Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einführung
1.1 Relevanz des Themas
1.2 Zielsetzung der Arbeit
1.3 Methodische Vorgehensweise
2 Grundsätze der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG
2.1 Anwendungsbereich und Regelungszweck der Vorschrift
2.2 Verwaltung und Nutzung als vermögensverwaltende Tätigkeit
2.3 Eigener Grundbesitz
2.4 Umfang der Begünstigung
2.5 Zulässige Nebentätigkeiten
2.6 Antragserfordernis – Wahlrecht zwischen der einfachen und der erweiterten Kürzung
3 Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
3.1 Tätigkeitsbezogene Ausschließlichkeit
3.1.1 Reine Vermögensverwaltung in Abgrenzung zur Gewerblichkeit
3.1.2 Lieferung von Strom
3.2 Grundbesitzbezogene Ausschließlichkeit
3.2.1 Ausschließlich eigener Grundbesitz
3.2.2 Weitervermietung von fremdem Grundbesitz
3.2.3 Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen
3.3 Zeitraumbezogene Ausschließlichkeit
3.3.1 Ausübung im gesamten Erhebungszeitraum
3.3.2 Probleme beim unterjährigen Erwerb
3.3.3 Veräußerung als Verstoß gegen das Ausschließlichkeitskriterium
4 Entwicklungstendenzen der restriktiven Auslegung
4.1 Strenges Ausschließlichkeitserfordernis
4.1.1 Gesichtspunkt der Geringfügigkeit
4.1.2 Entwicklungstendenzen infolge der jüngeren BFH-Rechtsprechung
4.2 Neue gesetzliche Unschädlichkeitsgrenzen durch das Fondsstandortgesetz
4.2.1 Unschädliche Einnahmen aus der Lieferung von Strom
4.2.2 Unschädliche Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit Mietern
4.2.3 Bedeutung für die Praxis
5 Mögliche Strukturierungsmaßnahmen bei kürzungsschädlichen Tätigkeiten
5.1 Risikominimierung durch Auslagerung
5.1.1 Risikoidentifizierung
5.1.2 Auslagerung auf anderen Rechtsträger
5.2 Separierung von Betriebsvorrichtungen über ein Treuhandmodell
5.2.1 Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums
5.2.2 Notwendige Umstrukturierungsschritte
6 Schlussbetrachtung
6.1 Zusammenfassende Würdigung
6.2 Kritische Betrachtung und Ausblick
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Abbildung 1: Einteilung der Tätigkeiten
Abbildung 2: Erweiterte vs. einfache Kürzung
Abbildung 3: Zurechnung als eigener Grundbesitz
Abbildung 4: Verstoß gegen die Ausschließlichkeit in zeitlicher Hinsicht
Abbildung 5: Ausschließlichkeit in dreifacher Hinsicht
Abbildung 6: Ausgangsstruktur vor Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums
Abbildung 7: Zivilrechtliche Zielstruktur
Abbildung 8: Steuerliche Zielstruktur
Abs. Absatz
AO Abgabenordnung
Art. Artikel
Aufl. Auflage
Az. Aktenzeichen
BBK NWB Rechnungswesen - BBK (Zeitschrift)
BeckRS Beck-Rechtsprechung
betr. betreffend
BewG Bewertungsgesetz
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)
BGB Bürgerliche Gesetzbuch
BGBl Bundesgesetzblatt
BGH Bundesgerichtshof
BHKW Blockheizkraftwerk
BMF Bundesministerium der Finanzen
BStBl Bundessteuerblatt
BT-Drs. Bundestagsdrucksache
Buchst. Buchstabe
BVerfG Bundesverfassungsgericht
bzw. beziehungsweise
CO2 Kohlenstoffdioxid
d. h. das heißt
DB Der Betrieb (Zeitschrift)
Doppelbuchst. Doppelbuchst.
DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStZ Deutsche Steuer-Zeitung
EEG Erneuerbare-Energien-Gesetz
EFG Entscheidung der Finanzgerichte
EG Europäische Gemeinschaft
E-Ladestationen Elektro-Ladestationen
EnWG Energiewirtschaftsgesetz
Erg.-Lief. Ergänzungslieferung
EStG Einkommensteuergesetz
EU Europäische Union
EZ Erhebungszeitraum
f. folgende
ff. fortfolgende
FG Finanzgericht
FoStoG Fondsstandortgesetz
FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift)
gem. gemäß
GewSt Gewerbesteuer
GewStG Gewerbesteuergesetz
GG Grundgesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft
GmbH-StB Der GmbH-Steuerberater (Zeitschrift)
GrS Großer Senat
GrSt Grundsteuer
GStB Gestaltende Steuerberatung
HGB Handelsgesetzbuch
Hrsg. Herausgeber
i. H. v. in Höhe von
i. S. im Sinne
i. V. m. in Verbindung mit
Kösdi Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)
KSt Körperschaftsteuer
KStG Körperschaftsteuergesetz
KWK Kraft-Wärme-Kopplung
LfSt Landesamt für Steuern
Matr.-Nr. Matrikelnummer
NewCo New Company
Nr. Nummer
NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)
OFD Oberfinanzdirektion
Rn. Randnummer
S. Seite
SolZ Solidaritätszuschlag
StEd Steuer-Eildienst (Zeitschrift)
SteuK Steuerrecht kurzgefasst (Zeitschrift)
Tz. Textziffer
u. a. und andere
Ubg Ubg - Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)
UG Unternehmergesellschaft
v. vom
vgl. vergleiche
vs. versus
WEG Wohnungseigentumsgesetz
z. B. zum Beispiel
ZEV Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift)
ZIP Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)
Die sogenannte erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG ermöglicht es Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz nutzen und verwalten und daneben allenfalls noch erlaubten Nebentätigkeiten nachgehen, unter bestimmten Voraussetzungen, ihre Gewinne aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes von der Besteuerung mit Gewerbesteuer auszunehmen.1 Die Steuerquote sinkt damit bei Kapitalgesellschaften auf der Gesellschaftsebene im Thesaurierungsfall von rund 30 %2 auf circa 15 %3. Aufgrund der Tatsache, dass die Immobilien häufig zu einem großen Teil fremdfinanziert werden, wirkt sich die Gewährung bzw. Nichtgewährung der erweiterten Kürzung insbesondere auf den Kapitaldienst – die Tilgung und die Verzinsung eines aufgenommenen Kredits – und damit auch auf die Solvenz der Gesellschaft aus.4 Die Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung ist daher aufgrund des deutlichen Belastungsunterschiedes bei der Gewerbesteuer für Immobilieninvestoren von großer Bedeutung und stellt ein wichtiges Kriterium für die Rechtsformwahl dar.5
Die Tatbestandsmerkmale der erweiterten Grundstückskürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG sind in der Praxis jedoch auslegungsbedürftig. Daher ist die Norm anfällig für Rechtsstreitigkeiten und war bereits Gegenstand diverser Gerichtsverfahren.6 Erst in der jüngsten Rechtsprechung sind einige neue Urteile zu der Norm ergangen.7 Dennoch gibt es zu der Vorschrift stets neue Fallkonstellationen, die es gerichtlich zu klären gilt.8 Allein beim BFH sind aktuell zahlreiche Verfahren zu dieser Vorschrift anhängig.9 Die Entwicklung der Rechtsprechung zeigt, dass sich die Vorschrift der erweiterten Grundstückskürzung zu einem ständigen Brennpunkt in der steuerlichen Praxis entwickelt hat und in Betriebsprüfungen zunehmend aufgrund leicht erzielbarer Mehrergebnisse aufgriffen wird.10
Insbesondere das Kriterium der Ausschließlichkeit wird von der Rechtsprechung betont restriktiv ausgelegt und eine Anwendung einer allgemeinen Geringfügigkeitsgrenze bislang abgelehnt.11 Schwierigkeiten bereiten somit in der Praxis bereits marginale Verstöße gegen diese Ausschließlichkeit, wie beispielsweise die geringfügige Erzielung gewerblicher Einkünfte.12 Auch die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen führte in der Vergangenheit zu Unsicherheiten, da eine geringe Mitüberlassung zur sofortigen Versagung der erweiterten Kürzung führte.13
Mit dem am 28.05.2021 verabschiedeten sogenannten FoStoG14 wurde die Norm zugunsten des Steuerpflichtigen überarbeitet, indem für bestimmte Tätigkeiten prozentuale Unschädlichkeitsgrenzen eingeführt wurden. Diese führen zur Aufweichung des Ausschließlichkeitsgebots und versprechen bei der Anwendung der erweiterten Grundstückskürzung ab dem Erhebungszeitraum 2021 Erleichterung.15
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG und deren Tatbestandsvoraussetzung der Ausschließlichkeit. Dabei ist zu untersuchen, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang die Norm sogenannte Grundstücksunternehmen begünstigt, in welcher Hinsicht die Ausschließlichkeitsanforderung explizit erfüllt sein muss und in welchen Fällen die Grenze zu begünstigungsschädlichen Tätigkeiten überschritten wird. Diese Arbeit widmet sich zudem den Rechtsfragen, inwiefern das Ausschließlichkeitsgebot im Hinblick auf Geringfügigkeitsgrenzen höchstrichterlich ausgelegt und das Kriterium in Anbetracht der aktuellen Rechtsänderungen durch das Fondsstandortgesetz aufgeweicht wird. Für Fallkonstellationen mit kürzungsschädlichen Tätigkeiten werden Handlungsempfehlungen für die Praxis in Form von möglichen Strukturierungsmaßnahmen aufgezeigt.
In den folgenden Kapiteln der Arbeit werden die Anforderungen an das Ausschließlichkeitskriterium der erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG betrachtet. Der Fokus wird dabei auf die Sätze zwei bis vier des § 9 Nr. 1 GewStG gelegt – auf die Ausschlusstatbestände der Sätze fünf und sechs wird im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter eingegangen. Zunächst widmet sich die Arbeit der terminologischen Klärung und verschafft einen Überblick über die Vorschrift, indem der Regelungszweck und die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG erläutert werden.
Das besondere Hauptaugenmerk des dritten Kapitels liegt auf dem Ausschließlichkeitskriterium. Das Ausschließlichkeitserfordernis wird in seiner dreidimensionalen Wirkung, sowohl in tätigkeitsbezogener, grundbesitzbezogener als auch in zeitlicher Hinsicht, mit den jeweiligen Problembereichen in Bezug auf die Einhaltung dieser Ausschließlichkeit genau dargestellt. Die Rechtsprechung zu kürzungsschädlichen Tätigkeiten – insbesondere zu Einnahmen aus der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und aus dem Betrieb von Photovoltaikanlagen – wird dabei berücksichtigt.
Darauf aufbauend wird im vierten Teil die Auslegung des Ausschließlichkeitskriteriums in der Rechtsprechung behandelt und geprüft, ob der Gesetzgeber eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze für kürzungsschädliche Tätigkeiten vorsieht und ob an der Norm verfassungsrechtliche Zweifel bestehen. Anschließend werden die mit dem Fondsstandortgesetz eingeführten Neuerungen im § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG und deren Lenkungszweck dargestellt. Es wird untersucht, in welchem Rahmen dadurch das Ausschließlichkeitsgebot aufgeweicht wird und inwieweit die gesetzlich neu eingeführten Unschädlichkeitsgrenzen in der Praxis Erleichterungen mit sich bringen.
Nachfolgend werden für Fallkonstellationen, die nicht von den Neuregelungen tangiert werden, praktikable Strukturierungsvorschläge zur Auslagerung von kürzungsschädlichen Tätigkeiten sowie zur Separierung von Betriebsvorrichtungen, bei denen das zivilrechtliche Eigentum nicht übertragen werden kann, herausgearbeitet. Abschließend erfolgen eine zusammenfassende Würdigung der Ergebnisse sowie ein Ausblick auf ungelöste Problembereiche.
§ 9 GewStG befasst sich mit den Kürzungstatbeständen, die zur objektivierten Ermittlung des Gewerbeertrags dienen. § 9 Nr. 1 GewStG enthält diesbezüglich zwei Kürzungsvorschriften, die im Zusammenhang mit Grundstücken Anwendung finden können.16 Anstelle der einfachen Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG können Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz nur bestimmte unschädliche Nebentätigkeiten ausüben, die sogenannte erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG beantragen.17 Dadurch wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Anteil des Gewerbeertrags, der auf die Nutzung und Verwaltung des eigenen Grundbesitzes entfällt, gemindert und folglich von der Besteuerung mit Gewerbesteuer ausgenommen.18
Die Regelung der erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dient ebenso wie die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG der Vermeidung einer Doppelbelastung des betrieblichen Grundbesitzes mit den beiden Realsteuern Grund- und Gewerbesteuer.19 Die Entlastung erfolgt seit dem Inkrafttreten des GewStG im Jahr 1937 über die Kürzung bei der Gewerbesteuer, sodass der Grundbesitz lediglich mit der Grundsteuer belastet wird.20
Darüber hinaus besteht nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Regelungszweck der erweiterten Grundstückskürzung in erster Linie darin, Rechtsformneutralität zu schaffen.21 Die Norm dient der Gleichstellung von vermögensverwaltenden Einzelunternehmen und vermögensverwaltenden Personengesellschaften mit solchen sogenannten Grundstücksunternehmen, die nicht aufgrund ihrer Art der Tätigkeit, sondern lediglich kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind.22 Bei Einzel- und Personenunternehmen unterliegt die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz mangels Vorliegen eines Gewerbebetriebs i. S. des § 15 Abs. 2 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG keiner sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Dahingegen unterliegen die Einkünfte einer Kapitalgesellschaft – wie z. B. die GmbH – allein aufgrund ihrer Rechtsform nach Maßgabe von § 8 Abs. 2 KStG und gewerblich geprägte Personengesellschaften – wie z. B. eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG – bloß aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Struktur gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG der Gewerbesteuer, auch wenn deren Tätigkeit nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht.23 Um diese ausschließlich rechtsformveranlasste Gewerbesteuerbelastung zu vermeiden, besteht die Möglichkeit, die gewerbesteuerpflichtigen Erträge mittels der erweiterten Kürzung zu neutralisieren.24 Ergänzend soll mit der Norm auch eine Gleichstellung mit Wohnungsbaugenossenschaften, die gem. § 3 Nr. 15 GewStG von der GewSt befreit sind, erzielt werden.25
Die Begünstigung der erweiterten Kürzung ist rechtsformunabhängig.26 Folglich erstreckt sich der persönliche Anwendungsbereich der Norm auf alle Unternehmen, begünstigt aber im Kern hauptsächlich die kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Gesellschaften – Kapitalgesellschaften und gewerblich geprägte Personengesellschaften.27 Für Personengesellschaften und natürliche Personen hingegen kommt die Anwendung der erweiterten Kürzung nur dann in Betracht, wenn sie neben der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes auch erlaubten, aber nicht begünstigten gewerblichen Tätigkeiten nachgehen.28 Denn ohne diese gewerblichen Einkünfte würden sie im Rahmen der Vermögensverwaltung nicht der Gewerbesteuer unterliegen.29
Die Anwendung der erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG setzt voraus, dass das Unternehmen im Wesentlichen eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Das Begriffspaar „Verwalten und Nutzen“ i. S. der Norm ist mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff der privaten Vermögensverwaltung i. S. des § 21 EStG bedeutungsgleich.30 Daraus resultiert, dass eigener Grundbesitz immer dann verwaltet und genutzt wird, wenn er zur Fruchterzielung aus zu erhaltenden Vermögenswerten verwendet wird.31
Es handelt sich bei der Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes im Wesentlichen um die Vermietung von Gebäuden und die Verpachtung von unbebauten Grundstücken.32 Ob die Vermietung zu gewerblichen Zwecken oder zu Wohnzwecken erfolgt, ist dabei unerheblich.33 Der Umfang der Vermietung und Verpachtung sowie die Anzahl der Objekte spielen dabei keine Rolle.34 Die Tätigkeiten des Grundstücksunternehmens dürfen neben der reinen Flächen- bzw. Raumüberlassung nicht den Bereich der üblichen Vermietungsleistungen, dazu zählen beispielsweise auch Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, verlassen.35 Darüber hinausgehende gewerbliche Sonderleistungen entsprechen dagegen nicht mehr dem Charakter der Vermögensverwaltung.36
Die Vermögensverwaltung i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG setzt jedoch nicht die Qualifizierung von Einkünften gem. § 21 EStG voraus, sondern wird im Rahmen der erweiterten Kürzung im weiteren Sinne verstanden.37 Es fallen zudem beispielsweise die Errichtung von Neubauten auf eigenen Grundstücken für eigene Rechnung und im eigenen Namen für Vermietungszwecke oder auch die Sicherheitengestellung in Form einer Belastung des eigenen Grundbesitzes mit einer Grundschuld unter den Bereich der Vermögensverwaltung.38 Die Übernahme der dinglichen Haftung stellt zwar keine Gebrauchsüberlassung dar, fällt jedoch aufgrund der Nutzung des Grundbesitzes zur Absicherung einer fremden Schuld ebenfalls unter die vermögensverwaltenden Tätigkeiten.39 Neben den laufenden Mieterträgen sind als letzte Handlung der Fruchterzielung auch Gewinne aus gelegentlichen Grundstücksveräußerungen in den begünstigten Gewerbeertrag mit einzubeziehen.40
Der Begriff des Grundbesitzes i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist im bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen.41 Diese Auslegung beruht auf der Vermeidungsabsicht der Doppelbelastung von Grund- und Gewerbesteuer, welche nur bei Erträgen aus der Nutzung bzw. Verwaltung von Grundbesitz im Sinne des BewG vorliegen kann.42 Der maßgebende Umfang ergibt sich aus § 68 BewG. Danach gehören zum Grundvermögen gem. § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG Grund und Boden, aufstehende Gebäude, sonstige Bestandteile i. S. der § 93 ff. BGB sowie Zubehör i. S. des § 97 f. BGB.43 Auf eine bestimmte Art des Grundbesitzes kommt es nicht an. Es kann sich bei dem Grundbesitz sowohl um Bürobauten, Wohngebäude, unbebaute Grundstücke oder auch um landwirtschaftlich genutzte Flächen handeln.44 Zu den sonstigen Bestandteilen zählen fest verbundene und nicht voneinander trennbare Teile. Fenster, Treppen oder auch Personenaufzüge stellen beispielsweise Bestandteile eines Gebäudes dar. Bewegliche Sachen, die nicht zu den Bestandteilen zählen, aber dem Grundbesitz im wirtschaftlichen Zweck dienen, fallen unter den Begriff des Zubehörs. Als Zubehör eines Gebäudes ist u. a. eine Klingelanlage zu werten.45
Nach § 68 Abs. 1 Nr. 2 und 3 BewG gehört auch das Erbbaurecht einschließlich des Untererbbaurechts sowie das Wohnungs- und Teileigentum zum Grundvermögen. Ab der Bestellung des Erbbaurechts scheidet das Grundstück aus dem Grundbesitz des Eigentümers aus und ist fortan dem eigenen Grundbesitz des Erbbauberechtigten zuzurechnen.46 Nicht zum Grundbesitz gehören dahingegen Bodenschätze gem. § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BewG und Betriebsvorrichtungen gem. § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG.
Die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG setzt explizit eigenen Grundbesitz voraus. Das Tatbestandsmerkmal „eigener“ Grundbesitz ist nicht allein nach den zivilrechtlichen Kriterien zu prüfen, vielmehr ist es nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen.47 Als eigener Grundbesitz gilt demnach der Grundbesitz, der zum steuerlichen Betriebsvermögen – dieses umfasst auch das Sonderbetriebsvermögen – gehört.48 Auf das zivilrechtliche Eigentum an dem Grundbesitz kommt es daher nicht an. Es ist stattdessen richtigerweise auf das wirtschaftliche Eigentum i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO abzustellen.49
Die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG führt zu einer Einteilung der Tätigkeiten des Grundstücksunternehmens in drei Bereiche.50 Unter den begünstigten Bereich fallen ausschließlich die sogenannte Haupttätigkeit der Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz und die Tätigkeiten, die als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksnutzung und -verwaltung anzusehen sind.51 Die Kürzung ist auf den hierauf entfallenden Gewerbeertrag52 i. S. des § 7 Satz 1 GewStG anwendbar. Daher unterliegen auch nach § 8 GewStG hinzugerechnete Entgelte für Schulden der erweiterten Kürzung, sofern diese aus der Grundstücksverwaltung stammen. Ein fremdfinanzierter Grundbesitzerwerb kann folglich auch der Gewerbesteuerentlastung unterliegen.53
Daneben sieht § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG einen abschließenden Katalog privilegierter Nebentätigkeiten vor.54 Diese gelten für die Beurteilung, ob ein Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz nutzt oder verwaltet, als unschädlich.55 Davon umfasst sind die Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen, die Betreuung von Wohnungsbauten sowie die Errichtung und Veräußerung von Ein- und Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen.56 Seit dem Erhebungszeitraum 2021 werden diese Nebentätigkeiten um bestimmte Stromlieferungen sowie um Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit Mietern erweitert.57 Diese Tätigkeiten sind für die erweiterte Kürzung zwar unschädlich, der darauf entfallende Teil des Gewebeertrags unterliegt aber selbst nicht der Kürzung und bleibt daher als gewerbesteuerpflichtiger Ertrag zurück.58
Werden neben der begünstigten Verwaltung und Nutzung nicht begünstigte, aber unschädliche Nebenleistungen ausgeübt, ist es gem. § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG materielle Voraussetzung, dass der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gesondert ermittelt wird. Unterbleibt diese buchmäßig gesonderte Zuordnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zu den jeweiligen einzelnen Tätigkeitsbereichen, ist die erweiterte Kürzung nicht anwendbar.59 Lediglich für die Ermittlung des anteiligen Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung des eigenen Kapitalvermögens entfällt, ist diese gesonderte Gewinnermittlung nicht vorgesehen.60
Jegliche über den Katalog dieser unschädlichen Nebentätigkeiten hinausgehende Leistungen sind für die Anwendung der Norm schädlich. Sie führen grundsätzlich zur vollständigen Versagung der erweiterten Kürzung.61
Abbildung 1: Einteilung der Tätigkeiten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung.
Bei den kürzungsunschädlichen Nebentätigkeiten i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG bis einschließlich des Erhebungszeitraums 2020 handelt es sich um sogenannte wohnungsnahe Tätigkeiten.62 Ein bestimmtes Verhältnis zwischen der Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz und diesen unschädlichen Nebentätigkeiten ist nicht erforderlich.63
Für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind neben der Verwaltung von eigenem Grundbesitz die Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen unschädlich.64 Der Begriff Kapitalvermögen im Sinne dieser Vorschrift umfasst sämtliche Einkünfte i. S. des § 20 EStG.65 Die Tätigkeit darf jedoch keinen gewerblichen Charakter annehmen, sondern muss sich im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung befinden.66 Unter die Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen fällt klassischerweise die Anlage von Mieterträgen am Kapitalmarkt.67 Eigenes Kapitalvermögen setzt voraus, dass kein Kapitalvermögen im Eigentum Dritter – wie etwa die Fruchtziehung aus deren Wertpapierdepots – verwaltet wird.68 Die Aufnahme von Fremdkapital zur Finanzierung des eigenen Kapitals ist jedoch unschädlich.69
Des Weiteren ist gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die Betreuung von Wohnungsbauten trotz oftmals gewerblichen Charakters kürzungsunschädlich.70 Der Begriff „Wohnungsbauten“ ist gesetzlich nicht geregelt, aber eng auszulegen.71 Ausgehend vom Wortlaut umfasst er ausschließlich Gebäude, die zu Wohnzwecken genutzt werden.72 Betrieblich genutzte Gebäude sind aufgrund dessen ausdrücklich nicht von der Unschädlichkeit inbegriffen. Eine unschädliche Betreuung von Wohnungsbauten liegt auch dann nicht vor, wenn es sich bei dem mitverwalteten Grundbesitz um gemischt genutzte Bauten handelt. Das sind all jene, die neben der Überlassung zu Wohnungszwecken auch zu gewerblichen Zwecken genutzt werden. Dies gilt auch dann, wenn die gewerblichen Einheiten nur einen untergeordneten Anteil ausmachen.73 Die Wohnungsbauten müssen nicht im Eigentum des Unternehmens stehen, sodass auch die Betreuung fremder Immobilien unter die zulässige Nebentätigkeit fällt.74 Zu der Betreuung von Wohnungsbauten zählt zum einen die Baubetreuung während der Gebäudeerrichtung. Diese umfasst technische und finanzielle Planungs- und Durchführungsarbeiten, nicht aber die Durchführung der Bauarbeiten an sich.75 Zum anderen fällt auch die Bewirtschaftungsbetreuung von bereits fertig gestellten Gebäuden, wie beispielsweise die Hausverwaltung oder das Facility Management, unter die Betreuung von Wohnungsbauten.76
Abschließend werden gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch die Errichtung und Veräußerung von Ein- und Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen als zulässige Nebentätigkeit beurteilt.77 Im Hinblick auf die Eigentumswohnungen ist auch die Errichtung und Veräußerung von Teileigentum78 gem. § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG unschädlich, wenn das gemischt genutzte Gebäude dabei zu mehr als zwei Drittel zu Wohnzwecken dient. Der regelmäßig gewerbliche Charakter der Errichtung und Veräußerung dieser Immobilien ist, ebenso wie bei der Betreuung von Wohnungsbauten, für die erweiterte Kürzung unschädlich. Das Tatbestandsmerkmal der eigenen Errichtung muss dabei erfüllt sein.79 Folglich soll eine klassische Bauträgertätigkeit – auch unabhängig davon, ob sie sich im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels bewegt – nicht zum Ausschluss der erweiterten Kürzung führen.80
Neben der begünstigten Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz sowie den gesetzlich erlaubten Nebentätigkeiten können auch andere Tätigkeiten als unschädlich angesehen und dabei selbst als Teil der Grundstückstätigkeit von der Kürzung erfasst werden. Voraussetzung dafür ist, dass sie für eine sinnvoll gestaltete Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes als zwingend notwendig gelten und nur in einem geringen Umfang ausgeübt werden.81 Die höchstrichterliche Rechtsprechung versteht das Merkmal der zwingenden Notwendigkeit als für die Grundstücksverwaltung „unentbehrlich“ und bejaht dies nur in Ausnahmefällen.82 Ist die Verwaltung bzw. Nutzung des Grundbesitzes auch ohne diese Nebentätigkeit in vergleichbarer Weise möglich, liegt keine Unentbehrlichkeit vor.83
Die erweiterte Kürzung i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG wird nicht von Amts wegen vorgenommen. Sie ist antragsgebunden und setzt jedes Veranlagungsjahr erneut eine gesonderte Antragstellung voraus. Diese erfolgt mit dem Eintrag des ermittelten Kürzungsbetrages in das vorgesehene Feld84 des amtlichen Gewerbesteuererklärungsformulars.85 Der Antrag für die erweiterte Grundstückskürzung ist nicht fristgebunden. Er kann folglich bis zur Aufhebung eines Vorbehalts der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO oder bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft des Gewerbesteuermessbescheids gestellt oder zurückgenommen werden.86
Aufgrund des Antragserfordernisses besteht für das Grundstücksunternehmen hinsichtlich der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ein Wahlrecht.87 Die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG wird anstelle der einfachen Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG gewährt. Eine Anwendung beider Kürzungsvorschriften nebeneinander ist daher nicht möglich. Unter bestimmten Umständen kann im Einzelfall ein Verzicht auf einen Antrag i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sinnvoll sein.88
Abbildung 2: Erweiterte vs. einfache Kürzung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung.
Anhand dieser beiden vereinfachten Beispielberechnungen zeigt sich, dass die erweiterte Kürzung in den Fällen, in denen der Gewerbeertrag aus der begünstigten Nutzung und Verwaltung von eigenem Grundbesitz negativ (im Beispielsfall beträgt der Verlust 50.000 Euro) ist, ins Leere führt. Es liegt kein Gewinn aus dieser begünstigten Tätigkeit vor, der gekürzt werden kann und somit bleibt die Anwendung der erweiterten Kürzung unter diesen Umständen ohne steuerliche Auswirkung. Liegt zugleich ein positiver Gewerbeertrag aus den nicht begünstigten, aber unschädlichen Tätigkeiten (im Beispielsfall sind es Einkünfte aus Kapitalvermögen i. H. v. 80.000 Euro) vor, führt die einfache Kürzung zu einem günstigeren Ergebnis.89 Die einfache Kürzung beschränkt sich nicht nur auf den Gewerbeertrag der Grundbesitzverwaltung/-nutzung, sondern kürzt den gesamten Gewerbeertrag um 1,2 % des Einheitswerts des Grundbesitzes (im Beispielsfall beträgt dieser 750.000 Euro).90 Der Kürzungsbetrag beträgt dann 12.600 Euro (750.000 Euro x 140 % x 1,2 %).91
[...]
1 Vgl. Hörster, NWB 2021, S. 1716; Köster, DStZ 2021, S. 890; Binder/Korff, DStR 2019, S. 1120.
2 Bei einem durchschnittlichen GewSt-Hebesatz von 400 % beträgt die Steuerbelastung mit KSt, SolZ und GewSt insgesamt 29,83 %.
3 Die effektive Steuerbelastung liegt bei insgesamt 15,825 % (15 % KSt zuzüglich 5,5 % SolZ).
4 Vgl. Heyes/Hannweber, GmbH-StB 2021, S. 123.
5 Vgl. Frühwacht, DStR 2020, S. 2405.
6 Vgl. Binder/Korff, DStR 2019, S. 1120.
7 Vgl. u. a. BFH vom 27.10.2021, III R 7/19, BFH/NV 2022, S. 242; 15.04.2021, IV R 32/18, BStBl II 2021, S. 624.
8 Vgl. u. a. FG Münster vom 11.02.2022, 14 K 2267/19 G, F, BeckRS 2022, S. 4193; 11.05.2021 – 9 K 2274/19 G, EFG 2021, S. 1567.
9 Vgl. FG Schleswig-Holstein vom 29.09.2021, 4 K 36/20, EFG 2022, S. 54 (unter dem Az. IV R 24/21); FG Münster vom 11.05.2021, 9 K 2274/19 G, EFG 2021, S. 1567 (unter dem Az. III R 26/21); 21.01.2020, 6 K 1384/18 G, F, EFG 2020, S. 539 (unter dem Az. IV R 6/20); FG Berlin-Brandenburg vom 07.07.2020, 8 K 8320/17, EFG 2020, S. 1629 (unter dem Az. III R 49/20); 05.11.2019, 6 K 6276/17, EFG 2020, S. 791 (unter dem Az. IV B 60/19).
10 Vgl. Vortkamp/Uphues, GStB 2021, S. 410; Heyes/Hannweber, GmbH-StB 2021, S. 123.
11 Vgl. BFH vom 25.09.2018, GrS 2/16, BStBl II 2019, S. 262; 14.07.2016, IV R 34/13, BStBl II 2017, S. 175.
12 Vgl. FG Münster vom 21.01.2020, 6 K 1384/18 G, F, EFG 2020, S. 539.
13 Vgl. BFH vom 11.04.2019, III R 6/18, BFH/NV 2019, S. 1250; III R 5/18, BFH/NV 2019, S. 1248; III R 36/15, BStBl II 2019, S. 705.
14 Gesetz zur Stärkung des Fondsstandorts Deutschland und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/1160 zur Änderung der Richtlinien 2009/65/EG und 2011/61/EU im Hinblick auf den grenzüberschreitenden Vertrieb von Organismen für gemeinsame Anlagen v. 03.06.2021, BGBl 2021 I, S. 1498.
15 Vgl. Rengier, NWB 2022, S. 1164.
16 Vgl. Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 1.
17 Vgl. Bräutigam/Spengel/Winter, DB 2022, S. 622.
18 Vgl. BFH vom 15.04.2021, IV R 32/18, BStBl II 2021, S. 624, Rn. 18; Vortkamp/Uphues, GStB 2021, S. 410; Heyes/Hannweber, GmbH-StB 2021, S. 123.
19 Vgl. BFH vom 11.02.1966, VI 269/64, BStBl III 1966, S. 316; Bräutigam/Spengel/Winter, DB 2022, S. 622.
20 Vgl. Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 27.
21 Vgl. BFH vom 25.09.2018, GrS 2/16, BStBl II 2019, S. 262; vom 18.05.2011, X R 4/10, BStBl II 2011, S. 887; vom 17.01.2006, VIII R 60/02, BStBl II 2006, S. 434; vom 18.04.2000, VIII R 68/98, BStBl II 2001, S. 359; vom 01.08.1979, I R 111/78, BStBl II 1980, S. 77.
22 Vgl. Köster, DStZ 2021, S. 890; Geils, Immobiliensteuerrecht, 2020, Rn. 64.
23 Vgl. Heyes/Hannweber, GmbH-StB 2021, S. 124.
24 Vgl. BFH vom 18.05.2011, X R 4/10, BStBl II 2011, S. 887; Frühwacht, DStR 2020, S. 2406.
25 Vgl. BVerfG vom 24.03.2010, 1 BvR 2130/09, BFH/NV 2010, S. 1231.
26 Vgl. Köster, DStZ 2021, S. 896.
27 Vgl. Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 33.
28 Vgl. BFH vom 07.04.1967, VI 294/65, BStBl III 1967, S. 559.
29 Vgl. Gosch, in: Brandis/Heuermann, GewStG, 2021, § 9 GewStG Rn. 47; Geils, Immobiliensteuerrecht, 2020, Rn. 64.
30 Vgl. BFH vom 28.06.1973, IV R 97/72, BStBl II 1973, S. 688; vom 29.03.1973, I R 174/72, BStBl II 1973, S. 686; Heß, NWB 2015, S. 529.
31 Vgl. BFH vom 17.01.1973, I R 191/72, BStBl II 1973, S. 260.
32 Vgl. BFH vom 17.01.2006, VIII R 60/02, BStBl II 2006, S. 434; vom 24.09.1970, I R 21/70, BStBl II 1970, S. 871.
33 Vgl. Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 39; Böttcher, GStB 2021, S. 430.
34 Vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 22b; Schneider, NWB 2019, S. 3216.
35 Vgl. Frühwacht, DStR 2020, S. 2406.
36 Vgl. BFH vom 14.07.2016, IV R 34/13, BStBl II 2017, S. 175, Rn. 36 f.
37 Vgl. Gosch, in: Brandis/Heuermann, GewStG, 2021, § 9 GewStG Rn. 59.
38 Vgl. BFH vom 30.07.1969, I R 21/67, BStBl II 1969, S. 629.
39 Vgl. BFH vom 17.01.2006, VIII R 60/02, BStBl II 2006, S. 434.
40 Vgl. BFH vom 29.04.1987, I R 10/86, BStBl II 1987, S. 603. Der BFH gibt mit diesem Urteil seine bisherige Rechtsprechung vom 24.09.1970, I R 21/70, BStBl II 1970, S. 871 diesbezüglich auf.
41 Vgl. BFH vom 20.09.2007, IV R 19/05, BStBl II 2010, S. 985; vom 22.06.1977, I R 50/75, BStBl II 1977, S. 778; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 20.
42 Vgl. BFH vom 11.04.2019, III R 36/15, BStBl II 2019, S. 705, Rn. 15.
43 Vgl. Böttcher, GStB 2021, S. 435.
44 Vgl. Gosch, in: Brandis/Heuermann, GewStG, 2021, § 9 GewStG Rn. 64.
45 Vgl. Böttcher, GStB 2021, S. 436.
46 Vgl. BFH vom 22.10.2020, IV R 4/19, BStBl II 2022, S. 87; Füssenich, DB 2021, 647.
47 Vgl. BFH vom 25.09.2018, GrS 2/16, BStBl II 2019, S. 262, Rn. 76; Heyes/Hannweber, GmbH-StB 2021, S. 130; Böttcher, GStB 2021, S. 435; Binder/Korff, DStR 2019, S. 1120.
48 Vgl. BFH vom 22.01.1992, I R 61/90, BStBl II 1992, S. 628; Gosch, in: Brandis/Heuermann, GewStG, 2021, § 9 GewStG Rn. 65d.
49 Vgl. BFH vom 28.11.2019, III R 34/17, BFH/NV 2020, S. 644; Schneider, NWB 2020, S. 2304; Binder/Korff, DStR 2019, S. 1122; Heß, NWB 2015, S. 528.
50 Vgl. Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 32; Vasel, NWB 2018, S. 3859.
51 Vgl. Gosch, in: Brandis/Heuermann, GewStG, 2021, § 9 GewStG Rn. 56.
52 Der Gewerbeertrag ist der um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG vermehrte und um die Kürzungen nach § 9 GewStG verminderte Gewinn.
53 Vgl. Demleitner, SteuK 2014, S. 402.
54 Vgl. BFH vom 11.04.2019, III R 6/18, BFH/NV 2019, S. 1250; vom 14.06.2005, VIII R 3/03, BStBl II 2005, S. 778; Böttcher, GStB 2021, S. 429.
55 Vgl. Rengier, NWB 2022, S. 1164.
56 Vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 17a; Geils, Immobiliensteuerrecht, 2020, Rn. 74.
57 Näheres zu diesen Nebentätigkeiten in Kapitel 4.2.
58 Vgl. BFH vom 31.07.1990, I R 13/88, BStBl II 1990, S. 1075; Köster, DStZ 2021, S. 890; Frühwacht, DStR 2020, S. 2406; Demleitner, SteuK 2014, S. 402.
59 Vgl. Rengier, NWB 2022, S. 1165.
60 Vgl. BFH vom 19.10.2005, I R 37/05, BFH/NV 2006, S. 810.
61 Vgl. BFH vom 31.07.1990, I R 13/88, BStBl II 1990, S. 1075; Böttcher, GStB 2021, S. 429.
62 Vgl. hierzu die jüngere Terminologie des Gesetzgebers in BT-Drs. 19/28868, S. 131; u. a. Köster, DStZ 2021, S. 890.
63 Vgl. Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 101.
64 Vgl. Vortkamp/Uphues, GStB 2021, S. 410.
65 Vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 27a; Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 102.
66 Vgl. BFH vom 03.08.1972, IV R 235/67, BStBl II 1972, S. 799.
67 Vgl. Demleitner, SteuK 2014, S. 401.
68 Vgl. Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 103.
69 Vgl. BFH vom 03.08.1972, IV R 235/67, BStBl II 1972, S. 799.
70 Vgl. Geils, Immobiliensteuerrecht, 2020, Rn. 74.
71 Vgl. Böttcher, GStB 2021, S. 432.
72 Vgl. BFH vom 15.04.2021, IV R 32/18, BStBl II 2021, S. 624.
73 Eine Nutzung von mehr als zwei Drittel zu Wohnzwecken entsprechend der Unschädlichkeitsgrenze i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a GewStG genügt bei der Betreuung von Wohnungsbauten nicht. Dies hat der BFH kürzlich klargestellt. Vgl. dazu BFH vom 15.04.2021, IV R 32/18, BStBl II 2021, S. 624.
74 Vgl. Gosch, in: Brandis/Heuermann, GewStG, 2021, § 9 GewStG Rn. 96.
75 Vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 29a.
76 Vgl. BFH vom 17.09.2003, I R 8/02, BStBl II 2004, S. 243; Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 107.
77 Vgl. Geils, Immobiliensteuerrecht, 2020, Rn. 77; Heß, NWB 2015, S. 529.
78 Gem. § 1 Abs. 3 WEG umfasst das Teileigentum das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen.
79 Vgl. BFH vom 31.07.1990, I R 13/88, BStBl II 1990, S. 1075; Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 110; Geils, Immobiliensteuerrecht, 2020, Rn. 77.
80 Vgl. FG Düsseldorf vom 22.02.2018, 9 K 3572/16 G, EFG 2018, S. 659; Rengier, NWB 2022, S. 1166; Böttcher, GStB 2021, S. 432.
81 Vgl. BFH vom 11.04.2019, III R 36/15, BStBl II 2019, S. 705; vom 04.10.2006, VIII R 48/05, NWB 2007, S. 15; vom 18.04.2000, VIII R 68/98, BStBl II 2001, S. 359; vom 26.02.1992, I R 53/90, BStBl 1992, II, S. 738.
82 Vgl. BFH vom 22.10.2020, IV R 4/19, BStBl II 2022, S. 87; vom 07.04.2011, IV B 157/09, BFH/NV 2011, S. 1392, Rn. 9; Gosch, in: Brandis/Heuermann, GewStG, 2021, § 9 GewStG Rn. 55.
83 Vgl. BFH vom 11.04.2019, III R 36/15, BStBl 2019, S. 705; vom 26.08.1993, IV R 18/91, BFH/NV 1994, S. 338.
84 In dem amtlichen Formular für 2020 ist der Teil des erzielten tatsächlichen Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt in Zeile 70 einzutragen.
85 Vgl. Geils, Immobiliensteuerrecht, 2020, Rn. 65.
86 Vgl. Gosch, in: Brandis/Heuermann, GewStG, 2021, § 9 GewStG Rn. 51.
87 Vgl. Wagner, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann: GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 98.
88 Vgl. Gosch, in: Brandis/Heuermann, GewStG, 2021, § 9 GewStG Rn. 50.
89 Vgl. Geils, Immobiliensteuerrecht, 2020, Rn. 65.
90 Vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 2021, § 9 Nr. 1 GewStG Rn. 14.
91 Der Einheitswert ist mit dem Faktor gem. § 121a BewG zu multiplizieren.
