Abkürzungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Einordnung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Zivil-/Handelsrecht
2.1. Gewinn und Verlust
2.1.1 Kapitalkonten
2.1.2 Verlustentstehung und -verteilung
2.1.3 Entnahmerechte
2.1.3.1 Vollhafter
2.1.3.2 Teilhafter
2.2 Haftung
2.2.1 Vollhafter
2.2.2 Teilhafter
2.3 Gesellschafterwechsel
2.3.1 Aus- und Eintritt
2.3.2 Abtretung
3 Steuerrecht
3.1 Verlustabzug nach § 10d EStG
3.1.1 Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG
3.1.2 Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG
3.2 Verlustbeschränkung nach § 15a EStG
3.2.1 Zweck und Entwicklung
3.2.2 Regelungsinhalt
3.2.2.1 Begrenzung des Verlustausgleichs und -abzugs nach § 15a Abs. 1
3.2.2.2 Verrechnung von Verlusten nach § 15a Abs. 2 EStG
3.2.2.3 Einfluss von Einlagen auf die Berechnung nach § 15a EStG
3.2.2.4 Einfluss von Entnahmen auf die Berechnung nach § 15a EStG
3.2.3 Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften nach § 15a EStG
3.2.4 Besonderheiten bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach § 15a EStG
3.2.4.1 Abgrenzung zwischen vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften
3.2.4.2 Fiktives Kapitalkonto
3.2.4.3 ausgleichsfähige und verrechenbare Werbungskostenüberschüsse
4 Übertragungsmöglichkeiten von Mitunternehmeranteilen bei negativen Kapitalkonten
4.1 Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei Vollhaftern
4.1.1 Entgeltliche Übertragung nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG
4.1.2 Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG
4.1.3. Teilentgeltliche Übertragung
4.2 Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei Teilhaftern
4.2.1 Rechtsfolgen für den Überträger
4.2.1.1 Entgeltliche Übertragung nach § 16 Abs. 1 S. 2. EStG
4.2.1.2 Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG
4.2.1.3 Teilentgeltliche Übertragung
4.2.2 Rechtsfolgen für den Übernehmer
4.2.2.1 Entgeltliche Übertragung
4.2.2.2 Unentgeltlichen Übertragung
4.2.2.3 Teilentgeltlichte Übertragung
5 Gestaltungsmöglichkeiten bei der Verlustnutzung des negativen Kapitalkontos
6 Fazit
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Steuerpflichtige 2018-2020 nach Rechtsform
Tabelle 2: Darstellung der Beschränkungen des Verlustabzugs nach Veranlagungszeiträumen
Tabelle 3: Übersicht der Kontenmodelle und deren Einbezug unter § 15a EStG.
Tabelle 4: Berechnungsschema Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nach § 16 EStG
Angesichts der nach wie vor bestehenden wirtschaftlichen Anspannungen aufgrund der Corona-Pandemie und des Angriffskrieges Russlands in der Ukraine mitsamt den Folgen für die Weltwirtschaft ist bei Unternehmen aktuell und möglicherweise zukünftig mit Verlusten zu rechnen.1 Wie die Entstehung und Nutzung von einkommensteuerlichen Verlusten bei Unternehmen steuerlich zu würdigen sind ist dabei auch eine Frage der Rechtsform. Zwar überschneiden sich das Recht der Kapitalgesellschaften mit denen der Personengesellschaften hinsichtlich der Vorschrift des Verlustabzugs nach § 10d Einkommensteuergesetz (EStG) i. V. m. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG), jedoch wird die einkommensteuerrechtliche Verlustentstehung und -nutzung anhand der Rechtsform der Personengesellschaft und der ihr zugrundlegenden zivil- und einkommensteuerrechtlichen Grundlagen diskutiert. Innerhalb der Personengesellschaften erfreuen sich besonders die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und die Kommanditgesellschaft (KG) in der Unternehmenspraxis großer Beliebtheit. Grund dafür ist die Vielseitigkeit, die sich in den diversen Strukturtypen veranschaulichen lässt.2 Besonders tritt dabei die Struktur der personengleichen Kapitalgesellschaft & Co. KG hervor. Gemäß nachfolgender Tabelle werden diesbezüglich etwa 147.000 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) & Co. KG und nur etwa 14.000 als klassische KG betrieben. Damit stellt die KG in Summe die zweitstärkste Rechtsform innerhalb der Personengesellschaften nach der GbR dar.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
*) mit Lieferungen und Leistungen über EUR 17.500
**) mit Lieferungen und Leistungen über EUR 22.000
Tabelle 1: Steuerpflichtige 2018-2020 nach Rechtsform, Quelle: Eigene Darstellung nach statistischem Bundesamt (Destatis), Finanzen und Steuern, Umsatzsteuerstatistik (Voranmeldungen) Fachserie 14 Reihe 8.1, S. 49 (2018), S. 49 (2019), S. 49 (2020).
Neben der Praxisrelevanz dieser Rechtsformen sind zwischen GbR und KG entscheidende Unterschiede festzustellen, die auch die einkommensteuerliche Verlustentstehung und -nutzung betreffen. Da für steuerliche Zwecke entscheidend ist, ob die Verluste bei einem Voll- oder einem Teilhafter entstehen und sowohl Voll- als auch Teilhafter in der KG vertreten sind, wird die einkommensteuerliche Verlustentstehung und -nutzung anhand der Rechtsform der KG dargestellt.
Den Aspekt der Verlustentstehung betreffend zählen zu den Einkünften, die eine KG aufgrund des Transparenzprinzips (§ 39 Abs. 2. S. 2 Abgabenordnung (AO)) deren Gesellschafter erzielen, nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte (Verluste). Nach § 2 Abs. 7 S. 1 EStG ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer mit einem Ermittlungszeitraum, der in der Regel dem Kalenderjahr entspricht (S. 2). Daraus folgt das Prinzip der Abschnittsbesteuerung, wonach negative Einkünfte grundsätzlich über den horizontalen und vertikalen Verlustausgleich verwendet werden und sich somit in der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte im aktuellen Veranlagungszeitraum niederschlagen.3 Neben dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung in § 2 Abs. 7 existiert auch das objektive Nettoprinzip in § 2 Abs. 2 EStG als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips, wonach Einkünfte als Nettowerte, d. h als Gewinn oder Überschuss, besteuert werden.4 Verluste stehen im Spannungsverhältnis zwischen dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung und dem objektiven Nettoprinzip als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprin- zip.5 Bei strikter Anwendung der Abschnittsbesteuerung würde der Umstand, dass das Einkommen insbesondere in Krisenzeiten betriebswirtschaftlichen Schwankungen unterliegt - Gewinne und Verluste also auch alternierend auftreten können - und somit die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bei Veranlagungszeitraum überschreitender Betrachtung eingeschränkt ist, unbeachtet bleiben.6 Die Vorschrift des Verlustabzugs nach § 10d EStG als eine zentrale Norm durchbricht das Prinzip der Abschnittsbesteuerung zu Gunsten des Prinzips der Leistungsfähigkeit in der Hinsicht, dass im Veranlagungszeitraum nicht ausgeglichene negative Einkünfte in einem vorherigen oder nachträglichen Veranlagungszeitrum verwendet werden kön- nen.7 Dies gilt innerhalb der Personengesellschaften und insbesondere bei der KG regelmäßig für den vollhaftenden Komplementär. Ist die wirtschaftliche Belastung jedoch nicht oder nur eingeschränkt vorhanden, bspw. aufgrund einer haftungsbeschränkten Kommanditisten-Stellung, können die Verluste nicht nach § 10d EStG abgezogen werden, sondern fallen unter § 15a EStG. Hiermit entsteht eine zweite Zentralnorm. Grundgedanke hinter § 15a EStG ist, dass Verluste eines Kommanditisten oder eines Unternehmers, der einem Kommanditisten gleichzusetzen ist, nur insoweit uneingeschränkt verwendet werden können, als dass dadurch eine wirtschaftliche Belastung entsteht. Wie entstandene Verluste genutzt werden können, ist gesellschafterbezogen zu beantworten. Eine Nutzung schließt dabei auch die Übertragung eines verlustbehafteten Mitunternehmeranteils ein, der aufgrund verschiedener Übertagungsarten unterschiedliche steuerliche Konsequenzen nach sich zieht. Allerdings eröffnet dies auch Gestaltungsspielraum, der zur Vermeidung eines die Verlustnutzung einschränkenden Verrechnungskreises nach § 15a EStG verwendet wird und nicht zuletzt sogar einen Anreiz bieten kann, bewusst ein negatives Kapitalkonto entstehen zu lassen.
Die Arbeit wird als deskriptive Literaturarbeit verfasst. Zunächst werden im ersten Grundlagenkapitel die zivil bzw. handelsrechtlichen Grundlagen der KG und insb. ihrer Gesellschafter dargelegt. Dabei sind zunächst die Behandlung von Gewinnen und Verlusten, die Kapitalkontensystematik, die Verlustentstehung- und Verteilung sowie die Entnahmerechte von Voll- und Teilhafter darzustellen. Danach werden die unterschiedlichen Haftungsverhältnisse von Voll- und Teilhaftern der KG aufgeführt. Im das Zivil- und Handelsrecht abschließenden Unterkapitel werden außerdem die Formen des Gesellschafterwechsels weiter behandelt.
Im zweiten Grundlagenkapitel werden die steuerrechtlichen Grundlagen erläutert. Zunächst wird der Verlustabzug nach § 10d EStG vorgestellt, unter dem die Vollhafter regelmäßig zu subsummieren sind. Anschließend wird der Regelungskomplex der Verlustbeschränkungen des § 15a EStG, der die Teilhafter umfasst, anhand von Literatur und Rechtsquellen systematisch vorgestellt sowie die Besonderheiten, die sich bei doppelstöckigen und vermögensverwaltenden Personengesellschaften ergeben. Dabei werden die Abs. 4 und 5 des § 15a EStG aufgrund ihrer Nähe zur AO bzw. ihrem Aufzählungscharakter nicht gesondert behandelt. Die bilanziellen und steuerlichen Grundlagen, die die laufende Besteuerung der Gesellschafter einer Personengesellschaft insbesondere Ergänzungsbilanzen betreffen, sollen dabei als bekannt vorausgesetzt werden. Die neben § 15a EStG zusätzlich existierende Missbrauchsvorschrift § 15b EStG wird dabei nicht behandelt.
Im ersten Hauptkapitel werden die Übertragungsmöglichkeiten von Mitunternehmeranteilen mit negativem Kapitalkonto unterschieden nach Voll- und Teilhafter sowie nach den Folgen für Überträger und Übernehmer. Diese werden nach entgeltlicher, unentgeltlicher und teilentgeltlicher Übertragung unter Zuhilfenahme von Literatur und Rechtsprechung dargestellt. Die Übertragung von Vollhaftern dient dabei auch als Grundlagenkapitel, welches die Grundzüge des § 16 Abs. 1 S. 2 EStG und des § 6 Abs. 3 EStG darstellt. Das Kapitel zur Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit negativem Kapitalkonto bei Teilhaftern baut auf diesen Grundlagen auf und berücksichtigt dabei das Schicksal etwaiger durch § 15a EStG vorhandener ausgleichs- bzw. abzugsfähiger und nur verrechenbarer Verluste im Verhältnis zu vorhandenen stillen Reserven. Übertragungsmöglichkeiten, die den Wirkungskreis des EStG verlassen (§ 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG)), werden dabei nicht erläutert. Im letzten Hauptkapitel werden Gestaltungsmöglichkeiten zur Verlustnutzung des negativen Kapitalkontos auf Grundlage der vorher erläuterten Grundsätze aufgezeigt, die insbesondere auf eine Übertragung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapitalkonto abzielen.
Hinter allen Strukturtypen der KG stehen Voll- und Teilhafter. Bei dieser Aufteilung in Voll- und Teilhafter steht das historisch gewachsene Bedürfnis im Mittelpunkt, dass ein Geldgeber am Unternehmenserfolg beteiligt sein kann, ohne dabei über seinen Kapitalanteil hinaus mit Privatvermögen haften zu müssen. Das Recht der KG wird in den §§ 161-177a HGB geregelt und wird, soweit die §§ 162 ff. HGB keine abweichenden Regelungen enthalten, nach § 161 Abs. 2 HGB durch das Recht der offenen Handelsgesellschaft (OHG), für welches seinerseits die Vorschriften zur GbR gem. §§ 705 ff. Bürgerliches Gesetzbucht (BGB) gelten, ergänzt.8 Der alleinige Unterschied zur OHG besteht in den unterschiedlichen Haftungsbeschränkungen für die beteiligten Gesellschafter. Nach § 161 Abs. 1 HGB ist neben mindestens einem persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementär) als Vollhafter auch ein weiterer Gesellschafter als Teilhafter vorhanden, dessen Haftung auf eine bestimmte Vermögenseinlage begrenzt ist (Kom- manditist).9 Für den Komplementär finden im Allgemeinen die Vorschriften der OHG Anwendung, da sich ein Komplementär nicht fundamental von einem vollhaftenden OHG-Gesellschafter unterscheidet und diesem durch den Verweis in § 161 Abs. 2 HGB nahezu gleichgestellt wird.10
Der Jahresabschluss wird durch seine Auf- und Feststellung gem. § 167 Abs. 1 i. V. m. § 120 Abs. 1 HGB verbindlich.11 Die Aufstellung des Jahresabschlusses ist von dessen Feststellung zu trennen: Während die Auf- bzw. Herstellung des vollständigen Jahresabschlusses den geschäftsführenden Gesellschaftern obliegt, sind bei der Feststellung, insbesondere nach § 167 Abs. 1 i. V. m. § 120 Abs. 1 HGB, alle Gesellschafter (Voll- und Teilhafter) nach gesetzlichen Vorschriften an der Feststellung des Jahresabschlusses beteiligt.12 Der fertige Jahresabschluss wird von den Komplementären unterzeichnet (§ 245 S.2. HGB).13 Von der Feststellung des Jahresüberschusses bzw. des Ergebnisses ist die Entscheidung über die Verwendung des Ergebnisses zu trennen.14 Bei der Ermittlung des Ergebnisses stehen die Geschäftsführungskompetenz und die bilanzielle Ausübung von Wahlrechten in einem Sachzusammenhang, während die Bildung einer offenen Rücklage in die Zuständigkeit aller Gesellschafter fällt.15 Die Verwendung des Ergebnisses stellt kein Grundlagengeschäft nach §§ 114, 116 HGB dar, sodass alle Gesellschafter zur Entscheidung darüber berechtigt sind.16 Da sowohl Ausschüttungen als auch die Bildung von Rücklagen beschlossen werden können, sind die Thesaurierungsinteressen des Vollhafters und Ausschüttungsinteressen des Teilhafters gegeneinander abzuwägen.17
Die Feststellung des Jahresabschlusses dient als Grundlage zur Verzinsung der Kapitalanteile sowie der Gewinnansprüche und hat folglich Auswirkung auf die Höhe der Steuerschuld der Gesellschafter.18 Die Darstellung der Kapitalanteile der Gesellschafter erfolgt bilanziell auf sog. Kapitalkonten. Die nachstehenden Regelungen zur Begrenzung des Gewinnanteils gelten für den Komplementär nicht.19 Nach § 167 Abs. 2 und Abs. 3 HGB wird festgestellt, in welchem Umfang Gewinne und Verluste dem Kommanditisten zugerechnet werden dürfen. Diese Zuweisung erfolgt über das Kontensystem der KG, zu dem keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen bestehen. Dennoch spricht § 167 Abs. 2 HGB von einem sog. Kapitalanteil des Kommanditisten, bis zu dessen Höhe Gewinne gutgeschrieben werden dürfen. Liegen gutzuschreibende Gewinne betragsmäßig über diesem Kapitalanteil, ist ein zweites Konto heranzuziehen, auf dem die über die Pflichteinlage hinausgehenden Beträge verbucht werden können.20 Dieses zweite Konto hat FremdkapitalCharakter, was folgerichtig bedeutet, dass keine Gewinn- oder Verlustanteile nach § 169 Abs. 2 HGB verbucht werden und es selbst dann als Fremdkapital behandelt wird, wenn das Kapitalkonto unter die Höhe der Pflichteinlage gesunken ist.21 In der Praxis wird regelmäßig ein anderes Kontenmodel mit drei bzw. vier Konten verwendet. Dies gilt jedoch nur, sofern gesellschaftsvertragliche Regelungen vorliegen (§ 163 HGB).22 Bei diesem abweichendem Kontenmodell tritt für die Einlage an die Stelle eines variablen Kontos für den Kapitalanteil ein festes Konto (Kapitalkonto I), auf dem ausschließlich die Einlage verbucht wird. Oftmals ist die Gewinn- und Stimmbeteiligung an dieses Konto gekoppelt.23 Alle weiteren Vorgänge werden auf einem oder mehreren variablen Kapitalkonten (Kapitalkonto II-IV) er- fasst.24
Während der Komplementär nicht zuletzt wegen seiner persönlichen Inanspruchnahme im Risikofall das Interesse hegt ein Risikopolster anzulegen und somit zu thesaurieren, steht dies dem Interesse des Kommanditisten an möglichst hohen Ausschüttungen gegenüber.25 Im Rahmen der Verlustzuweisung kann der Kapitalanteil des Kommanditisten negativ werden. Zwar spricht § 167 Abs. 3 HGB von einer Verlustzuweisung nur bis zur Höhe des Kapitalanteils und seiner noch zu erfüllenden Einlageverpflichtung, jedoch ist hierbei keine Beschränkung des zuzuweisenden Verlustes gemeint, sondern, dass der Kommanditist diese nicht endgültig tragen muss.26 Selbst im Falle eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten kann dieser nur in Höhe seiner ausstehenden Einlage in Anspruch genommen werden.27 Im Falle einer Liquidation ist der Kommanditist - anders als der Komplementär (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, 705 BGB) - nicht nachschusspflichtig. Somit verbleiben die Verluste beim Komplementär.28 Allerdings lässt sich abweichend zur gesetzlichen Regelung im Gesellschaftsvertrag festhalten, dass der Kommanditist zum Ausgleich von Verlusten verpflichtet ist.29
Der ausgewiesene bzw. festgestellte Gesamtgewinn oder Verlust wird gem. § 168 HGB auf die Gesellschafter verteilt. Nach gesetzlicher Regelung ist - sofern der festgestellte Gewinn dafür ausreicht - jedem Gesellschafter eine Vorabdividende in Höhe von 4 % seines Kapitalanteils gem. § 168 Abs. 1 i. V. m. § 121 Abs. 1 S. 1 HGB gutzuschreiben. Sofern kein ausreichender Gewinn vorhanden ist, tritt nach § 168 Abs. 1 i. V. m. § 121 Abs. 1 S. 2 HGB an die Stelle einer 4%igen eine angepasste Vergütung. Im Rahmen der gesetzlichen Regelung kann die Vorabdividende des Kommanditisten wegen der Begrenzung nach § 167 Abs. 2 HGB nur 4 % der Pflichteinlage betragen, während der Komplementär durch Stehenlassen von Gewinnen seine Verzinsung und somit auch seinen Kapitalanteil erhöhen kann.30 Nicht zuletzt wegen dieser Folgen sieht in der Praxis der Gesellschaftsvertrag oftmals feste Kapitalkonten vor. Die Grundlage für die Verzinsung ist in solchen Fällen das Kapitalkonto I.31 Als abweichende Regelung zu den Vorschriften der OHG nach Köpfen gem. § 121 Abs. 3 HGB, sieht das KGRecht eine Verteilung im angemessenen Verhältnis auf alle Gesellschafter vor (§ 168 Abs. 2 HGB). Bei der Feststellung dieser Angemessenheit wird oftmals zugunsten der Komplementäre vorgegangen, da diese ein stärkeres Haftungsrisiko als die Kommanditisten tragen.32 Eine Verteilung des Mehrgewinns anhand des Haftungsrisikos als einziges Kriterium ist jedoch nicht im Sinne des § 168 Abs. 2 HGB. Vielmehr kann auch für den Kommanditisten eine Tätigkeitsvergütung für Aufgaben der Geschäftsführung anzuerkennen sein.33 Abweichende Regelungen können im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden. Auch Verluste werden nach § Abs. 2 HGB in einem angemessenen Verhältnis verteilt. Allerdings sind die o. a. Grundsätze keinesfalls spiegelbildlich anzuwenden. Ein Vorabverlust aufgrund einer Tätigkeit für die KG scheidet aus.34 Im Zweifel erscheint es entgegen den Regelungen zum Gewinn nur gerecht, die Verlustzuweisung anhand der Kapitalanteile vorzunehmen.35 Von diesen Regelungen des Zivilrechts bleibt die steuerliche Betrachtung, ob Gewinnverteilungen auf Stellung zu Angehörigen beruht, un- berührt.36
Im abschließenden Schritt des Regelungskomplexes der §§ 167-169 HGB werden die Entnahmerechte und Auszahlungsansprüche des Komplementärs und des Kommanditisten erläutert. Für den Komplementär gilt das in § 122 Abs. 1 HGB i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB festgelegte Recht zur Entnahme in Höhe von 4 % seines Kapitalanteils bzw. der Vorabdividende nach § 168 Abs. 1 HGB, sowie zu Entnahmen, die über seinen Anteil hinaus gehen, wenn alle Gesellschafter zustimmen (§ 122 Abs. 2).37
Das Recht zur ergebnisunabhängigen Entnahme nach § 122 Abs. 1 HGB gilt für den Kommanditisten nicht (§ 169 Abs. 1 S. 1, S. 2 Hs. 1 HGB). Stattdessen steht ihm ein ergebnisabhängender Anspruch auf Gewinnausschüttung zu.38 Dabei handelt es sich um einen schuldrechtlichen Anspruch des Kommanditisten gegenüber der KG, der bei Feststellung des Jahresabschlusses entsteht und gemäß zivilrechtlicher Vorgaben nach § 398 BGB abgetreten werden kann.39 Der Anspruch besteht gem. § 169 Abs. 1 S. 2 Hs. 2 HGB nicht, wenn der Kapitalanteil durch zugewiesene Verluste unter den Betrag der Pflichteinlage sinkt oder sinken würde.40 Der Gewinn ist dann zur Auffüllung des Fehlbetrags zu verwenden.41 Analog ist für den Fall zu verfahren, bei dem der Kommanditist noch gar keine Einlage geleistet hat.42 Ein durch andere Gründe, z. B. ein durch zulässige Entnahmen negativ gewordener Kapitalanteil, hat keine Auswirkung auf den auszuschüttenden Gewinnauszah- lungsanspruch.43 Auch wenn der Auszahlungsanspruch des Kommanditisten nicht entfällt oder, wie vorstehend erläutert, eingeschränkt wird, ist er doch stets mit der Treuepflicht i. S. d. § 161 HGB verbunden, sodass diese seinem Verlangen nach Auszahlung entgegen stehen kann.44 Da sich Thesaurierungs- und Ausschüttungsinteresse schon in der Feststellung des Jahresabschlusses niedergeschlagen haben, können diese im Rahmen der Verwirklichung des Auszahlungsanspruches nicht erneut von entscheidender Bedeutung sein.45 Löst der Kommanditist seinen Auszahlungsanspruch hingegen nicht ein und entnimmt diesen Gewinn nicht oder bucht ihn auf ein Darlehenskonto um, wird dieser vorbehaltlich des § 167 Abs. 2 HGB dem Kapitalanteil gutgeschrieben. Ist gem. § 167 Abs. 2 HGB die Höhe der Pflichteinlage erreicht, wird stattdessen auf das Darlehenskonto des Kommanditisten ge- bucht.46
Im Zuge der vorstehend erwähnten Treuepflicht können die Auszahlungsmöglichkeiten des Kommanditisten abweichend der gesetzlichen Regelungen durch Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag erweitert oder eingeschränkt werden. So kann gem. § 169 Abs. 1 S. 2 Hs. 2 HGB vereinbart werden, dass auch dann ein Anspruch auf Gewinnauszahlung besteht, wenn das Kapitalkonto durch Verluste unter die Höhe der vertraglich fixierten Pflichteinlage fällt. Allerdings folgt daraus das Aufleben der Außenhaftung nach § 172 Abs. 4 S. 2 HGB.47 Der Ausschüttungsanspruch kann insoweit eingeschränkt werden, dass nicht entnehmbare Beträge einem Darlehnskonto zugebucht werden müssen.48 Eine Rückzahlung von bereits bezogenen rechtmäßigen Gewinnen wegen späteren Verlusten ist nach § 169 Abs. 2 HGB nicht vorgesehen.49 Dabei gilt ein Gewinn als bezogen, wenn er ausgezahlt, dem Privatkonto eine Kommanditisten gutgeschrieben wurde oder im Rahmen einer Forderung der KG gegenüber dem Kommanditisten verrechnet worden ist. Wurde der Gewinn dem Kapitalkonto des Kommanditisten gutgeschrieben, gilt dieser nicht als bezogen und kann mit Verlusten verrechnet werden.50
Regelungen zur Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters (Komplementär) lassen sich dem Recht der Kommanditgesellschaft nicht entnehmen. Vielmehr sind die Regelungen der OHG-Gesellschafter auf den Komplementär anwendbar (§ 161 Abs. 2 i. V. m. §§ 128-130 HGB).51 Persönlich haftende Gesellschafter haften persönlich mit ihrem Vermögen, unbeschränkt, unmittelbar, primär, auf das Gesamte und als Gesamtschuldner.52 Die Haftung nach § 128 HGB gilt grundsätzlich für alle Verbindlichkeiten der KG, die während der Zugehörigkeit des persönlich haftenden Gesellschafters begründet und ggf. zukünftig53 fällig werden.54 Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag sind unwirksam.55 Obwohl gem. § 128 S. 2 HGB von § 128 S. 1 HGB nicht abgewichen werden darf, können Gesellschafter und Gesellschaftsgläubiger zulässigerweise Haftungsvereinbarungen schließen, die jedoch individuell und nicht als überraschende Klausel i. S. d. § 305c BGB zu erfolgen haben.56 Aufgrund der strengen Haftungsregeln würden die Gesellschafter auch nach ihrem Ausscheiden endlos für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften.57 Diese Nachhaftung wird durch § 160 HGB für ausscheidende Komplementäre begrenzt. Die Frist beginnt grundsätzlich mit dem Tag nach der Eintragung des Ausscheidens des Gesellschafters ins Handelsregister und endet dabei nach fünf Jahren mit Ablauf des Tages , der dem Datum des Fristbeginns vorangeht (§§ 187, 188 BGB).58 Findet keine Eintragung im Handelsregister statt, ist die positive Kenntnis des Gläubigers für den Beginn der fünfjährigen Frist ent- scheidend.59 Bei Anteilsveräußerung und bei Wechsel des Komplementärs in die Kommanditisten wird dieser einem ausscheidenden Gesellschafter gleichgestellt.60 Wird der Gesellschaftsanteil veräußert, haftet der Erwerber als unbeschränkt haftender Gesellschafter (§ 130 HGB) für alte und neue Verbindlichkeiten.61
Da sowohl Komplementär als auch Kommanditist gesamthänderisch die Verbindlichkeiten der KG nach außen hin begründen, sind auch beide - persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditist - in die Haftung für diese Verbindlichkeiten zu nehmen. Dies resultiert aus § 161 Abs. 2 HGB i. V. m. §§ 122, 129 HGB. Demnach haftet auch der Kommanditist sowohl mit seinem Gesellschafts- als auch mit seinem Privatvermögen (§ 128 HGB). Die Haftung, die sich auf den Teil an dem Gesellschaftsvermögen bezieht, gilt für den Kommanditisten in gleichem Umfang unmittelbar und akzessorisch.62 Für die Haftung mit Privatvermögen ergeben sich jedoch Unterschiede. Während die Behandlung des Komplementärs nicht von der eines OHG-Gesellschafters abweicht, gilt für den Kommanditisten die summenmäßige Beschränkung seiner Haftung nach § 171 Abs. 1 Hs. 1, § 172 Abs. 4 HGB. Besondere Bedeutung kommt dabei der Einlage des Kommanditisten zu. Der Begriff der Einlage wird im Gesetz in unterschiedlichen Rechtssinnen gebraucht. Deshalb setzte sich in der Literatur63 folgende Terminologie durch: Der Beitrag ist im Einklang mit § 705 BGB jede von einem Gesellschafter geschuldete, dem Gesellschafterzweck fördernde Leistung.64 Die Einlage ist insoweit ein Beitrag, der wie folgt enger umfasst werden kann: Die bedungene Einlage nach § 167 Abs. 2 und § 169 Abs. 1 HGB ist der Betrag, den ein Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag durch Einlage zu decken und im Gesellschaftsvermögen zu halten hat.65 Sind im Gesellschaftsvertrag Fest-Kapitalanteile vereinbart, entspricht der Kapitalanteil der bedungenen Einlage.66 Die geschuldete Einlage ist die Leistung des Gesellschafters, die er nach dem Gesellschaftsvertrag auf die Einlage zu leisten hat.67 Dabei handelt es sich um Beitragsleistungen, die in das haftende Vermögen der Gesellschaft überführt werden können.68 Die sog. Pflichteinlage ist ebenfalls eine solche Beitragsleistung.69 Die vorstehenden Ausführungen betreffen die Vorgänge bzw. Begrifflichkeiten des Innenverhältnisses. Die Haftung des Kommanditisten ist eine Frage des Außenverhältnisses.70 Die Haftsumme bestimmt über die in das Handelsregister einzutragende, summenmäßige Begrenzung der Kommanditistenhaf- tung.71 Die Anreizwirkung besteht zum einen darin, Eigenkapital in der Gesellschaft zu belassen, und zum anderen es in voller Höhe einzuzahlen.72 Dabei kann die Einlage im Innenverhältnis von der Haftsumme im Außenverhältnis abwei- chen.73 Nach den Neuregelungen der Reform des Personengesellschaftsrechts soll die vorstehend erläuterte Unterscheidung zwischen Einlage und Haftsumme in § 171 Abs. 1 Hs. 1 HGB aufgenommen werden.74
Gläubiger können den Kommanditisten mit seinem ganzen Gesellschafts- und Privatvermögen deshalb nur im Wert seiner im Handelsregister eingetragenen Haftsumme in Anspruch nehmen. Dabei ist für den Gläubiger nur der Betrag der Haftsumme erkennbar und nicht der Umfang der Kommanditistenhaftung, die in den Fällen einer nicht eingezahlten, oder zurückgezahlten Einlage bestehen könnte.75 Ist die Haftsumme jedoch noch nicht im Handelsregister eingetragen, haftet der Kommanditist nach § 176 HGB wie ein persönlich haftender Gesellschafter für seine eigenen Verbindlichkeiten und die der KG.76 Diese Haftung kann der Kommanditist dadurch ausschließen, dass er gem. § 171 Abs. 1 Hs. 2 HGB die im Innenverhältnis festgesetzte (Pflicht-)Einlage dem Gesellschaftsvermögen zuführt, ohne diese dabei wieder zurückzuerhalten.77 § 172 Abs. 3 HGB stellt dabei unmissverständlich klar, dass die Haftung des Kommanditisten im Außenverhältnis, nicht wie im Innenverhältnis durch Erlass oder Stundung, aufgehoben oder eingeschränkt werden kann.78
Ein neu in die Gesellschaft eintretender Kommanditist haftet für die nach seinem Eintritt begründeten Neuverbindlichkeiten stets und ohne Einschränkungen nach §§ 171, 172 HGB (§ 173 Abs. 1 HGB) bis zu seiner Eintragung ins Handelsregister unbeschränkt.79 Dies gilt auch für den Fall, dass ein persönlich haftender Gesellschafter in die Rechtsstellung eines Kommanditisten wechselt.80 Die Haftung lebt nach § 172 Abs. 4 HGB sowohl für den Alt- als auch für den Neukommanditisten wieder auf, wenn die Einlage nach dem Anteilserwerb haftungsbegründend an den Neukommanditisten zurückgezahlt wird.81
Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der KG kann grundsätzlich in zwei Varianten vollzogen werden. In der ersten, historisch bedingten Variante tritt der Altgesellschafter gegen Abfindung aus der Gesellschaft aus, während der Neugesellschafter eine Einlage in Höhe der Abfindung einzahlt und folglich in die Gesellschaft eintritt. Demnach kommt es zu einer doppelten Erhöhung der Haftsummen für gleiche (Alt-)Verbindlichkeiten, da der ausscheidende Gesellschafter nach § 160 i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB für sämtliche bis zum Zeitpunkt seines Ausscheidens begründete Verbindlichkeiten und der Eintretende nach § 173 HGB bis zum Zeitpunkt der Einlageleistung begründete Verbindlichkeiten haftet.82
Die zweite, in der Praxis gebräuchliche Variante ist die Übertragung der Gesellschaftsanteile, die auch den Kommanditanteil einschließt. Grundlegend erfolgt dies im Zuge der Abtretung nach §§ 413, 398 BGB. Da sich dadurch mindestens eine Partei des Gesellschaftsvertrages ändert, ist dieses Vorgehen als Grundlagengeschäft einzustufen.83 Durch Abtretung übernimmt der Neugesellschafter die Rechtsstellung des Altgesellschafters. Hat der Erwerber seine Hafteinlage geleistet, sind er und der Veräußerer nicht mehr jeder für sich, sondern bis zur Höhe der Haftsumme nur gesamtschuldnerisch haftbar.84 Um eine Haftung bis zur Haftsumme in den Fällen einer noch nicht im Handelsregister eingetragenen Übertragung nach § 176 Abs. 2 HGB für den Veräußerer zu vermeiden, sollte die Übertragung unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Rechtsnachfolge im Handelsregister eingetragen werden.85 Die genannten Umstände, die zur Wiederbelebung der Außenhaftung führen, bleiben davon unberührt. Im Wege der Anteilsübertragung ist grundsätzlich zwischen Übertragungs- und Verpflichtungsgeschäft zu unterscheiden. Während vorstehende Überlegungen das Übertragungsgeschäft betreffen, dem von allen Gesellschaftern zuzustimmen ist, gilt für das Verpflichtungsgeschäft keine solche Zustimmungsvorschrift. Beim Verpflichtungsgeschäft wird insoweit nur die schuldrechtliche Beziehung zwischen Veräußerer und Erwerber ausgestaltet.86 Dabei handelt es sich in der Regel um einen Kauf oder um eine (gemischte) Schenkung.87
Neben der Anteilsübertragung können auch Kündigung, Ausscheiden durch Tod oder Abfindungen einen Gesellschafterwechsel herbeiführen.
Der sachliche Anwendungsbereich des Verlustabzugs nach § 10d EStG umfasst das Merkmal „nicht ausgeglichener negativer Einkünfte“, die nach Ausgleich mit positiven Einkünften der gleichen Einkunftsart und anschließend mit den übrigen Einkunftsarten verbleiben.88 Der Verlustausgleich innerhalb der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ist somit gegenüber dem Verlustabzug nach § 10d EStG vorrangig.89
Der Geltungsbereich des § 10d EStG umfasst grundsätzlich alle sieben Einkunftsarten, sofern in entsprechenden Sondervorschriften, wie bspw. Beteiligungsverluste bei beschränkter Haftung i. S. d. § 15a EStG, die explizit gem. § 15a Abs. 1 S. 1 HS. 2 EStG nicht nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen, nichts anderes bestimmt ist.90 Neben § 15a EStG gibt es weitere Verrechnungskreise, die vor § 10d EStG anzuwenden sind.91 Dabei kommt es auch nicht darauf an, aus welchen Gründen die Verluste (z. B. Veräußerungsverluste nach §§ 16, 17 EStG) entstanden sind.92 Vergünstigte Einkünfte nach § 34 EStG werden insoweit gesondert behandelt, dass zunächst alle übrigen Einkünfte mit Verlusten ausgeglichen werden. Sofern der tarifbegünstigte Gewinn im Anschluss vollständig mit Verlusten ausgeglichen werden kann, findet keine begünstigte Besteuerung mehr statt; die Tarifbegünstigung entfaltet somit keine Wirkung.93
Erzielt eine Personengesellschaft Verluste, werden diese auf Gesellschafterebene einheitlich und gesondert nach §§ 179 Abs. 2 S. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO festgestellt und im Rahmen ihrer individuellen Steuerfestsetzung bzw. Veranlagung zum Abzug zugelassen.94
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1 Vgl. SCHIFFERS, DStZ 2022, S. 808.
2 Vgl. LIEDER/HOFFMANN, NZG 2021, Rn. 1045.
3 Vgl. GASSEN/SCHWARZ in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d EStG, Rn. 1.
4 Vgl. SEER in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, § 2 Umfang der Besteuerung, Rn. 4.
5 Vgl. SCHMIESZEK in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 10d Verlustabzug, Rn. 31.
6 Vgl. LINDBERG in: Haufe Steuer Office Gold, Verlustausgleich und Verlustabzug, 2022, Rz. 7a.
7 Vgl. KIEHL / EGNER in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, 360°eKommentar EStG, § 10d EStG, Rn. 1.
8 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 161, Rn. 1.
9 SAENGER, Gesellschaftsrecht, 2. Teil, Personengesellschaften, 2020, Rn. 332.
10 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 161, Rn. 11.
11 OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 167, Rn. 9.
12 Vgl. FINCKH in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, Handelsgesetzbuch, § 120 HGB, Rn. 14.
13 GRUNEWALD in: Münchener Kommentar zum HGB, § 167, Rn. 9.
14 Vgl. LIEDER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 120, Rn. 37.
15 Vgl. LIEDER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 120, Rn. 39,41.
16 Vgl. LIEDER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 120, Rn. 41.
17 Vgl. GRUNEWALD in: Münchener Kommentar zum HGB, § 167, Rn. 5; Vgl. LIEDER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 120 HGB, Rn. 37f.
18 Vgl. GRUNEWALD in: Münchener Kommentar zum HGB, § 167 Rn. 2.
19 Vgl. GRUNEWALD in: Münchener Kommentar zum HGB, § 167 Rn. 15.
20 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 167, Rn. 1-2.
21 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 167, Rn. 16.
22 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 167, Rn. 3.
23 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 167, Rn. 19.
24 Vgl. NIEHUS / WILKE, Besteuerung der Personengesellschaften, D. Gründung, 2015, S. 144.
25 Vgl. GRUNEWALD in: Münchener Kommentar zum HGB, § 167 Rn. 5.
26 Vgl. NISSEN, Gesellschaftsrecht, Die Kommanditgesellschaft, 2021, Rn. 327.
27 Vgl. NISSEN, Gesellschaftsrecht, Die Kommanditgesellschaft, 2021, Rn. 347.
28 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 161, Rn. 18-20.
29 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 167, Rn. 27.
30 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 168, Rn. 4.
31 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 168, Rn. 5.
32 Vgl. NISSEN, Gesellschaftsrecht, Die Kommanditgesellschaft, 2021, Rn. 347.
33 Vgl. MOCK in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, § 168, Rn. 8.
34 Vgl. MOCK in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, § 168, Rn. 11.
35 Vgl. OETKER in: Oetker Handelsgesetzbuch, § 168, Rn. 9; Vgl. auch GRUNEWALD in: Münchener Kommentar zum HGB, § 168 Rn. 5.
36 Vgl. MOCK in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, § 168, Rn. 13.
37 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 169 Rn. 4.
38 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 169, Rn. 2.
39 Vgl. GRUNEWALD in: Münchener Kommentar zum HGB, § 169 Rn. 2.
40 Vgl. MOCK in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, § 169 Rn. 8.
41 MOCK in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, § 169 Rn. 8.
42 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 169, Rn. 11; Erläuternd vgl. auch MOCK in: Röh- richt/Graf von Westphalen/Haas, HGB, § 169 Rn. 10.
43 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 169, Rn. 10.
44 Vgl. MOCK in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, § 169 Rn. 12; Erläuternd vgl. auch
MOCK in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, § 169 Rn. 11.
45 Vgl. GRUNEWALD in: Münchener Kommentar zum HGB, § 169, Rn. 2.
46 Vgl. GRUNEWALD in: Münchener Kommentar zum HGB, § 169, Rn. 8.
47 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 169, Rn. 16.
48 Vgl. ROTH in: Hopt, Handelsgesetzbuch, § 169, Rn. 8.
49 Vgl. NISSEN, Gesellschaftsrecht, Die Kommanditgesellschaft, 2021, Rn. 348.
50 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 169, Rn. 25.
51 Vgl. SCHMIDT / GRUNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 171-172, Rn. 2.
52 Vgl. BOESCHE in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 128, Rn. 1; Vgl. ROTH in: Hopt, Handelsgesetzbuch, § 128, Rn. 1.
53 Insb. Dauerschuldverhältnisse aus Miet- und Pachtverträgen, Arbeitsverträgen und Pensionszusagen.
54 Vgl. ROTH in: Hopt, Handelsgesetzbuch, § 128, Rn. 2.
55 Vgl. § 128 S. 2 HGB.
56 Vgl. BOESCHE in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 128, Rn. 24
57 Vgl. KLÖHN in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, § 160, Rn. 1.
58 BOESCHE in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 160, Rn. 5.
59 Vgl. BOESCHE in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 160, Rn. 5.
60 Vgl. BOESCHE in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 128, Rn. 51.
61 SCHMIDT / DRESCHER in: Münchener Kommentar zum HGB, § 160 Rn. 21.
62 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 171, Rn. 4.
63 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 172, Rn. 5-7; Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 171, Rn. 7f; Vgl. ROTH in: Hopt, Handelsgesetzbuch, § 171, Rn. 1; Vgl. STROHN in: Ebenroth/Boujong/Joost et al., HGB, § 171, Rn. 1.
64 SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 172 Rn. 5.
65 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 172 Rn. 5.
66 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 172 Rn. 5.
67 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 172 Rn. 5.
68 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 172 Rn. 5.
69 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 171, Rn. 8.
70 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 172 Rn. 5.
71 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 172 Rn. 5.
72 Vgl. HÄUBLEIN / BEYER in: BeckOK HGB, § 171, Rn. 5, 5.1.
73 Vgl. ROTH in: Hopt, Handelsgesetzbuch, § 171, Rn. 1.
74 Vgl. HÄUBLEIN / BEYER in: BeckOK HGB, § 171, Rn. 2.1.
75 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 171/172 Rn. 32.
76 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 171/172 Rn. 25.
77 Vgl. STROHN in: Ebenroth/Boujong/Joost et al., HGB, § 171, Rn. 1-2.
78 Vgl. SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 171/172 Rn. 39.
79 OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 173, Rn. 11.
80 Vgl. OETKER in: Oetker, Handelsgesetzbuch, § 173, Rn. 14.
81 SCHMIDT / GRÜNEBERG in: Münchener Kommentar zum HGB, § 173 Rn. 33.
82 Vgl. HANNES / OENINGS in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, GmbH & Co. KG, Gesellschafterwechsel und Nachfolge, Rn. 8.1.
83 Vgl. HÄUBLEIN / BEYER in: BeckOK HGB, § 173. Rn. 11.
84 Vgl. HANNES / OENINGS in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, GmbH & Co. KG, Gesellschafterwechsel und Nachfolge, Rn. 8.3.
85 Vgl. HANNES / OENINGS in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, GmbH & Co. KG, Gesellschafterwechsel und Nachfolge, Rn. 8.25.
86 Vgl. HANNES / OENINGS in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, GmbH & Co. KG, Gesellschafterwechsel und Nachfolge, Rn. 8.31.
87 Vgl. HANNES / OENINGS in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, GmbH & Co. KG, Gesellschafterwechsel und Nachfolge, Rn. 8.31.
88 Vgl. KIEHL / EGNER in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, 360° eKommentar EStG, Rn. 27.
89 Vgl. KAMINSKI in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 10d Verlustabzug, Rn. 35.
90 Vgl. HEUERMANN in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 4. Sachlicher Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften, Rn. A 115; Vgl. HEUERMANN in: Kirch- hof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 4. Sachlicher Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften, Rn. A 133.
91 S. ausführlich KAMINSKI in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 10d Verlustabzug, Rn. 12ff.
92 Vgl. HALLERBACH in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10d Verlustabzug, Rn. 56.
93 Vgl. MELLINGHOFF in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, § 34 Außerordentliche Einkünfte, Rn. 37.
94 Vgl. GASSEN / SCHWARZ in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d EStG, Rn. 20.
