I. Abbildungsverzeichnis
II. Tabellenverzeichnis
III. Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit
2 Grundlagen des Nachhaltigkeitscontrollings
2.1 Definition des Nachhaltigkeitsbegriffes
2.2 Die Dimensionen der Nachhaltigkeit
2.3 Ziele und Aufgaben des Nachhaltigkeitscontrolling
2.4 Steuerung der betrieblichen Nachhaltigkeit
3 Kennzahlen und Kennzahlensysteme
3.1 Der Kennzahlenbegriff
3.2 Systematisierung von Kennzahlen
3.3 Kennzahlenfunktionen
3.4 Kennzahlensysteme
3.5 Wichtige finanzielle Kennzahlen im Überblick
3.6 Nicht-monetäre Kennzahlen
3.7 Nachhaltigkeitskennzahlen
4 Darstellung und Einordnung der ökologischen Kennzahlen
4.1 Systematisierung ökologischer Nachhaltigkeitskennzahlen
4.2 Darstellung und Einordnung mittels CSR-Standards
4.2.1 Environmental Performance Evaluation – ISO 14031
4.2.2 Eco-Management and Audit Scheme – EMAS
4.2.3 Global Reporting Initiative – GRI
4.3 Sustainability Balanced Scorecard
4.4 Ecological Value und Sustainable Value als Spitzenkennzahlen
4.5 Ökologisches Benchmarking
5 Empirische Analyse der DAX 40-Konzerne
5.1 Kurzreflexion der normativen Vorgaben
5.2 Festlegung der analysierten Grundgesamtheit
5.3 Zielsetzung und Gang der Untersuchung
5.4 Ergebnisse der empirischen Analyse
5.4.1 Berichtsformat
5.4.2 Rahmenwerke
5.4.3 Kennzahlenbereich Materialien
5.4.4 Kennzahlenbereich Energie
5.4.5 Kennzahlenbereich Wasser und Abwasser
5.4.6 Kennzahlenbereich Emissionen
5.4.7 Kennzahlenbereich Abfall
5.5 Zusammenfassung der zentralen Ergebnisse
6 Abschließende kritische Reflexion
IV. Literaturverzeichnis
Die vorliegende Master-Thesis befasst sich mit der Thematik der ökologischen Nachhaltigkeitskennzahlen, welchen im Rahmen des Nachhaltigkeitscontrolling eine zentrale Bedeutung beigemessen wird. Der Schwerpunkt liegt insbesondere auf der Darstellung und der Einordnung der ökologischen Nachhaltigkeitskennzahlen. Die Thesis selbst ist zweiteilig aufgebaut. Im ersten Teil wird auf die Grundlagen des Nachhaltigkeitscontrolling und der allgemeinen Kennzahlentheorie eingegangen. Außerdem werden verschiedene Darstellungsformen und unterschiedliche Einordnungsmöglichkeiten der ökologischen Nachhaltigkeitskennzahlen dargestellt. Im zweiten Teil folgt eine empirische Analyse der im Aktienindex DAX 40 gelisteten Unternehmen. Diese Analyse soll aufzeigen, welche Relevanz ökologische Nachhaltigkeitskennzahlen bei der Berichterstattung haben und in welchem Umfang sie dargestellt werden. Als zentrale Erkenntnis der empirischen Analyse lässt sich an dieser Stelle festhalten, dass die untersuchten Unternehmen hinsichtlich der unterschiedlichen ökologischen Sachverhalte sehr heterogen berichten und sowohl Art als auch Anzahl der verwendeten ökologischen Nachhaltigkeitskennzahlen stark variieren.
This Master's thesis deals with the topic of ecological sustainability indicators, which are of central importance in the context of sustainability controlling. The focus is particularly on the presentation and classification of ecological sustainability indicators. The thesis itself is structured in two parts. The first part deals with the basics of sustainability controlling and general indicator theory. In addition, various forms of presentation and different ways of classifying environmental sustainability indicators are presented. The second part is an empirical analysis of the companies listed in the DAX 40 share index. This analysis is intended to show the relevance of environmental sustainability indicators in reporting and the extent to which they are presented. The central finding of the empirical analysis at this point is, that the companies studied report very heterogeneously with regard to the various ecological issues and that both the type and number of ecological sustainability indicators used vary greatly.
Abbildung 1: Klassischer und ökonomischer Triple-Bottom-Line-Ansatz
Abbildung 2: Ausgewählte Aspekte betriebswirtschaftlicher Nachhaltigkeit
Abbildung 3: Teilprozesse des Nachhaltigkeitscontrolling
Abbildung 4: Funktionen von Kennzahlen
Abbildung 5: Einordnung der Umweltkennzahlen gemäß ISO-Norm 14031
Abbildung 6: Mögliche Ziele einer integrativen Sustainability Balanced Scorecard
Abbildung 7: Berichtsformat nach Branchen
Abbildung 8: Anteil der Unternehmen mit Rahmenwerk und ohne
Abbildung 9: Anzahl der Unternehmen mit Materialkennzahlen
Abbildung 10: Branchen- und unternehmensunabhängige Kennzahlengruppen
Abbildung 11: Auszüge aus den Nachhaltigkeitsberichten von Allianz und Daimler
Abbildung 12: Kennzahlenobergruppen im Bereich Emissionen
Tabelle 1: Beispiele nicht monetärer Kennzahlen
Tabelle 2: Ausgewählte Nachhaltigkeitskennzahlen
Tabelle 3: Operative Umweltleistungskennzahlen
Tabelle 4: Umweltmanagementkennzahlen
Tabelle 5: Umweltzustandskennzahlen
Tabelle 6: EMAS-Kernindikatoren je Schlüsselbereich
Tabelle 7: Zusätzliche Indikatoren
Tabelle 8: Brancheneinteilung der untersuchten Unternehmen
Tabelle 9: Monetäre Energieintensitäten
Tabelle 10: Nicht-monetäre THG-Intensitäten
Tabelle 11: Monetäre THG-Intensitäten
Tabelle 12: Branchensteckbriefe
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Das Thema „Nachhaltigkeit“ hat sich in den vergangenen Jahren neben der Digitalisierung zu dem entscheidenden Zukunftsthema des 21. Jahrhunderts entwickelt. Aufgrund veränderter Ansprüche der Stakeholder sowie politischer Regulierungen, gewinnt das Thema Nachhaltigkeit für Unternehmen stetig an Bedeutung. Im Zuge der weltweiten Nachhaltigkeitsdebatte erhöht sich der Druck auf die Unternehmen, sowohl ökonomische als auch ökologische und soziale Belange in ihr Handeln mit einzubeziehen. Neben diesen allgemein veränderten Anforderungen haben sich in den letzten Jahren auch konkrete Ansprüche einzelner Stakeholdergruppen gebildet, die in der originären Geschäftstätigkeit der Unternehmen Berücksichtigung finden müssen. Hierbei ist in erster Linie die wachsende Nachfrage der Kunden nach nachhaltigen Produkten und Dienstleistungen zu nennen. Des Weiteren geht auch von der Investorenseite ein wachsender Druck auf die Unternehmen aus, sich strategisch nachhaltig zu positionieren. Zunehmend knüpfen Investoren ihre Investitionsentscheidungen an die nachhaltige Ausrichtung eines Unternehmens. Demnach reicht aus heutiger Sicht finanzielle Profitabilität allein nicht mehr aus, um den Erfolg und Fortbestand eines Unternehmens langfristig zu sichern. Die Nachhaltigkeit hat sich zu einem entscheidenden Faktor für langfristiges Wachstum und Wettbewerbsstärke entwickelt. Damit die Unternehmen auf die veränderten Anforderungen reagieren können, benötigen diese entsprechende Informationen. Hierbei kommt dem Controlling eine entscheidende Rolle zu. Das Controlling, dessen Hauptaufgabe in der Unterstützung und Informationsversorgung des Managements liegt, hat auf den veränderten Informationsbedarf entsprechend zu reagieren. Bislang hat sich das Controlling allerdings vordergründig auf ökonomische Belange konzentriert. Als Reaktion auf den veränderten Informationsbedarf des Managements muss das Controlling nun aber auch ökologische sowie soziale Aspekte berücksichtigen und in das bestehende Controllingkonzept integrieren. Diese Integration der ökologischen und sozialen Aspekte findet hierbei im Rahmen des Nachhaltigkeitscontrolling statt. Zur Informationsversorgung des Managements kommen im Controlling seither Kennzahlen zum Einsatz, was sich auch durch die Integration ökologischer und sozialer Aspekte nicht ändert. Um relevante ökologische und soziale Informationen liefern zu können, kommen allerdings spezielle Nachhaltigkeitskennzahlen zum Einsatz. Der Fokus der vorliegenden Arbeit liegt auf eben diesen speziellen Nachhaltigkeitskennzahlen, wobei insbesondere auf jene Nachhaltigkeitskennzahlen mit ökologischem Bezug näher eingegangen werden soll. Im Speziellen wird auf die unterschiedlichen Darstellungsformen und verschiedenen Einordnungsmöglichkeiten der ökologischen Nachhaltigkeitskennzahlen eingegangen.
Die Zielsetzung der vorliegenden Master-Thesis liegt darin, die unterschiedlichen Darstellungsformen und verschiedenen Einordnungsmöglichkeiten ökologischer Nachhaltigkeitskennzahlen aufzuzeigen und darüber hinaus zu ermitteln, welche praktische Relevanz diese speziellen Kennzahlen besitzen.
Nach der Einleitung folgt das Kapitel 2. „Grundlagen des Nachhaltigkeitsmanagement“. Dort wird zunächst auf die Definition des Nachhaltigkeitsbegriffes eingegangen, bevor im Anschluss die verschiedenen Dimensionen der Nachhaltigkeit aufgezeigt werden sollen. Weiterhin wird abgegrenzt, welche Ziele und Aufgaben das Nachhaltigkeitscontrolling hat und in welche Teilprozesse sich die Steuerung der betrieblichen Nachhaltigkeit grob zerlegen lässt.
In Kapitel 3. „Kennzahlen und Kennzahlensysteme“ wird zunächst der Kennzahlenbegriff definiert, aufgezeigt, welche unterschiedlichen Einordnungsmöglichkeiten von Kennzahlen es gibt und welche zentralen Funktionen Kennzahlen übernehmen. Außerdem werden zwei häufig angewendete Kennzahlensysteme vorgestellt sowie ein Überblick über wichtige finanzielle Kennzahlen gegeben. Anschließend wird auf die Thematik der nicht-monetären Kennzahlen sowie der Nachhaltigkeitskennzahlen eingegangen.
Das Kapitel 4. „Einordnung und Darstellung der ökologischen Nachhaltigkeitskennzahlen“ beginnt damit, aufzuzeigen, nach welchen unterschiedlichen Kriterien ökologische Nachhaltigkeitskennzahlen systematisiert werden können. Dabei werden unter anderem auch einige CSR-Standards herangezogen. Weiterhin wird aufgezeigt, welche zentrale Bedeutung die Sustainability Balanced Scorecard im Rahmen des Nachhaltigkeitscontrolling hat. Zudem sollen mit dem Ecological Value und dem Sustainable Value zwei Ansätze vorgestellt werden, mittels derer sich die gesamten (ökologischen) Nachhaltigkeitsleistungen eines Unternehmens über eine einzige Größe ausdrücken lassen. Kapitel 4. schließt mit einer strukturartigen Darstellung des ökologischen Benchmarkings.
In Kapitel 5. „Empirische Analyse der DAX 40-Konzerne“ erfolgt eine Untersuchung der im DAX 40 Aktienindex gelisteten Unternehmen, um zu ermitteln, welche Relevanz ökologische Nachhaltigkeitskennzahlen bei der Nachhaltigkeitsberichterstattung in der Praxis besitzen. Dazu wurden fünf Kennzahlenbereiche festgelegt, welche die wesentlichen, betrieblichen Nachhaltigkeitsthemen abdecken sollen. Diese Kennzahlenbereiche wurden dahingehend untersucht, welche Kennzahlen besonders häufig von den Unternehmen veröffentlicht wurden, über welchen Zeitraum die Entwicklungen der Kennzahlen dargestellt wurden, welche Darstellungsformen verwendet wurden und welchen Detaillierungsgrad die Kennzahlen aufweisen. Darüber hinaus wurde noch untersucht, ob die Unternehmen entsprechende Rahmenwerke verwenden und welche Berichtsformate dominierten.
In Kapitel 6. erfolgt noch eine abschließende kritische Reflexion.
Als Ursprung des Begriffes der „Nachhaltigkeit“ gilt die Forstwirtschaft des 18. Jahrhunderts. Bereits im Jahre 1713 plädierte Hans Carl von Carlowitz (1645-1714) in seinem Werk „Sylvacultura oeconomica“ für eine nachhaltige Nutzung des Waldes. Das Prinzip der Nachhaltigkeit wurde erstmals dadurch formuliert, dass nur so viel Holz geschlagen werden sollte, wie im gleichen Zeitraum durch Aufforstung und Bepflanzung nachwachsen kann.1 Das heutige Verständnis des Nachhaltigkeitsbegriffes und der nachhaltigkeitsbezogenen Entwicklung wurde maßgeblich in dem Zeitraum von 1972-1992 geprägt. So gilt etwa die Veröffentlichung der Studie „The Limits to Growth“ im Jahre 1972 durch eine Gruppe Wissenschaftler am Massachusetts Institute of Technology (MIT) als Meilenstein und spiegelt bis heute den Grundgedanken der modernen Nachhaltigkeitsdebatte wider.2 Ebenfalls großen Einfluss in der Entwicklung einer Nachhaltigkeitsdefinition wird dem 1987 veröffentlichten Brundtland-Bericht zugeschrieben. Hierbei handelt es sich um den Abschlussbericht der von den Vereinten Nationen eingesetzten „Weltkommission für Umwelt und Entwicklung“. In diesem Bericht werden als Ursache globaler Umweltprobleme die Armut im globalen Süden und eine nicht nachhaltige Produktions- und Konsumweise im globalen Norden angeführt. Der Brundtland-Bericht definiert Nachhaltigkeit als eine Entwicklung, also als etwas, was stetig im Fluss ist.3 So heißt es in dem Bericht: „Eine Nachhaltige Entwicklung ist eine Entwicklung, welche die Bedürfnisse der gegenwärtigen Generation befriedigt, ohne die Fähigkeit zukünftiger Generationen zu gefährden, ihre Bedürfnisse zu befriedigen.“4 Ziel des Abschlussberichtes war es, ein grundsätzliches Leitbild zu entwickeln. Aufgrund des hohen Abstraktionsniveaus können aus diesem Leitbild allerdings konkrete, operative Handlungsempfehlungen nur bedingt abgeleitet werden.5 Dennoch hat sich diese Definition von „Nachhaltigkeit“ weit verbreitet und allgemein hohe Akzeptanz gefunden. Zudem prägt dieses als Brundtland-Definition bekannt gewordene Leitbild bis heute die Nachhaltigkeitsanstrengungen und -strategien vieler Länder sowie Unternehmen maßgeblich. Auf Unternehmensebene hat sich als Operationalisierung der abstrakten Brundtland-Definition das Modell der drei Nachhaltigkeitsdimensionen herauskristallisiert. Dieser Dreiklang aus den Dimensionen Ökologie, Ökonomie und Soziales bildet heute die Grundlage nachhaltigen Wirtschaftens in Unternehmen.6
Als Konzeptionalisierung der Nachhaltigkeit – mit ihren drei Dimensionen Ökologie, Ökonomie und Soziales – hat das Drei-Säulen-Modell der Nachhaltigkeit (Triple-Bottom-Line-Ansatz) breite Anwendung gefunden.7 Im Gegensatz zum klassischen Shareholder-Ansatz, der unidimensional auf den finanziellen Profit der Anteilseigner ausgelegt ist, zielt der Triple-Bottom-Line-Ansatz auf eine gleichgewichtete Verfolgung von Zielen aller Nachhaltigkeitsdimensionen ab. Demnach lässt sich ein Zustand der Nachhaltigkeit nur dadurch erreichen, dass die Anforderungen aller drei Dimensionen als gleichrangig angesehen und langfristig verfolgt werden.8 Ökologie und Soziales sind somit entsprechend dem Triple-Bottom-Line-Ansatz auf einer hierarchischen Ebene mit den Zielen der ökonomischen Dimension anzusiedeln. In der unternehmerischen Praxis wird diese Gleichgewichtung der drei Zieldimensionen allerdings oftmals nicht umgesetzt. Häufig wird die ökonomische Dimension über die beiden anderen Dimensionen gestellt und als übergeordnetes Ziel definiert, welches entsprechend bei allen Entscheidungen zwingend erfüllt werden muss. Daraus entsteht eine Handlungsmaxime, nach der ökologische und soziale Aspekte lediglich dann berücksichtigt werden, wenn sie gleichzeitig einen ökonomischen Mehrwert generieren. Derart entsprechende Maßnahmen werden häufig als ökoeffizient oder sozialeffizient bezeichnet.9
In Abgrenzung zu dem gleichgewichteten Triple-Bottom-Line-Ansatz wird dieser als ökonomischer Triple-Bottom-Line-Ansatz bezeichnet.10
Abbildung 1: Klassischer und ökonomischer Triple-Bottom-Line-Ansatz
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Weber et al. (2012), S. 17.
Im Rahmen des Drei-Säulen-Modells der Nachhaltigkeit steht bei der ökonomischen Dimension die Frage im Vordergrund, wie durch unternehmerisches Handeln ein langfristiger finanzieller Wertzuwachs erzielt werden kann. Die ökologische Dimension hingegen zielt auf die Frage ab, wie durch das unternehmerische Handeln entstehende negative Auswirkungen auf die Umwelt minimiert werden können oder gar positive Folgen erzielt werden. Die soziale Dimension bezieht sich sowohl auf individuelle als auch auf gesellschaftliche Belange. Hier geht es um die Frage, wie negative Auswirkungen auf das Individuum oder die Gesellschaft minimiert und positive Folgen erzielt werden können, um einen Wertzuwachs zu erreichen. Zu den Hauptelementen der sozialen Nachhaltigkeit gehören: die Sicherung der Grundbedürfnisse, Herstellung und Sicherung von Gesundheit, gerechte Arbeitsbedingungen, gerechte Einkommens- und Vermögensverteilung sowie Chancengleichheit im Hinblick auf den Zugang zu Ressourcen und Bildung.11
Die nachfolgende Abbildung soll beispielhaft zeigen, welche Aspekte auf Unternehmensebene denkbar sind, um einen Beitrag in der jeweiligen Dimension der Nachhaltigkeit zu erreichen.
Abbildung 2: Ausgewählte Aspekte betriebswirtschaftlicher Nachhaltigkeit
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung
Die zentralen Aufgaben des Controllings, welches funktional gesehen ein Subsystem der Führung ist, liegen in der Informationsversorgung, der Unterstützung der Planung, der Koordination der verschiedenen Teilbereiche sowie der Kontrolle der wirtschaftlichen Ergebnisse.12 Ebenso wie das traditionelle Controlling dient auch das Nachhaltigkeitscontrolling dazu, entscheidungsrelevante Informationen aufzubereiten und zu analysieren, um dadurch die Informationsempfänger bei der Entscheidungsfindung zu unterstützen.13 Das Nachhaltigkeitscontrolling ist demnach das Ergebnis einer konsequenten Weiterentwicklung des klassischen Controllings. Dabei hat das Nachhaltigkeitscontrolling ebenso wie das traditionelle Controlling die Informations-, Planungs-, Koordinations- und Kontrollfunktion zu erfüllen. Allerdings konzentrieren sich konventionelle Controllingkonzepte fast ausschließlich auf die ökonomische Dimension der Nachhaltigkeit und sind zudem stark ergebnisorientiert. Für das Controlling als Ganzes ergibt sich aufgrund der bislang unidimensional verfolgten Ausrichtung auf rein finanzielle Aspekte die spezifische Herausforderung, die drei Dimensionen ökologischer, ökonomischer und sozialer Nachhaltigkeit in das bestehende Controllingkonzept zu integrieren.14 Durch diese mehrdimensionale Betrachtung der Nachhaltigkeit und der daraus abgeleiteten Ziele ergibt sich für das Unternehmen eine erhebliche Komplexität. Hinzu kommt, dass die einzelnen Zielformulierungen aus den unterschiedlichen Nachhaltigkeitsdimensionen oftmals divergieren. An dieser Stelle bedarf es einer konsequenten Steuerung und Kontrolle der einzelnen Ziele durch das Nachhaltigkeitscontrolling, um eine möglichst gleichmäßige Zielerfüllung in den diversen Teilbereichen zu gewährleisten.15 Neben der deutlich gestiegen Komplexität bedeutet die Integration ökologischer und sozialer Themenfelder in das bestehende Controllingkonzept auch, dass die Quantifizierung an ihre Grenzen stößt. Das traditionelle Controlling arbeitet zumeist mit messbaren ökonomischen Daten, welche im Rechnungswesen generiert werden. Die zusätzlichen Daten aus der ökologischen und sozialen Dimension erschweren die Quantifizierung dahingehend, dass unterschiedliche Bewertungsmaßstäbe vorliegen, welche sich nicht einfach miteinander verrechnen lassen. So können beispielsweise die Kosten für den Einbau einer Filteranlage nicht direkt mit der geringeren Luftverschmutzung oder der Zufriedenheit der Anwohner saldiert werden. Mit dieser beschränkten Quantifizier- und Monetarisierbarkeit sah sich zwar auch schon das klassische Controlling konfrontiert (z.B. bei der Ermittlung der Mitarbeiterzufriedenheit oder der Produktqualität), allerdings wird dieser erschwerte Umgang mit Daten durch die zusätzliche Einbindung ökologischer und sozialer Aspekte noch einmal intensiviert.16 Des Weiteren fehlen dem Nachhaltigkeitscontrolling im Vergleich zum klassischen Finanzcontrolling häufig Standardinstrumente. Insbesondere im Bereich der sozialen Nachhaltigkeit sind kaum etablierte und standardisierte Steuerungsinstrumente vorhanden, wodurch nicht nur die Quantifizierbarkeit, sondern die Integration der sozialen Nachhaltigkeit insgesamt deutlich erschwert wird.17 Konzepte welche gezielt auf die soziale Dimension der Nachhaltigkeit abzielen, wie etwa der Social Value Added, finden aufgrund ihres hohen Anspruches und Umfangs nach wie vor geringe praktische Bedeutung. In der Regel wird auf bestehende Instrumente zurückgegriffen, welche dann in unterschiedlichen Ausmaßen erweitert werden, wie etwa eine ökologische Gewinn- und Verlustrechnung oder die Erweiterung der Balanced Scorecard zur Sustainability Balanced Scorecard.18 Abschließend lässt sich festhalten, dass die grundlegenden Aufgaben des Nachhaltigkeitscontrolling in der Unterstützung der Unternehmensführung, durch die Übernahme nachhaltigkeitsorientierter Planungs-, Steuerungs-, Kontroll- und Koordinationsaufgaben, liegen.19
Im Rahmen des Nachhaltigkeitscontrolling ist bei der Integration der ökologischen und sozialen Aspekte darauf zu achten, dass keine Parallelprozesse zum bestehenden Controlling errichtet werden. Ebenso wenig sollten eigenständige Organisationseinheiten aufgebaut werden, welche sich nur mit den Themen der ökologischen und sozialen Nachhaltigkeit befassen. Die Steuerung der betrieblichen Nachhaltigkeit, welche sich zu gleichen Teilen aus den drei Dimensionen Ökologie, Ökonomie und Soziales zusammensetzt, kann nur aus einem „Guss“ heraus gelingen. Dabei sind die Instrumente und Methoden des bestehenden Controllingkonzeptes, welches seinen Fokus bislang primär auf die ökonomischen Aspekte der Nachhaltigkeit gelegt hat, zu ergänzen und weiterzuentwickeln.20 Die folgende Abbildung zeigt, in welche Teilprozesse sich die Steuerung der betrieblichen Nachhaltigkeit grob zerlegen lässt.
Abbildung 3: Teilprozesse des Nachhaltigkeitscontrolling
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung
Normatives Nachhaltigkeitsmanagement: Die Nachhaltigkeit lediglich im Controlling zu verankern reicht nicht aus, um ein Unternehmen langfristig nachhaltig aufstellen zu können. Das Thema „Nachhaltigkeit“ betrifft ein Unternehmen als Ganzes und muss sich bereits in der Vision und Mission wiederfinden.21 Die Vision kann als langfristige Zielvorstellung, welche es auf lange Sicht durch die jeweilige Strategie zu erreichen gilt, angesehen werden. Die Mission hingegen kann als Auftrag oder Daseinszweck des Unternehmens verstanden werden. Die Vision und Mission fungieren im Unternehmen als generelle Leitsätze und bilden den Ausgangspunkt für das unternehmerische Handeln. Das sich die Nachhaltigkeit bereits in der Vision und Mission widerspiegelt, ist Grundvoraussetzung für den Aufbau eines Nachhaltigkeitscontrolling.22
Strategisches Nachhaltigkeitscontrolling: Die Strategie eines Unternehmens gibt die grundsätzliche Stoßrichtung zur Erreichung der Vision vor. Nachdem in der Unternehmensvision die Anforderungen der Nachhaltigkeit verankert wurden, müssen diese auch in die Strategie des Unternehmens integriert werden. Wie bereits dargelegt, kann nur eine in das bestehende Controlling integrierte Nachhaltigkeitssteuerung erfolgreich sein. Auf strategischer Ebene bedeutet dies, dass die bisherige Strategie des Unternehmens um die Aspekte der Nachhaltigkeit (insbesondere der ökologischen und sozialen Dimension) erweitert und angepasst werden muss.23 Ein strategisch verortetes Nachhaltigkeitscontrolling trägt entschieden dazu bei, die Vielschichtigkeit der Nachhaltigkeitsaspekte und ihre wirtschaftliche Relevanz für das Unternehmen darzulegen.24
Operatives Nachhaltigkeitscontrolling: Im Gegensatz zum langfristig orientierten strategischen Nachhaltigkeitscontrolling liegt der Fokus des operativen Nachhaltigkeitscontrolling auf der kurzfristigen Verwirklichung der Unternehmensziele. Hierfür wird die zuvor festgelegte und um die Aspekte der Nachhaltigkeit erweiterte Strategie auf die operative Ebene heruntergebrochen. Im Rahmen einer gemeinsamen operativen Planung, Kontrolle und Steuerung werden die Kriterien der ökonomischen, ökologischen und sozialen Nachhaltigkeit miteinander vereint. Bevor die Strategie des Unternehmens allerdings auf die operative Ebene heruntergebrochen werden kann, müssen zuvor geeignete Indikatoren und Kennzahlen definiert werden. Genau wie zuvor im traditionellen Controlling muss auch im Nachhaltigkeitscontrolling vorab festgelegt werden, welche Nachhaltigkeitsgrößen (z.B. Rendite, CO2-Ausstoß, Arbeitsunfälle) für das Unternehmen relevant sind und dementsprechend einer Planung, Steuerung und Kontrolle überhaupt bedürfen.25
Messung der Nachhaltigkeit: Die Messung der Nachhaltigkeit ist für eine systematische Planung, Steuerung und Kontrolle durch das Controlling unabdingbar. Dabei wird durch die Messung der Nachhaltigkeit in der ökologischen und sozialen Dimension eine gewisse, vergleichbare, Transparenz hergestellt, wie es in der Kosten- und Leistungsrechnung in der ökonomischen Dimension seit jeher der Fall ist. In der ökologischen Dimension lassen sich etwa die Recyclingquote oder die Emissionen messen. In der sozialen Dimension wären hingegen Messgrößen wie etwa die Zahl der Arbeitsunfälle oder die Mitarbeiterzufriedenheit denkbar. Auch wenn die konkrete Messung der Nachhaltigkeit oftmals schwierig durchzuführen ist, stellt sie einen entscheidenden Bestandteil im Nachhaltigkeitscontrolling dar.26
Nachhaltigkeitsreporting: Durch das Nachhaltigkeitsreporting bzw. die Nachhaltigkeitsberichterstattung kommt das Controlling seiner zentralen Aufgabe der Informationsversorgung nach. Dabei richtet sich das Nachhaltigkeitsreporting sowohl an unternehmensinterne als auch unternehmensexterne Informationsempfänger. Im Rahmen von unternehmensinternen Reports wird das Management über den Grad der Zielerreichung sowie Abweichungen davon informiert und entsprechende Handlungsempfehlungen werden gegeben. Externe Informationsempfänger hingegen werden durch nichtfinanzielle Erklärungen oder gesonderte Nachhaltigkeitsberichte jährlich oder auch quartalsweise über die entsprechenden Nachhaltigkeitsaktivitäten und -ziele des Unternehmens informiert. Das Nachhaltigkeitsreporting trägt erheblich zu einer nachhaltigen Ausrichtung des Unternehmens bei und nimmt im Rahmen des Nachhaltigkeitscontrolling eine entscheidende Position ein.27
Kennzahlen sind von zentraler Bedeutung für das Controlling und werden oftmals als dessen Kern bezeichnet. Da eine systematische, in Ebenen strukturierte Planung und Kontrolle lediglich mit Kennzahlen möglich ist, nehmen sie eine entscheidende Rolle in der Unternehmenssteuerung ein.28 Des Weiteren dienen Kennzahlen als Beurteilungsmaßstäbe, welche Sachverhalte transparent darstellen und die Komplexität reduzieren.29 In der Literatur wurde der Kennzahlenbegriff intensiv diskutiert und es bestand über eine lange Zeit hinweg keine einheitliche Auffassung und Definition des Begriffes „Kennzahl“. Mittlerweile allerdings kann der Kennzahlenbegriff als konsolidiert angesehen werden und es besteht eine allgemein akzeptierte, relativ einheitlich Definition des Begriffes „Kennzahl“.30 So definiert etwa Reichmann Kennzahlen als Zahlen, welche quantitativ erfassbare Sachverhalte in konzentrierter Form erfassen. In diesem Zusammenhang wird auch von Kennzahlen im engeren Sinne gesprochen.31 In der Literatur werden zum Teil mehrere Begriffe synonym zu Kennzahl verwendet. Hierzu zählen unter anderem die Begriffe Kennziffer, Kontrollzahl, Maßgröße, Messzahl oder Steuerungsgröße. Im Angelsächsischen sind die Bezeichnungen performance measures, ratio, metric oder (key) performance indicator verbreitet.32 Zunehmend finden diese englischen Begriffe auch Anwendung in der deutschsprachigen Literatur. Allerdings besteht im Deutschen klassisch ein Unterschied zwischen den beiden Ausdrücken Kennzahl und Indikator, welchen es an dieser Stelle hervorzuheben gilt.33 Indikatoren repräsentieren eine Größe, mit welcher versucht wird, komplexe oder schwer beschreibbare Sachverhalte, welche nicht direkt messbar sind, abzubilden, wie z.B. die Mitarbeitermotivation oder die Kundenzufriedenheit. Bei Indikatoren handelt es sich um Ersatzgrößen, die eine Abschätzung der Entwicklung des Leistungsniveaus ermöglichen. Im Gegensatz zu Kennzahlen handelt es sich bei Indikatoren streng genommen also nicht um über Verdichtung gewonnene, quantitative Informationen. Bei weiter Auslegung lassen sich Indikatoren dennoch unter dem Oberbegriff Kennzahlen subsumieren, da sie quantitative Informationen, welche für die spezifischen Bedürfnisse der Unternehmensanalyse und -steuerung erforderlich sind, abbilden.34 Zudem spielen Indikatoren im Rahmen der Leistungsmessung neben den Kennzahlen im engeren Sinne eine bedeutende Rolle und finden zunehmend Anwendung.35 Im Folgenden wird keine weitere begriffliche Unterscheidung zwischen Kennzahlen und Indikatoren mehr getroffen, sondern in der Regel der Begriff „Kennzahl“ als Oberbegriff verwendet. Für die Leistungsmessung mit Kennzahlen hat sich der Begriff des „ Performance Measurement “ weitestgehend durchgesetzt und findet breite Anwendung.36 Da es sich bei Kennzahlen um quantitative Größen handelt, müssen diese gewisse messtechnische Anforderungen erfüllen. Insbesondere die Validität und Reliabilität sind hier entscheidend. Die Validität gibt die Eignung eines Messverfahrens bezüglich ihrer Zielsetzung an. In Bezug auf Kennzahlen bedeutet dies: misst die Kennzahl tatsächlich das, was sie messen soll? Die Reliabilität gilt als Maß für die Verlässlichkeit einer Messung. Reliabel ist eine Kennzahl, wenn ihre Messung unter gleichen Bedingungen immer wieder zum identischen Ergebnis führt.37 Neben den bereits beschriebenen Anforderungen weisen Kennzahlen grundsätzlich eine Reihe weiterer Eigenschaften auf. Die wichtigsten Elemente dabei sind:38
- Informationscharakter: Die Kennzahl erlaubt eine Einschätzung wichtiger Sachverhalte und Zusammenhänge.
- Quantifizierbarkeit: Die Kennzahl kann durch Zahlenwerte dargestellt werden und ermöglicht dadurch, eine relativ präzise Aussage zu einem Sachverhalt zu treffen.
- Spezifische Form der Informationen: Komplizierte Strukturen und Prozesse können in einfacher und verdichteter Form dargestellt werden.
Die Systematisierung von Kennzahlen ist nach verschiedenen Gesichtspunkten möglich und erfolgt auch in der Literatur nicht nach einem einheitlichen Schema. So werden z.B. statistisch-methodische Kriterien, die Art der Entstehung im Rechnungswesen oder aber der Umfang des Aussagegebietes als mögliche Dimensionen zur Systematisierung von Kennzahlen herangezogen. An dieser Stelle soll ein Überblick über die wichtigsten Systematisierungsversuche gegeben werden. Eine besondere Bedeutung kommt dabei der Einteilung nach statistisch-methodischen Gesichtspunkten zu. Diese Einteilung in absolute Kennzahlen und relative Kennzahlen deckt den größten Teil, nicht aber das gesamte Spektrum, der Kennzahlenarten ab.39 Absolute Kennzahlen ergeben sich aus Einzelwerten, Summen, Differenzen sowie Mittelwerten (z.B. Umsatz, Cashflow, Produktionsmengen oder durchschnittlicher Lagerbestand). Sie sind dabei entweder zeitpunktbezogen (Bestandsgrößen) oder zeitraumbezogen (Stromgrößen).40 Relative Kennzahlen hingegen ergeben sich, indem mindestens zwei absolute Kennzahlen zueinander ins Verhältnis gesetzt werden. Dabei lassen sich relative Kennzahlen zusätzlich unterteilen in:41
- Beziehungszahlen: Stellen Relationen zwischen verschiedenartigen Größen aufgrund vermuteter Kausalbeziehungen her (z.B. Eigenkapitalrentabilität; beschreibt das Verhältnis von Jahreserfolg und Eigenkapital).
- Gliederungszahlen: Eine Teilgröße wird ins Verhältnis zur korrespondierenden Gesamtgröße gesetzt (z.B. Fremdkapitalquote; gibt den Anteil des Fremdkapitals am Gesamtkapital an).
- Indexzahlen: Zeigen die Veränderung einer Größe im Zeitverlauf an, indem gleiche Größen zu unterschiedlichen Zeiten ins Verhältnis zueinander gesetzt werden (z.B. Preisentwicklung, Aktienkursentwicklung, Lohnkostenentwicklung).
Eine weitere Differenzierungsmöglichkeit von Kennzahlen bezieht sich auf die Frage inwieweit und auf welche Art und Weise die Kennzahlen das Ergebnisziel bestimmen oder wiedergeben. Hier wird unterschieden zwischen vorlaufenden Kennzahlen (Frühindikatoren), welche einen Sachverhalt oder eine Leistung in einem frühen Stadium messen und dadurch Potenziale für dessen Beeinflussung bieten und nachlaufenden Kennzahlen (Spätindikatoren), die lediglich über das Ergebnis berichten bzw. dieses abbilden.42
Darüber hinaus bietet sich auch der Objektbezug der Kennzahlen als weiteres Differenzierungskriterium an. Das Kriterium des Objektbezuges ordnet die Kennzahlen dabei nach ihrem jeweiligen Untersuchungsgegenstand. Dieser kann sowohl das gesamte Unternehmen als auch einzelne Teilbereiche (z.B. Divisionen, Sparten) oder Unternehmensfunktionen (z.B. Einkauf, Produktion, Vertrieb) betreffen. Wird das Gesamtunternehmen betrachtet, erfordert dies Kennzahlen, welche sich auf die gesamtbetrieblichen Zusammenhänge beziehen, während teilbetriebliche Untersuchungen Kennzahlen erfordern, die funktionale, divisionale bzw. organisatorische Gegenstandbereiche erfassen und somit Informationen über die jeweiligen Betrachtungsobjekte liefern.43
[...]
1 Vgl. Gaggl (2021), S. 329.
2 Vgl. Gabriel/Sailer (2021), S. 32; Wellbrock/Ludin/Krauter (2020), S. 5.
3 Vgl. Colsman (2016), S. 7.
4 World Commission on Environment and Development (1987), Onlinequelle.
5 Vgl. Sailer (2020), S. 24.
6 Vgl. Baumast (2019), S. 19.
7 Vgl. Weber et al. (2012), S. 16 f.
8 Vgl. Endenich/Trapp (2019), S. 231.
9 Vgl. Weber et al. (2012), S. 17.
10 Vgl. Sailer (2020), S. 26.
11 Vgl. Colsman (2016), S. 7; Osranek (2017), S. 59 f.
12 Vgl. Reichmann/Kißler/Baumöl (2017), S. 7.
13 Vgl. Von Ahsen (2013), S. 209.
14 Vgl. Balderjahn (2021), S. 185.
15 Vgl. Lachmann/Faust/Getzin (2017), S. 130 f.
16 Vgl. Sailer (2020), S. 42.
17 Vgl. Dubielzig (2009), S. 70 f.
18 Vgl. Sailer (2020), S. 44.
19 Vgl. Faßbender-Wynands/Seuring/Nissen (2009), S. 105.
20 Vgl. Sailer (2021), S. 308.
21 Vgl. Wellbrock/Ludin/Krauter (2020), S. 19 f.
22 Vgl. Sailer (2020), S. 80.
23 Vgl. Stehle/Stelkens (2018), S. 6.
24 Vgl. Schaltegger/Zvezdov (2012), S. 48.
25 Vgl. Lachmann/Faust/Getzin (2017), S. 134.
26 Vgl. Sailer (2021), S. 309.
27 Vgl. Fifka (2016), S. 83 f.
28 Vgl. Weber (2018), S. 173.
29 Vgl. Losbichler/Gänßlen (2015), S. 308.
30 Vgl. Reichmann/Kißler/Baumöl (2017), S. 38 f.
31 Vgl. Gladen (2014), S. 9.
32 Vgl. Schreyer (2007), S. 4.
33 Vgl. Kaack (2012), S. 67.
34 Vgl. Gladen (2014), S. 9.
35 Vgl. Zell (2008), S. 134.
36 Vgl. Gleich (2021), S. 17.
37 Vgl. Brühl (2016), S. 425.
38 Vgl. Reichmann/Kißler/Baumöl (2017), S. 39.
39 Vgl. Meyer (2011), S. 22.
40 Vgl. Reichmann/Kißler/Baumöl (2017), S. 40.
41 Vgl. Behringer (2021), S. 46; Kleindienst (2017), S. 42 f.
42 Vgl. Weber/Schäffer (2020), S. 181.
43 Vgl. Reichmann/Kißler/Baumöl (2017), S. 40 f.
