP/ HGB im Vergleich 2004, S 163-165
11 IAS 11.3
12 Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung 2005, Seite 158
13 Vgl. Papst, Sebastian, Rechnungslegung und Prüfung bei Auftragsfertigung 2006, S. 77-79
14 S. IAS 11.8
15 Vgl. Papst, Sebastian, Rechnungslegung und Prüfung bei Auftragsfertigung 2006, S. 223-224
16 IAS 11.9
17 S. IAS 11.9
18 S. IAS 11.10
19 S. § 255 (2) HGB
20 §255 (3) HGB
21 Vgl. Papst, Rechnungslegung und Prüfung bei Auftragsfertigung 2006, S. 124-126
22 Vgl. Pellens, Internationale Rechnungslegung, 2006, S. 385
23 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen 1995, S. 58-59
24 Vgl. Lüdenbach, International Accounting Standards 2001, S. 141-142
25 Vgl. Heno, Jahresabschluss 2004, S. 154-155
26 Vgl. Papst, Rechnungslegung und Prüfung bei Auftragsfertigung 2006, S. 121-122
27 Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung 2005, S.155-156
