Abkürzungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit
2. Grundlagen
2.1 Begriff der Abgeltungsteuer
2.2 System der Einkommensteuer in Deutschland
2.2.1 Wesen der Einkommensteuer
2.2.2 Persönliche Steuerpflicht
2.2.3 Sachliche Steuerpflicht
2.2.4 Steuertarif
3. Systematische Darstellung der Abgeltungsteuer
3.1 Einkünfte aus Kapitalvermögen
3.1.1 Besteuerungstatbestand
3.1.1.1 Laufende Erträge des Kapitalvermögens
3.1.1.2 Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalvermögen
3.1.2 Besteuerungsumfang
3.1.2.1 Einkünfteermittlung
3.1.2.2 Verlustverrechnung
3.1.2.3 Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen
3.1.2.4 Anrechnung ausländischer Steuern
3.1.3 Besteuerungsverfahren
3.1.3.1 Steuerabzugsverfahren
3.1.3.2 Veranlagungsverfahren
3.2 Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
3.3 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften
4. Kritische Analyse der Besteuerung von Kapitaleinkünften in Deutschland
4.1 Würdigung der Vorteile der Abgeltungsteuer
4.1.1 Verhinderung von Steuerhinterziehung
4.1.2 Erhöhung der Standortattraktivität
4.1.3 Steigerung der Steuereinnahmen
4.1.4 Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens
4.1.5 Wahrung der Anonymität
4.2 Verfassungsrechtliche Beurteilung der Abgeltungsteuer
5. Schlussbetrachtung und Ausblick
Anhang
Literaturverzeichnis
Juristische Veröffentlichungen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Ranking der Abgeltungsteuersätze auf private Zinserträge 2017
Tabelle 2: Steuereinnahmen aus der Zinsabschlag- bzw. Abgeltungsteuer
Tabelle 3: Steuereinnahmen aus der Abgeltungsteuer 2011-2014
Abbildung 1: Übersicht Einkünfte aus Kapitalvermögen
Abbildung 2: Besteuerung der Erträge aus Renten- und Kapitalversicherungen
Abbildung 3: Besteuerung der Veräußerung von Renten- und Kapitalversicherungen
Abbildung 4: Einkünfteermittlung bei laufenden Erträgen aus Kapitalvermögen
Abbildung 5: Einkünfteermittlung bei der Veräußerung von Kapitalvermögen
Abbildung 6: Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen
Abbildung 7: Fälle der Veranlagung bei Einkünften aus Kapitalvermögen
Abbildung 8: Staatseinnahmen aus der Kapitalertragsteuer im Vergleich
Mit dem UntStRefG 2008 wurde zum 01.01.2009 die Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge in Deutschland eingeführt und damit die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundlegend geändert. Der Entwurf des Sachverständigenrates für eine Duale Einkommensteuer aus dem Jahr 2006 wurde dabei teilweise umgesetzt.1 Daneben näherte sich der Gesetzgeber dem Standard der Besteuerung privater Kapitalerträge in der Europäischen Union an. Denn bereits schon zuvor erhob die Mehrzahl der europäischen Mitgliedstaaten ähnliche Quellensteuern mit Abgeltungswirkung auf private Kapitalerträge. Als Vorbild galt insbesondere das österreichische System einer Abgeltungsteuer.2
"Es ist besser, 25 Prozent auf X zu haben, statt 42 Prozent auf gar nix."3 Mit dieser Begründung rechtfertigte der damalige Bundesfinanzminister Peer Steinbrück die Einführung der Abgeltungsteuer auf Kapitaleinkünfte in Deutschland. Gleichermaßen verdeutlichte er mit dieser Aussage das oberste Ziel der Abgeltungsteuer: Förderung der Steuerehrlichkeit und damit eine Verhinderung von Steuerhinterziehung.4 Daneben sollte die Attraktivität des Finanzplatzes Deutschland gesteigert werden.5 Des Weiteren wurde mit der Abgeltungsteuer eine erhebliche Verfahrens- und Verwaltungsvereinfachung im Bezug auf die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen angestrebt.6
Allerdings steht die Abgeltungsteuer auch schon seit ihrer Einführung in der Kritik. Insbesondere kommen immer wieder Diskussionen um deren Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz auf. Die Kritiker sind der Meinung, dass der Abgeltungsteuersatz von einheitlich 25 % nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar ist. Darüber hinaus lehnen sie die Abgeltungsteuer aufgrund einer durch sie entstehenden Privilegierung von Kapitaleinkommen gegenüber Arbeitseinkommen ab. Ihrer Auffassung nach würden Arbeitslohn und Zinsen im Rahmen des heutigen Einkommensteuersystems ungleich besteuert werden.7
In gleicher Weise sieht auch die Partei Bündnis 90 / Die Grünen die Abgeltungsteuer als verfassungswidrig an, woraufhin sie bereits im Jahr 2015 ihre Abschaffung beantragte.8
Da die Forderungen für eine Abschaffung der Abgeltungsteuer in den letzten Jahren immer größer geworden sind, stellt sich nunmehr die Frage, wie es aktuell um die Abgeltungsteuer auf Kapitaleinkünfte steht. Ist die Abgeltungsteuer wirklich ein Auslaufmodell oder lässt sie sich durch ihre Vorteile rechtfertigen und sollte deshalb weiterhin bestehen bleiben?
Ziel dieser Bachelorarbeit ist es, das gegenwärtige Verfahren der Besteuerung privater Kapitaleinkünfte darzustellen und dabei die Wirkungsweise der Abgeltungsteuer aufzuzeigen. Ebenso wird die Verfassungsmäßigkeit der Abgeltungsteuer geprüft sowie ihre vermeintlichen Vorteile dargestellt und analysiert. Letztlich wird darauf abgezielt herauszufinden, ob die Abgeltungsteuer abgeschafft oder beibehalten werden sollte.
Ausgehend von der genannten Zielsetzung dieser Arbeit ist der Aufbau wie folgt: Zunächst wird im Rahmen der Grundlagen der Begriff der Abgeltungsteuer geklärt sowie das System der Einkommensteuer in Deutschland vereinfacht beschrieben (2. Kapitel).
Anschließend erfolgt die systematische Darstellung der Abgeltungsteuer gegliedert nach den relevanten Einkünften. Zunächst wird die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgezeigt. Diese bilden das Herzstück der Abgeltungsteuer. Anschließend daran werden die Änderungen bei den Einkünften aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und den Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften angeschnitten, die sich im Rahmen der Einführung der Abgeltungsteuer ergeben haben (3. Kapitel).
In der weiteren Untersuchung werden die vermeintlichen Vorteile der Abgeltungsteuer, die teilweise auch als Ziele bei der Einführung angeführt wurden, analysiert. Darüber hinaus wird die Verfassungsmäßigkeit der Abgeltungsteuer beurteilt (4. Kapitel).
Die Arbeit schließt letztlich mit einer zusammenfassenden Betrachtung der gewonnen Erkenntnisse und einem Ausblick auf die Zukunft des Themenkomplexes der Abgeltungsteuer ab (5. Kapitel).
Bei der Abgeltungsteuer, die in dieser Bachelorarbeit thematisiert wird, handelt es sich um eine Quellensteuer auf Kapitalerträge, die als Kapitalertragsteuer an der Quelle erhoben wird. Mit dem Steuerabzug ist die Einkommensteuer auf die Kapitaleinküfte i. S. d. § 20 EStG im Regelfall abgegolten. Im Rahmen der Einführung der Abgeltungsteuer im Jahr 2009 wurde der gesonderte Steuertarif nach § 32d EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen auf einheitlich 25 % festgelegt. Für eine detailliertere Darstellung der Abgeltungsteuer wird auf das 3. Kapitel dieser Bachelorarbeit verwiesen.9
Da es sich bei der Abgeltungsteuer, wie bereits beschrieben, um eine Erhebungsform der Einkommensteuer mit Abgeltungswirkung handelt, wird im Folgenden das System der deutschen Einkommensteuer in groben Zügen beschrieben.
Der deutsche Staat deckt seinen Finanzbedarf größtenteils durch die Erhebung von Steuern. Dabei gehören die Ertragsteuern zu den aufkommensstärksten Steuerquellen des Staates, worunter auch die Einkommensteuer zu fassen ist. Im Jahr 2017 betrugen die Steuereinnahmen aus der Einkommensteuer, inklusive nicht veranlagter Steuern vom Ertrag, Lohnsteuer und Abgeltungsteuer, rund 283 Milliarden Euro. Dies entspricht etwa 42 % der gesamten Steuereinnahmen 2017.10
Die Einkommensteuer in Deutschland wird vom Einkommen der natürlichen Personen erhoben. Damit sind die Steuersubjekte ausschließlich natürliche Personen. Des Weiteren handelt es sich bei der Einkommensteuer um eine direkte Steuer, da sie von demjenigen erhoben wird, der die Belastung selbst trägt. Die Höhe richtet sich nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der natürlichen Person, unter Berücksichtigung bestimmter persönlicher Verhältnisse, weshalb sie auch zu den Personensteuern zählt.11
Aus diesen Merkmalen lassen sich die wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Einkommensteuer ableiten. Zunächst ist die persönliche Steuerpflicht zu klären. Dabei ist zu prüfen, ob die betrachtete Person unter das Einkommensteuergesetz fällt. Anschließend ist festzustellen, ob der wirtschaftliche Vorgang der Besteuerung unterliegt. Hierbei spricht man von der sachlichen Steuerpflicht. Des Weiteren ist der Betrag zu ermitteln, mit dem der wirtschaftliche Vorgang in die Einkommensbesteuerung einzubeziehen ist. Auf diese sogenannte Steuerbemessungsgrundlage wird abschließend der Steuertarif angewendet.12 Bei dem letzten Tatbestandsmerkmal der Einkommensteuer handelt es sich um die Art der Veranlagung und damit um das Verfahren in dem die Einkommensteuer erhoben wird. Der Veranlagungszeitraum ist dabei das Kalenderjahr.13
Das deutsche Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen insgesamt fünf verschiedenen Arten der persönlichen Steuerpflicht, wobei die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG sowie die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG die relevantesten sind.
Eine natürliche Person ist nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat. Bei der unbeschränkten Steuerpflicht sind grundsätzlich sämtliche Einkünfte der natürlichen Person in die Besteuerung mit einzubeziehen, unabhängig davon, wo die Einkommensquellen ihren Ursprung haben. Das sogenannte Welteinkommensprinzip gilt für positive ebenso wie für negative Einkünfte.14
Hat eine natürliche Person weder ihren Wohnsitz, noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so ist diese Person nach § 1 Abs. 4 EStG nur steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG erzielt. Die beschränkte Steuerpflicht greift ausschließlich bei Einkommensquellen im Inland. Somit ist der wesentliche Unterschied zur unbeschränkten Steuerpflicht, dass ausschließlich die inländischen und nicht die gesamten Einkünfte zur Einkommensteuer herangezogen werden.15
Bei der persönlichen Steuerpflicht besteht aufgrund der verschiedenen Anknüpfungspunkte an die Steuerpflicht die Gefahr der Doppelbesteuerung. Eine Privatperson mit Wohnsitz in Deutschland und Kapitalvermögen in der Schweiz unterliegt beispielsweise mit den Einkünften aus dem Kapitalvermögen in beiden Staaten der Steuerpflicht. Um diese Doppelbesteuerung, also den Zugriff zweier Staaten auf dasselbe Steuersubstrat zu vermeiden, beziehungsweise diese wenigstens zu mildern, werden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen den Staaten geschlossen. Im sogenannten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) wird zunächst der Ansässigkeitsstaat bestimmt, indem die Besteuerung nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht erfolgt. Dem anderen Staat steht grundsätzlich nur ein Besteuerungsrecht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu. Die Vermeidung oder die Abmilderung der Doppelbesteuerung kann durch zwei unterschiedliche Methoden erfolgen. Bei der Freistellungsmethode wird das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte einem Staat zugewiesen. Der andere Staat stellt die Einkünfte steuerfrei und verzichtet damit entsprechend auf sein Besteuerungsrecht. Eine ausschließliche Milderung der Doppelbesteuerung wird durch die Anrechnungsmethode erreicht. Hierbei wird im DBA eine Vereinbarung zwischen den beiden Staaten getroffen, dass die Steuerpflicht in beiden Staaten bestehen bleibt. Allerdings rechnet einer der Staaten, die im anderen Staat entrichteten Steuern, auf die in seinem Staat anfallenden Steuern an.16
Das Einkommensteuergesetz enthält keine analoge Definition des Einkommensbegriffs und somit auch keine Definition der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. Lediglich § 2 EStG zählt die wirtschaftlichen Vorgänge auf, die in den Einkommensbegriff eingehen sollen. Dabei sind nach § 2 Abs. 1 EStG die Einkünfte das Ergebnis aus den abschließend aufgezählten, wirtschaftlichen Tätigkeiten. Zudem sind sie als Nettogröße zu verstehen, die positiv aber auch negativ sein kann. In jedem Fall muss aber die Absicht vorliegen, Einkünfte zu erzielen. Bei einer Tätigkeit ohne Einkünfteerzielungsabsicht handelt es sich um eine sogenannte Liebhaberei, die steuerlich nicht relevant ist. Eventuelle Verluste aus dieser Tätigkeit dürfen somit das Einkommen nicht mindern. Dabei ist nach objektiven Anforderungen zu prüfen, ob die Tätigkeit auf Dauer gesehen zu positiven Einkünften führen kann. Keinesfalls darf von der subjektiven Auffassung des Steuerpflichtigen ausgegangen werden.17
Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit, aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte der Einkommensteuer. Besonders hervorzuheben sind dabei die Einkünfte aus Kapitalvermögen, da sie im Rahmen dieser Bachelorarbeit bei der systematischen Darstellung der Abgeltungsteuer eine große Rolle spielen. Werden die Einkünfte aus den sieben genannten Einkunftsarten aufsummiert, erhält man die Summe der Einkünfte. Zieht man von diesem Betrag einen gegebenenfalls möglichen Altersentlastungsbetrag, Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, sowie Freibetrag für Landwirte i. S. d. § 13 Abs. 3 EStG ab, ergibt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte. Das Einkommen gemäß § 2 Abs. 4 EStG ist definiert als Gesamtbetrag der Einkünfte abzüglich Sonderausgaben sowie außergewöhnliche Belastungen.18
Eine Besonderheit des Einkommensteuerrechts ergibt sich aus § 2 Abs. 2 EStG, danach sind die in § 2 Abs. 1 EStG aufgezählten Einkünfte in Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte einzuteilen. Hierbei handelt es sich um unterschiedliche Methoden der Einkünfteermittlung, weshalb man auch von dem Dualismus der Einkunftsarten spricht. Diese Gesetzesvorschrift definiert die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Tätigkeit als Gewinneinkünfte. Die Ermittlung des Gewinns und damit der Einkünfte dieser Einkunftsarten, erfolgt über den Vermögensvergleich und geht zurück auf die Reinvermögenszugangstheorie von Georg von Schanz.19 Dabei wird jeglicher Zugang von Reinvermögen innerhalb einer Periode als Gewinn angesehen.20
Im Gegensatz dazu wird bei den Überschusseinkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. Dieses Schema der Einkünfteermittlung basiert auf der Quellentheorie von Bernhard Fuisting21 und definiert die Einkünfte als die Zuflüsse aus einer Quelle. Dabei zählen Vermögensänderungen im Zustand der Quelle hingegen nicht zu den Einkünften. Als Überschusseinkunftsarten werden in § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG die „anderen Einkünfte“, also alle übrigen bestimmt. Dazu gehören die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und ebenso die sonstigen Einkünfte. Allerdings sind bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die Besonderheiten der Abgeltungsteuer zu beachten, die im folgenden Verlauf dieser Arbeit ausgeführt werden.22
Im Rahmen des Dualismus der Einkünfteermittlung nehmen die Einkünfte aus Kapitalvermögen durch die Abgeltungsteuer eine Sonderstellung ein, da sie sowohl Elemente der Reinvermögenszugangs- als auch der Quellentheorie beinhalten. Beispielsweise ergibt sich der Umfang der Besteuerung bei der Abgeltungsteuer aus der Reinvermögenstheorie. Der Besteuerungszeitpunkt allerdings folgt dem Zufluss-/ Abflussprinzip und damit der Quellentheorie. Formell betrachtet handelt es sich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zwar um Überschusseinkünfte, allerdings wurden diese durch die Einführung der Abgeltungsteuer materiell den Gewinneinkünften angenähert. Folglich lassen sich die Kapitaleinkünfte nicht in das System des dualistischen Einkommensbegriffs einordnen. Vielmehr bilden sie eine eigenständige Schedule, wodurch der Begriff des Trialismus der Einkunftsarten treffender wäre. Ebenso vertreten einige Autoren die Auffassung, dass durch die Einführung der Abgeltungsteuer der Dualismus der Einkunftsarten vom Gesetzgeber aufgegeben wurde.23
Das Einkommensteuerrecht gibt bei Gewinn- und Überschusseinkünften unterschiedliche Methoden der Einkünfteermittlung vor und definiert damit keinen einheitlichen sondern dualistischen beziehungsweise trialistischen Einkommensbegriff. Jedoch werden im Endeffekt alle Einkünfte zu einer Summe zusammengefasst. Nach diversen Abzügen ergibt sich aus dieser Summe der Einkünfte im weiteren Verlauf der Einkommensteuerermittlung das zu versteuerndes Einkommen nach § 2 Abs. 5 EStG. Abschließend findet auf das zu versteuernde Einkommen ein einheitlicher, zunächst progressiv gestaffelter Steuertarif nach § 32a EStG Anwendung. Für den Veranlagungszeitraum 2018 geht dieser Steuertarif, ab einem Einkommen von 55.961,00 Euro, in einen proportionalen Tarif von 42 % über und erhöht sich ab 265.327,00 Euro auf 45 %. Folglich handelt es sich trotz des Dualismus der Einkunftsarten bei der deutschen Einkommensteuer um eine Einheitssteuer (synthetische Einkommensteuer). Aber auch hier ergaben sich durch die Einführung der Abgeltungsteuer Besonderheiten. Seitdem sind die Einkunftsarten im Rahmen des Steuertarifs in Kapitaleinkünfte und „Nicht-Kapitaleinkünfte“ einzuteilen, da ein proportionaler Sondertarif i. H. v. 25 % gemäß § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließlich für Kapitaleinkünfte eingeführt wurde. Für alle anderen Einkunftsarten ist weiterhin der individuelle progressive Steuersatz anzuwenden. Diese Aufteilung der Einkunftsarten lässt sich mit dem bisherigen System einer synthetischen Einkommensteuer nicht vereinbaren. Aus diesem Grund sind einige Autoren der Auffassung, dass die bisherige synthetische Einkommensteuer in eine analytische Einkommensteuer (Schedulensteuer) umgewandelt wurde.24
Alles in allem hatte die Einführung der Abgeltungsteuer große Auswirkungen auf das traditionelle System der Einkommensteuer. Außerdem wurde die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, welche im folgenden Verlauf dieser Bachelorarbeit umfassend beleuchtet wird, vollständig umgestaltet.
Die Kernvorschrift der Besteuerung privater Kapitalanlagen stellen die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG dar. Dabei fallen lediglich Kapitalerträge, die aus Wertpapieranlagen des Privatvermögens stammen und keiner anderen Einkunftsart zuzuordnen sind unter diesen Paragraphen.25
Seit der Einführung der Abgeltungsteuer unterliegen die laufenden Erträge sowie die Veräußerungsgewinne einer einheitlichen Besteuerungsvorschrift. Dennoch sind sie innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu unterscheiden. In § 20 Abs. 1 EStG werden die Erträge erfasst, die laufend vom Kapitalvermögen abgeworfen werden. Im Gegensatz dazu regelt § 20 Abs. 2 EStG die Gewinne, die der Steuerpflichtige aus der Veräußerung von Kapitalvermögen erzielt. Daneben normiert § 20 Abs. 3 EStG besondere Entgelte oder Vorteile, die anstelle oder neben den in den Absätzen 1 und 2 enthaltenen Einnahmen bezogen werden.26
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Übersicht Einkünfte aus Kapitalvermögen27
Im Folgenden werden die einzelnen Tatbestände vorgestellt, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG führen.
Die laufenden Erträge aus Kapitalvermögen stellen die Früchte aus den Wertpapieranlagen dar und führen beim privaten Anleger zu steuerpflichtigen Einkünften. Dabei sind die Kapitalerträge dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, der sie erzielt. Im Regelfall handelt es sich dabei um den Inhaber der Kapitalanlage. Sofern keine anderslautenden vertraglichen Regelungen existieren, sind bei Gemeinschaftskonten, unabhängig von der Herkunft der Mittel, die Erträge je zur Hälfte den Ehegatten zuzuordnen.28 Bei der Übertragung von Wertpapieren im Rahmen einer Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge sind die Kapitalerträge, die nach dem Übertragungszeitpunkt erzielt werden, in vollem Umfang dem Erwerber zuzurechnen und nicht rechnerisch aufzuteilen. Bei der Ermittlung der Einkünfte gilt das sogenannte Zufluss-/ Abfluss-Prinzip nach § 11 EStG. Somit sind die positiven oder negativen Einnahmen dann steuerlich zu erfassen, wenn sie zugeflossen beziehungsweise abgeflossen sind. Bei Kapitalerträgen richtet sich dabei der Zeitpunkt des Zuflusses nach der Fälligkeit.29 Dagegen hat die tatsächliche Gutschrift beim Anleger oder der Zeitpunkt der Zahlung der Erträge keinerlei Auswirkung.30
Gesetzlich geregelt ist die Besteuerung der laufenden Erträge aus Kapitalvermögen in § 20 Abs. 1 EStG. Diese Vorschrift enthält eine abschließende Aufzählung der laufenden Einnahmen, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind. Dabei erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Gewinnanteile, Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte an einer juristischen Person haben. Im Großen und Ganzen handelt es sich dabei also um Gewinnanteile aus Kapitalgesellschaften, die durch das Beteiligungsverhältnis und nicht durch ein anderes Rechtsverhältnis veranlasst sind. Ebenso werden sonstige Bezüge als besondere Entgelte und Vorteile aus Kapitalgesellschaften berücksichtigt. Daneben ist zu beachten, dass die Aufzählung der Körperschaften in dieser Vorschrift nicht abschließend ist. Es sind die laufenden Erträge aus inländischen sowie ausländischen Körperschaften, die den in Nr. 1 genannten Körperschaften strukturell vergleichbar sind, zu berücksichtigen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören nicht nur die offen an den Anteilseigner ausgeschütteten Gewinnanteile, sondern auch die verdeckten Gewinnausschüttungen zu den laufenden Erträgen aus Kapitalvermögen. Dagegen sind gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Ausschüttungen aus einer Körperschaft, die aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG geleistet wurden, keine Einnahmen aus Kapitalvermögen.31
Die Besteuerung der Gewinnrücklagen, die in Nennkapital umgewandelt und anlässlich der Auflösung einer Körperschaft oder einer Kapitalherabsetzung an dem Anteilseigner ausgeschüttet wurden, ist in § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG geregelt. Diese Vorschrift verhindert, dass Gewinne zunächst den Rücklagen zugeführt werden, um sie dann als nicht steuerbare Kapitalrückzahlungen an die Anteilseigner auszuzahlen.32
Gleichermaßen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG Investmenterträge i. S. d. § 16 des Investmentsteuergesetzes und nach § 20 Abs. 1 Nr. 3a EStG Spezial-Investmenterträge im Sinne des § 34 des Investmentsteuergesetzes zu den laufenden Erträgen aus Kapitalvermögen.33
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus einem partiarischen Darlehen unterliegen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Besteuerung. Allerdings ist zu beachten, dass wenn der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist, es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStg handelt.34
Der § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG normiert Zinsen aus Hypotheken nach den §§ 1113 ff. BGB und Grundschulden nach den §§ 1191 ff. BGB sowie Renten aus Rentenschulden im Sinne der §§ 1199 ff. BGB zu den Einkünfte aus Kapitalvermögen. In der Praxis hat diese Vorschrift allerdings wenig Bedeutung, da Hypotheken, Grundschulden und Rentenschulden zumeist zugunsten von Kreditinstituten bestellt werden, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG erzielen.35
Ebenfalls gehören zu den laufenden Erträgen des Kapitalvermögens nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG die Erträge, die dem Steuerpflichtigen aus bestimmten Versicherungen, beispielsweise Rentenversicherungen oder Lebensversicherungen zufließen. Hierbei ist, wie in Abbildung 2 dargestellt, zwischen Versicherungsverträgen die vor dem 1.1.2005 geschlossen wurden, sogenannten Altverträgen, und Verträgen die nach dem 31.12.2005 geschlossen wurden, sogenannten Neuverträgen, zu unterscheiden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Besteuerung der Erträge aus Renten- und Kapitalversicherungen36
Für die Erträge, die dem Steuerpflichtigen aus den Altverträgen zufließen, ist das „alte“ Steuerrecht, das vor der Einführung der Abgeltungsteuer gegolten hat, anzuwenden. Danach sind die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, steuerpflichtig. Allerdings sind diese Zinsen vollständig von der Besteuerung befreit, falls die Prämissen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 bis 4 EStG a. F. erfüllt werden.37 Bei den Neuverträgen unterliegt der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrages der Steuerpflicht. Bei Eintritt des Erlebensfalls erhält der Steuerpflichtige den Unterschiedsbetrag mit der Versicherungssumme. Im Falle des Rückkaufs hingegen, erhält der Steuerpflichtige den Unterschiedsbetrag mit dem Rückkaufswert. Werden die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG erfüllt, ist der Unterschiedsbetrag zur Hälfte steuerbefreit. Dazu muss der Steuerpflichtige das 60. Lebensjahr, beziehungsweise bei Vertragsabschluss der Versicherung nach dem 31.12.2011 sogar das 62. Lebensjahr, überschritten haben. Außerdem hat der Abschluss der Versicherung zwölf Jahre zurück zu liegen. Allerdings ist nach § 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG bei hälftiger Steuerbefreiung der normale Einkommensteuertarif anzuwenden und nicht der besondere Abgeltungsteuertarif. Wird die Versicherung entgeltlich erworben, treten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG die Anschaffungskosten an die Stelle der bis zur Anschaffung entrichteten Beträge. In diesem Fall sind die Erträge aus der Versicherung auf den Erwerber und den Veräußerer im Verhältnis ihrer Besitzzeit aufzuteilen. Dabei hat der Veräußerer lediglich die Erträge bis zur Veräußerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Der Erwerber hat die Erträge zu versteuern, die nach dem Erwerb der Versicherung entstanden sind. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG sind die soeben erläuterten Sätze 1 bis 3 ebenfalls auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen und auf Erträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht anzuwenden. Aus den Sätzen 5 bis 9 des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ergeben sich diverse Sonderregeln für vermögensverwaltende Versicherungsverträge, für Versicherungsverträge mit minimalistischen Versicherungsschutz, für den Erwerb gebrauchter Lebensversicherungen und für Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, die im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter vertieft werden.38
Einen Auffangtatbestand für laufende Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 EStG stellt der § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar. Unter diese Vorschrift werden alle Erträge aus einer Kapitalforderung, die nicht bereits unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 und Nr. 8 bis 11 EStG fallen, gefasst. Dabei werden lediglich Forderungen erfasst, die auf eine Geldleistung gerichtet sind. Forderungen, die auf eine Sachleistung gerichtet sind, fallen nicht unter diese Vorschrift. Dagegen spielt es keine Rolle, ob es sich um Garantie-, Vollrisiko- oder Teilrisikoprodukte handelt. Zu diesen laufenden Einkünften des Kapitalvermögens i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören beispielsweise die Erstattungszinsen nach § 233a AO und damit die Zinsen, die der Steuerpflichtige für Steuererstattungen vom Finanzamt erhält.39
§ 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG ordnet die Diskonterträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel den Einkünften aus Kapitalvermögen zu. Allerdings hat diese Vorschrift in der Praxis kaum Bedeutung, da als Diskontgeber vor allem Kreditinstitute auftreten, diese im Normalfall aber Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG erzielen.40
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die wirtschaftlich vergleichbar mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind, werden von dem § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst. Hierbei handelt es sich um die Verteilung des wirtschaftlichen Überschusses von beispielsweise Vereinen oder Stiftungen.41
Der § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG wird im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter vertieft, da diese Vorschrift keinerlei Bedeutung für Privatanleger hat. Betriebe gewerblicher Art werden allein von juristischen Personen des öffentlichen Rechts i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG betrieben, in keinem Fall aber von natürlichen Personen. Ebenso werden wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i. S. d. § 14 AO ausschließlich von Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG betrieben.42
Im Rahmen der Einführung der Abgeltungsteuer wurde der § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG in das Gesetz neu eingefügt und dadurch die Stillhalterprämien aus Optionsgeschäften der Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen unterworfen.43
Die Besteuerung der Gewinne, die der Steuerpflichtige aus der Veräußerung von Kapitalvermögen erzielt, ist in § 20 Abs. 2 EStG normiert.
Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG den Einkünften aus Kapitalvermögen, insbesondere den Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalvermögen, zugeordnet. Dabei erfolgt die Besteuerung unabhängig von der Haltedauer der Beteiligung an der entsprechenden Körperschaft. Ist jedoch der Veräußerer der Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre zu mehr als einem Prozent an der Körperschaft beteiligt gewesen, hat nach § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG der § 17 Abs. 1 EStG Vorrang und damit fällt die Veräußerung unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb.44
Bei der Veräußerung von Dividenden- und Zinsscheinen ergab sich durch die Einführung der Abgeltungsteuer keine Änderung. Diese Einnahmen sind weiterhin nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.45
Gewinne, die der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit Termingeschäften erzielt, werden neben dem § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG auch in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG erfasst. Seit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 erfolgt auch hier die Besteuerung unabhängig von der Haltedauer des Termingeschäfts.46
Gleichermaßen gehören nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG Gewinne aus der Veräußerung einer stillen Beteiligung oder eines partiarischen Darlehens zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dabei erfolgt die Besteuerung unabhängig von der Haltedauer der stillen Beteiligung bzw. des partiarischen Darlehens. Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG fällt die Auflösung der stillen Gesellschaft ebenfalls unter diese Vorschrift.47
Gewinne aus der entgeltlichen Übertragung von Hypotheken oder Grundschulden werden durch den § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.48
Gewinne aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG werden vom § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG erfasst. Wie bei der Besteuerung der laufenden Erträge aus Versicherungsleistungen, ist auch hier zwischen Alt- und Neuverträgen zu unterscheiden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Besteuerung der Veräußerung von Renten- und Kapitalversicherungen49
Wie in Abbildung 3 dargestellt, sind Gewinne aus der Veräußerung eines nicht begünstigten Altvertrags in voller Höhe steuerpflichtig. Dagegen sind die begünstigten Altverträge vollständig von der Steuer befreit. Bei Neuverträgen spielt es keine Rolle, ob es sich um begünstigte oder nicht begünstigte Verträge handelt. In beiden Fällen ist die Steuerpflicht vollumfänglich.50
[...]
1 Vgl. dazu ausführlich: Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung (2006), S. 134-138
2 Vgl. Anlage 1; Englisch, J. (2015), S. 8-11; Mannefeld, M. (2017), S. 289.
3 Steinbrück, P. (2007), S. 10364
4 Vgl. Deutscher Bundesrat (2007), S. 1-3
5 Vgl. Deutscher Bundesrat (2007), S. 1-3
6 Vgl. Deutscher Bundesrat (2007), S. 61
7 Vgl. Bündnis 90 / Die Grünen (2015a), S. 2
8 Vgl. Bündnis 90 / Die Grünen (2015a), S. 1-7
9 Vgl. Harenberg, F. / Zöller, S. (2012), S. 29; Rhodius, O. / Lofing, J. (2012), S. 15-16; Strohm, J. (2010), S. 22; Wirfler, N. (2018a), S. 1-4.
10 Vgl. Anlage 2; Bundesministerium der Finanzen (2018a), S. 1.
11 Vgl. Dinkelbach, A. (2017), S. 3-5
12 Vgl. Dinkelbach, A. (2017), S. 5-6
13 Vgl. dazu ausführlich: Dinkelbach, A. (2017), S. 26-32
14 Vgl. dazu ausführlich: Dinkelbach, A. (2017), S. 11-16
15 Vgl. dazu ausführlich: Dinkelbach, A. (2017), S. 17-22
16 Vgl. dazu ausführlich: Dinkelbach, A. (2017), S. 23-26
17 Vgl. dazu ausführlich: Dinkelbach, A. (2017), S. 33-34
18 Vgl. dazu ausführlich: Dinkelbach, A. (2017), S. 34-36
19 Vgl. dazu ausführlich: Schanz, G. (1896), S. 1-87
20 Vgl. Dinkelbach, A. (2017), S. 37
21 Vgl. dazu ausführlich: Fuisting, B. (1902), S. 1-445
22 Vgl. dazu ausführlich: Dinkelbach, A. (2017), S. 37-39
23 Vgl. dazu ausführlich: Bäuml, S. / Gageur, P. (2006), S. 215-216; Dinkelbach, A. (2017), S. 37 und S. 39-40; Eckhoff, R. (2007), S. 989-990; Strohm, J. (2010), S. 24-25.
24 Vgl. dazu ausführlich: Bäuml, S. / Gageur, P. (2006), S. 214-215; Dinkelbach, A. (2017), S. 5; Eckhoff, R. (2007), S. 989-990; Strohm, J. (2010), S. 25; Titgemeyer, M. (2009), S. 7.
25 Vgl. Ashauer-Moll, E. / Schwerdtner, S. (2015), S. 5-6; Gemmel, H. / Hoffmann-Fölkersamb, P. (2007), S. 2941.
26 Vgl. Ashauer-Moll, E. / Schwerdtner, S. (2015), S. 4 und S. 6; Dinkelbach, A. (2017), S. 111.
27 Eigene Darstellung in Anlehnung an: Strohm, J. (2010), S. 33
28 Vgl. Hessisches FG Urteil v. 26.07.2001, 1 K 2651/00 EFG 2002, S. 34
29 Vgl. BMF-Schreiben v. 18.01.2016, IV C 1 - S 2252/08/10004:17, BStBl. 2015 I, S. 85, Rz. 242
30 Vgl. Ashauer-Moll, E. / Schwerdtner, S. (2015), S. 5-6; Dinkelbach, A. (2017), S.110-111; Strohm, J. (2012), S. 32-33.
31 Vgl. Ashauer-Moll, E. / Schwerdtner, S. (2015), S. 11-16; Dinkelbach, A. (2017), S. 111-114; Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 17; Krempf, L. (2018), Rz. 1; Strohm, J. (2012), S. 34-35.
32 Vgl. dazu ausführlich: Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 17; Strohm, J. (2012), S.35-36.
33 Vgl. dazu ausführlich: Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 19
34 Vgl. dazu ausführlich: Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 21; Strohm, J. (2012), S. 36-37.
35 Vgl. Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 22
36 Eigene Darstellung in Anlehnung an: Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 32
37 Vgl. dazu ausführlich: Ashauer-Moll, E. / Schwerdtner, S. (2015), S. 16-17; Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 23.
38 Vgl. dazu ausführlich: Ashauer-Moll, E. / Schwerdtner, S. (2015), S. 17-20; Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 24-32.
39 Vgl. dazu ausführlich: Ashauer-Moll, E. / Schwerdtner, S. (2015), S. 20-22; Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 33-34; Wirfler, N. (2018b), S. 11-17.
40 Vgl. Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 35; Wirfler, N. (2018b), S. 17.
41 Vgl. dazu ausführlich: Wirfler, N. (2018b), S. 17
42 Vgl. dazu ausführlich: Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 37; Strohm, J. (2012), S. 48; Wirfler, N. (2018b), S. 17.
43 Vgl. dazu ausführlich: Harenberg, F. / Zöller, S. (2012); S. 47-49; Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 38-40.
44 Vgl. dazu ausführlich: Ashauer-Moll, E. / Schwerdtner, S. (2015), S. 16-27; Strohm, J. (2012), S. 51.
45 Vgl. dazu ausführlich: Strohm, J. (2012), S. 52
46 Vgl. dazu ausführlich: BMF-Schreiben v. 18.01.2016, IV C 1 - S 2252/08/10004:17, BStBl. 2015 I, S. 85, Rz. 9-47; BMF-Schreiben v. 12.04.2018, IV C 1 - S 2252/08/10004:21, BStBl. 2018 I, S. 624, Rz. 26-44.
47 Vgl. Harenberg, F. / Zöller, S. (2012), S. 56-57
48 Vgl. Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 51
49 Eigene Darstellung in Anlehnung an: Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 55
50 Vgl. Jachmann-Michel, M. / Strohm, J. (2018), S. 52-55
