I. ABBILDUNGSVERZEICHNIS
II. TABELLENVERZEICHNIS
III. ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
1. EINLEITUNG
1.1 PROBLEMSTELLUNG
1.2 ZIELSETZUNG DER DIPLOMARBEIT
1.3 AUFBAU UND VORGEHENSWEISE
2. DEFINITIONEN UND BEGRIFFE
2.1 ABGRENZUNG UNTERNEHMEN / KONZERN
2.2 ABGRENZUNG NATIONAL / INTERNATIONAL
2.3 VERRECHNUNGSPREISE
2.4 ORGANISATIONSSTRUKTUREN DIE VERRECHNUNGSPREISE ERFORDERN
3. FUNKTIONEN VON VERRECHNUNGSPREISEN
3.1 ENTSTEHUNG / ANFORDERUNG
3.2 KOORDINATIONS- / LENKUNGSFUNKTION
3.3 ERFOLGSERMITTLUNGS- / MOTIVATIONSFUNKTION
3.4 ZIELKONFLIKTE ZWISCHEN DEN FUNKTIONEN
4. EINSATZGEBIETE VON VERRECHNUNGSPREISEN
5. FORMEN VON VERRECHNUNGSPREISEN
5.1 STANDARDARTEN
5.1.1 Marktpreisorientierte Verrechnungspreise
5.1.2 Kostenorientierte Verrechnungspreise
5.1.3 Verhandlungsbasierte Verrechnungspreise
5.2 HILFSARTEN
5.2.1 Duale Verrechnungspreise
5.2.2 Weitere Hilfsarten
6. VERRECHNUNGSPREISMETHODEN
6.1 PREISVERGLEICHSMETHODE
6.2 WIEDERVERKAUFSPREISMETHODE
6.3 KOSTENAUFSCHLAGMETHODE
6.4 WEITERE METHODEN
7. VERRECHNUNGSPREISE IN KONZERNEN
7.1 VERRECHNUNGSPREISE IN NATIONALEN KONZERNEN
7.2 VERRECHNUNGSPREISE IN INTERNATIONALEN KONZERNEN
7.2.1 Gewinnverlagerungsfunktion
7.2.2 Steuerminimierungsfunktion
7.2.3 Risikobegrenzungsfunktion
8. GRENZEN VON VERRECHNUNGSPREISEN
8.1 GRENZEN DURCH DOKUMENTATIONSVORSCHRIFTEN
8.2 GRENZEN DURCH DOPPELBESTEUERUNG
9. HANDLUNGSALTERNATIVEN BEI DER VERWENDUNG INTERNATIONALER VERRECHNUNGSPREISE
9.1 OECD
9.2 AO § 90 ABS. 3 - MITWIRKUNGSPFLICHT DER BETEILIGTEN
9.3 ASTG § 1 ABS. 3 / DOKUMENTATIONSPFLICHT
9.3.1 Hypothetischer Fremdenvergleich - Arm´s-Length-Principle
9.3.2 Bandbreite - Arm´s-Length-Range
9.3.3 Funktionsverlagerung
10. RECHTSSICHERHEIT DURCH DEN EINSATZ VON ADVANCED PRICING AGREEMENTS
10.1 DEFINITION VON ADVANCED PRICING AGREEMENTS
10.2 ZIELE VON ADVANCED PRICING AGREEMENTS
10.3 ARTEN VON ADVANCED PRICING AGREEMENTS
10.4 PROZESS EINES ADVANCED PRICING AGREEMENT
10.5 NUTZEN BZW. AUFWÄNDE DURCH ADVANCED PRICING AGREEMENT
10.6 VOR- UND NACHTEILE BEI DER VERWENDUNG VON ADVANCED PRICING AGREEMENTS
11. FAZIT
IV. LITERATURVERZEICHNIS
V. INTERNETVERZEICHNIS
Abbildung 1: Divisionalorganisation
Abbildung 2: Funktionen von Verrechnungspreisen
Abbildung 3: The Transfer Pricing Cycle
Abbildung 4: Ermittlungsmethoden von Verrechnungspreisen
Abbildung 5: Preisvergleichsmethode
Abbildung 6: Widerverkaufspreismethode
Abbildung 7: Kostenaufschlagmethode
Abbildung 8: Profit-Split Methode
Abbildung 9: Verrechnungspreis im internationalen Konzern
Abbildung 10: Steuerminimierung
Abbildung 11: Bedeutung von Verrechnungspreisen
Abbildung 12: Regelungen des § 90 Abs. 3 AO
Abbildung 13: Regelungen des § 90 Abs. 3 AO Satz 1f
Abbildung 14: Regelungen des § 90 Abs. 3 AO Satz 5f
Abbildung 15: Regelungen des § 90 Abs. 3 AO Satz 7f
Abbildung 16: Bestimmung der Verrechnungspreise
Abbildung 17: Einengung von Bandbreiten - uneingeschränkte Vergleichbarkeit
Abbildung 18: Einengung von Bandbreiten - uneingeschränkte Vergleichbarkeit
Abbildung 20: Einengung von Bandbreiten - eingeschränkte Vergleichbarkeit
Abbildung 21: APA- Verfahren
Abbildung 22: Prozess eines APA
Abbildung 23: Zwei-Preis-System
Tabelle 1: Checkliste - Notwendigkeit von Verrechnungspreisen
Tabelle 2: Marktpreisorientierte Verrechnungspreise
Tabelle 3: Kostenorientierte Verrechnungspreise Vollkostenbasis
Tabelle 4: Duale Verrechnungspreise
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
“Transfer Pricing is the single most important tax issue facing multinational companies.”
Ernst & Young Global Transfer Pricing Survey 2005-06, S. 2.
Ausgehend von diesem Zitat, ist bei der Betrachtung der letzten 20 Jahre eine deutliche Zunahme der Bedeutung von internationalen Unternehmen als auch des globalen Han- dels zu verzeichnen.1 Es herrscht eine zunehmende Globalisierung mit paralleler Aus- weitung der konzerninternen Transaktionen.2 Die Begründung dafür liegt teilweise in dem Zusammenwachsen der Volkswirtschaften, dem Fortschritt der Technologien als auch dem technologischen Wandel.3 Die Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) schätzt, dass der Anteil der konzerninternen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen am weltweiten Handel mittlerweile bei ca. 60% liegt. Da die Gewinnmaximierung sowohl im Fokus aller Unternehmen als auch ihrer Stakeholder liegt, wurden bereits nahezu alle legalen Wege, diesen Gewinn durch Gewinnverschie- bungen in internationalen Konzernen zu erhöhen, ausgereizt. Um das Ziel weiterhin verfolgen zu können, bestehen nunmehr seit einigen Jahren die Tendenzen die Gewinne der Konzernunternehmen (KU) in Ländern oder an Produktionsstandorten mit geringe- rer Steuerbelastung zu erwirtschaften, bzw. buchmäßig anfallen und versteuern zu las- sen.4 Auf der einen Seite stehen somit die Globalisierung und die Änderung der Wirt- schaftssubjekte, auf der anderen Seite, die damit einhergehenden Gesetzesnovellierun- gen, Verwaltungsvorschriften und internationalen Richtlinien.
Als Problem daraus ergibt sich die Frage nach der optimalen Ausgestaltung der Ver- rechnungspreissysteme im Spannungsfeld zwischen Steuerung und Besteuerung.5 Die Transferpreissystematik ist also, wie das Zitat von Ernst & Young erkennen lässt, ein zentrales Steuerungsinstrument der international agierenden Unternehmen geworden.6 Die jeweils beteiligten nationalen Steuerbehörden wirken den Verlagerungen der Konzerngewinne entgegen. Zu diesem Zweck nutzen sie als Grundlage für die Ermittlung der Gewinne das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA), das von der OECD als Empfehlung herausgegeben wurde. Darin sind zwar die Systematiken im Umgang mit Verrechnungspreisen dargelegt, sie haben aber gleichzeitig keinen zwingenden Charakter für Staat und Unternehmen.7
Von dieser Situation ausgehend soll das Ziel dieser Diplomarbeit in erster Linie sein, Klarheit darüber zu verschaffen, was genau Verrechnungspreise sind und wann sie verwendet werden. Darauf aufbauend werden die von der OECD anerkannten Verrechnungspreismethoden erläutert und ihre Funktionsweise dargelegt. Zudem werden die Grenzen kritisch betrachtet und die Bedeutung hinsichtlich der internationalen Anwendung herausgearbeitet. Da aufgrund der wachsenden Bedeutung von Verrechnungspreisen im Verlauf der letzten Jahre Neuerungen für deren Verwendungen in Form von Vorschriften als auch Gesetzen erlassen wurden, sollen die für die Bundesrepublik Deutschland geltenden Bestimmungen erläutert und eine Alternativregelung für eine rechtssichere Lösung vorgestellt und beurteilt werden.
Um die gestellte Zielsetzung zu erreichen, werden zunächst grundlegende Begriffe und Definitionen erklärt und erläutert wie diese im Rahmen dieser Arbeit verstanden werden (Vergleiche Kapitel 2). Anschließend wird auf die Entstehung und die Anforderungen von Verrechnungspreise eingegangen und ausgehend davon, die einzelnen Funktionen wie Koordination, Lenkung, Erfolgsermittlung und Motivation differenziert (vergleiche Kapitel 3).
Nachdem durch die Funktionen die Sinnhaftigkeit des Einsatzes von Verrechnungsprei- sen geklärt ist, werden deren Einsatzgebiete erörtert. Dadurch soll aufgezeigt werden, wie variabel einsatzfähig Verrechnungspreise sind und an welcher Position des Einsat- zes welche Funktion erfüllt werden kann (vergleiche Kapitel 4). Nachfolgend werden die einzelnen Formen anhand von Beispielen erklärt (vergleiche Kapitel 5) sowie die jeweiligen Methoden, die laut OECD empfohlen werden, vorgestellt (vergleiche Kapitel 6). Als nächstes erfolgt die Darlegung der Verwendung von Verrechnungspreisen in Konzernen, (vergleiche Kapitel 7) im Speziellen in internationalen Konzernen inklusive der unterschiedlichen Funktionen, die in diesem Zusammenhang verfolgt werden. Wenn diese Einsatzweise abschließend in Form von Grenzbetrachtungen diskutiert ist (ver- gleiche Kapitel 8), wird auf der erlassenen die Richtlinien, Vorschriften und Gesetze für den praktischen Umgang mit Verrechnungspreisen eingegangen (Vergleiche Kapitel 9). Als Abrundung erfolgt eine detaillierte Darstellung der in Deutschland vorgegebenen Anwendung wie die OECD Vorschriften, die Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Mitwirkungspflicht der Beteiligten und der §1 Abs. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) einschließlich der separaten Betrachtung des hypothetischen Fremdenvergleich, der Bandbreiten und der sich bietenden Möglichkeiten durch Funktionsverlagerungen. Der nächste Punkt (vergleiche Kapitel 10) zeigt einen Alternative und einen Ausweg aus den Regelungen auf und erläutert wie dabei vorzugehen ist, sowie welcher Sinn dahinter steckt. Abschließend (vergleiche Kapitel 11) werden die Möglichkeiten und Restriktio- nen bezüglich der Verwendung von Verrechnungspreisen in internationalen Konzernen zusammengefasst, eine Bewertung als auch ein Ausblick und eine Empfehlung für die zukünftige Entwicklung gegeben.
BETRIEBSWIRTSCHAFTLICHER UNTERNHEMENSBEGRIFF
Ein Unternehmen ist eine einzeln und rechtlich selbstständige Unternehmung oder eine Gruppe verbundener Unternehmen. Entsprechend dieser betriebswirtschaftlichen Defi- nition, kann ein Bereich innerhalb eines Unternehmens mit nur einer Maschine, einer Kostenstelle, einem Produktionswerk, einer Abteilung, einer Division oder einer Betriebsstätte identifiziert werden.8
KONZERN
Unter Konzern ist die Zusammenfassung rechtlich selbstständiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung zu verstehen. Durch die Leistung sind sie finanziell miteinander verbunden und können koordiniert und beeinflusst werden. Das bedeutet, dass Geschäftspolitik und Geschäftsführung mit der Leistung abgestimmt werden.9
NATIONAL
Das Wort national im Sinne des Lexikons ist gleichzusetzen mit: „die Nation betreffend; innerstaatlich“.10 Im Hinblick auf die Handlungsweise und den Standort von Konzernen bedeutet das, dass die Unternehmen nur innerhalb einer Nation agieren, nur in einem Land Geschäfte tätigen und nur in einem Land ihren Sitz haben und produzieren.11
INTERNATIONAL
Der Begriff international ist das Gegenteil zu national. Aus Konzernsicht betrachtet, werden Geschäfte zwischen unterschiedlichen Ländern getätigt und die Geschäftssitze des Konzerns sind auf mehrere Staaten verteilt.12 In Bezug auf Unternehmen wird als Synonym auch von multinationalen, globalen oder transnationalen Unternehmen gesprochen, wobei die Begriffe uneinheitlich verwendet werden.13
In der Literatur sind unterschiedliche Definitionen von Verrechnungspreisen zu finden. Schmalenbach betrachtete im Jahr 1909 den Verrechnungspreis als einen [„eigenartigern Preis, der überall da entsteht,] wo man im industriellen Rechnungswesen den Gesamtbetrieb aufteilt in Unterbetriebe derart, dass die Leistungen derselben untereinander im Einzelnen gemessen und verrechnet werden. […] “14, also die Bewertung von Leistungen zwischen wirtschaftlichen Einheiten. Ewert und Wagenhofer definierten den Verrechnungspreis ca. 100 Jahre später als:
„Wertansätze für innerbetrieblich erstellte Leistungen, die von ande- ren rechnerisch abgegrenzten Unternehmensbereichen bezogen wer- den.“15
Die Leistungen bestehen dabei aus Produkten, Zwischenprodukten und Dienstleistungen.16 Konzerngesellschaften und verbundene Unternehmen bezeichnen ihre vertraglich vereinbarten Preise, für Lieferungen und Leistungen untereinander, als Verrechnungspreise. Dabei kann als Synonym auch der Begriffe Transfer-, Knappheits-, Lenk- oder Bereichsabgabepreis verwendet werden.17 Für folgende drei Einsatzgebiete werden üblicherweise Verrechnungspreise verwendet:
1. Verrechnungspreise zwischen einzelnen Kostenstellen
2. Verrechnungspreise zwischen organisatorischen, räumlich und technisch abge- schlossenen Werken, Teilbetrieben oder Teilbereichen
3. Verrechnungspreise zwischen rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen bzw. steuerlich relevanten Betriebsstätten
Demnach ist von Wertansätzen für Güter und Dienstleistungen die Rede, die zwar in- tern, aber zwischen rechnerisch abgegrenzten Bereichen abgegeben bzw. bezogen wer- den. Im Vergleich zum Marktpreis, der sich durch Angebot und Nachfrage ergibt, ist der Verrechnungspreis zweckorientiert und stellt ein Instrument zur Lieferungs- und Leis- tungsverrechnung dar. Er bewertet die innerbetrieblichen Produktionsfaktoren bzw. Leistungen pro Einheit, deren Höhe nach dem Zweck bestimmt wird. Folglich sind Ver- rechnungspreise solche, die von der Unternehmung autonom festgelegt werden und nicht durch Verhandlungen selbstständiger Marktparteien entstehen. 18
Im Rahmen dieser Diplomarbeit, wird der Begriff Verrechnungspreis entsprechend der Sichtweise von Ewert und Wagenhofer verstanden und verwendet. Der Fokus soll dabei auf das Einsatzgebiet zwischen rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen gesetzt werden.
Organisationsstrukturen beschäftigen sich mit der Gestaltung von Strukturen und Pro- zessen in Unternehmen. Sie legen als Vorgabe die Beziehungen zwischen den Abteilun- gen eines Unternehmens fest und werden in Aufbau- und Ablauforganisation unter- teilt.19 Im Rahmen der Betrachtung von Verrechnungspreisen ist an dieser Stelle vor allem die Aufbauorganisation von Interesse, da hauptsächlich die aus der Aufbauorgani- sation hervorgehenden, einzeln voneinander abgetrennten Bereiche, Leistungen austau- schen, welche durch Verrechnungspreise bewertet werden müssen. Die Aufbauorganisa- tion besteht aus den Teilprozessen der Aufgabenanalyse und deren anschließender Syn- these. Das bedeutet, dass zuerst die Gesamtaufgaben eines Unternehmens erfasst, un- tergliedert und zusammen mit den Teilaufgaben und deren Beziehungen in einem Auf- gabengliederungsplan aufgezeichnet werden. Anschließend folgt die Visualisierung in einem Zusammenhang, der alle Aufgaben des Betriebes sachlogisch darstellt.20 Ziel ist es, die Organisationseinheiten in Hierarchieebenen einzuteilen und in Organisations- strukturen und Leitungssystemen darzustellen.
Die Leitungssysteme spielen bei der Betrachtung der Problematik von Verrechnungspreise keine Rolle. Die Organisationsstruktur hat hingegen, wenn sie international ausgelegt ist, eine große Bedeutung hinsichtlich der Prozess- sowie der damit einhergehenden Kostentransparenz.21 Sie unterscheidet die vier Typen Funktionalorganisation, Divisionalorganisation, Marktorganisation und Matrixorganisation.22
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Divisionalorganisation
Quelle: In Anlehnung an: Jung (2008), S. 34.
Verrechnungspreise werden allerdings am häufigsten zwischen Teileinheiten in der oben dargestellten divisionalen (dezentralen) Organisation verwendet, da objektorien- tierte Systeme im Vordergrund stehen und auf eine funktionsorientierte Unterteilung weitestgehend verzichtet wird.23 Bei Divisionen erfolgt auf der zweiten Hierarchieebene eine Unterteilung der Organisation nach Produkten oder Produktgruppen. Übliche Or- ganisationsformen dieser Sparten- bzw. Divisionalorganisation sind Profit Center und Investment Center. Profit Center sind Teilbereiche eines Unternehmens, denen Gewinn- verantwortung zugeschrieben und deren Gewinn separat ermittelt wird.24 Bei Invest- ment Centern erstreckt sich die Kompetenz hingegen nicht nur auf die Kosten und die Erlöse, sondern zusätzlich auf die Investitionen.25
Es gibt noch weitere Formen von divisionalen Organisationen, doch nur diese beiden stellen echte Sparten mit jeweiligem Marktzugang und eigener Entscheidungsautonomie dar. Bei beiden Formen ist der gesamte Wertschöpfungsprozess in einer Sparte zusam- mengefasst. Konzernbildungen von rechtlich selbstständigen Unternehmen unter ein- heitlicher Leitung als Spartenkonzept, sind mit diesen Organisationstypen zu verglei- chen. Die Organisation nach Sparten verfolgt vorrangig nachstehende Ziele:26
- Gesamtunternehmenserfolgsmaximierung
- Flexibilität und Anpassungsfähigkeit
- Motivation des Managements
- Erfolgszurechnung auf betriebliche Teilbereiche
- Steuerminimierung durch Gewinnverlagerung
Zum Zweck der Erfolgsmaximierung erfolgt die Unterteilung des Unternehmens in kleine, wirtschaftlich selbstständige Sparten mit Entscheidungsautonomie und Flexibi- lität, die die Motivation stärken soll. Geführt wird dabei durch Delegation unter der Vorgabe von messbaren Zielgrößen. Bei der Festsetzung der Zielgrößen ist zu beachten, dass der Erfolg der Sparte zurechenbar, durch das Spartenmanagement beeinflussbar und die Erfolgsermittlung nachvollziehbar ist (vergleiche dazu Kapitel 3).27 Gerade die Erfolgszuteilung wird stark durch den Einsatz von Verrechnungspreisen beeinflusst und dadurch auch die Erreichbarkeit der Zielgröße (vergleiche dazu Kapitel 3.3).
Da Verrechnungspreise zunehmend an Relevanz gewinnen, hat Ernst & Young die in Tabelle 1 dargestellte Checkliste zusammengestellt. Sollte ein Unternehmen mehr als einmal mit „ja“ antworten oder demnächst mit „ja“ antworten wollen, sollten seine Ver- rechnungspreise hinsichtlich der Übereinstimmung mit der aktuellen Gesetzgebung prü- fen.28
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Checkliste - Notwendigkeit von Verrechnungspreisen
Quelle: Entnommen aus: Ernst & Young Global Transfer Pricing Survey 2005-06, S. 5.
Die Funktion gibt die Art der Konsequenz an, die die Verwendung des Verrechnungs- preises mit sich bringt. Erweitert durch die Zielsetzung resultiert eine Orientierungsgrö- ße, die um die Zwecksetzung ergänzt werden kann. Verrechnungspreise haben drei grundsätzliche Funktionen; die Bewertung, Koordination und Erfolgsermittlung (ver- gleiche Abbildung 2). Dabei ist die Bewertung als unmittelbare Funktion direkt mit dem Verrechnungspreis zu betrachten, da sie sich per Definition aus dem Verrechnungspreis ableitet. Die anderen zwei Funktionen sind dahingegen mittelbar und bauen lediglich auf der Bewertungsfunktion auf (vergleiche dazu Kapitel 3.2/ 3.3). 29
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Funktionen von Verrechnungspreisen Quelle: Entnommen aus: Martini (2007), S. 10.
Die Möglichkeiten zur Bildung von Verrechnungspreisen beschränken sich auf zwei Arten. Zum Einen die Festlegung der Preise, die auf unterschiedlichen Wegen erfolgen kann, zum Anderen das Aushandeln der Preise (vergleiche dazu Kapitel 5). Das Ver- handeln über die anzusetzenden Preise birgt dabei die größtmögliche Bereichsautono- mie bezüglich der Festsetzung der Preise bei gleichzeitig hoher Komplexität und hohem Zeitaufwand.30
Die Gestaltung von Verrechnungspreisen verlangt die Klärung von Planungs-, Informations- und Koordinationsfragen. Da Informationsübertragungen zwischen Geschäftsbereichen zeit- und kostenaufwändig sind, Spartenegoismen durch Zurückhaltung von Informationen vorliegen und die Motivation der Bereiche zur Suche nach Alternativen bzw. zur Verhandlung neuer Preise von deren Entscheidungsfreiheit abhängt, sollten die oben genannten Fragestellung beantwortet werden.31 Die wichtigsten Punkte, die bei der Bildung des Verrechnungspreises erfüllt sein sollten, sind:
- die Verrechnungspreise sollen gewinnmaximierend sein
- sie sollen langfristig zu optimalen Maßnahmen führen
- sie sollen mit den Grundsätzen der jeweiligen Unternehmung konform sein
- sie sollen überschaubar sein
- die Ergebnisse müssen plausibel sein
- die Mengen müssen sich aus den Verrechnungspreisen ergeben und nicht umge- kehrt
- die Verrechnungspreispolitik darf nicht zu viel Zeit in Anspruch nehmen
Im Rahmen dieser Funktionen dienen die Verrechnungspreise dazu, zum Einen einzelne dezentrale Entscheidungen mit zentralen Zielen in Einklang zu bringen. Zum Anderen dazu, zwischen mehreren dezentralen Entscheidungen Abstimmungen zu finden. Da- durch wird fokussiert, Handlungen von Bereichsleitern dahingehend zu beeinflussen, dass die Gewinne aus Gesamtunternehmenssicht maximiert werden.32 Um die Preise koordinieren zu können, wird sich der Funktionsweise der Makroökonomie bedient. Die grundlegende Annahme dabei ist, dass durch die Verwendung von Verrechnungsprei- sen, die mikroökonomische Koordination der Entscheidungen, zu einer optimalen Ver- wendung der Ressourcen führt. Es wird also in der dezentralen Organisation ein Markt im Unternehmen fingiert.33 Die Koordinationsfunktion ist erfüllt, wenn die Bereichsent- scheidungen denen der Gesamtunternehmensentscheidung entsprechen. Resultierend aus den autonomen Entscheidungen und Handlungen der Bereiche, die durch den Ein- satz von Verrechnungspreisen unterstützt werden, hat die Leitungsebene mehr Kapazitä- ten zur Steuerung von strategischen Sachverhalten. Die Grenzen der Koordinationsfunk- tion werden erreicht, wenn es durch den hohen Grad an Eigenverantwortung der dezent- ralen Bereiche zu suboptimalen Effekten durch Egoismen kommt.34
Da interne Transfers von Gütern und Dienstleistungen dem liefernden Bereich gutge- schrieben und dem empfangenden Bereich belastet werden, resultiert daraus eine Be- einflussung des Bereichserfolges. Dieser Bereichserfolg wird maßgeblich durch die Verrechnungspreise bewertet und beeinflusst. Das bedeutet, dass die Höhe der Be- reichserfolge bei dezentraler Festlegung nicht ausschließlich durch die Bereichsleiter beeinflusst wird, sondern das Resultat der angesetzten Höhe der Verrechnungspreise sein kann.35 Die Änderung bzw. die Höhe des Erfolgs kann als Bemessungsgrundlage für Anreizsysteme fungieren, unter der Prämisse, dass die Erfolgszuweisungsfunktion mit der leistungsgerechten Zuordnung von innerbetrieblichen Erfolgen, also fairen Ver- rechnungspreisen, erfüllt ist. Problematisch ist dabei allerdings die Verrechnung von Synergien, da diese den einzelnen Bereichen nicht zurechenbar sind sondern nur entste- hen wenn alle Bereiche beteiligt sind.36 Aus der Erfolgszuweisung resultierend, können operative Entscheidungen durch Kontroll- und Anreizmechanismen auf Unternehmens- ziele ausgerichtet werden. Die Erfolgszuweisungsfunktion ermöglicht einen Vergleich zwischen Profit Centern (vergleich Kapitel 2.4) und kann somit mittel- und langfristige Entscheidungen hinsichtlich der Investitionsmittelzuteilungen unterstützen.37
Eine wesentliche Funktion, neben der Erfolgsermittlung, besteht in der Motivations- funktion. Sie wird zwar nicht durch den Verrechnungspreis direkt, jedoch durch be- stimmte Parameter, die durch Verrechnungspreise beeinflusst werden, unterstützt. Das Entscheidungsverhalten der Bereichsleiter wird dadurch auf weitere Ziele, als die der Bereichserfolgsmaximierung, ausgedehnt. Dazu verlangt es zusätzlich nach einem wirt- schaftlich motivierenden Verrechnungspreis, der in Bezug auf die Leistungserstellung das Effektivitätsziel und in Bezug auf die Leistungssteigerung das Effizienzziel unters- tützt. Um tatsächlich extrinsische38 Motivationswirkungen zu erreichen, müssen folgen- de Voraussetzung vorhanden sein: Der Bereichsleiter muss die Möglichkeit haben sei- nen Erfolg zu beeinflussen und er muss das System der Preise akzeptieren sowie für seine Optimierung belohnt werden. Dadurch kann sich der Bereichsleiter in die Rolle eines Quasiunternehmers versetzen, wodurch das Bedürfnis nach Selbstverwirklichung befriedigt wird und auch mehr Leistungsanstrengungen hervorgerufen werden.39
Die Einsatzgebiete von Verrechnungspreisen erstrecken sich, wie nachfolgend in Kapi- tel 4 erläutert wird, auf Gebiete wie das interne und externe Rechnungswesen sowie die institutionale und personale Unternehmensbesteuerung. Gschwend bezeichnete Ver- rechnungspreise aus diesem Grund auch als „Instrumentvariable im Dienste verschie- denster Zwecksetzungen“.40 Bei der Verfolgung einer dieser Funktionen besteht oft das Problem, dass diese mit einer anderen Funktion in Konkurrenz stehen bzw. die Funktio- nen kontraproduktiv wirken. Erfüllt also der Verrechnungspreis die Anforderung der einen Funktion, behindert er gegebenenfalls eine andere. Besonders deutlich treten die Konflikte zwischen Koordinations- und der Erfolgsermittlung hervor, wenn entspre- chend der Koordinationsfunktion der Gesamtgewinn maximiert werden soll, das aber nicht mit den jeweiligen Bereichsmaxima in Einklang zu bringen ist.41 Ebenso stehen die Funktionen Motivation und Steuerminimierung (vergleiche dazu Kapitel 7.2.2) in Konkurrenz zueinander. Entsprechend der Motivationsfunktion sollen die Bereichsleiter den Anreiz haben den Gewinn als Bemessungsgrundlage zu maximieren, andererseits soll aber der Gewinn entsprechend der Steuerminimierungsfunktion in Länder mit ge- ringerer Steuerbelastung verlagert werden. Ein weiterer Konflikt besteht darin, dass die Anreizfunktion kontraproduktiv auf den Gesamtunternehmensgewinn wirken kann, wenn das aus Bereichssicht optimale Ergebnis nicht dem der Gesamtunternehmung ent- spricht.42 Somit ist abschließend festzustellen, dass die Verwendung von Verrechnungs- preisen als Instrument zur Erfüllung einer Funktion zwar dienlich sein kann, allerdings simultan anderen Zielen im Wege steht und zu Zielkonflikten führt.
Verrechnungspreise werden eingesetzt, wenn in Unternehmen zwischen einzelnen Abteilungen oder Unternehmensbereichen entlang der Wertschöpfungskette Lieferbeziehungen bestehen, die jeweils bewertet werden müssen.43
Die Bewertung der einzelnen Lieferungen zwischen den Bereichen erfolgt, um die Wirtschaftlichkeit bzw. Unwirtschaftlichkeit eines jeden Bereichs zu ermitteln und gegebenenfalls Rationalisierungspotentiale aufzudecken. Besonderes Interesse bezüglich der Bewertung besteht seitens der Finanzbehörden bei internationalen Unternehmen, da bei denen durch die Festlegung der Verrechnungspreise das Steuersubstrat ermittelt werden kann oder eine Verlagerung der Gewinne ersichtlich wird.44
Bei den Bewertungen kann es sich je nach Art des Unternehmens oder der Position in der Wertschöpfungskette um eines der folgenden Güter handeln:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Es können auch finanzielle Formen, wie der Wert der Unternehmensmarke, die Unter- nehmensführung, der strategische Managementservice oder Zusatzlöhne sein.45 Durch die Bewertung dieser Waren und Dienstleistungen wird, wie in Kapitel 3.2 bereits be- schrieben, unternehmensintern ein Markt simuliert, um marktähnliche Koordinations- mechanismen zu erzeugen und eine automatisierte Abstimmung zwischen Angebot und Nachfrage innerhalb des Unternehmens zu erhalten. Allerdings verliert der Einsatz der Verrechnungspreise durch den erzeugten Automatismus den Vorteil der effizienten Steuerung und Koordination verknüpfter Einheiten, da die Unternehmensleitung den Bereichen Autonomie überlässt.46
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: The Transfer Pricing Cycle
Quelle: In Anlehnung an: Ernst & Young (2006), S. 8.
Diese Abbildung soll einen ganzheitlichen Abwicklungsprozess von Verrechnungsprei- sen darstellen und verdeutlichen wie Verrechnungspreise und deren Dokumentation sicherstellen können, das ein Unternehmen und seine Handlungsweisen mit den gelten- den Gesetzen und Vorschriften übereinstimmt. Dadurch kann auf lange Sicht Zeit als auch Geld gespart werden. Wie aus dem Kreislauf ersichtlich, ist der Einsatz von Ver- rechnungspreisen ein endloser Kreislauf und unabdingbar für schnell wachsende Unter- nehmen.47
Es gibt keine Regel für Transferpreissetzungen, die in allen Fällen zum gesamtunter- nehmerischen Optimum führt, da simultan drei Kriterien beachtet werden müssen. Diese sind Zielkongruenz, Managementengagement und Autonomie. Die Zielkongruenz zwi- schen den Abteilungen, da sonst der Anreiz zur Produktion verloren geht oder extern bezogen wird. Das Managementengagement und die Autonomie für selbstständige Ent- scheidungen der Bereiche.48 Verrechnungspreise können auf unterschiedliche Arten gebildet werden. In diesem Kapitel werden die gängigen Methoden und deren Beson- derheiten bei der Ermittlung, anhand von Beispielen dargestellt. Die näher zu betrach- tenden Standardmethoden werden, wie in der Grafik aufgezeigt, in marktorientierte, kostenorientierte und verhandlungsbasierte Verrechnungspreise unterteilt. 49
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 4: Ermittlungsmethoden von Verrechnungspreisen Quelle: In Anlehnung an: Weber / Schäffer (2005), S. 201.
ERMITTLUNG
Marktpreisorientierte Verrechnungspreise sind durch die simulierte Wirkung der Marktmechanismen zielführend, da sich die einzelnen Bereiche wie selbstständig am Markt agierende Mengenanpasser verhalten. Sie orientieren sich hinsichtlich Angebot und Nachfrage an den gegebenen Preisen am Markt.50 Das bedeutet, dass die Absatz- menge dem Preis angepasst wird, da dieser als gegebene Größe verstanden wird.51 Um optimale Ergebnisse zu erreichen, sollten folgende Voraussetzungen erfüllt sein: 52
Formen von Verrechnungspreisen 17
- alle Divisionen haben Marktzugang
- am Markt gilt ein einheitlicher Preis für eine Leistung, die die interne Leistung voll substituieren kann
- es existieren keine Präferenzen durch homogene Güter
- es liegen keine Knappheitsbeschränkung vor
- der Preis muss rechnerisch erfassbare Synergievorteile gegenüber extern bezo- genen Leistung haben
- der Verrechnungspreis wird den Marktpreisschwankungen angepasst
- die Marktkapazität ist sowohl auf Angebots- als auch auf Absatzseite unbe- schränkt
Bei Erfüllung der Prämissen präsentieren sich die Ergebnisse wie in folgendem Bei- spiel.
BEISPIEL
Konzernunternehmen I stellt ein Zwischenprodukt A her, das von Konzernunternehmen II weiterverarbeitet und für 200 EUR/St am Markt abgesetzt wird.53
Annahme:
Konzernunternehmen II erhält eine Anfrage über einen Zusatzauftrag von 150 EUR/St, es sind noch freie Kapazitäten vorhanden und die Annahme des Zusatzauftrages hat keinen Effekt auf die anderen Absatzmengen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 2: Marktpreisorientierte Verrechnungspreise Quelle: Entnommen aus: Wala (2006), S. 9f.
BESCHREIBUNG
Im Fall 1 kann das Zwischenprodukt für 120 EUR weitergegeben werden und hat va- riable Kosten in Höhe von 90 EUR. Somit bleibt ein Deckungsbeitrag (db) von 30 EUR. Bei der Weiterverarbeitung entstehen nochmals 20 EUR variable Kosten, das Endpro- dukt wird aber für 150 EUR abgesetzt. Dadurch kommen erneut 10 EUR db hinzu, so dass beide Bereiche einen positiven Gesamtdeckungsbeitrag (DB) ermitteln. Der Ge- samtdeckungsbeitrag ist die Summe aus den db der Bereiche; hier 30 EUR + 10 EUR =
40 EUR. Im Fall 2 ermittelt lediglich Bereich I einen positiven db, Bereich II durch die variablen Kosten von 40 EUR eine negativen db von -10 EUR. In der Konsolidierung ist der DB allerdings noch im positivem Bereich mit 30 EUR - 10 EUR = 20 EUR.
ERGEBNIS:
In der Betrachtung führt das dazu, dass im Fall 1 der Zusatzauftrag angenommen wird, da ein positiver DB zu erzielen ist. Im Fall 2 ist der DB zwar auch positiv, der Zusatz- auftrag sollte aber abgelehnt werden, wenn für das Zwischenprodukt aus Bereich I ebenfalls ein Markt vorhanden ist. Dann kann für das Zwischenprodukt der db von 30 EUR erzielt werden, der wiederum um 10 EUR größer ist als der DB des Endproduk- tes.54
Erfüllt der marktpreisorientierte Verrechnungspreis oben genannte Bedingungen und verhält sich wie im angeführten Beispiel, wird die Koordinationsfunktion in idealer Weise erfüllt. Die Gesamtgewinne des Unternehmens werden maximiert und die Teiler- folge können, als von den jeweiligen Bereichen erwirtschaftet betrachtet und ihnen zu- gerechnet werden.55 Außer der Koordinationsfunktion bietet diese Form der Verrech- nungspreise den Vorteil der Objektivität und der geringen Manipulierbarkeit sowie der Anerkennung durch die Steuerbehörden und der Erfüllung der Erfolgsermittlungsfunk- tion (vergleiche dazu Kapitel 3.3).56
Er führt also aus dezentraler Sicht des Unternehmens dann zu optimalen Entscheidungen, wenn zwischen den Unternehmensbereichen Synergieeffekte entstehen, die ausgenutzt werden können. Das ist der Fall, wenn zwar der Preis für das Endprodukt am Markt orientiert ist, aber nicht der Preis des Zwischenproduktes. Es kann also eine Gesamtgewinnsteigerung erzielt werde.
SONDERFORMEN
Modifizierte Marktpreise stellen eine Abwandlung der Marktpreise dar, bei der der Ver- rechnungspreis als Marktpreis abzüglich der Vertriebskosten ermittelt wird, um dadurch dem externen Transfer, also dem der externen Lieferung, gleichgestellt zu sein. Dadurch bleibt die Lenkungsfunktion trotz unvollkommenen Marktes erhalten und alle Vorteile fallen beim beziehenden Bereich an. Das stellt allerdings eine Willkür bei der Auftei- lung der Bereichsgewinne dar, was einen Zielkonflikt zwischen Lenkungsfunktion und Motivationsfunktion darstellt.57
Eine weitere Form ist der Konkurrenzpreis. Dabei wird der Preis des liefernden Kon- zernunternehmens an den Marktpreis des stärksten externen Konkurrenten angepasst. Dadurch soll erreicht werden, dass sich der liefernde Bereich nicht in Sicherheit wägt und unwirtschaftlich in seinem Handeln wird. Die Gefahr bei der Verwendung des Konkurrenzpreises besteht darin, dass der Preis höher als der interne Verrechnungspreis ist. Der liefernde Bereich weist dadurch höhere Gewinne aus, was dazu führt, dass der abnehmende Bereich versuchen wird seine Güter von einem anderen Lieferanten zu beziehen. Aus gesamtunternehmerischer Sichtweise ist das wiederum nicht optimal. Greift an dieser Stelle die Zentrale ein um regulierend zu wirken, steht das im Widerspruch zur angestrebten Bereichsautonomie.58
Der fiktive Marktpreis findet Einsatz, wenn kein Markt für das gehandelte Gut existiert und dieser simuliert werden muss.
KRITIK
Die marktpreisorientierten Verrechnungspreise stoßen an ihre Grenzen sobald kein vollkommener Markt vorhanden ist. Dann wird die Koordinationsfunktion nicht mehr erfüllt, da zum Beispiel Bezugs- oder Absatzrestriktionen vorhanden sind. Somit wird der Verrechnungspreis entsprechend dem Marktpreis zu hoch angesetzt und das Unter- nehmen kann als Folge daraus das Produkt am Markt nicht absetzen. Es lohnt unter die- sen Bedingungen also nicht zu produzieren.59 Probleme treten auch auf, wenn Substitu- tionsgüter mit ähnlichen Eigenschaften, aber unterschiedlichen Preisen, als Zwischenp- rodukt genutzt werden können und für diese kein einheitlicher Marktpreis besteht. Dann kommt es aus gesamtunternehmerischer Sicht ebenfalls zu Fehlentscheidungen, da jeder Bereich lediglich die eigene Wirtschaftlichkeit zu optimieren versucht.60
Bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen sollte dennoch immer der Marktpreis be- rücksichtigt werden, da dieser den Charakter der Opportunitätskosten des externen Transfers hat und das Ergebnis, welches bei externen Transfer hätte erreicht werden können, darstellt.61
[...]
1 Vgl. Böhm (2005), S. 1.
2 Vgl. Häckl (2007) S. 2.
3 Vgl. OECD, Vorwort, Rn. 1.
4 Vgl. Böhm (2005), S. 1.
5 Vgl. Häckl (2007) S. 2.
6 Vgl. Böhm (2005), S. 1.
7 Vgl. ebd., S. 2.
8 Vgl. Martini (2007), S. 8.
9 Vgl. Koschnick (1995), S. 317f.
10 http://www.brockhaus-suche.de/suche/abstract.php?shortname=b15&artikel_id=31666000&verweis=1, Stand 08.01.2009.
11 Vgl. ebd.,
12 Vgl. http://www.brockhaus-suche.de/suche/trefferliste.php, Stand 08.01.2009.
13 Vgl. http://lexikon.meyers.de/wissen/multinationale+Unternehmen+(Sachartikel), Stand 08.01.2009.
14 V. Martini (2007), S. 7 zitiert nach Schmalenbach (1909).
15 V. Martini (2007), S.7 zitiert nach Ewert Wagenhofer (2005).
16 Vgl. ebd., S. 7.
17 Vgl. Kreuter (1999), S. 1.
18 Vgl. Vögele/ Brem (2004a), S. 446.
19 Vgl. Otte (2004), S. 3.
20 Vgl. Peters/ Brühl/ Stelling (2002), S. 67.
21 Vgl. Kaufmann/ Ridder/ Daniel (2005), S. 476.
22 Vgl. Bokranz/ Kasten (2003), S .64.
23 Vgl. Peters/ Brühl/ Stelling (2002), S. 70.
24 Vgl. Busch/ Fuchs/ Unger (2008), S. 103.
25 Vgl. http://www.wirtschaftslexikon24.net/d/investment-center/investment-center.htm, Stand 20.02.2009.
26 Vgl. Stelling (2005), S. 254.
27 Vgl. Stelling (2005), S. 257.
28 Vgl. Ernst & Young (2006), S. 5.
29 Vgl. Martini (2007), S. 10.
30 Vgl. Horvath (2002), S. 593.
31 Vgl. ebd., S. 595.
32 Vgl. Martini (2007), S. 25.
33 Vgl. Ewert/ Wagenhofer (2008), S. 7.
34 Vgl. Friedl (2003), S. 447.
35 Vgl. Stelling (2005), S. 269.
36 Vgl. Friedl (2003), S. 449.
37 Vgl. ebd., S. 441.
38 extrinsisch: von außen her bestimmt, gesteuert, angeregt, aus Wiedmann (2006), S. 18.
39 Vgl. Friedl (2003), S. 441.
40 V. Gschwend (1987), in Martini (2007), S. 11.
41 Vgl. Coenenberg (2007), S. 689.
42 Vgl. Stelling (2005), S. 261.
43 Vgl. Friedl (2003), S. 438.
44 Vgl. Kleinhietpaß (2007), S. 1.
45 Vgl. Ernst & Young (2006), S. 4.
46 Vgl. Horváth (2006), S. 568 f.
47 Vgl. Ernst & Young (2006), S. 8.
48 Vgl. Horngren et al. (2001), S. 860.
49 Vgl. Weber/ Schäffer (2005), S. 201.
50 Vgl. Wala (2006), S. 9.
51 Vgl. Cezanne (2002), S. 109.
52 Vgl. Friedl (2003), S. 447.
53 Vgl. Wala (2006), S. 9.
54 Vgl. Wala (2006), S. 11 f.
55 Vgl. Friedl (2003), S. 447.
56 Vgl. Coenenberg (1999), S. 535.
57 Vgl. Ewert/ Wagenhofer (2005), S. 594 f.
58 Vgl. Stelling (2005), S. 266.
59 Vgl. Ewert/ Wagenhofer (2005), S. 592 ff.
60 Vgl. Wala (2006), S. 12.
61 Vgl. Küpper (2005), S. 401.
