ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
EINLEITUNG
1 GRUNDLAGEN
1.1 UMWANDLUNG VERSUS UMSTRUKTURIERUNG
1.2 BEGRIFFE DES UMWANDLUNGSRECHTS UND DES UMWANDLUNGSSTEUERRECHTS
1.3 BEHANDLUNG VON VERLUSTVORTRÄGEN
1.3.1 Regelungen des § 10d Abs. 2 EStG und § 15a Abs. 4 EStG
1.3.2 Mantelkauf nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.
1.3.3 Verlustversagung nach § 8c KStG (ab VZ 2008)
1.3.4 Verlustvorträge in der Gewerbesteuer
1.4 WIRTSCHAFTLICHE BETRACHTUNGSWEISE
2 ÜBERTRAGUNG EINER VERLUSTGESELLSCHAFT AUFEINE GEWINNGESELLSCHAFT
2.1 VERSCHMELZUNG EINER VERLUSTGESELLSCHAFT
2.1.1 Untergang des Verlustvortrages
2.1.2 Realisierung stiller Reserven beim übertragenden Rechtsträger
2.1.3 Gewinnrealisierungen
2.1.4 Nutzung der Rückwirkungsfiktion und der Zeitpunktgestaltung
2.2 SPALTUNG EINER VERLUSTGESELLSCHAFT
2.2.1 Aufspaltung
2.2.2 Abspaltung
2.2.2.1 Verlustuntergang
2.2.2.2 Verlustnutzung
2.2.2.3 Anteilsverschiebungen und § 8c KStG
2.3 UMWANDLUNGEN MIT ÜBERTRAGUNG VON ANTEILEN AN EINER
VERLUSTGESELLSCHAFT
Inhaltsverzeichnis
2.4 EINBRINGUNG
2.4.1 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
2.4.1.1 Verlustübertragung
2.4.1.2 Verbleibender Verlustvortrag bei der einbringenden
Kapitalgesellschaft
2.4.1.3 Verbleibender Verlustvortrag bei der einbringenden Personengesellschaft
2.4.2 Einbringung in eine Personengesellschaft
2.4.2.1 Verlustübertragung
2.4.2.2 Verbleibender Verlustvortrag bei der einbringenden
Personengesellschaft 31
2.4.2.3 Verbleibender Verlustvortrag bei der einbringenden
Kapitalgesellschaft
2.4.3 Einbringung von Anteilen einer Verlustgesellschaft
2.4.3.1 Verluste bei Kapitalgesellschaften
2.4.3.2 Verluste bei Personengesellschaften
3 ÜBERTRAGUNG EINER G EWINNGESELLSCHAFT AUFEINE VERLUSTGESELLSCHAFT
3.1 VERSCHMELZUNG
3.1.1 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften
3.1.1.1 Verlustvortrag nach UmwStG
3.1.1.2 Untergang des Verlustvortrages des übernehmenden
Rechtsträgers (§ 8c KStG)
3.1.1.3 Untergang des Verlustvortrages auf tieferen Beteiligungsebenen
3.1.1.4 Gestaltungsmöglichkeiten
3.1.1.4.1 Sanierungsklausel
3.1.1.4.2 Stufenübertragung
3.1.1.4.3 Umwandlung ohne quotenverändernde Anteilsverschiebung
3.1.1.4.4 Zeitliche Gestaltung und Umfang des Verlustuntergangs
3.1.1.4.5 Vermeidung des Erwerberkreises durch
Vermögensverwaltung
3.1.1.4.6 Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft
3.1.1.5 Verlustvortrag der Übernehmerin nach altem Recht
3.1.2 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften
3.1.2.1 Verluste nach § 10d EStG
3.1.2.2 Verluste nach § 10a GewStG
3.2 SPALTUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN
3.2.1 Spaltung auf eine Kapitalgesellschaft
3.2.2 Spaltung auf eine Personengesellschaft
3.3 EINBRINGUNG
3.3.1 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
3.3.1.1 Verlustuntergang durch Kapitalerhöhung oder Anteilserwerb
3.3.1.2 Mittelbarer Anteilserwerb und mittelbare Kapitalerhöhung
3.3.1.3 Gestaltungsmöglichkeiten
3.3.2 Einbringung in eine Personengesellschaft
4 FORMWECHSEL
5 ANWACHSUNG
5.1 VERLUSTÜBERTRAGUNG
5.2 ANWACHSUNG UND § 8C KSTG
6 REALTEILUNG
7 FAZIT
LITERATURVERZEICHNIS
ANLAGEVERZEICHNIS
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
ABB. 1: ÜBERSICHT ÜBER DIE SPALTUNGSARTEN
ABB. 2: VORAUSSETZUNGEN DES § 8C KSTG FÜR DEN WEGFALL DES VERLUSTABZUGES
ABB. 3: ÜBERTRAGUNG EINES VERLUSTVORTRAGES
ABB. 4: ÜBERTRAGUNG EINES VERLUSTVORTRAGES BEI ABSPALTUNG
ABB. 5: ABSPALTUNG MIT ANTEILSVERSCHIEBUNG
ABB. 6: UNMITTELBARER UND ZUGLEICH MITTELBARER ANTEILSERWERB BEI
ABSPALTUNG
ABB. 7: GEWERBESTEUERLICHER VERLUSTVORTRAG DER KAPITALGESELLSCHAFT BEI EINER AUSGLIEDERUNG
ABB. 8: GEWERBESTEUERLICHER VERLUSTVORTRAG BEI EINBRINGUNG DES GESAMTEN BETRIEBES EINER KAPITALGESELLSCHAFT IN EINE PERSONENGESELLSCHAFT 30
ABB. 9: GEWERBESTEUERLICHER VERLUSTVORTRAG BEI EINBRINGUNG EINES TEILBETRIEBES EINER KAPITALGESELLSCHAFT IN EINE PERSONENGESELLSCHAFT
ABB. 10: VERLUSTUNTERGANG BEI EINBRINGUNG VON ANTEILEN AN EINER VERLUSTKAPITALGESELLSCHAFT IN EINE TOCHTERGESELLSCHAFT
ABB. 11: VERLUSTUNTERGANG BEI EINBRINGUNG EINES MITUNTERNEHMERANTEILS AN EINER VERLUSTPERSONENGESELLSCHAFT IN EINE ANDERE
PERSONENGESELLSCHAFT
ABB. 12: BEHANDLUNG VON VERLUSTVORTRÄGEN DES ÜBERNEHMENDEN RECHTSTRÄGERS DURCH § 8C KSTG BEI VERSCHMELZUNG
ABB. 13: VERSCHMELZUNG AUF EINE VERLUSTGESELLSCHAFT UND DIE AUSWIRKUNGEN AUF UNTERE BETEILIGUNGSEBENEN
ABB. 14: VERLUSTVORTRÄGE DES ÜBERNEHMENDEN RECHTSTRÄGERS BEI SANIERUNG NACH § 8C ABS. 1A KSTG
ABB. 15: GESTAFFELTE VERSCHMELZUNG AUF EINE VERLUSTREICHE KAPITALGESELLSCHAFT
ABB. 16: STUFENÜBERTRAGUNG
ABB. 17: VERLUSTVORTRÄGE DES ÜBERNEHMENDEN RECHTSTRÄGERS BEI VERSCHMELZUNGEN OHNE KAPITALERHÖHUNG
ABB. 18: VERSCHMELZUNG AUF VERLUSTGESELLSCHAFTEN MIT ANTEILIGER KAPITALERHÖHUNG
ABB. 19: VERMÖGENSVERWALTUNG ALS ANTEILSERWERBER
ABB. 20: VERSCHMELZUNG AUF EINE VERLUSTKAPITALGESELLSCHAFT UND ANWENDUNG DES § 8 ABS. 4 KSTG A.F
ABB. 21: GEWERBESTEUERLICHER VERLUSTVORTRAG DER ÜBERNEHMERIN BEI EINBRINGUNG
ABB. 22: INDIREKTE AUSWIRKUNGEN EINER ANWACHSUNG AUF DEN VERLUSTVORTRAG
In Zeiten schlechter Konjunktur, insbesondere in Wirtschaftskrisen, sind Unternehmen bestrebt, sich zugunsten der Wettbewerbsfähigkeit zu verändern – sie passen ihre Struktur an die wirtschaftliche Situation an. Der Steuergesetzgeber ermöglicht dies, in dem er eine wirtschaftlich sinnvolle und gewollte Umstrukturierung ertragsteuerneutral behandelt. Dennoch hemmt die gesetzgebende Gewalt entgegen seiner Intention die Verlustübertra-gung und greift somit in ein Grundprinzip der Besteuerung ein, deren Zielsetzung es ist, das Einkommen vom Beginn bis zum Ende der unternehmerischen Tätigkeit (Totalperiode) zu erfassen und zu besteuern. Diese Intervention generiert bei vorhandenen Verlustvorträ-gen ein Umstrukturierungshindernis, da ein eventueller Untergang dieser Verluste zu wei-teren steuerlichen Belastungen in der Zukunft führen würde.1
Wie ist es dennoch möglich, Verlustvorträge bei Umstrukturierungen zu nutzen bzw. deren Untergang zu vermeiden? Diese ist neben der Darstellung der steuerlichen Behandlung von Verlustvorträgen bei der Umstrukturierung von Gesellschaften Kern dieser Arbeit. Es wer-den Wege aufgezeigt, die den Untergang eines Verlustvortrages vermeiden sollen. Um eine Analyse vorzunehmen, werden zunächst die Begrifflichkeiten des Umwandlungsrechts definiert und wesentliche Begriffsabgrenzungen vorgenommen. Im sich anschließenden Hauptteil werden die einzelnen Umstrukturierungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Ver-lustbehandlung untersucht. So wird sowohl die Übertragung von Verlustgesellschaften auf Gewinngesellschaften als auch die Übertragung von Gewinngesellschaften auf Verlustge-sellschaften betrachtet. Neben der sich anschließenden Veränderung der Rechtsform, spielt auch die Anwachsung sowie die Realteilung, die sich in die Untersuchung einreihen, eine Rolle. Da auch die mittelbare Umstrukturierung für den Verlustvortrag eine wichtige Rolle spielt, wird in den einzelnen Hauptpunkten auch dieser Aspekt mit geprüft. In einem Fazit werden die wichtigsten Erkenntnisse zur steuerlichem Behandlung von Verlustvorträgen noch einmal zusammengefasst.
In diesem Zusammenhang werden grenzüberschreitende Umstrukturierungen nicht behan-delt. Des Weiteren werden lediglich die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Ge-werbesteuer betrachtet.
Die Umwandlung lässt sich allgemein als Fortführung einer wirtschaftlichen Einheit in einer anderen Rechtsform beschreiben.2 Dies ist der Fall, wenn den bisherigen Anteilseig-nern Rechte an dem neuen Rechtsträger gewährt werden. Einzige Ausnahme hierzu ist die „Vermögensübertragung“ i.S.d. UmwG, die als Sonderfall in diesem Rahmen nicht näher behandelt wird.3 Der Begriff der Umwandlung ist im Vergleich zum Begriff der Umstruk-turierung sehr eng gefasst. Zwar ist der Begriff der Umwandlung nicht ausdrücklich ge-setzlich definiert, dennoch ergibt sich aus § 1 Abs. 1 UmwG, dass „Umwandlung“ als O-berbegriff für alle vier Umwandlungsarten des UmwG verwendet wird, d.h. die Ver-schmelzung, die Spaltung, den Formwechsel und die Vermögensübertragung umfasst.4
Die Umstrukturierung hingegen umfasst sowohl die Umwandlung nach UmwG als auch die Einbringung, die Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage, die Realteilung sowie die An-wachsung.5 Diese können dabei grundsätzlich im Wege der Einzel- oder Gesamtrechts-nachfolge eintreten. Somit ist der Begriff weiter gefasst und bezieht sich nicht nur auf den Regelungsumfang des UmwG bzw. des UmwStG.
Bei der Verschmelzung (§§ 2 – 122l UmwG) geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dieser kann gem. § 2 UmwG schon vor der Umwandlung bestanden haben (Ver-schmelzung durch Aufnahme) oder durch Neugründung entstehen (Verschmelzung durch Neugründung). Der übertragende Rechtsträger wird ohne Abwicklung durch Löschung im jeweiligen Register aufgelöst.6
Die Spaltung (§§ 123 – 173 UmwG) stellt das Gegenstück der Verschmelzung dar, da nicht die Konzentration von Vermögen im Vordergrund steht, sondern die Aufteilung auf mehrerer Rechtsträger. Die Spaltung wird in drei Formen unterteilt: die Aufspaltung7, die Abspaltung8 und die Ausgliederung9.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Übersicht über die Spaltungsarten
Bei der Aufspaltung geht das gesamte Vermögen eines Rechtsträgers auf zwei oder mehre-re, bereits bestehende oder neu zu gründende Rechtsträger im Wege der partiellen Gesamt-rechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge) über, wobei der übertragende Rechtsträger unter-geht. Bei der Abspaltung wird nur ein Teil des Vermögens übertragen, so dass der über-nehmende Rechtsträger erhalten bleibt (Rumpfunternehmen). Sowohl bei der Aufspaltung als auch bei der Abspaltung erhalten die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers Anteile am neuen Rechtsträger. Bei der Ausgliederung hingegen besteht der Unterschied zur Abspaltung darin, dass der übertragende Rechtsträger selbst die Anteile am Überneh-menden erhält. Steuerlich wird die Ausgliederung als Einbringung behandelt.
Die Einbringung (§§ 20 – 24 UmwStG) ist ein steuerrechtlicher Begriff aus dem Umwand-lungssteuergesetz und wird im UmwG nicht definiert. Das Steuerrecht geht hier eigene Wege, um die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge oder Einzelrechtsnachfolge in eine bestehende oder neu zu gründende Körperschaft oder Personengesellschaft steuerlich zu regeln. Als Gegenleistung der Einbringung werden neue Anteile bzw. eine Mitunternehmerstellung gewährt.10 Aufgrund der Gleichartigkeit von Einbringung und Ausgliederung wird die Ausgliederung hier analog behandelt.
Beim Formwechsel findet im Gegensatz zur Verschmelzung oder Spaltung keine Vermö-gensübertragung statt. Der formwechselnde Rechtsträger ändert lediglich sein Rechtskleid, wobei seine wirtschaftliche Identität gewahrt bleibt.11
Im Rahmen einer Umwandlung können sowohl beim Übertragenden als auch beim über-nehmenden Rechtsträger Gewinne bzw. Verluste entstehen. Entsprechend ihres Entste-hungsortes werden sie als Übertragungs- bzw. Übernahmeergebnis bezeichnet. Grundsätz-lich werden die Wirtschaftsgüter bei der Umwandlung mit dem gemeinen Wert angesetzt. Auf Antrag können unter bestimmten Voraussetzungen die Wirtschaftsgüter – abweichen vom Grundsatz – zum Buchwert oder einem Wert zwischen Buchwert und gemeinem Wert (Zwischenwert) angesetzt werden. Die Übertragung ist beim übertragenden Rechtsträger in der Regel steuerneutral, wenn der übertragende Rechtsträger in der steuerlichen Über-tragungsbilanz den Buchwertansatz wählt.12 Wird bei der Übertragung ein höherer Wertan-satz (maximal den gemeinen Wert) gewählt, so ist der daraus entstehende Übertragungs-gewinn steuerpflichtig. Das Übernahmeergebnis entsteht beim übernehmenden Rechtsträ-ger wenn der übernehmende Rechtsträger an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt ist und der Beteiligungsbuchwert vom Wertansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter auf Basis der Übertragungsbilanz abweicht.
Die unterschiedlichen Bewertungsmöglichkeiten der Wirtschaftsgüter werfen Fragen zur Maßgeblichkeit zwischen Handels- und Steuerbilanz auf. Diese Fragen wurden durch das SEStEG geklärt. Für die Fälle unter Geltung des SEStEG wurde die strikte Anknüpfung der Umwandlungsvorgänge an die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz aufgegeben.13
Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG der Zeit-punkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten.14 Der übernehmende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorausgeht, eine Schlussbilanz aufzustellen. Dieser Tag wird als steuerrechtlicher Übertragungsstichtag bezeichnet und liegt einen Tag vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag. Die Anmeldung einer Umwandlung kann bis zu 8 Monate rückwirkend erfolgen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Der so entstehende Rückwirkungszeitraum ist die Zeitspanne zwischen der (steuerlichen) Fiktion des Übergangs des Vermögens, der so genannten Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 1 UmwStG, und dem zivilrechtlichen Übergang des Vermögens (Handelsregister-eintrag). In dieser Zeit besteht der übertragende Rechtsträger zwar zivilrechtlich fort, steu-errechtlich gilt er jedoch als untergegangen. Die im Rückwirkungszeitraum liegenden Ge-schäftsvorfälle werden dann steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet.15 Ohne diese Rückbeziehungsmöglichkeit müsste eine Übertragungsbilanz punktgenau auf den Tag der Handelsregistereintragung erstellt werden, was bei den meisten Unternehmen ein nicht handhabbares Verfahren wäre.16
Der Verlustabzug ist nach § 10d EStG unter anderem in Form des Verlustvortrages mög-lich.17 Nach § 10d Abs. 2 EStG kann ein Verlust in den folgenden Veranlagungszeiträu-men bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt (Sockelbetrag), darüber hinaus jedoch nur noch bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte als Verlustvor-trag abgezogen werden. Somit ergibt sich aus der Regelung eine Mindestbesteuerung, in-dem positive Einkünfte trotz des Vorliegens von weiteren Verlusten zur Besteuerung heran gezogen werden.
Bei Personengesellschaften wird der Verlustanteil direkt dem jeweiligen Mitunternehmer zugeordnet und fließt dort in die Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens ein. Bei natürlichen Personen ist die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges nach § 10d EStG an die Person gebunden und nicht an die Einzelfirma als Verlustquelle.18 Auch für Körperschaften ist durch § 8 Abs. 1 KStG die Regelung des § 10d EStG entsprechend anzuwenden. Da die Körperschaft eine juristische Person darstellt, ist der für sie festge-stellte Verlustabzug an die Körperschaft gebunden.
Durch § 15a EStG wird die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten bei beschränkt haftenden Mitunternehmern (z.B. Kommanditisten) auf deren Haftungsbetrag begrenzt.19 Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (verrechenbare Verluste). Ein Abzug nach § 10d EStG ist insoweit zwar nicht möglich, doch kann eine Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen erfolgen.20 Vermindert sich hingegen ein positives Kapitalkonto, spricht man von ausgleichs- und abzugsfähigen Verlusten, auf die § 10d EStG anzuwenden ist.
„Unter einem Mantelkauf versteht man den Erwerb der Anteilsmehrheit an einer weitest-gehend vermögenslosen Kapitalgesellschaft, die über steuerliche Verlustvorträge verfügt, in der Absicht, sie wirtschaftlich wieder zu beleben und etwaige Gewinne der Gesellschaft mit den in der Vergangenheit aufgelaufenen Verlustvorträgen zu verrechnen.“ 21
Der § 8 Abs. 4 KStG a.F. hat diese Verlustverrechnung eingeschränkt, um den Missbrauch des Mantelkaufs (Handel mit Verlustvorträgen) zu unterbinden. So war die Voraussetzung für einen Verlustabzug nach § 10d EStG, dass die Körperschaft rechtlich und wirtschaft-lich mit der Körperschaft identisch sein muss, die den Verlust erlitten hat. Die rechtliche Identität der Körperschaft wurde durch eine Änderung in ihrem Gesellschafterbestand grundsätzlich nicht tangiert, eine Ausnahme bildete hier der Rechtsträgerwechsel.22 Für die wirtschaftliche Identität war nicht allein der Anteilseignerwechsel ab 50 % schädlich (Vor-aussetzung 1), sondern es musste auch überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt werden (Voraussetzung 2), damit der Verlustvortrag nach altem Recht unterging. Die Zu-führung von neuem Betriebsvermögen war jedoch nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. un-schädlich, wenn diese ausschließlich der Sanierung des Geschäftsbetriebes dient, welcher den Verlust verursacht hat und dieser Geschäftsbetrieb in den folgenden fünf Jahren in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird.23
Durch die Vielzahl der unbestimmten Rechtsbegriffe des § 8 Abs. 4 KStG a.F. musste die Vorschrift umfassend ausgelegt werden, was wiederum zu Auslegungsunsicherheit führte. Selbst die Finanzverwaltung hatte gegenüber der Rechtsprechung gegensätzliche Auffas-sungen.24 Die Unternehmenssteuerreform 2008 löste letztendlich den § 8 Abs. 4 KStG a.F. zugunsten des § 8c KStG ab. Die Altregelung zum Mantelkauf ist aber gem. § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG neben dem neuen § 8c KStG weiterhin anwendbar, wenn mehr als die Hälfte der Anteile innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren übertragen werden, der vor dem 01.01.2008 beginnt und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 01.01.2013 ein-tritt. So kann es daher bis zum 31.12.2012 zu einem Verlustuntergang kommen, der sich nach den Vorschriften des § 8 Abs. 4 KStG a.F. richtet.25
Nach § 8c KStG ist für den Fortbestand oder Untergang eines Verlustvortrages ab dem Veranlagungszeitraum 2008 allein der schädliche Beteiligungs erwerb innerhalb eines Zeit-raums von fünf Jahren (qualifizierter Anteilseignerwechsel) entscheidend. Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nach § 8c KStG schon dann vor, wenn innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % bzw. mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft auf einen Erwerber oder eine Erwerbergruppe übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.26 Dabei geht der Verlustvortrag bei einer solchen Beteiligung über 25 % und bis 50 % quotal und bei einem Erwerb über 50 % vollständig unter (Zweistufig-keit)27.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2: Voraussetzungen des § 8c KStG für den Wegfall des Verlustabzuges
Der Anteilseignerwechsel kann sich durch „Übertragung“ der Gesellschafterrechte, oder aber durch „einen vergleichbaren Sachverhalt“ vollziehen (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Begriff der Übertragung ist dabei nicht mit den Begriffen „Anschaffung“ oder „Veräuße-rung“ gleichzusetzen. „Übertragen werden Anteile vielmehr nach dem üblichen Sprach-gebrauch, unabhängig davon, ob sie durch Rechtsgeschäft auf einen Erwerber im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge übergehen.“28 Danach können grundsätzlich auch im Rahmen von Umwandlungen Übertragungen im Sinne des § 8c KStG erfolgen. Letztend-lich ist es unerheblich, ob man Anteilsverschiebungen bei Umwandlungen als „Übertra-gung“ oder nur als „vergleichbaren Sachverhalt“ einordnet. Es müssen lediglich auf der Erwerberseite die Beteiligungsgrenzen beachtet werden.
Die Neureglung des § 8c KStG beschränkt sich, anders als die Altregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F., nicht nur auf den Verlustabzug nach § 10d EStG, sondern verwehrt auch
- die nicht ausgeglichenen Verluste i.S.d. § 2a Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG,
- die nicht ausgeglichenen Verluste aus gewerblicher Tierzucht (§ 15 Abs. 4 Satz 1 EStG), aus Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG), sowie aus stillen Beteili-gungen, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften (§ 15 Abs. 4 Satz 6 EStG),
- nicht ausgeglichene Verluste i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und 4 EStG sowie des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 EStG,
- einen Zinsvortrag i.S.d. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG.29
Eine Ausnahmeregelung im Bezug zu § 8c KStG hat der Gesetzgeber für Wagniskapitalge-sellschaften geschaffen (§ 8c Abs. 2 KStG). So ist die Übernahme von Anteilen an einer Zielgesellschaft durch eine Wagnisbeteiligungsgesellschaft ohne Auswirkungen auf den Verlust der Zielgesellschaft möglich, soweit im steuerpflichtigen inländischen Betriebs-vermögen der Zielgesellschaft stille Reserven vorhanden sind. Ausnahmen im Bezug auf Konzerne fehlen völlig.30 In der Literatur spricht man aus diesen Gründen nicht mehr von einer Missbrauchsverhinderungsvorschrift, sondern von einer generellen Verlustversa-gungsvorschrift.31 Da diese die aktuelle Wirtschaftskrise verschärft, soll nun eine neuein-geführte Klausel für die Jahren 2008 und 2009 Abhilfe schaffen, welche die Verlustvorträ-ge im Sanierungsfall erhält.32 So wird jetzt auch in der Privatwirtschaft die Aussetzung des Verlustuntergangs nach § 8c Abs. 1 KStG für eine Sanierung vorgesehen,33 wie es auch schon für die staatlichen Eingriffe geschehen ist (Finanzmarktstabilisierungsfonds)34.
Die Regelung über die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge ist analog zur einkom-mensteuerlichen Regelung des § 10d EStG. Auf gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen bei Körperschaften findet laut § 10a Satz 9 GewStG der § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. ab VZ 2008 § 8c KStG entsprechend Anwendung. Somit wird bei Kapitalgesellschaften der Ver-lustvortrag der GewSt wie im KStG bzw. im EStG behandelt.35
Bei Personengesellschaften richtet sich der Abzug des festgestellten Gewerbeverlustes nach den Grundsätzen des § 10a GewStG, wobei Unternehmens- und Unternehmeridentität eine Rolle spielen. Die Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr be- stehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entste-hung des Verlustes bestanden hat.36 Die Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbe-betreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss.37 Sind beide Voraussetzungen erfüllt, kann der Unter-nehmer den Verlustabzug in diesem Rahmen vornehmen.
Zu beachten ist, dass durch das JStG 2009 künftig auch die Regelungen des Verlustunter-gangs bei Körperschaften (§ 8c KStG) auf den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sind, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar, über zwischengeschaltete Personengesellschaften, zuzurechnen ist.38 Ist dies nicht der Fall, gelten weiterhin die Grundsätze des § 10a GewStG.
In den folgenden Abschnitten dieser Arbeit kommt es in einigen Fällen zu einer unter-schiedlichen Beurteilung von Sachverhalten durch die Finanzverwaltung und der Literatur. Die Anwendung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtung ist dort notwendig, wo es einen rechtlichen Konflikt zwischen der formal-juristischen und der wirtschaftlichen Betrachtung eines Sachverhalts gibt. Das wirtschaftliche Ergebnis eines Falls kann von der rein juristischen Vertragsgestaltung oder der formalen Sachverhaltsgestaltung abweichen. In diesen Fällen ist der ökonomischen Sichtweise der Vorzug zu geben, zumal Sachverhal-te aus steuerlicher Sicht nach dem wirtschaftlichen Ergebnis zu beurteilen sind (§§ 39 bis 42 AO).
Eine Übertragung steuerlicher Verlustvorträge durch Verschmelzung wird schon durch das UmwStG ausgeschlossen. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 und § 12 Abs. 3 UmwStG gehen verre-chenbare Verluste (z.B. §§ 15a Abs. 4, 15b Abs. 4 EStG), verbleibende Verlustvorträge (z.B. §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 EStG) und vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgegliche-ne negative Einkünfte der verschmolzenen Gesellschaft unter, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen.39 Darüber hinaus ist ebenfalls die Übertragung eines Zins-vortrages nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG ausgeschlossen. Ein gewerbesteuerlicher Verlust-vortrag kann gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 19 UmwStG ebenfalls nicht übertragen wer-den.40
Selbst in einer Konzernstruktur, wenn der übernehmende Rechtsträger alle Anteil am über-tragenden Rechtsträger hält, gehen diese Verlustvorträge unter, da § 4 Abs. 2 Satz 2 und § 12 Abs. 3 UmwStG keine Konzernbetrachtung zulassen. Somit ist es nicht möglich, eine verlustreiche Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft zu verschmelzen, oh-ne dass der Verlustvortrag des übertragenen Rechtsträgers untergeht. Eine Übertragung der Verlustvorträge auf eine Personengesellschaft ist schon allein dadurch nicht möglich, weil der Personengesellschaft als solche keine Verlustvorträge nach § 10d EStG zustehen kön-nen. Vielmehr ist hier auf die anteilige Übertragung von Verlusten auf die Gesellschafter der Personengesellschaft abzustellen, die somit ebenfalls ausgeschlossen ist.41
Eine Anwendung des § 8c KStG ist insofern zwar nicht gegeben, da alle Verlustvorträge schon durch § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG untergehen, dennoch ist die Vorschrift anwendbar und könnte schon vorzeitig durch einen schädlichen Anteilserwerb den Verlustvortrag schmälern. Die Quintessenz ist folglich, dass eine direkte Nutzung des Verlustvortrages des übertragenden Rechtsträgers nicht möglich ist.
In so genannten Altfällen, also Umwandlungen, die noch vor dem 13.12.2006 für einen Handelsregistereintrag angemeldet wurden,42 trat die nach Verschmelzung übernehmende Körperschaft auch bezüglich eines verbleibenden Verlustvortrages in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft. Wurde eine solche Übertragung zum alten Recht vorge-nommen, muss weiter darauf geachtet werden, dass der verlustverursachende Betrieb oder Betriebsteil nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse in einem wie bislang vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren nach dem Verschmelzungsstichtag fortgeführt wird. Ist dies nicht der Fall, wird der übertragene Verlustvortrag nachträglich verwehrt (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F.).43
Eine Möglichkeit, dennoch Verluste geltend zu machen, bietet die (teilweise) Aufdeckung der stillen Reserven in der Übertragungsbilanz. Der so entstehende Übertragungsgewinn kann mit dem Verlustvortrag verrechnet werden.44 Da der übertragende Rechtsträger unter bestimmten Voraussetzungen das 3-fache Bewertungswahlrecht45 hat, ist es somit sinnvoll, bei vorhandenen Verlusten in der Übertragungsbilanz den gemeinen Wert oder einen Zwi-schenwert zwischen Buchwert und gemeinem Wert zu wählen. Dieser ermöglicht gegebe-nenfalls eine punktgenaue Nutzung der steuerlichen Verluste.46 Werden die Voraussetz-ungen zum Bewertungswahlrecht hingegen nicht erfüllt, wird generell zum gemeinen Wert bewertet. Die aufgedeckten stillen Reserven führen nicht nur zu einem steuerlich nutzbaren Übertragungsgewinn, sondern auch zu einem höheren Abschreibungspotenzial beim über-nehmenden Rechtsträger, so dass die Verluste indirekt genutzt werden können.47
Somit ist es unzutreffend, dass der Verlustvortrag wirtschaftlich verloren sei.48 Doch setzt diese Aussage unter anderem voraus, dass genügend stille Reserven beim übertragenden Rechtsträger zur Verfügung stehen, um den sonst untergehenden Verlustvortrag zu ver-rechnen. Des Weiteren müssen die stillen Reserven auf abschreibungsfähige Wirtschafts-güter übertragen werden, um die Nutzung der verrechneten Verluste ohne Veräußerung oder sonstigen bilanziellen Maßnahmen beim übernehmenden Rechtsträger gewährleisten zu können.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: angelehnt an Brähler, G.: a.a.O., S. 92
Abb. 3: Übertragung eines Verlustvortrages
Bei der Aufdeckung der stillen Reserven ist darauf zu achten, dass diese gleichmäßig vor-genommen werden muss.49 Werden nicht sämtliche stillen Reserven aufgedeckt, müssen diese in den einzelnen Wirtschaftsgütern ermittelt werden. Besonders im Fall eines verre-chenbaren Verlustes nach § 15a EStG aus einer KG-Beteiligung ist dies problematisch, da die KG-Beteiligung nicht als ein einzelnes Wirtschaftsgut der Kapitalgesellschaft zu be-handeln ist (Spiegelbildtheorie). Die einzelnen Wirtschaftsgüter der KG müssen somit in die Ermittlung der stillen Reserven mit einbezogen werden. Die stillen Reserven sind dann nach einem einheitlichen Prozentsatz aufzudecken.50
Beispiel: In den Aktiva sind stille Reserven von 2.000 T€ (1.100 T€ Grundstück, 900 T€ Maschinen) enthalten. Verlustvortrag und laufender Verlust summieren sich auf 800 T€. Damit der Verlustvortrag sowie der aktuelle Verlust nicht untergehen, werden stille Reser-ven in Höhe von 800 T€ aufgedeckt. Von den stillen Reserven müssen somit 40% aufge-deckt werden, um auf 800 T€ zukommen (800 T€/2.000 T€ * 100). Diese sind gleichmäßig zu verteilen. Somit werden bei dem Grundstück 40% der 1.100 T€ aufgedeckt, also 440 T€ und bei den Maschinen 360 T€ (40% * 900 T€). (Siehe Anlage 1: Beispiel 1.1)
Zudem muss die Regelung der Mindestbesteuerung des § 10d EStG beachtet werden, bei der nur Verlustvorträge bis zu einem Betrag von 1,0 Mio. € unbeschränkt geltend gemacht werden können. Der darüber liegende Betrag darf nur bis zu 60 % der Einkünfte abgezo- gen werden. Damit der verbleibende Anteil von 40 % bei einem Verlustvortrag über 1,0 Mio. € nicht mit der Übertragung untergeht, muss ein höherer Betrag an stillen Reser-ven aufgedeckt werden. Dies führt im Endeffekt zu einem Übertragungsgewinn, der zu versteuern ist.
Beispiel: Um einen Verlustvortrag von 1,0 Mio. € auszugleichen, bedarf des eines Über-tragungsgewinns von 1,0 Mio. €. Für einen Betrag, der 1,0 Mio. € übersteigt, beispielswei-se 3,0 Mio. € bedarf es jedoch 5/3 (= 100% / 60%) des 1,0 Mio. € übersteigenden Verlust-vortrages, da § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG nur 60 % von Hun-dert der 1 Mio. übersteigenden Gesamteinkünfte verrechenbar sind.
Um den Verlustabzug i.H.v. 4,0 Mio. € voll zu nutzen, muss daher ein Übertragungsgewinn i.H.v. 6,0 Mio. € erzeugt werden: 1,0 Mio. € + 3,0 Mio. € * 5/3 = 6,0 Mio. €. Es sind daher 6,0 Mio. € stille Reserven aufzudecken. 51 (Siehe Anlage 1: Beispiel 1.2)
Ein weiteres Problem bei der Aufdeckung der stillen Reserven kann entstehen, wenn der gewerbesteuerliche Verlustvortrag geringer als der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag ist, da ein so entstehender Gewinn der Besteuerung mit Gewerbesteuer unterliegt. Zusätz-lich steigt durch die höheren Wertansätze in der Übertragungsbilanz das Übernahmeergeb-nis des übernehmenden Rechtsträgers bzw. deren Gesellschafter,52 bzw. erhöhen sich die steuerpflichtigen offenen Rücklagen gem. § 7 UmwStG.53 Dies führt bei Verschmelzungen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft zu Folgen in der Besteuerung, die sich aus der Rechtsform der einzelnen Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers ergeben.54 Bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter ist der Übernahmegewinn steuerfrei nach § 8b KStG; lediglich 5 % des Gewinns werden als Betriebsausgaben pauschal wieder hinzugerechnet. Somit sind 95 % steuerfrei. Bei sonstigen Gesellschaftern kommt das Teil-einkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung. Folglich werden hier 60 % des Übernahmeergebnisses zur Besteuerung herangezogen. Bei der Verschmelzung von Kapi-talgesellschaften hingegen bleibt in der Körperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ein Übernahmegewinn bzw. ein Übernahmeverlust au-ßer Ansatz (gem. § 8b KStG).
Daneben ist zu beachten, dass der Verlustvortrag der übertragenden Gesellschaft noch be-stehen muss. Er darf nicht aufgrund einer schädlichen Anteilsübertragung i.S.d. § 8c KStG oder § 8 Abs. 4 KStG a.F. vorher untergegangen sein, weil im Rahmen der Verschmelzung z.B. von der übernehmenden Gesellschaft Anteile an der übertragenden Gesellschaft er-worben wurden.
Im Ergebnis ermöglicht die (teilweise) Aufdeckung der stillen Reserven bei den überge-henden Wirtschaftsgütern eine mittelbare Verlustübertragung durch zusätzliches AfA-Potenzial beim übernehmenden Rechtsträger, soweit entsprechende stille Reserven vor-handen sind. (Siehe Komplexfall in Anlage 1: Beispiel 1.3)
Eine weitere Möglichkeit besteht darin, noch vor der eigentlichen Umwandlung zulässige Gewinnrealisierungen bei dem übertragenden Rechtsträger vorzunehmen. Diese können in der steuerlichen Schlussbilanz bzw. in der entsprechenden Bilanz der KG, bei der die um-gewandelte Körperschaft Kommanditistin ist, bzw. in der ausländischen Betriebsstätte vor-genommen werden.55 So kann auch eine passive stille Reserve, wie zum Beispiel eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG aufgelöst werden, auch wenn kein Zwang zur Auflösung besteht. Beim übernehmenden Rechtsträger verhindert dies den Ansatz einer Ersatzbe-schaffung mit den um die Rücklage verminderten Anschaffungskosten.
Der Verlustvortrag bzw. der verrechenbare Verlust im Sinne des § 15a EStG kann ferner durch den Verzicht auf Zuführungen zu Pensionsrückstellungen aufgezehrt werden oder durch die Ausschöpfung der Aktivierungsmöglichkeiten von Herstellungskosten.56 Bei Ausübung derartiger Wahlrechte ist besonders auf die Maßgeblichkeit sowie die Umkehr-maßgeblichkeit57 zu achten.
Außerdem besteht die Möglichkeit, einzelne Wirtschaftsgüter des übertragenden Rechts-trägers an den übernehmenden Rechtsträger vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu veräußern. Übersteigt der zu zahlende Preis den Buchwert der Wirtschaftsgüter, kann durch den entstehenden Gewinn der Verlustvortrag ermäßigt werden.58 Auch hier führt die Aufdeckung der stillen Reserven zu einem höheren Abschreibungsvolumen beim über-nehmenden Rechtsträger bzw. zu geringeren Veräußerungsgewinnen der angeschafften Wirtschaftsgüter nach dem Übertragungsstichtag bei einer Veräußerung durch den Über-nehmenden. Auch kann die Veräußerung an Dritte und die Rückmietung (sale-and-lease- back) in Betracht gezogen werden.59 Aber auch die Entnahme von Wirtschaftsgütern bzw. die Entstrickung durch Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätten ist denkbar.60
Die Literatur sieht diese Maßnahmen nicht als einen Missbrauch von Gestaltungsmöglich-keiten, wenn diese dazu dienen, den vorhandenen Verlustvortrag des Übertragenden aus-zugleichen. Ob die Finanzverwaltung diese Gestaltung anerkennt, bleibt abzuwarten.61
Daneben ist auch die Ausnutzung der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG eine Mög-lichkeit, laufende Verluste auf den übernehmenden Rechtsträger zu „übertragen“. Durch die Verlagerung des steuerlichen Übertragungsstichtages bis maximal 8 Monate in die Vergangenheit, bleiben Verluste, die im Rückwirkungszeitraum entstehen, erhalten und sind bereits der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen.62 Im Bezug auf die parallele Anwendung des § 8c KStG wurde aber diese Rückwirkungsfiktion eingeschränkt. Durch den angefügten § 2 Abs. 4 UmwStG63 ist die Verrechnung und der Ausgleich von verre-chenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Ein-künften, einem Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) sowie negative Einkünfte nur zuläs-sig, wenn diese auch ohne die Rückwirkungsfiktion möglich gewesen wäre. Nach der Gesetzesbegründung soll somit die Möglichkeit genommen werden, untergegangene Ver-luste bei einer schädlichen Anteilsübertragung nach § 8c KStG durch eine rückwirkende Umwandlung vor dem schädlichen Beteiligungserwerb dennoch zu nutzen.64 Der Geset-zeswortlaut geht aber weit über die teleologische Bedeutung hinaus, da die Verlustnutzung auch ohne Beteiligungserwerb eingeschränkt wird. Rechtsstreitigkeiten über eine einge-schränkte Auslegung scheinen damit vorprogrammiert.65
Interessant kann es auch sein, den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag nicht auf den 31.12. fallen zu lassen, sondern auf den 01.01., also die Umwandlung zum 02.01. vorzu-nehmen. In dieser Konstellation kann man den Sockelbetrag von 1,0 Mio. € bei der Min-destbesteuerung zweimal nutzen. Einmal im Jahr vor der Umwandlung durch gezielte Maßnahmen zum 31.12., wie zum Beispiel die Gewinnrealisierung, und dann im steuerli-chen Übertragungsjahr durch die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen des Zwi-schenwertansatzes bzw. Ansatz des gemeinen Wertes.66
Beispiel: Die verlustreiche V-GmbH wird am 01.01.2009 auf die A-GmbH verschmolzen (steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.08). Die V-GmbH besitzt einen Verlustvortrag von 2,0 Mio. € und stille Reserven von ebenfalls 2,0 Mio. €. Durch die Mindestbesteuerung würden selbst bei Aufdeckung aller stillen Reserven 0,4 Mio. € des Verlustvortrages unter-gehen. Durch Verlagerung des Umwandlungsstichtages auf den 02.01.2009 würde sich der steuerliche Übertragungsstichtag in einen neuen VZ verlagern (01.01.2009). Die V-GmbH kann somit zum 31.12.08 durch Gewinnrealisierungen in Höhe von 1,0 Mio. € den Verlust-vortrag in gleicher Höhe nutzen. Im VZ der Übertragung führt die Aufdeckung der restli-chen stillen Reserven i.H.v. 1,0 Mio. € bei Umwandlung zur vollständigen Verlustnutzung. Die Nutzung der doppelten Mindestbesteuerung rettet somit 0,4 Mio. €.
Wie bei der Verschmelzung kommt es bei der Aufspaltung der Verlustgesellschaft auf eine Kapital- oder Personengesellschaft zum vollständigen Untergang der Verlustvorträge durch § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 i.V.m § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und § 16 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.67 Da der übertragende Rechtsträger als aufspaltende Kapital-gesellschaft untergeht, geht der Verlustvortrag im Zuge der Aufspaltung gänzlich verloren. Somit müssen auch hier entsprechende Maßnahmen wie bei der Verschmelzung vorge-nommen werden, um etwaige Verlustvorträge und bis zur Aufspaltung entstandene Verlus-te mittelbar nutzen zu können. Zu beachten ist bei Aufspaltungen, dass die Übertragung zum Buchwert oder einem Zwischenwert nur möglich ist, wenn der übertragende Rechts-träger über mindestens zwei Teilbetriebe68 verfügt (Doppelte Teilbetriebsvoraussetzung). Ist dies nicht der Fall, wird grundsätzlich zum gemeinen Wert übertragen, was zur Aufde-ckung aller stillen Reserven führt. Aber auch die Realisierung von Gewinnen vor der Um-wandlung sowie die Nutzung der Rückwirkungsfiktion und die Gestaltung des Übertra-gungszeitpunktes sind ebenfalls möglich, um die verbliebenen Verluste zu nutzen.
[...]
1 Vgl. Sistermann, Christian / Brinkmann, Jan: „Verlustuntergang aufgrund konzerninterner Umstrukturie-rungen“ in „Deutsches Steuerrecht“, 2008, Nr. 19, Seite 897 bis 944, Seite 897
2 Vgl. Brähler, Gernot: „Umwandlungssteuerrecht“; 4. vollständig überarbeitete Auflage, Gabler GWV Fachverlag, Wiesbaden 2008, Seite 1
3 Vgl. Klingebiel, Jürgen / Patt, Joachim / Rasch, Ralf / Krause, Torsten: „Umwandlungsteuerrecht“; Band 6, Finanzen und Steuern, 2. aktualisierte Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2008, Seite 3
4 Vgl. Kessler, Wolfgang / Kröner, Michael / Köhler, Stefan: „Konzernsteuerrecht - National - International“, Verlag C.H. Beck, München 2008, RZ. 203
5 Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 1
6 Vgl. Ebenda, Seite 20
7 Vgl. § 123 Abs. 1 UmwG
8 Vgl. § 123 Abs. 2 UmwG
9 Vgl. § 123 Abs. 3 UmwG
10 Vgl. Madl, Roland: „Umwandlungssteuerrecht“, 4. neu bearbeitetet Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2008, Seiten 24 - 25
11 Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 28
12 Vgl. Kessler, W./Kröner M./Köhler S.: a.a.O.. RZ. 280
13 Vgl. Klingebiel, J./Patt, J./Rasche, R./Krause, T.: a.a.O., Seite 73
14 Vgl. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I, 1998, Seite 268 ff., RZ. 02.02
15 Vgl. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I, 1998, Seite 268 ff. RZ. 02.07
16 Vgl. Dötsch, Ewald / Patt, Joachim / Pung, Alexandra / Möhlenbrock, Rolf: „Umwandlungssteuerrecht - Umstrukturierung von Unternehmen, Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel, Einbringung“ 6. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2007, RZ. 10
17 Verlustrücktrag ist bis zu einer Höhe von 511.500 € ins unmittelbar vorangegangene Vorjahr möglich
18 Vgl. Klingebiel, J./Patt, J./Rasche, R./Krause, T.: a.a.O., Seite 36
19 Vgl. Preißer, Michael / Schneider, Josef: „Das Einkommensteuerrecht von A bis Z“ Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2008, Seite 782
20 Vgl. Zenthöfer, Wolfgang / Schulz zur Wiesche, Dieter: „Einkommensteuer“, Band 3, Finanzen und Steu-ern, 7. völlig neu bearbeitete Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2003, Seite 510
21 Gehrmann, Reinald: „Mantelkauf“ in: „NWB SteuerExpert infoCenter“, 2009, NWB DokID: WAAAB-78592, o.S.
22 Vgl. Dörr, Ingmar: „Neuausrichtung der Mantelkaufregelung“ in „NWB Neue Wirtschaftsbriefe“, Verlage Neue Wirtschaftsbriefe, 2007, Nr. 31, Fach 4 Seite 5181 bis 5198
23 Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 272
24 Vgl. Preißer, Michael / Markmann, Andrea: „Verlustvortrag und -rücktrag“ auf www.konz-steuertipps.de, vom: 01. Oktober 2007, Abgerufen 23. März 2009, http://www.konz-steuertipps.de/konz/lexikon/V/Verlustvortrag-und-ruecktrag.html, o.S.
25 Vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. I, 2008, Seite 736 ff. RZ. B8
26 Vgl. Schick, Rainer / Franz, Einiko B.: „Verlustnutzung bei Umwandlungen trotz § 8c KStG“ in „Der Betrieb“, 2008, Nr. 37, Seite 1987 bis 1992, Seite 1987
27 Vgl. Korn, Klaus / Strahl, Martin: „Steuerliche Hinweise und Dispositionen zum Jahresende 2007“ in „NWB Neue Wirtschaftsbriefe“, Verlage Neue Wirtschaftsbriefe, 2007, Nr. 59, Fach 2 Seite 9489 bis 9632, Seite 9511
28 Schick, R./Franz, E. B.: a.a.O., Seite 1987
29 Vgl. Dötsch, Ewald / Pung, Alexandra: „§ 8c KStG: Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften“, in „Der Betrieb“, 2008, Nr. 32, Seite 1703 bis 1711, Seite 1704
30 Vgl. Sistermann, C./Brinkmann, J.: konzerninterner Umstrukturierungen, Seite 898
31 Vgl. Dötsch, E./Pung, A.: a.a.O., Seite 1703
32 Vgl. Schlarb, Eberhard: „Korrekturen an der Unternehmenssteuerreform“ in „Aktuelle Information 02/2009“, Steuerakademie – Fortbildungswerk des Steuerberaterverbandes Thüringen e.V., 2009, Seite 41 bis 42, Seite 41; sowie Stein, Gabriele: „Zinsschranke und Sanierungsklausel: Länderkammer fordert wei-tere Erleichterungen für Unternehmen“ in: „pwc: steuern+recht – Nachrichten für Experten“, April 2009, Seite 8 bis 9, Seite 8
33 Vgl. Afhüppe, Sven / Müller, Peter / Riedel, Donata : „Unternehmessteuerreform – Koalition beschließt Steuerentlastung“ auf: Handelsblatt.com, vom 26. Mai 2009, Abgerufen: 17. Juni 2009,
http://www.handelsblatt.com/finanzen/steuerrecht/bei-sanierung-winkt-steuerentlastung;2266612, o.S.
34 Vgl. Geberth, Georg: „Verlustvortragsnutzung und Gesellschafterwechsel“ in „SR – Steuern: Recht“, 2009, Heft 4/5, Seite 116
35 Vgl. Dötsch, E./Pung, A.: a.a.O., Seite 1704
36 Vgl. Abschnitt 67 Abs. 1 Satz 1 GewStR
37 Vgl. Abschnitt 68 Abs. 1 Satz 1 GewStR
38 Vgl. Lorenz, Anja / Prinz, Markus: „Die wichtigsten Steueränderungen für Unternehmen 2009“ in „NWB Rechnungswesen - BBK“, 2009, Nr. 3, Seite 142 bis 150, Seite 144
39 Vgl. Schick, R./Franz, E. B.: a.a.O. Seite 1988
40 Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 177
41 Vgl. Widmann, Siegfried / Mayer, Dieter: „Umwandlungsrecht“ Rechtsstand: 01. Januar 2009, 104. Er- gänzungslieferung, Verlag Stollfuß Medien GmbH & Co KG, Bonn 2009, RZ. 1059 zu § 4 UmwStG
42 Vgl. § 27 Abs. 1 UmwStG
43 Vgl. BMF-Schreiben vom 16.04.1999, BStBl. I, 1999, Seite 455 ff.
44 Vgl. Schick, R./Franz, E. B.: a.a.O., Seite 1988
45 Vgl. Schlarb, Eberhard: „Einbringung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH“ in „Aktuelle Information 02/2009“, Steuerakademie – Fortbildungswerk des Steuerberaterverbandes Thüringen e.V., 2009, Seite 50
46 Vgl. Hegemann, Jürgen / Querbach, Torsten: „Umwandlungsrecht – Grundlagen und Steuern“, 1. Aufla-ge, Gabler GWV Fachverlag, Wiesbaden 2007, Seite 15
47 Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 91, Seite 274
48 Vgl. Widmann, S./Mayer, D.: a.a.O., RZ. 1060 zu § 4 UmwStG
49 Vgl. BFH Urteil vom 26.01.1994 (III R 39/91) BStBl. II 1994, S. 458; [III - L 3] Vgl. Widmann, S./Mayer, D.: a.a.O., RZ. 442 ff. zu § 3 UmwStG
50 Vgl. Widmann, S./Mayer, D.: a.a.O. RZ. 1063 zu § 4 UmwStG
51 in Anlehnung an Brähler, G.: a.a.O., Seite 275
52 Vgl. § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG
53 Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 94
54 Vgl. § 4 Abs. 1, 5, 6 und 7 UmwStG
55 Vgl. Widmann, S./Mayer, D.: a.a.O. RZ. 1064 zu § 4 UmwStG
56 Vgl. Ebenda RZ. 1069 zu § 4 UmwStG
57 Die Umkehrmaßgeblichkeit entfällt nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) spätestens für die nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahre, freiwillig schon ab 2009
58 Vgl. Widmann, S./Mayer, D.: a.a.O. RZ 1065 zu § 4 UmwStG
59 Vgl. Winkler, Mathias: „Vorsicht beim GmbH-Gesellschafterwechsel: Verlustvorträge können seit 2008 leicht verloren gehen“ auf: www.stb-web.de, vom: 23. Januar 2008, Abgerufen: 23. März 2009, http://www.stb-web.de/fachartikel/article.php/id/2598, o.S.
60 Vgl. Sistermann, C./Brinkmann, J.: konzerninterner Umstrukturierungen, Seite 903
61 Vgl. Widmann, S./Mayer, D.: a.a.O. RZ. 1070 zu § 4 UmwStG
62 Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 177
63 Zur Anwendung siehe § 27 Abs. 9 UmwStG
64 Vgl. Lorenz, A./Prinz. M.: a.a.O., Seite 143
65 Vgl. Ebenda, Seite 143
66 Vgl. Kaeser, Christian: „Abspaltung“ in: „Haufe Steuer Office Professional Online“, Haufe Verlag 2009, Haufeindex 1768323, o.S.
67 Vgl. Schick, R./Franz, E. B.: a.a.O., Seite 1989
68 Teilbetrieb im Sinne des UmwStG ist nach den zu § 16 EStG entwickelten Grundsätzen zu beurteilen siehe hierzu R 16 Abs. 3 EStR; BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I, 1998, Seite 268 ff. RZ. 15.02
