1. Einleitung
2. Zielsetzung der Arbeit
3. Gang der Arbeit
4. Allgemein zu latenten Steuern
4.1. Entwicklungsgeschichte
4.2. Definition, Entstehungsursachen und Abgrenzung latenter Steuern
4.2.1. Timing-Konzept
4.2.2. Temporary-Konzept
4.2.3. Vergleich der beiden Abgrenzungskonzepte
4.3. Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern
4.3.1. Liability-Methode
4.3.2. Deferred-Methode
4.3.3. Vergleich der Abgrenzungsmethoden und deren Kompatibilität mit den Abgrenzungskonzepten
5. Bilanzierung latenter Steuern nach dem bisherigen HGB
5.1. Die bestehenden Regelungen des HGB im Einzelabschluss
5.1.1. Timing-Konzept und Liability-Methode
5.1.2. Ansatz aktiver und passiver latenten Steuern nach HGB
5.1.3. Ermittlung, Bewertung und Ausweis latenter Steuern
a) Einzel- bzw. Gesamtdifferenzenbetrachtung und Saldierung
b) Steuersatz zur Bewertung latenter Steuern und Abzinsung
c) Bewertung latenter Steuern bei Verlustvortrag
d) Ausweis latenter Steuern
5.2. Die bestehenden Regelungen des HGB im Konzernabschluss unter Berücksichtigung von DRS 10
5.2.1. Definition und Ursachen latenter Steuern
5.2.2. Vorschriften zur latenten Steuerabgrenzung
a) Ansatz und Ermittlung latenter Steuern
b) Bewertung latenter Steuern
c) Ausweis latenter Steuern
5.2.3. Besonderheiten latenter Steuern
6. Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach IAS/IFRS
6.1. Definition, Abgrenzung und Ansatz latenter Steuern
6.2. Ansatz passiver und aktiver latenten Steuern
6.3. Ermittlung, Bewertung und Ausweis latenter Steuern
6.3.1. Ermittlung: Einzel- oder Gesamtdifferenzenbetrachtung und Saldierung
6.3.2. Bewertung latenter Steuern
6.3.3. Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
6.3.4. Ausweis latenter Steuern
6.4. Die Bilanzierung latenter Steuern bei Konsolidierungsvorgängen nach IFRS
6.4.1. Definitorische Abgrenzung latenter Steuern bei Konsolidierungsvorgängen
6.4.2. Latente Steuern aus der Währungsumrechnung
6.4.3. Latente Steuern aus der Kapitalkonsolidierung
6.4.4. Latente Steuern aus der Aufwands- und Ertragskonsolidierung und Beteiligungsertrageliminierung
6.4.5. Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung
6.4.6. Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung
6.4.7. Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss
6.4.8. Ausweis latenter Steuern im Konzernabschluss
7. Bilanzierung von latenten Steuern nach dem BilMoG
7.1. Zukunft des Maßgeblichkeitsprinzips nach dem BilMoG
7.2. Regelungen für Ansatz, Ermittlung, Bewertung und Ausweis latenter Steuern nach dem BilMoG im Einzel- und Konzernabschluss
7.2.1. Ansatz latenter Steuern
7.2.2. Bewertung und Ermittlung latenter Steuern
7.2.3. Ausweis latenter Steuern
7.3. Vergleich der Regelungen des BilMoG mit HGB, DRS 10 und IAS 12 (mit synoptischer Gegenüberstellung)
7.4. Konsequenzen für die mittelständische Unternehmen aus der Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG
7.5. Anwendungszeitpunkt und Übergangsregelung
8. Zusammenfassung und Schlussbetrachtung
Anhänge
Literatur- und Quellenverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Abgrenzung passiver bzw. aktiver latenten Steuern nach HGB
Tabelle 2: Vor- und Nachteile von Einzeldifferenzenbetrachtung bzw. Gesamtdifferenzenbetrachtung
Tabelle 3: Synoptische Gegenüberstellung wesentlicher Bilanzierungsgrundsätze latenter Steuern nach HGB bzw. DRS 10, BilMoG und IAS 12 im Einzel- und Konzernabschluss
Abbildung 1: Entstehung latenter Steuern
Abbildung 2: Übersicht über die Abgrenzungskonzepte zur Bilanzierung latenter Steuern
Abbildung 3: Entstehungsursachen latenter Steuern im Konzernabschluss
Abbildung 4: Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschluss nach DRS 10
Abbildung 5: Systematik der Berechnung von aktivischen bzw. passivischen temporären Differenzen sowie Herleitung von Steuerwerten aus den im IFRS-Abschluss erfassten Buchwerten
Abbildung 6: Aktive bzw. passive Steuerlatenzen nach IAS 12
Abbildung 7: Bewertung latenter Steuern nach IAS 12
Abbildung 8: Prozess der derivativen Konzernabschlusserstellung
Anhang 1: Harmonisierung der Rechnungslegung in den EG/der EU
Anhang 2: Zunehmende Internationalisierung der Rechnungslegung
Anhang 3: Mitteilung der Kommission COM 95 (508), Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung: Zu Vierten und Siebten EG-Richtlinien: 2
Anhang 4: Zur Entwicklungsgeschichte der latenten Steuern
Anhang 5: Die Einführung latenter Steuern in das HGB durch BiRiLiG, der auf Art. 43 (1) Nr. 11 der 4. EG-Richtlinie zurückgreift
Anhang 6: Typische Fälle der Entstehung von passiven bzw. aktiven latenten Steuern nach dem Timing-Konzept
Anhang 7: Typische Fälle der passiven bzw. aktiven latenten Steuerabgrenzung nach dem Temporary-Konzept
Anhang 8: Vergleichende Darstellung der Steuerabgrenzung nach dem Timing-Konzept und dem Temporary-Konzept
Anhang 9: Zusammenhang zwischen den Abgrenzungskonzepten und Bewertungsmethoden latenter Steuern
Anhang 10: Rechnerische Beispiele zu aktiven bzw. passiven latenten Steuern
Anhang 11: Übersicht von Rechtsgrundlagen und auslösenden Tatbeständen der latenten Steuern in Konzernabschluss nach dem deutschen Handelsrecht
Anhang 12: Übersicht über die Methoden der funktionalen Währungsumrechnung nach IAS 21 und SFAS 52
Anhang 13: Temporäre Differenzen aus Zwischenergebniseliminierung
Anhang 14: Verringerung bzw. Ausdehnung des Anwendungsbereichs bzw. Bedeutung latenter Steuern infolge der Neuregelungen
Anhang 15: Entwicklung des Gesetzgebungsverfahrens bezüglich des BilMoG
Anhang 16: Empfehlungen zu Übergangs- und Anwendungszeitpunkten von der Stellungnahme der IDW
Im Zuge der Globalisierung und Internationalisierung der Kapitalmärkte ist eine rasche Veränderung des gesamten europäischen sowie deutschen Rechnungslegungssystems zu beobachten. Dies äußert sich durch zunehmende Geschwindigkeit der Anpassungen des nationalen Bilanzrechts zu den internationalen Vorschriften, sowie darüber breiteren und schärferen Diskussionen in den Fachkreisen. Somit wird die „Internationalisierung der Rechnungslegung“, welche sich in einer Reihe von EU-Reformen widerspiegelt (siehe Anhang 1), zum Stichwort der heutigen Aufregungen und Neuerungen im nationalen Bilanzrecht.
Die Durchsetzung der angloamerikanischen Standards, wie IAS/IFRS (im Folgenden wird vereinfacht IFRS-Abkürzung benutzt) sowie US-GAAP, auf der internationalen und der europäischen Ebene wird immer offensichtlicher (siehe Anhang 2). Vor allem in Europa führte dieser Trend zu Harmonisierungsbemühungen der Rechnungslegung. Dieses löste eine Reihe von Richtlinien aus, die bis in das Jahr 1978 zurückreichten (4. Richtlinie vom 25.07.1978 sog. Bilanzrichtlinie, 7. Richtlinie vom 13.06.1983 sog. Konzernbilanzrichtlinie, Bankbilanzrichtlinie vom 08.12.1986 und Versicherungsbilanzrichtlinie vom 19.12.1991 (www.iasifrs.de)) und nur ein geringeren Erfolg in der Praxis hatten[1]. Nichtsdestotrotz, waren durch diese europäischen Regelungen die ersten Meilensteine in Richtung Internationalisierung der Rechnungslegung gelegt, denn „Insgesamt wurden dadurch die Rechnungslegungsgrundsätze allgemein aufgewertet, die Vergleichbarkeit der Abschlüsse verbessert und damit die Bedingungen für ein grenzüberschreitendes Tätigwerden und die gegenseitige Anerkennung von Abschlüssen zum Zwecke der Notierung der Unternehmen an den Europäischen Wertpapierbörsen geschaffen.“ (Mitteilung der Kommission COM 95 (508): 2 , Anhang 3). Die Einführung der letzten beiden Bilanzrechtsgesetze, nämlich BilReG vom 04.12.2004 und BilKoG vom 15.12.2004, legte die erste Vorbereitungsphase fest, welche die Annäherung der nationalen Rechnungslegung an die internationalen Vorschriften des IAS/IFRS in Form einer Umsetzung der IAS-Verordnung, der Modernisierungsrichtlinie, der Schwellenwertrichtlinie sowie Fair-Value-Richtlinie in deutsches Recht bedeutete. „Damit wurden weitere Teile des ‚10-Punkte-Programms zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes’ von der Bundesregierung aus dem Jahr 2003 umgesetzt.“ (Grabe 2008: 4).
Der nächste Schritt auf dem Wege der Harmonisierung der Rechnungslegung war der lang erwartete Referentenentwurf (im Folgenden: RefE) eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (im Folgenden: BilMoG) (abrufbar unter: www.bmj.bund.de), welcher von dem Bundesjustizministerium (BMJ) am 08.11.2007 vorgelegt wurde und als „…die wohl größte Reform der handelsrechtlichen Bilanzierung seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) von 1985...“ (Fülbier und Gassen 2007: 2605; ähnlich bei Dejan Engel-Ciric 2008; 25) bezeichnet wird. Der vorgelegte RefE wurde einer massiven Kritik wegen unklarer Rechtsbegriffe, mehrerer widersprüchlicher Stellen im Gesetzestext sowie fragwürdiger Erreichung der durch das BilMoG aufgestellten Ziele (ausführlich dazu bei Lorson 2008) unterzogen. Darauf folgend wurde der RefE überarbeitet und am 21. 05. 2008 hat das BMJ einen neuen Regierungsentwurf (im Folgenden: RegE) für ein BilMoG mit wesentlichen Änderungen und Nachbesserungen im Vergleich zu dem RefE, herausgegeben. Der BilMoG-RegE[2] enthält ein sehr anspruchsvolles Ziel: „…das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts – die HGB-Bilanz bleibt Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung – und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben. Darüber hinaus sollen die Unternehmen – wo möglich – von unnötigen Kosten entlastet werden.“ (BilMoG-RegE: 1). Die vorgesehenen Änderungen sind sowohl im Umfang als auch im Inhalt weitreichend, soweit sie zahlreiche Ansatz-, Bewertungs- und Konsolidierungsregelungen im Einzel- sowie Konzernabschluss[3] betreffen. Nicht unberührt bleiben auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (ausführlich dazu bei Stibi und Fuchs 2008: 9-10), was eine Aussage, wie „Das HGB wird nicht mehr dasselbe sein!“ (Fülbier und Gassen 2007: 2605), berechtigen lässt. Außerdem wurde einer der komplexesten und strittigen Bereiche der Rechnungslegung, wie Bilanzierung latenter Steuern, von den grundlegenden Änderungen getroffen. Mit Blick auf die aktuelle Finanzmarktkrise sollten diese Veränderungen kritisch analysiert werden, um den nötigen Überblick über die Vor- und Nachteile der bevorstehenden Reform hinsichtlich der Bilanzierung latenter Steuern zu verschaffen. Denn nur unter der entsprechenden Analyse der Auswirkungen der neuen Vorschriften des BilMoG bezüglich der Bilanzierung der Steuerlatenzen kann eine richtige Abschätzung von möglichen kurz- bis mittelfristigen Konsequenzen für die betroffene Unternehmen erfolgen. Die aktuellen Meinungen in den Fachkreisen sowie der einzelnen Experten zum Thema „latente Steuern nach dem BilMoG“ sind im Allgemeinen begrüßenswert, aber an manchen Stellen auch kritisch. Somit werden die Fragen und Aufregungen, welche diesbezüglich zur Diskussion stehen, im Rahmen dieser Arbeit ausgearbeitet und analysiert. Im Endeffekt wird es von den Änderungen bis zur endgültigen Fassung des BilMoG abhängen, ob und in welchem Umfang sich die vorgenommenen Ziele und Ansprüche bezüglich der Bilanzierung latenter Steuerpositionen durchsetzen werden.
Infolge der geplanten Änderungen zur Bilanzierung latenter Steuern durch das BilMoG stellen sich einige Fragen, wie z. B.: Was werden die grundlegenden Änderungen mit sich bringen? Inwieweit kommt die Annäherung an die internationale Standards? Ob sich die durch das BilMoG vorgenommenen Erleichterung und Kosteneinsparung für die bilanzierenden Unternehmen gegenüber den Full-IFRS erreichen lassen? Welche Schwierigkeiten und Aufwendungen kommen auf die Unternehmen zu? Diese und andere Fragen sollen im Rahmen dieser Arbeit geklärt werden.
Somit wird das erste Ziel dieser Arbeit in der Darstellung von relevanten Änderungen durch das BilMoG, sowie deren Auswirkungen auf die Bilanzierung latenter Steuern festgelegt. Außerdem sollen die bisherigen relevanten Standards nach HGB, DRS 10 und IAS 12[4], dem vorgelegten BilMoG gegenüber gestellt und verglichen werden. Dieses wird der nächste Zielpunkt darstellen.
Die nachfolgenden Ausführungen werden zeigen, dass sich der Mittelstand nach der endgültigen Verabschiedung des BilMoG intensiver mit der ohnehin komplexen Thematik der Steuerlatenzen auseinander setzen muss. Demzufolge bietet sich eine weitere Zielsetzung im Rahmen dieser Arbeit die Konsequenzen für die mittelständischen Unternehmen (im Folgenden: mU) aus der Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG kritisch zu analysieren.
Darüber hinaus soll zu der Erreichbarkeit die durch das BilMoG vorgelegten Ziele in Bezug auf die Bilanzierung von latenten Steuern überprüft werden.
Zusammenfassend werden folgende Ziele im Rahmen dieser Thesisarbeit festgelegt und ausgearbeitet:
- Darstellung der relevanten Änderungen durch das BilMoG, sowie deren Auswirkungen auf die Bilanzierung latenter Steuern.
- Vergleich der Regelungen des BilMoG mit den anderen Standards, wie HGB, DSR 10 und IAS 12.
- Analyse der Konsequenzen für die mittelständischen Unternehmen aus der Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG.
- Überprüfung des Erreichungsgrades der durch das BilMoG vorgelegten Ziele in Bezug auf die Bilanzierung von latenten Steuern.
In der Einleitung wurden die allgemeine Situation und Stand der aktuellen Entwicklungen in der Rechnungslegung in Deutschland, sowie in Europa zusammenfassend beschrieben, um den Überblick und den Hintergrund für die weiteren Ausführungen zu schaffen.
Die im Kapitel 2 formulierten Ziele stellen die Orientierungspunkte bzw. den Rahmen der vorliegenden Thesisarbeit dar. Sie sollen auch der Messbarkeit dieser Arbeit dienen.
Der erste Schritt auf dem Weg zu den o. g. Zielen wird im Kapitel 4 gemacht, indem die kurze Entstehungsgeschichte, allgemeinen Definitionen und Erläuterungen zu Abgrenzungsarten und Abgrenzungsmethoden der Steuerlatenzen beschrieben werden. Dieses soll als Grundlage und kleine Einführung für die komplexe Thematik „latente Steuern“ für die weiteren Kapitel dienen.
In den weiteren Kapiteln 5 bzw. 6 werden die grundsätzlichen Regelungen bezüglich der Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach HGB bzw. IFRS dargestellt, um den späteren Vergleich mit dem BilMoG transparenter und verständlicher zu gestalten.
Kapitel 7 und 8 bilden den Kern dieser Arbeit. In Kapitel 7 wird zunächst auf die Entwicklung der Maßgeblichkeit eingegangen, da sie bei den Neuregelungen des BilMoG eine wesentliche Rolle für die Bilanzierung latenter Steuern spielt. Dort werden auch die wichtigsten Punkte der vorliegenden Arbeit durch die umfassende Analyse, Vergleiche und Bewertungen der Neuerungen durch die bevorstehende Reform des BilMoG ausgearbeitet. Ein besonderes Augenmerk innerhalb der Untersuchung gilt dabei der umstrittenen Behandlung steuerlicher Verlustvorträge. Außerdem werden die Konsequenzen für die mU aus neuen Regelungen des BilMoG erläutert, sowie dazu mögliche Lösungsvorschläge gemacht. Grundsätzlich soll einen Aufschluss über die Problematik der Bilanzierung latenter Steuern durch ein transparenter Überblick, sowie eine kritische Betrachtung von Auswirkungen der Änderungen des BilMoG vermittelt werden. Die Ausführungen zum Anwendungszeitpunkt und zur Übergangsregelung, die durch das BilMoG vorgesehen sind, runden Kapitel 7 ab. Hier werden ebenso die Kritikpunkte wie offene Fragen gezeigt.
In dem letzten Kapitel 8 werden anschließend eine Zusammenfassung der Ergebnisse, die Überprüfung der Erreichbarkeit der BilMoG-Ziele bezüglich der Bilanzierung latenter Steuern, sowie eine persönliche Schlussbetrachtung des Themas erfolgen.
In diesem Kapitel wird ein kurzer Abriss der Entstehungsgeschichte latenter Steuern vermittelt, sowie die allgemeinen theoretischen Grundlagen zur Abgrenzung und Bewertungsmethoden der Steuerlatenzen angesprochen.
Latente Steuern spielen bis jetzt auf internationaler Ebene eine wesentlich größere Rolle als in Deutschland. Der Grund dafür liegt in der ursprünglich sehr engen Verbindung von Handels- und Steuerbilanz durch das Maßgeblichkeitsprinzip (§5 Abs. 1, S. 2; Abs. 1(a) EStG) in der deutschen Rechnungslegung, was in angelsächsischen Ländern nicht der Fall ist. Es ist also nicht überraschend, dass das Konzept zur Abgrenzung latenter Steuern im angloamerikanischen Raum zuerst entwickelt wurde, vor allem, weil dort die Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlichen Abschlüssen viel größer als hierzulande sind und somit ein immer größerer Bedarf für eine Steuerabgrenzung bestand. Die erste wegweisende Stellungnahme, welche die wesentliche Inhalte zur Behandlung latenter Steuern beinhaltete, wurde mit der vom Accounting Principles Board des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) herausgegebenen Opinion No. 11 im Jahre 1967 abgegeben. Die vom Financial Accounting Standards Board (FASB) weiterentwickelte Richtlinie No. 109, welche in den USA für Geschäftsjahre nach dem 15.12.1992 Gültigkeit besitzt, hat das Konzept der latenten Steuern vervollständigt (vgl. Coenenberg at al. 2005: 431).
Um sich nicht in weitere kontinuierliche Ergänzungen und Versionen des FASB – Statements durch IASC zu vertiefen[5], wird es festgehalten, dass auf internationaler Ebene sich „Dieses Statement .. zugleich richtungweisend für die im September 1996 neu gefasste und im Oktober 2000 ergänzte Richtlinie IAS 12 des IASB.“ (Coenenberg at al. 2005: 431) ausweisen ließ.
In Deutschland wurde die Abgrenzung latenter Steuern erst durch das BiRiLiG vom 19.12.1985 in die Bilanzierungspraxis eingeführt[6], was sich in dem §§ 274 und 306 HGB niedergeschlagen hat (vgl. Coenenberg at al. 2005: 431).
Die Entstehung latenter Steuern („deferred tax“) ist auf die Abweichung des Handelsbilanzgewinns vom Steuerbilanzgewinn zurückzuführen (vgl. Baetge at al. 2007: 544). Aus diesem Grund ergibt die aus dem steuerlichen Ergebnis resultierende Steuerlast keinen sinnvollen und erklärbaren Zusammenhang zum handelsrechtlichen Ergebnis (vgl. Coenenberg at al. 2005; 431). Das Wort „latent“ stammt aus dem lateinischen und bedeutet soviel wie „verborgen; versteckt; unbemerkt“ (Göttert 2007: 519). Einer der am ehesten zutreffenden Definitionen für die latenten Steuern wird, meiner Meinung nach, durch Baetge at al. (2007: 545) gebracht: „Allgemein ist unter latenten Steuern also jener fiktiver Anteil des Steueraufwandes zu verstehen, der sich aus der mit dem relevanten Steuersatz multiplizierten Differenz zwischen dem Jahresüberschuss laut Handelsbilanz und dem für die Steuerbemessung maßgebenden Gewinn laut Steuerbilanz ergibt.“ Anders ausgedrückt, werden latente Steuern aus der Handelsbilanz als „verborgenen Steuern“, die sich aus dem abweichenden Steuerbilanzgewinn ergeben haben, ersichtlich (vgl. Loitz 2003: 516). In der Abbildung 1 wird die o. g. Definition zu latenten Steuern grob visualisiert.
Somit wird die „Aufgabe der latenten Steuern“ darin gesehen, eine Kongruenz zwischen dem Ergebnis der Handelsbilanz und dem darin ausgewiesenen Ertragsteueraufwand herzustellen (vgl. Gröner at al. 1997: 479-481; Heno 2003: 377; Klein 2001: 1450; Küting at al. 2003: 441). Zum einen sollen sie eine periodengerechte Erfolgsermittlung und zum anderen den verbesserten Einblick in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens gewährleisten (vgl. App 2003: 209, sowie Klein 2001: 1451).
Abbildung 1: Entstehung latenter Steuern
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung (http://www.docju.de/themen/Bilanz/latente_steuern.htm).
An dieser Stelle stellt sich die berechtigte Frage, wo die Entstehungsursachen der Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz liegen. Die unterschiedlichen Zielsetzungen der beiden Bilanzen (vgl. Klein 2001: 1450; Marten at al. 2003: 2335 f.; Thieme 2004: 19) lassen die Abweichungsursache deutlich erkennen. Während die gläubigerorientierte Handelsbilanz den Investoren einen Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens verschaffen soll[7], wird die Steuerbilanz hingegen für die Zwecke der korrekten Gewinnermittlung als Bemessungsgrundlage für die abzuführende Steuer erstellt (vgl. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG; Coenenberg et al. 2005: 16-18). Oftmals gibt es Unterschiede zwischen den beiden Bilanzen, z. B. aufgrund verschiedener Abschreibungsmethoden oder von Bildung stiller Reserven. Die daraus resultierenden positiven oder negativen Steuerdifferenzen führen je nachdem zu einem Aktiv- oder Passivposten für latente Steuern. Meistens werden diese Abweichungen allerdings zu späteren Zeitpunkten wieder ausgeglichen (vgl. Klein 2001: 1450).
Bei der Abgrenzung latenter Steuern werden zwei grundlegende Konzepte unterschieden. Während das HGB das Timing-Konzept in Anspruch nimmt, gilt für die IFRS das Temporary-Konzept (vgl. Coenenberg et al. 2005:431-432). Beide Konzepte unterscheiden die folgenden drei Differenzen[8]:
- zeitlich unbegrenzte Differenzen = permanent differences
- zeitlich begrenzte Differenzen = timing differences
- quasi zeitlich begrenzte Differenzen = temporary differences
Bei zeitlich unbegrenzten Differenzen handelt es sich um alle Differenzen, die in den folgenden Perioden aufgrund der sich ausschließenden Erfassung von Aufwendungen bzw. Erträgen in der Handels- und/oder in der Steuerbilanz nicht wieder ausgeglichen werden, wie z. B. steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) oder steuerfreie Erträge. Da solche Differenzen keine Relation zwischen HB und StB darstellen, werden sie nicht in die Abgrenzung latenter Steuern einbezogen (vgl. Baetge at al. 2007: 548).
Zeitlich begrenzten Differenzen sind die Differenzen, bei denen die Erfassung von Aufwendungen bzw. Erträge in gleicher Höhe, aber in unterschiedlichen Abrechnungsperioden erfolgt, und welche sich über mehrere Perioden hinweg ausgleichen. Solche Differenzen führen somit zu den Unterschieden in den Periodenerfolgen und nicht zu einer Abweichung des Totalerfolgs. Da die steuerlichen Auswirkungen sich dabei in späteren Perioden ins Gegenteil umschlagen, wird es deutlich, dass die Entstehung zeitlich begrenzter Differenzen Auswirkungen auf den Steueraufwand der kommenden Perioden hat (vgl. Baetge at al. 2007: 549; Coenenberg et al. 2005: 432). Einige typische Beispiele für die zeitlich begrenzten Differenzen sind (Küting at al. 2003: 442):
- unterschiedliche Abschreibungsmethoden,
- verschiedene Nutzungsdauer in Steuer- und Handelsbilanz,
- der Ansatz steuerlich nicht zulässiger Rückstellungen in HB
- eine Bewertung zur Wertuntergrenze nach § 255 Abs. 2 HGB im Rahmen der Herstellungskosten oder
- eine nach der „percentage of completion method“ vorgezogene Gewinnrealisierung im nach internationalen Vorschriften aufgestellten Konzernabschluss.
Eine Zwischenkategorie zwischen den o. g. Differenzen stellen quasi zeitlich unbegrenzte Differenzen, die weder zeitlich unbegrenzt, noch eindeutig zeitlich begrenzt sind. Ihre Umkehr erfolgt im Gegensatz zu den begrenzten Differenzen nicht automatisch, sondern erfordert eine unternehmerische Disposition, wie z. B. Veräußerung eines Vermögenswertes oder Unternehmensliquidation. Es muss allerdings jährlich geprüft werden, ob eventuell aufgrund veränderter Verhältnisse oder unternehmerischer Disposition aus quasi zeitlich unbegrenzten Differenzen zeitlich begrenzte Differenzen geworden sind (vgl. Coenenberg et al. 2005: 433).
Den ersten Überblick über die Zusammenhänge zwischen den Abgrenzungskonzepten und deren Differenzierungsreichweite wird in der folgenden Abbildung 2 präsentiert.
Abbildung 2: Übersicht über die Abgrenzungskonzepte zur Bilanzierung latenter Steuern
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
* ergebniswirksame Entstehung ** ergebniswirksame und nicht ergebniswirksame Entstehung Quelle: Wendlandt und Vogler 2001: 245.
Dem Timing-Konzept liegt eine grundsätzliche GuV-Orientierung zugrunde, was sich in der Bestrebung nach dem Ausweis des korrekten Steueraufwandes bzw. -ertrages in der GuV äußert (vgl. Baetge at al. 2007: 547). Die Umsetzung des Timing-Konzepts im HGB durch §§ 274, 306 HGB ist dadurch gekennzeichnet, dass nur solche Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsunterschiede zwischen der Handels- und Steuerbilanz berücksichtigt werden, die sowohl bei der Entstehung als auch Auflösung ergebniswirksam sind (vgl. Baetge at al. 2007: 547; Baetge und Surrey 2004: 131; Coenenberg et al. 2005: 432; Wendlandt und Vogler 2001: 244). Die Fokussierung des Konzepts liegt eindeutig auf den zeitlich begrenzten Differenzen (timing differences), was in der Abbildung 2 schon gezeigt ist. Da die quasi-permanenten Differenzen in der grauen Zone zwischen den zeitlich begrenzten und zeitlich unbegrenzten Differenzen liegen, werden sie im Zusammenhang mit der typischen GuV-Ausrichtung für die Abgrenzung der Steuerlatenzen in der Literatur überwiegend abgelehnt. Die Hauptbegründung dieser herrschenden Meinung lautet: Die Berücksichtigung quasi-permanenten Differenzen „.. widerspräche … dem Going-Concern-Prinzip, da sich diese Differenzen im Extremfall erst bei Liquidation des Unternehmens erfolgswirksam umkehren.“ (Baetge at al. 2007: 549; ähnlicher Ansicht auch Coenenberg et al. 2005: 433, sowie Küting at al. 2003: 441). Für das Timing-Konzept sind also nur die zeitlich begrenzten Ergebnisdifferenzen relevant, die hauptsächlich dadurch entstehen, dass in der Handelsbilanz Erträge oder Aufwendungen früher oder später als die entsprechenden Posten in der Steuerbilanz angesetzt werden (vgl. Coenenberg et al. 2005: 432-433). Dieses führt zur Bildung von passiven oder aktivischen latenten Steuern in der Handelsbilanz und ermöglicht somit einen besseren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens. Da die zeitlich unbegrenzten und quasi-permanenten Differenzen nicht in den Abgrenzungskreis des Timing-Konzepts fallen[9], werden die typischen Fälle der passiven bzw. aktivischen latenten Steuerabgrenzung der zeitlich begrenzten Differenzen in dem Anhang 6 schematisch dargestellt.
Im Gegensatz zu GuV-orientierten Timing-Konzept ist das Temporary-Konzept bilanzorientiert, was sich durch einen Vergleich der nach handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellten Bilanz mit der Steuerbilanz äußert. Dieses Konzept ist von der IAS 12 (überarbeitet 2000)[10] übernommen worden und unterscheidet grundsätzlich zwei Differenzarten: den temporären (temporary differences) und den sonstigen (other differences) Differenzen. Die temporären Differenzen nach IAS 12.5 „…sind Unterschiedsbeträge zwischen dem Buchwert eines Vermögenswertes oder einer Schuld in der Bilanz und seinem Steuerwert.“ Auf diese Unterschiedsbeträge, die sich im Zeitablauf wieder ausgleichen, müssen latente Steuern gebildet werden, um einen richtigen Ausweis der Vermögenslage in der Bilanz zu erreichen (vgl. Baetge at al. 2007: 550). Dabei spielt es keine Rolle, ob die temporären Differenzen GuV-neutral oder GuV-wirksam entstanden sind und wann sie sich ausgleichen werden[11]. Somit werden auch quasi-permanente Erfolgsdifferenzen von Temporary-Konzept umfasst, was seinen Differenzierungskreis im Vergleich zu Timing-Konzept erheblich erweitert (siehe Abb. 2). Auch hier lassen sich temporäre Differenzen in vier typische Fälle, die sich passiver und aktiver Steuerabgrenzung unterordnen, schematisch darstellen (siehe Anhang 7).
Als sonstige Differenzen werden „…diejenigen Ergebnisdifferenzen, die auf Steuerfreistellungen bestimmter Erträge bzw. aus dem steuerlichen Abzugsverbot bestimmter Aufwendungen beruhen…“ (Baetge at al. 2007: 552) bezeichnet. Im Grunde entsprechen sie den permanenten bzw. zeitlich unbegrenzten Differenzen, die umseitig im Unterabschnitt 4.2. beschrieben worden sind.
In Bezug auf die Zielsetzung der beiden Konzepte lässt es sich feststellen, dass das Timing-Konzept im Rahmen seiner GuV-Orientierung den richtigen Erfolgsausweis in den Vordergrund stellt. Dagegen wird von dem bilanzorientierten Temporary-Konzept nach dem richtigen Ausweis der Steuererstattungsansprüche und -verpflichtungen zum Bilanzstichtag angestrebt. Denn es soll einen wahrheitsgemäßen Bild der Vermögenslage des Unternehmens in der Bilanz erreicht werden (vgl. Küting at al. 2003: 441). Diese unterschiedlichen Zielsetzungen der beiden Abgrenzungskonzepte sind auf den ursprünglichen Ausrichtungen zweier Bilanzierungssysteme, nämlich auf das gläubigerschutz- bzw. vorsichtsgeprägten HGB sowie auf die informationsorientierten IAS/IFRS, zurückzuführen und sind dementsprechend nachvollziehbar.
Aus den vorherigen Ausführungen (siehe Unterkapiteln 4.2.1. und 4.2.2., sowie Abb. 2) wird schnell sichtbar, dass das Temporary-Konzept weitreichender ist als das Timing-Konzept. Denn das bilanzorientierte Konzept umfasst das Timing-Konzept und geht noch darüber hinaus (siehe Anhang 8), indem es zu den zeitlich begrenzten Differenzen zusätzlich quasi-permanente Differenzen berücksichtigt. Dabei ist zu bemerken, dass sich aus dieser erweiterten Abgrenzung von quasi-permanenten Differenzen durch das Temporary-Konzept zwei Tatsachen ergeben: 1) die Zahl der Sachverhalte zur Bildung von Steuerlatenzen ist wesentlich höher und 2) die zukünftige Umkehr dieser Art von Differenzen ist mit erhöhtem Risiko verbunden und daher weniger sicher als nach dem Timing-Konzept (vgl. Wendlandt und Vogler 2001: 245). Des Weiteren beinhalten temporäre Differenzen auch die permanenten Unterschiede, die nur bei ihrer Auflösung und nicht bei ihrer Entstehung Ergebnisdifferenzen zwischen HB und StB hervorrufen (vgl. Coenenberg et al. 2005: 438). Ob dies zu einem besseren Informationsgehalt und mehr Transparenz von Abschlüssen führt, ist fraglich. Denn solche unsicheren Positionen in der Bilanz, die sich vielleicht im kritischen Falle zukünftig realisieren würden, können für die Investitionsentscheidungen nicht unbedingt als geeignete Grundlage angesehen werden, weil „es aufgrund des längeren Zeithorizontes schwieriger [wird], die zu realisierende Steuerentlastung zuverlässig zu schätzen.“ (Baetge und Surrey 2004; 139; ähnlicher Ansicht ist Marx 1998: 181; Schildbach 1998: 939-947). Außerdem wird dieses zu einem wesentlich erhöhtem Komplexitätsgrad der Bilanzanalyse beitragen.
Die größte Gemeinsamkeit der beiden Konzepte liegt in der Nicht-Erfassung von permanenten Differenzen, weil sie keine entsprechende Relation zwischen HB und StB je bilden werden.
Insofern wird es klar, dass die beiden Abgrenzungskonzepte ihre Vor- und Nachteile haben und dem Grunde nach den unterschiedlichen Rechnungslegungszwecken dienen. Nichtsdestotrotz setzt sich das Temporary-Konzept offensiv durch, was durch das BilMoG bestätigt wird.
In dem angloamerikanischen Raum wurden 3 verschiedene Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern entwickelt (vgl. Coenenberg et al. 2005: 438):
- die Liability- oder Verbindlichkeitsmethode,
- die Deferred- oder Abgrenzungsmethode und
- die Net-of-Tax-Methode[12].
Im Folgenden werden die ersten beiden Methoden näher betrachtet, miteinander verglichen und auf ihre Kompatibilität mit den oben beschriebenen Abgrenzungskonzepten überprüft.
Der Liability- oder Verbindlichkeitsmethode liegt ein statischer bilanzorientierter Ansatz zu Grunde, da sie auf den richtigen Vermögens- und Schuldenausweis des Unternehmens in der Bilanz ausgerichtet ist (vgl. Coenenberg et al. 2005: 439-443; Baetge at al. 2007: 553). Aktive latente Steuern werden hier als „ungewisse Forderungen“ (Baetge at al. 2007: 553) aufgrund der schon geleisteter Steuervorauszahlung dargestellt, während passive latente Steuern einen Verbindlichkeitscharakter für künftige Ertragssteuerzahlungen aufweisen (vgl. Coenenberg et al. 2005: 439). Somit sollte die richtige Abbildung der späteren Einnahmen bzw. Ausgaben in der Bilanz erreicht werden. Da es bei dieser Methode um die zukünftige Betrachtung der Forderungen und Schulden gegenüber dem Fiskus handelt, wird bei der Berechnung der latenten Steuern dementsprechend der zukünftige Steuersatz, der vermutlich zum Zeitpunkt der Auflösung der Differenz aktuell wird (vgl. Baetge at al. 2007: 553; Coenenberg et al. 2005: 439; Heurung 2000: 540), als Basis genommen. Als Folge der nachträglichen Steuersatzänderungen müssen die Abgrenzungsposten für latente Steuern entsprechend angepasst werden, was in der Erfolgsrechnung zu dem stets angepasstem Steueraufwand führt (vgl. Coenenberg et al. 2005: 439).
Die Deferred- oder Abgrenzungsmethode entspricht der dynamischen Bilanztheorie und strebt nach dem richtigen Erfolgsausweis an, indem sie eine korrekte Zuordnung des Steueraufwands zur abgelaufenen Periode abzubilden versucht (vgl. Baetge at al. 2007: 553; Coenenberg et al. 2005: 443). Die Angleichung der effektiven Steuerzahlung erfolgt dabei durch die Bildung latenter Steuern. Passive latente Steuern („deferred charges“) werden dann gebildet, wenn es zur Erhöhung des Steueraufwandes kommt, und gerade umgekehrt führt eine Minderung des Steueraufwandes zu einer aktiven Steuerabgrenzung („deferred credits“) (vgl. Coenenberg et al. 2005: 439; Marx 1998: 183-184; Schmidt 2000: 274). Da nach dieser Methode die am Bilanzstichtag geltenden Steuersätze verwendet werden, findet hier auch keine Anpassung der bereits gebildeten Steuerlatenzen statt, sogar wenn sich in späteren Perioden Steuersatzänderungen ergeben (vgl. Coenenberg et al. 2005: 439). Somit werden die latenten Steuern nach der Deferred-Methode als unsichere Vor- bzw. Nachleistungen, und nicht als Zahlungsforderungen bzw. -verbindlichkeiten, wie bei der Liability-Methode, betrachtet. In diesem Sinne stellen sie steuerliche
Rechnungsabgrenzungsposten dar und haben keinen Vermögens- bzw. Schuldencharakter (vgl. Baetge at al. 2007: 554; Karrenbrock 1991: 111; Rabeneck und Reichert 2002 a: 1368).
Die beiden vorgestellten Abgrenzungsmethoden führen im Grunde bei gleichbleibenden Steuersätzen zum gleichen Ergebnis und erreichen somit das Ziel des zutreffenden Erfolgsausweises. Nur wenn sich die Steuersätze verändern, wird es Unterschiede in den Ergebnissen geben. Denn die Deferred-Methode sieht im Vergleich zu der Liability-Methode keine Berücksichtigung der Steuersatzänderung vor, was zu folgenden Vorteilen führt: die oftmals schwierige Schätzung künftiger Steuersätze ist nicht nötig und es besteht später kein Bedarf zur Anpassung der Steuerabgrenzungsposten an geänderten Steuersätzen (vgl. Baetge at al. 2007: 554). Jedoch ergibt dieser Verzicht auf die Angleichung an die Steuersatzänderungen einen Haken, und zwar werden die aus früheren Perioden stammenden latenten Steuern zukünftig nicht mehr zu den kumulierten Ergebnisdifferenzen passen (vgl. Klein 2001: 1452; Baumann 1995: § 274 HGB Rz. 25), sodass „… der beabsichtigte sinnvolle Zusammenhang zwischen dem handelsrechtlichen Ergebnis, dem ausgewiesenen Steueraufwand und dem Steuerabgrenzungsposten nicht mehr besteht…“ (Baetge at al. 2007: 554).
In Bezug auf bilanztheoretische Einordnung der beiden Methoden lässt sich auch einen Unterschied feststellen. Da die Liability-Methode latente Steuern als Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber dem Fiskus betrachtet, wird sie der statischen Bilanztheorie zugeordnet. Im Gegensatz dazu folgt die Deferred-Methode, die durch die Bildung von latenten Steuern auf eine periodengerechte Zuordnung des Ertragssteueraufwandes abzielt, der dynamischen Bilanztheorie (vgl. Baetge at al. 2007: 553-554: Coenenberg et al. 2005: 443; Küting und Weber 2001: 536-537).
Des Weiteren besteht ein regulärer Zusammenhang zwischen den Abgrenzungskonzepten und Bewertungsmethoden latenter Steuern (siehe Anhang 9). So wird die Liability-Methode mit dem bilanzorientiertem Temporary-Konzept fest verknüpft, während die Deferred-Methode aufgrund ihres dynamischen Charakters nur mit dem GuV-orientierten Timing-Konzept kompatibel ist. Da das HGB grundsätzlich die Verknüpfung des Timing-Konzepts auch mit der Liability-Methode zulässt, verliert die Deferred-Methode zunehmend an Bedeutung (vgl. Baetge at al. 2007: 554; Coenenberg et al. 2005: 443).
In diesem Kapitel werden die Regelungen zur Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- sowie im Konzernabschluss nach dem bisher geltenden HGB erläutert.
Durch eine pauschale Überleitungsrechnung aus der HB wird eine StB aufgestellt.[13] Dass es durch teilweise unterschiedlichen Ansatz- bzw. Bewertungsvorschriften, sowie durch permanente Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips[14] zu zahlreichen Differenzen zwischen den beiden Bilanzen führt, ist eine Tatsache (vgl. Kap. 4.2). Diese Differenzen werden als latente Steuern erfasst (vgl. Schildbach 2000: 291) und sind bisher in § 274 und 306 HGB geregelt. Im Folgenden werden die einzelnen Aspekte der Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss dargestellt.
Grundsätzlich sind die Regelungen zur Abgrenzung der Steuerlatenzen im HGB auf dem GuV-orientierten Timing-Konzept basiert, was sich aus dem Wortlaut des § 274 HGB ergibt. Danach dürfen nur solche Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen zwischen HB und StB berücksichtigt werden, die sich sowohl bei der Entstehung als auch bei der Auflösung in der GuV innerhalb eines absehbaren Zeitraums voraussichtlich erfolgswirksam umkehren. Dies entspricht der Erfassung von ausschließlich zeitlich begrenzten Differenzen, was nach dem Timing-Konzept antizipiert wird (vgl. Kap. 4.2.1; Baetge at al. 2007: 555; Coenenberg et al. 2005: 446-447; Schildbach 2000: 291; Klein 2001: 1451).
Die Methode zur Bewertung latenter Steuern wird durch das § 274 HGB nicht eindeutig geregelt. Zum einen deutet die Bestrebung nach einem periodengerechten Erfolgsausweis, was durch eine korrekte Steueraufwandsabgrenzung erreicht wird, auf den dynamischen Charakter der Deferred-Methode hin. Bemerkenswert ist, dass die exakte Abgrenzung des Periodenergebnisses, wie es die Deferred-Methode verlangt, im HGB-Abschluss in den Hintergrund gerät (vgl. App 2003: 212; Schildbach 2000: 298; Thieme 2004: 24). Zum anderen ist ein statischer Ansatz zu beobachten, indem den aktiven latenten Steuern keine Eigenschaft des Vermögensgegenstandes zugewiesen und sie auf künftige Steueransprüche bzw. -zahlungen abgestellt werden. Somit führt diese Überlegung des HGB zu einer impliziten Anwendung der Liability-Methode zur Bewertung latenter Steuern und zu deren Verknüpfung mit dem Timing-Konzept[15].
In der folgenden Tabelle 1 werden die wichtigsten Punkte zur Abgrenzung von aktiven und passiven latenten Steuern zusammengefasst.
Tabelle 1: Abgrenzung passiver bzw. aktiver latenten Steuern nach HGB
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an § 274 HGB; Baetge at al. (2007: 555-558); Coenenberg et al. (2005: 447-449); Thieme (2004: 22-23).
In dem Anhang 10 werden rechnerische Beispiele für aktive bzw. passive latente Steuern dargestellt. Unter dem Strich lässt es sich feststellen, dass nach der Ansatz aktiver bzw. passiver latenter Steuern in der HB der Ausweis des Steueraufwands zeitlich so erfolgt, wie er aus handelsbilanzieller Sicht verursacht wurde (vgl. Thieme 2004: 23).
Des Weiteren werden die grundsätzlichen Regelungen zu Ermittlung, Ausweis und Bewertung latenter Steuern nach geltendem Bilanzrecht kurz vorgestellt.
Nach dem Wortlaut des § 274 HGB lassen sich grundsätzlich drei verschiedene Methoden zur Ermittlung latenter Steuern unterscheiden, nämlich Einzeldifferenzenbetrachtung (EDB) mit unsaldiertem Ausweis, Gesamtdifferenzenbetrachtung (GDB) mit saldiertem Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern, sowie Gesamtdifferenzenbetrachtung (GDB) mit saldiertem Ausweis ggf. einer passiven, aber nicht einer aktiven Steuerlatenzen (vgl. Baetge at al. 2007: 561, 567; Coenenberg et al. 2005: 449 f; Küting at al. 2003: 443).
Bei der EDB wird für jeden einzelnen Geschäftsvorfall, bei dem eine zeitliche Ergebnisdifferenz entstanden ist, über die Betrachtungsperiode errechnet und aufsummiert. Dieses Verfahren lässt eine getrennte Ermittlung des aktiven bzw. passiven Steuerabgrenzungsbedarfs der Periode durch Summierung einzelner berechneter aktiven bzw. passiven Einstellungen bzw. Auflösungen der Betrachtungsperiode erreichen. Dabei wird der Verlauf der zeitlichen Ergebnisdifferenz über den Betrachtungszeitraum bis zum vollständigen Ausgleich in einer Nebenbuchhaltung festgehalten und fortgeführt (vgl. Baetge at al. 2007: 561; Coenenberg et al. 2005: 450). Im Gegensatz zur EDB wird bei der GDB das steuerrechtliche Ergebnis gegenüber dem handelsrechtlichen Ergebnis gestellt, was auch nach § 274 HGB aus dem Wortlaut („der zu niedrige“ bzw. „zu hohe Steueraufwand“) gefordert wird. Der berechnete Ergebnisunterschied wird um die permanenten und quasi-permanenten Differenzen bereinigt. Es bleibt lediglich eine Restdifferenz, die allein auf den zeitlichen Differenzen basiert und entweder einen passiven oder einen aktivischen Überhang ergibt[16]. Somit ist es bei der Ermittlung latenter Steuern von einer erlaubten GDB auszugehen, was umgekehrt nicht auf ein zwingendes Saldierungsgebot gem. § 274 HGB deutet (vgl. Baetge at al. 2007: 565-566; Coenenberg et al. 2005: 449; Gröner at al. 1997: 479, 483). Die beiden o. g. Verfahren zur Ermittlung latenter Steuern weisen einige Vor- und Nachteile auf, die in der folgenden Tabelle 2 zusammengefasst sind.
Auf Grund der dargestellten Vor- und Nachteile lässt sich festhalten, dass die EDB der GDB vorzuziehen ist, da die Erstere eine bessere Transparenz sowie den Überblick über die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens bietet. Der Wirtschaftlichkeitsvorteil der GDB ist relativ und unterliegt einer subjektiven Beurteilung der Geschäftsführung. Jedoch hängt die Anwendung einer von den o. g. Methoden zur Ermittlung latenter Steuern von den grundsätzlichen Aspekten, wie der Komplexität der Geschäftsvorfälle bzw. der Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern, ab.
Tabelle 2: Vor- und Nachteile von Einzeldifferenzenbetrachtung bzw. Gesamtdifferenzenbetrachtung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Baetge at al. (2007: 561, 565-567); Coenenberg et al. (2005: 449-451); Klein (2001: 1455); Schildbach (2000: 299); Thieme (2004: 26).
Es wurde bereits festgehalten, dass die Bewertung latenter Steuern im Handelsrecht überwiegend nach der Liability-Methode erfolgt (siehe Kap. 5.1.1.). Somit wird die Bemessung der Steuerlatenzen auf künftige Steuersätze, die in den Perioden des Ausgleichs der zeitlichen Ergebnisdifferenzen gelten, abgestellt (vgl. Kap. 4.3.1, sowie Baetge at al. 2007: 563; Coenenberg et al. 2005: 454). In der Bilanzierungspraxis wird es aber öfter zu Schwierigkeiten bei der Schätzung solcher künftiger Steuersätze kommen. Demzufolge wird grundsätzlich von der Anwendung der aktuellen Steuersätze ausgegangen, außer wenn Steuersatzänderungen bereits vom Gesetzgeber verabschiedet bzw. publiziert worden sind. Bei Veränderung der Steuersätze sollte allerdings eine entsprechende Anpassung des Bestandes latenter Steuern vorgenommen werden. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 274 HGB, in dem die voraussichtliche Steuerbe- und Steuerentlastung als Bewertungsmaßstab genannt wird. Außerdem führt diese Anpassung an die aktuellen Steuersätze zu einer nachvollziehbaren und besser erklärbaren Relation zwischen dem handelsrechtlichen Jahresergebnis und Steueraufwand einer Periode. Des Weiteren führen die Einzelbewertung und die beiden Verfahren der Gesamtbewertung zu einem identischen Ausweis latenter Steuern (vgl. Arians 2000: 295; Coenenberg et al. 2005: 454). Bei der Ermittlung des Steuersatzes zur Verrechnung latenter Steuern sind in Deutschland bei KG die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer und der Solidaritätszuschlag zu berücksichtigen[17]. Eine Abzinsung der aktiven bzw. passiven Steuerlatenzen wird grundsätzlich vom überwiegenden Schrifttum abgelehnt (vgl. Baetge at al. 2007: 565; Coenenberg et al. 2005: 455; Rabeneck und Reichert 2002 a: 1366).
Grundsätzlich ist die Voraussetzung für den Ansatz latenter Steuern bei den vorhandenen steuerpflichtigen Gewinnen innerhalb des Zeitraums, indem zeitliche Differenzen entstehen bzw. wieder umkehren, gegeben. Demzufolge müssen die bereits angesetzten latenten Steuerpositionen außerplanmäßig aufgelöst werden, wenn trotz des Erwartens mit keinen steuerpflichtigen Gewinnen in der Periode zu rechnen ist (vgl. § 274 HGB, Coenenberg et al. 2005: 455). Im Falle eines steuerrechtlichen Verlustes am Bilanzstichtag bestehen gem. § 10d EStG Verlustrücktrags[18] - bzw. Verlustvortragsmöglichkeiten. An dieser Stelle sind die Auswirkungen von Verlustvortragsmöglichkeiten auf Ansatz und Bewertung latenter Steuern von Interesse.
Nach dem § 10d (2) EStG wird ein zeitlich unbefristeter steuerwirksamer „…bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte…“ (§10d (2) EStG) Verlustvortrag für die Verluste, die nicht durch einen Verlustrücktrag gem. § 10d (1) EStG ausgeglichen worden sind, vorgesehen. Im Gegensatz zu einem Verlustrücktrag stellt ein Verlustvortrag eine bereits verursachte, aber erst in späteren Perioden eintretende aktive latente Steuerersparnis dar, sprich, es liegt eine zukünftige steuerliche Gewinnminderung vor (vgl. Coenenberg et al. 2005: 457; Baetge at al. 2007: 569; Zwirner at al. 2003: 1043). Trotzdem wird die Aktivierung des Verlustvortrages als Steuerlatenz in der Bilanzierungspraxis nach HGB meistens aus folgenden Gründen abgelehnt[19]:
1) Fehlende Einzelverwertbarkeit und somit keine Ansatzvoraussetzung eines Vermögensgegenstandes des Verlustvortrages (vgl. App 2003: 211; Baetge at al. 2007: 569 f.);
2) Fehlende Charakter eines Rechnungsabgrenzungsposten gem. § 250 (1) HGB (vgl. App 2003: 211; Klein 2001: 1454; Marten at al. 2003: 2337 f.);
3) Fehlende Eigenschaft der zeitlichen Differenzen, die für latente Steuerabgrenzung nötig ist (vgl. App 2003: 211; Baetge at al. 2007: 560; Klein 2001: 1454; Marten at al. 2003: 2337 f.);
4) Kein eindeutig bestimmbarer Steuererstattungsanspruch aufgrund der unsicheren Prognosen über die zukünftige Gewinne (vgl. Baetge at al. 2007: 560).
Nichtsdestotrotz spielen steuerliche Verlustvorträge bei der Neubildung bzw. Auflösung bereits bestehender latenter Steuern eine Rolle, da die Erwartungshaltung in die zukünftige Steuerbe- bzw. Steuerentlastung sich ändert. So sind passive latente Steuern bis zur Höhe des Verlustvortrages aufzulösen. Denn in dessen Höhe wird der Steueraufwand, der durch passive latente Steuern vorweggenommen wurde, in späterer Periode nicht anfallen. Aktive latente Steuern müssen dann aufgelöst werden, wenn mit der voraussichtlichen Steuerentlastung nicht mehr zu rechnen ist, also bei einer dauerhaften Verlustsituation. Ist der Verlustvortrag aufgebraucht, kann eine Nachaktivierung bzw. Nachpassivierung latenter Steuern erfolgen (vgl. Baetge at al. 2007: 560; Coenenberg et al. 2005: 458; Schildbach 2000: 299 f.).
Infolge des Nettoausweises nach der GDB sind passive Steuerlatenzen gem. § 274 (1) HGB in Form einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 (1) S. 1 HGB zu bilden und diese entweder einzeln in der Bilanz mit einem „davon“-Vermerk unter den Steuerrückstellungen bzw. als gesonderter Ausweis oder im Anhang gesondert auszuweisen (vgl. App 2003: 213; Baetge at al. 2007: 568; Coenenberg et al. 2005: 452; Wendland und Vogler 2001: 250). Gem. § 274 (2) S. 2 HGB sind aktive latente Steuern als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz zu bilden bzw. gesondert auszuweisen und im Anhang gem. § 284 (2) Nr.1 HGB zu erläutern. Da aktive latente Steuern einen Abgrenzungscharakter haben, sollen sie vor oder nach den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten erscheinen (vgl. Coenenberg et al. 2005: 452).
Latente Steueraufwendungen und -erträge sind unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ gem. § 275 (2) Nr. 18, (3) Nr. 17 HGB in der GuV auszuweisen. Dabei müssen Beträge, die nicht von untergeordneter Bedeutung sind, gem. § 277 (4) HGB erläutert werden. Um den Informationsgrad zu erhöhen, sollte der Posten in effektive und latente Steuern untergliedert werden (vgl. § 285 Nr. 6; App 2003: 213; Coenenberg et al. 2005: 453; Rabeneck und Reichert 2002 b: 1410).
Im Anhang muss eine Aufgliederung der latenten Steuern auf das Ergebnis der gewöhnlichen und außergewöhnlichen Geschäftstätigkeit gem. § 285 Nr. 6 HGB vorgenommen werden. Außerdem sind Angaben gem. § 285 Nr. 5 HGB über die so genannten „verdeckten“ latenten Steuern, die aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit entstehen, zu machen (vgl. Baetge at al. 2007: 569).
Der Konzernabschluss soll eine entscheidungsrelevante Basis für alle Anteilseigner und Konzerninteressenten liefern. Diese Aufgabe wird aufgrund von manchen konzeptionellen Unstimmigkeiten der handelsrechtlichen Rechnungslegung nicht immer in dem gewünschten Ausmaß erfüllt. Einer der kritischen Punkte für die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses liegt im Bereich latenter Steuern (vgl. Krawitz 2000: 703).
Infolge der Einheitstheorie gem. § 297 (3) HGB werden alle Rechtsbeziehungen zwischen den in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen eliminiert und somit eine fiktive Einheit geschaffen. Jedoch findet diese handelsrechtliche Fiktion auf die steuerrechtlichen Vorschriften keine Anwendung, d. h. Grundlage der Besteuerung bleibt jedes einzelne Konzernunternehmen. Demzufolge führt die Eliminierung der Rechtsbeziehungen zu einem veränderten Konzerngewinn im Vergleich zum kumulierten Einzelgewinn der Unternehmen. Gleichzeitig bleibt der Steueraufwand auf Grundlage der Steuerbilanzen der Unternehmen derselbe. Insoweit korrespondiert das Konzernergebnis nicht mit dem Konzernsteueraufwand, was zu einer Notwendigkeit zusätzlicher latenter Steuerabgrenzungen im Konzernabschluss führt (vgl. Coenenberg et al. 2005: 722; Krawitz 2000: 704; Sauter at al. 2001: 1783).
Neben HGB-Vorschriften sind bei der Konzernabschlusserstellung die ergänzenden Regelungen des DRSC[20] zu den latenten Steuern gem. DRS 10, welche eine generelle Geltung für alle Konzernabschlüsse nach HGB (DRS 10.1) für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2002[21] haben, zu beachten. Diese Geltung erstreckt sich auf alle Unternehmen, die verpflichtet sind, ihre Konzernabschlusse gem. § 290 HGB oder § 11 PublG aufzustellen, und auf solche Unternehmen, die es freiwillig tun (DRS 10.1 a; vgl. Coenenberg et al. 2005: 729). Und obwohl die durch das BMJ veröffentlichten Regelungen des DRSC keine Gesetzeskraft besitzen, sind sie jedoch durch den vorgegebenen GoB-Charakter nach § 342 (2) HGB bei Erstellung des Konzernabschlusses[22] zu beachten (vgl. Baetge at al. 2007: 48-49; Coenenberg et al. 2005: 49; Marten at al. 2003: 2339). Im Folgenden wird die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach HGB-Regelungen unter Berücksichtigung von DRS 10 ausgearbeitet.
Latente Steuern im Konzernabschluss sind als „… Differenz zwischen – aus der Steuerbilanzen resultierenden und in den handelsrechtlichen Einzelabschlüssen ausgewiesenen – Summe der Ertragsteueraufwendungen und dem fiktiv aus dem Konzernjahresergebnis ermittelten Ertragsteueraufwand…“ (Krawitz 2000: 705) definiert. Im Grunde wird infolge der Fiktivität der Einheitstheorie neben der Änderung des Konzerngewinns, keine Änderung an dem insgesamt festgesetzten Steueraufwand erfolgen. Ursächlich sind latente Steuern aus zeitlich begrenzten Differenzen im Konzernabschluss in zwei Hauptgruppen zu unterscheiden:
1) Latente Steuern, die aus den einzelnen Einzelabschlüssen der konsolidierten Unternehmen mit in den Konzernabschluss einfließen.
2) Die infolge der Konzernabschlusserstellung zusätzlich entstandenen latenten Steuern (vgl. Coenenberg et al. 2005: 722).
Während die erste Gruppe bereits in den Kapiteln 4.2. und 5.1. ausgearbeitet wurde, stellt die zweite Gruppe den Kern der folgenden Ausführungen dar. In der Abbildung 3 werden die Hauptursachen, welche auf verschiedenen Ebenen der Konzernabschlusserstellung zur Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss geführt haben, präsentiert.
Abbildung 3: Entstehungsursachen latenter Steuern im Konzernabschluss
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg et al. (2005: 724), sowie Wendland und Vogler (2001: 246).
Grundsätzlich werden die Regelungen zu latenten Steuern für den Konzernabschluss im Rahmen der deutschen Rechnungslegung in den §§ 274 und 306 HGB, sowie DRS 10 festgehalten. Außerdem lässt § 297 (2) HGB einen zusätzlichen bilanziellen Spielraum für die Steuerabgrenzung zu und erreicht somit eine den wahren Verhältnissen entsprechende Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Konzernabschluss (vgl. Weißenberger und Behrendt 2006: 931, 937). Im Folgenden werden die zentralen Vorschriften zu Ansatz, Ermittlung, Bewertung und Ausweis latenter Steuern im Konzernabschluss erläutert.
Die Regelungen zu latenten Steuern im Konzernabschluss gem. § 306 HGB folgen dem Timing-Konzept und somit einer periodengerechten Aufwands- und Ertragsverteilung (vgl. Dusemond und Hayn 1997: 983; Küting und Zwirner 2003: 303; Weißenberger und Behrendt 2006: 931). Im Gegensatz zum Einzelabschluss, der die Ausschüttungsbemessungsfunktion fokussiert, liegt die Informationsfunktion des Konzerabschlusses im Mittelpunkt der Bilanzierung. Dies äußert sich in der generellen Ansatzpflicht für aktive und passive latente Steuern aus sekundären Differenzen gem. § 306 HGB bei der Vollkonsolidierung[23] und nach der Equity-Methode[24] gem. § 312 HGB, was auch keine Ausschüttungssperre erfordert (vgl. Coenenberg et al. 2005: 724-725). Somit fallen latente Steuern aus Stufe 4 und Stufe 5 (siehe Abb. 3) unter ansatzpflichtige Steuerabgrenzungen im Rahmen der Konzernabschlusserstellung[25]. Die latenten Steuern aus den ersten drei Stufen (siehe Abb. 3) zählen nicht zur konzernspezifischen Steuerabgrenzung nach § 306 HGB, „… da sich diese Maßnahmen nicht auf Konsolidierungsvorgänge, sondern auf die Aufstellung von Einzelabschlüssen beziehen.“ (Coenenberg et al. 2005: 725; ähnlich App 2003: 209, sowie Krawitz 2000: 705-708). Nichtsdestotrotz bleibt der HGB-Einzelabschluss für den Konzernabschluss weiterhin relevant, da die für den Einzelabschluss gewählten Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte gem. §§ 300, 308 HGB im Konzernabschluss neu ausgeübt werden können (vgl. Coenenberg et al. 2005: 725; Heurung 2000: 540). Dabei ist zu beachten, dass aus der Neuausübung der Wahlrechte und durch Währungsumrechnungen im Konzernabschluss die aktive latente Steuern nicht nach § 306 HGB, sondern nach § 298 (1) HGB i. V. m. § 274 HGB entstehen können (vgl. Heurung 2000: 540; Klein 2001: 1451; Wendland und Vogler 2001: 247).
Die ergänzenden Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach DRS 10 folgen grundsätzlich dem Timing-Konzept gem. DRS 10.4, das sich aber durch die Einbeziehung der quasi-permanenten Differenzen gem. DRS 10.5, sowie erfolgsneutral entstandenen Differenzen aus der Aufdeckung stiller Reserven der Kapitalkonsolidierung gem. DRS 10.16 in die Steuerabgrenzung auf Temporary-Konzept erweitert (vgl. Coenenberg et al. 2005: 729; Weißenberger und Behrendt 2006: 931; Wendland und Vogler 2001: 245). Außerdem gilt gem. DRS 10.29-31, dass die erfolgsneutrale oder erfolgswirksame Bildung bzw. Auflösung latenter Steuern von zugrundeliegenden Sachverhalt abhängt, was wiederum auf keine genaue Zuordnung zu den beiden Abgrenzungskonzepten deuten lässt (vgl. Coenenberg et al. 2005: 731; Küting und Zwirner 2003: 305-306; Wotschowsky und Heller 2002: 821). Einerseits führt solch eine Erweiterung auf das Temporary-Konzept zu Annäherung der deutschen Regelungen an die internationalen Standards wie IAS 12 und FAS 109, anderseits bedeutet die Vermischung der beiden Abgrenzungskonzepte eine erhöhte Komplexität und Unsicherheit in der Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss (vgl. Betge und Surrey 2004: 137-138; Sauter at.al. 2001: 1784; Wotschowsky und Heller 2002: 821). Gem. DRS 10.6-10 besteht grundsätzlich eine Ansatzpflicht für alle passiven und aktiven[26] latenten Steuern, die aus primären und sekundären Abweichungen resultieren (vgl. App 2003: 211; Küting at al. 2003: 443; Weißenberger und Behrendt 2006: 932). Die Begründung dafür liegt in der grundlegenden Informationszielsetzung vom Konzernabschluss (vgl. Coenenberg et al. 2005: 730; Eisele und Mühlberger 2004: 407). Dabei ist es zu beachten, dass die Erfassung aktiver latenter Steuern unter der Voraussetzung deren Realisierung mit hinreichender Wahrscheinlichkeit erfolgt (DRS 10.8). Da es keine weitere Konkretisierung zum Wahrscheinlichkeitsbegriff[27] in HGB und DRS gibt (vgl. Küting und Gattung 2005: 247), schreibt DRS 10.28 vor, die Überprüfung der aktiven Steuerabgrenzungsposten an jedem Bilanzstichtag auf seine Werthaltigkeit und ggf. Korrekturen als außerplanmäßige Abschreibung oder Wertaufholung vorzunehmen (vgl. Küting at al. 2003: 445). Dies entspricht der Regelung von IAS 12.56. Im Gegensatz zu HGB wird es gem. DRS 10.11 ff. eine Aktivierung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge, sofern diese mit hinreichender Wahrscheinlichkeit realisiert werden, zwingend vorgeschrieben. Die Voraussetzungen für die hinreichende Wahrscheinlichkeit bezüglich der Aktivierung auf steuerliche Verlustvorträge werden in DRS 10.12 und 10.13 konkretisiert. Die auslösenden Tatbestände konzernspezifischer latenter Steuern, sowie deren aktuell geltenden deutschen Rechtsgrundlagen werden im dem Anhang 11 synoptisch präsentiert. In der nachfolgenden Abbildung 4 ist der Abgrenzungsbereich latenter Steuern im Konzernabschluss nach DRS 10 schematisch dargestellt.
[...]
[1] Problemfelder der o. g. Richtlinien lagen darin, dass sie viel Spielraum für die Mitgliedsstaaten bei der Umsetzung der internationalen Vorschriften gelassen haben und somit nicht die auf internationaler Ebene (insbesondere von der amerikanischen SEC) geforderten Ansprüche erfüllten. Vgl. Mitteilung der Kommission COM 95 (508), Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung, abrufbar unter: www.ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/com-95-508/com-95-508_de.pdf, S.2, Anhang 3.
[2] Soweit sich die Vorschriften zwischen den beiden Versionen des BilMoG (RefE und RegE), nicht gravierend unterscheiden, wird in den folgenden Ausführungen auf den aktuelleren BilMoG-RegE zurückgegriffen.
[3] Vgl. ein umfassender Überblick von Änderungen durch das BilMoG-RefE bei Velte und Leimkühler 2007: 837-843.
[4] Im Rahmen dieser Arbeit wird auf den zusätzlichen Vergleich der BilMoG-Regelungen mit den Vorschriften des SME-Projekts verzichtet. Dieses wird damit begründet, dass die SME-IFRS wegen ihrer nicht wesentlich nennenswerten Komplexitätsreduktion im Vergleich zu Full-IFRS, sowie wegen deren konzeptionellen Fehlern aus deutscher und europäischer Sicht keine große Relevanz für die Bilanzierung besitzen. Vgl. Böking 2007: 31; Herzig 2008: 1; Roth 2007: 112-113.
[5] Die ausführlichere Entstehungsgeschichte von IAS 12 kann man unter: http://www.iasplus.de/standards/ias_12.php oder http://fischer-treuhand.de/archiv.html#problemstellung verfolgen (Anhang 4). Die ursprüngliche Entstehung latenter Steuern in der US-amerikanischen Rechnungslegung wird ausführlich bei Elprana (2007: 7-14) beschrieben.
[6] Mit der Verabschiedung des BiRiLiG wurden gleichzeitig 4., 7. und 8. EG-Richtlinien in das deutsche Bilanzrecht umgesetzt, was erhebliche Änderungen der Gesetzeslage in Deutschland nach sich gezogen hat. Folglich dazu Art. 43 (1) Nr. 11 der 4. EG-Richtlinie, abrufbar unter: www.ias-rechnungslegung.com/inhalt/gesetzl_grundl/gg_inhalt.htm (Anhang 5), sowie HGB: Einführung, 3. Gesetzesaufbau und Gesetzesinhalt, (c) und Baetge at al. 2007: 26 -29.
[7] Vgl. § 264 Abs. 2 S. 1, HGB; Coenenberg et al. 2005: 13-16; Moxter 1984: 156 - 158; Saelzle 1977: 187; Weber 1985: 32.
[8] Vgl. Baetge at al. 2007: 548; Coenenberg et al. 2005: 432-433; Küting at al. 2003: 441; Pellens 2001: 254-256.
[9] Man gehe davon aus, dass das Unternehmen weiterhin bestehen bleibt und es zu keinen bedeutenden Dispositionen, wie Unternehmensliquidation oder -fusion, kommt.
[10] Die in dieser Arbeit zitierten Normen des IAS 12 beziehen sich auf die Fassung der IAS 12 (überarbeitet 2000) aus dem Amtsblatt der Europäischen Union L261, deren Anwendung auf Geschäftsjahre an oder nach dem 01.10.2001 statt gefunden hat (vgl. IAS 12.91); Die Normen der IAS 12 (überarbeitet 2000) sind unter: http://eurlex.europa.eu/ JOIndex.do?year=2003&serie=L&textfield2=261&Submit=Suche&_submit=Suche&ihmlang=de abrufbar.
[11] Vgl. IAS 12.15; Baetge at al. 2007: 550; Berger und Fischer 2003: § 306 HGB Tz. 46; Coenenberg et al. 2005: 432; Küting at al. 2003: 441.
[12] Im Rahmen dieser Arbeit wird auf die Beschreibung der Net-of-Tax-Methode weitgehend verzichtet, da sie aufgrund ihrer Komplexität und zahlreichen Unstimmigkeiten in der Praxis der latenten Steuerabgrenzung keine große Rolle spielt (vgl. Coenenberg et al. 2005: 443) und daher keine Relevanz für diese Arbeit darstellt.
[13] Es besteht grundsätzlich keine Pflicht zusätzlich zur HB eine StB aufzustellen, aber aufgrund der existierenden Ansatz- und Bewertungsunterschiede zwischen den beiden Bilanzen, ist es in der Praxis meist unvermeidlich. Somit wird HB gem. § 60 EStDV für steuerliche Zwecke angepasst.
[14] Das Maßgeblichkeitsprinzip der HB für StB wird in dem § 5 Abs. 1 S. 1 EStG geregelt. Gleichzeitig wird es im § 5 Abs. 1 S. 2 EStG angeordnet, dass steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der HB ausgeübt werden müssen, was zu einer umgekehrten Maßgeblichkeit führt. Die Problematik dieses Themas befindet sich schon länger in der strittigen Diskussion, da es zu vielen Widersprüchen und Unklarheiten in der Bilanzierungspraxis kommt.
[15] Vgl. App 2003: 212; Baetge at al. 2007: 563; Baetge und Surrey 2004: 133; Coenenberg et al. 2005: 447; Thieme 2004: 24.
[16] Eine sehr übersichtliche schematische Berechnung von latenten Steuern bei der Gesamtdifferenzenbetrachtung ist bei Baetge at al. (2007: 562) dargestellt.
[17] Die genauere und ausführlichere Erklärungen, sowie Berechnungsbeispiel zum Gesamtsteuersatz von KG sind bei Baetge at al. (2007: 563-565) dargestellt.
[18] Es ist unter einem Verlustrücktrag ein Steuererstattungsanspruch gegenüber dem Fiskus zu verstehen, der in HB und in der StB als Forderung ausgewiesen wird. Dieser kann gem. § 10d (1) EStG i. V. m. § 8 (1) KStG bis zu einem Gesamtbetrag von 511.500 € mit dem Gewinn der vorangegangenen Periode verrechnet werden. Da es dem Verlustrücktrag an der Eigenschaft einer zeitlichen Differenz, nämlich einer Abweichung zwischen HB und StB, fehlt, entstehen dadurch weder latente Steuern, noch werden die bereits gebildeten Steuerabgrenzungsposten beeinflusst. Somit ist er irrelevant für die Bildung latenter Steuern. Vgl. Baetge at al. 2007: 569).
[19] „Im Verlustjahr selbst führt der Verlustvortrag weder zu einem bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstand noch fällt er unter die Steuerabgrenzung, da ihm keine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz zugrunde liegt.“ (MünchKommHGB - Beater § 274 RdNr. 21; in: www.rwp.bwl.uni-muenchen.de/files/download/16.pdf). Obwohl diese ablehnende Haltung dem Vorsichtsprinzip des HGB entspricht, wird sie von einer Reihe von Befürwortern der Aktivierbarkeit des Verlustvortrages als Steuerlatenz umstritten. Dazu zählen: Feldhoff und Langermeier 1991: 197; Gröner at al. 1997: 481; Klein 2001: 1445; Neumann 1992: 209; Ordelheide 1995: 605 f.; Marten at al. 2003: 2338.
[20] Das primäre Ziel von DRSC liegt in der Anpassung der nationalen Bilanzierungsvorschriften im Konzernabschluss an die internationalen Regelungen, wie IFRS und US-GAAP (vgl. DRS 10.A2; Coenenberg et al. 2005: 48, 729; Sauter at al.2001: 1783).
[21] Vgl. DRS 10.45; App 2003: 211; Eisele und Mühlberger 2004: 404; Küting und Zwirner 2003: 305; Wotschofsky und Heller 2002: 819.
[22] Obwohl die DRS ursprünglich für Konzernrechnungslegung entwickelt wurden, beeinflussen sie indirekt die Bilanzierung in den Einzelabschlüssen, was auf die gleiche Relevanz der einzelnen DRS zu bestimmten Auslegungsfragen von Rechtsbegriffen in Konzern- bzw. Einzelabschlüssen zurückzuführen ist (vgl. Baetge at al. 2007: 49).
[23] Im Rahmen der Vollkonsolidierungsmaßnahmen werden die Kapitalkonsolidierung (§ 301 HGB), die Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB), die Zwischenergebniseliminierung (§ 304 HGB), Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§305 HGB) und Quotenkonsolidierung (§ 310 (1) HGB) umfasst, vgl. App 2003: 209; Coenenberg et al. 2005: 725; Eisele und Mühlberger 2004: 405; Weißenberger und Behrendt 2006: 933.
[24] Vgl. Coenenberg et al. 2005: 726-727; Dusemond und Hayn 1997: 986; Krawitz 2000: 708; Sauter at al. 2001: 1784: Obwohl keine Verweise zwischen den § 306 und 311 HGB zur Anwendung der Equity-Methode auf die Bildung latenter Steuern existieren, wird die Erfassung latenter Steuern trotzdem nach der Equity-Methode zugelassen, da sie auf den gleichen Methoden wie Vollkonsolidierung basiert.
[25] Ausführlich zu konzernspezifischen latenten Steuern bei Baetge at al. 2004: Konzernbilanzen; Küting und Weber 2008: Der Konzernabschluss; Weißenberger und Behrendt 2006: 932 -937.
[26] Mit der Aktivierungspflicht für latente Steuern eröffnete DRS den Bilanzierenden einen neuen bilanzpolitischen Spielraum, indem der Vermögensausweis in der Bilanz vergrößert werden kann. Die Erhöhung der Aktivierungsfälle wurde in einer Studie von Küting und Zwirner (2003: 306) bestätigt: von 300 Unternehmen weisen 235 Unternehmen Steuerlatenzen aus, wovon sich bei 169 der 235 Unternehmen ein Aktivsaldo aus der Steuerabgrenzung ergeben hat.
[27] Bei dem Wahrscheinlichkeitsbegriff wird von der Realisierung der künftigen steuerpflichtigen Gewinne des Unternehmens ausgegangen, mit denen aktive latente Steuern verrechnet werden können (vgl. Sauter at al. 2001: 1784). Da aber sich diese Gewinne nur schwer abschätzen lassen, führt dies nicht zu einem besseren Verständnis des Wahrscheinlichkeitsbegriffs. „Es müssen Anhaltspunkte vorliegen, die auf eine bestimmte, sich auf den Zeitpunkt der Umkehr auswirkende Entwicklung hindeuten; rein theoretische Möglichkeiten reichen nicht aus. ... Zu berücksichtigen sind beispielsweise absehbare Verluste, Möglichkeiten des Verlustvortrags oder -rücktrags sowie Einflüsse durch das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses.“ (MünchKommHGB - Beater § 274 RdNr. 11; in: www.rwp.bwl.uni-muenchen.de/files/download/16.pdf)
