Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Gang der Untersuchung
1.2 Definitionsabgrenzung
2 Rahmenbedingungen latenter Steuern
2.1 Grundlagen
2.2 Anwendungsbereich
2.3 Historische und rechtliche Rahmenbedingungen
2.4 Wirtschaftliche Rahmenbedingungen
3 Theoretische Grundlagen latenter Steuern
3.1 Entstehung latenter Steuern
3.1.1 Entstehung aktiver latenter Steuern
3.1.2 Entstehung passiver latenter Steuern
3.2 Konzepte der Abgrenzung latenter Steuern
3.2.1 Grundlagen
3.2.2 Timing-Konzept
3.2.3 Temporary-Konzept
3.3 Erfolgsdifferenzen
3.3.1 Grundlagen
3.3.2 Permanente Differenzen
3.3.3 Quasi-permanente Differenzen
3.3.4 Temporäre Differenzen
3.4 Ansatzmethoden latenter Steuern in der Bilanz
3.4.1 Grundlagen
3.4.2 Liability-Methode
3.4.3 Deferral-Methode
4 Latente Steuern nach IFRS
4.1 Allgemeines
4.2 Bilanzierung nach IFRS
4.2.1 Grundlagen
4.2.2 Bilanzierung aktiver latenter Steuern
4.2.3 Bilanzierung passiver latenter Steuern
4.2.4 Latente Steuern auf Verlustvorträge
4.3 Bewertung nach IFRS
4.3.1 Grundlagen
4.3.2 Relevanter Steuersatz
4.3.3 Werthaltigkeit
4.3.4 Abzinsung
4.4 Ausweis latenter Steuern im Jahresabschluss nach IFRS
4.4.1 Ausweis in der Bilanz
4.4.2 Ausweis in der GuV
4.4.3 Ausweis im Anhang
4.5 Aktuelle Entwicklungen
4.6 Kritische Würdigung
5 Latente Steuern nach HGB
5.1 Allgemeines
5.2 Bilanzierung nach HGB
5.2.1 Bilanzierungssituation vor dem BilMoG
5.2.2 Bilanzierungssituation nach dem BilMoG
5.2.2.1 Grundlagen
5.2.2.2 Bilanzierung aktiver latenter Steuern
5.2.2.3 Bilanzierung passiver latenter Steuern
5.2.2.4 Latente Steuern auf Verlustvorträge
5.3 Bewertung nach HGB
5.3.1 Bewertungssituation vor dem BilMoG
5.3.2 Bewertungssituation nach dem BilMoG
5.3.2.1 Grundlagen
5.3.2.2 Relevanter Steuersatz
5.3.2.3 Werthaltigkeit
5.3.2.4 Abzinsung
5.3.2.5 Ausschüttungssperre
5.4 Ausweis latenter Steuern im Jahresabschluss nach HGB
5.4.1 Ausweis latenter Steuern vor dem BilMoG
5.4.2 Ausweis latenter Steuern nach dem BilMoG
5.4.2.1 Grundlagen
5.4.2.2 Ausweis in der Bilanz
5.4.2.3 Ausweis in der GuV
5.4.2.4 Ausweis im Anhang
5.5 Vergleich mit den IFRS und Kritische Würdigung
6 Fazit und Ausblick
Literaturverzeichnis
Abbildung 1: Entstehung latenter Steuern
Abbildung 2: Rechenbeispiel zu aktiven latenten Steuern
Abbildung 3: Rechenbeispiel zu passiven latenten Steuern
Abbildung 4: Timing-Konzept
Abbildung 5: Temporary-Konzept
Abbildung 6: Überleitungsrechnung im Anhang nach IFRS
Abbildung 7: Aufgliederung temporärer Differenzen
Abbildung 8: Gewerbesteuer-Hebesätze und relevante Steuersätze
Abbildung 9: Ausschüttungssperre bei aktiven latenten Steuern
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Mit der Tendenz zur Internationalisierung der Märkte und des Handels geht der Trend zur Internationalisierung der Rechnungslegung einher. Davon betroffen sind neben den Großkonzernen auch mittelständische Unternehmen. Deutlich wird dies auch durch die Annäherungen der deutschen Rechnungslegung nach HGB an die IFRS, die sich z. B. 1985 durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG), einem wesentlichen Meilenstein der deutschen Rechnungslegung,[1] und nicht zuletzt auch durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ergeben haben.
Die Modernisierung des Handelsrechts hat vielschichtige Auswirkungen auf die Bilanzierung im Allgemeinen,[2] aber auch im Speziellen auf die Behandlung latenter Steuern. In dieser Arbeit sollen der Ansatz und die Bewertung latenter Steuern sowohl nach HGB als auch nach IFRS analysiert werden. Dazu erfolgt ein vergleichender Blick einerseits auf die Behandlung latenter Steuern nach IFRS und andererseits gemäß HGB vor und nach dem BilMoG.
Nach einer kurzen Definitionsabgrenzung werden im Gliederungspunkt 2 die Rahmenbedingungen latenter Steuern nach HGB und IFRS, sowohl rechtlicher als auch wirtschaftlicher Art, aufgezeigt. Weiter wird im 3. Gliederungspunkt auf Konzepte der zeitlichen Abgrenzung, Arten verschiedener Erfolgsdifferenzen und Ansatzmethoden latenter Steuern eingegangen. In den Punkten 4 und 5 wird die Bilanzierung und Bewertung latenter Steuern nach IFRS auf der einen Seite und nach HGB auf der anderen Seite analysiert. Dieser Analyse folgt jeweils eine kritische Würdigung, in der sowohl auf Vorteile als auch Probleme, aber auch auf Unterschiede und Gemeinsamkeiten der Rechnungslegungssysteme eingegangen wird. Gliederungspunkt 6 liefert zum Abschluss der Arbeit ein Fazit und soll einen Ausblick auf die mögliche weitere Entwicklung im Bereich der latenten Steuern geben.
Aufgrund der Komplexität kann in dieser Arbeit nicht auf alle Probleme in Bezug auf die Thematik der latenten Steuern eingegangen werden, wie z. B. die Behandlung im Zusammenhang mit einer Organschaft, mit Konsolidierungsmaßnahmen in Konzernfällen oder Sonderbilanzen.
Um das Verständnis der vorliegenden Arbeit zu verbessern, ist eine Abgrenzung der wesentlichen Begriffe notwenig. Im Anschluss werden die Begriffe Latente Steuern, Handelsgesetzbuch, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und IFRS kurz definiert.
Latente Steuern ergeben sich aus dem Periodisierungsgedanken in der Rechnungslegung. Sie entstehen durch unterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsansätze in der Handels- und Steuerbilanz.[3] Das Ziel latenter Steuerabgrenzung ist der Ausgleich der Differenz aus der ermittelten (fiktiven) Steuerbelastung aus dem Jahresabschluss nach HGB oder IFRS und der ermittelten (tatsächlichen) Steuerbelastung, die aus der Steuerbilanz resultiert.[4]
Das Handelsgesetzbuch (HGB) ist die wesentliche Rechtsgrundlage für die deutsche Bilanzierung. Dort werden unter anderen die Vorschriften für Personen- und Kapitalgesellschaften geregelt. Die Bilanzierung nach HGB geht vom Vorsichtsprinzip aus, die Interessen der Gläubiger sollen geschützt werden.[5] Im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) erfährt das HGB und damit die deutsche Rechnungslegung seine größte Veränderung seit mehr als 20 Jahren.[6]
Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts dient, wie der Name bereits sagt, der Reform des deutschen Bilanzrechts. Es ist zum 25. Mai 2009 in Kraft getreten und gilt als Meilenstein. Wesentliche Bestandteile des Gesetzes sind die Annäherung an die Rechnungslegung nach IFRS, die Stärkung des Informationsgehaltes des Abschlusses nach HGB sowie die Abkehr von der umgekehrten Maßgeblichkeit. Somit sind steuerliche Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz in der Steuerbilanz auszuüben. Dies kann die Aufgabe der Einheitsbilanz bewirken und hat somit auch Auswirkungen auf den Ansatz latenter Steuern.[7]
IAS bzw. IFRS stellen internationale Rechnungslegungsgrundsätze dar. Die IFRS bestehen aus den International Financial Reporting Standards (IFRS), den International Accounting Standards (IAS) des International Accounting Standards Committee (IASC), sowie den Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) bzw. des ehemaligen Standing Interpretations Committee (SIC).[8] Sie werden vom International Accounting Standards Board (IASB) im Rahmen eines vorgeschriebenen Standard Setting Verfahrens geschaffen. Der wesentliche Unterschied zu den Vorschriften des HGB besteht darin, dass nicht mehr Gläubigerschutz und Kapitalerhaltung, sondern die Informationsfunktion im Vordergrund steht.[9] Wird im Laufe dieser Arbeit von IFRS gesprochen, so sind sowohl die IAS als auch die IFRS und das Framework gemeint.
Die Bedeutung von latenten Steuern wird umso größer, je weiter der Abschluss nach HGB oder IFRS und der steuerliche Abschluss voneinander abweichen.[10] Die Durchbrechung der Umkehrmaßgeblichkeit, besonders durch das BilMoG, verstärkt dies deutlich. Im Folgenden soll erläutert werden, wann latente Steuern Anwendung finden und welche rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen vorliegen.
Für kleine Kapitalgesellschaften, die nach § 274a Nr. 5 HGB von der Bildung latenter Steuern befreit ]sind und für Nicht-Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 264a HGB fallen, besteht die Möglichkeit, die Vorschriften des § 274 HGB freiwillig anzuwenden.[11]
Diese freiwillige Anwendung bei Nicht-Kapitalgesellschaften führt jedoch nicht dazu, dass sämtliche, nur für Kapitalgesellschaften geltende, Vorschriften anzuwenden sind.
Für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften sowie für Gesellschaften, die unter § 264a HGB fallen sind die Regelungen des § 274 HGB verpflichtend.[12]
Die Vorschriften des IAS 12 gelten, im Gegensatz zum HGB, rechtsformunabhängig.[13] IAS 12 behandelt Ertragsteuern im Allgemeinen. Dazu zählen die tatsächlichen und die latenten Steuern.
In angelsächsischen Ländern besteht keine Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz in Form des deutschen Maßgeblichkeitsprinzips. Erstmals wurde deshalb in den USA ein Konzept zur Abgrenzung latenter Steuern entwickelt. Wichtige Stationen auf diesem Weg waren hierbei die vom
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
herausgegebene Opinion No. 11 im Jahre 1967.
Auf internationaler Ebene hat das IASC im Jahre 1979 den IAS 12 mit Wirkung vom 01.01.1981 beschlossen. Nach mehrmaliger Überarbeitung wurde dieser Standard in etwas geänderter Fassung im Oktober 1996 erneut verabschiedet. Bis zum Jahr 2004 wurde dieser Standard noch mehrmals überarbeitet.[14]
IAS 12 regelt bis heute die Behandlung von Ertragsteuern und somit auch die Bilanzierung und Bewertung von latenten Steuern.
In Deutschland wurde die Abgrenzung latenter Steuern durch Art. 43 Abs. 1 Nr. 11 der 4. EG-Richtlinie im Jahr 1987 eingeführt.[15]
Im HGB bildet § 274 die Grundlage für die Bilanzierung und Bewertung von latenten Steuern. Aufgrund des BilMoG, der Aufhebung von diversen handelsrechtlichen Vorschriften und der Tendenz zu immer größeren Unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz ist die Bedeutung der Abgrenzung von latenten Steuern deutlich gestiegen.[16] Zu beachten ist, dass die Neukonzeption der Steuerabgrenzung im Zentrum der Bilanzrechtsreform durch das BilMoG stand.[17]
Ursache für die Anpassung der rechtlichen Regelungen des HGB an die IFRS war und ist die Internationalisierung der Geschäftstätigkeiten. Ziel ist eine erleichterte Vergleichbarkeit der Bilanzen international tätiger Unternehmen.[18]
Für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2004 beginnen, sind Konzerne, die dem Recht eines EG-Mitgliedstaates unterliegen, verpflichtet, einen Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen, wenn von einem Konzernunternehmen Wertpapiere zum Handel im geregelten Markt eines EG-Mitgliedsstaates zugelassen sind.
Besonders für deutsche Unternehmen ist die Aufstellung von zwei, manchmal auch drei Bilanzen (HGB, IFRS, Steuerrecht) mit hohen Kosten verbunden. Das BilMoG soll dieser Tatsache nun durch einfachere Handhabung und die Anpassung an die IFRS entgegenwirken.[19]
Bisher war die Bedeutung latenter Steuern in der deutschen Rechnungslegung eher gering. Auch dies soll sich nun durch das BilMoG ändern und die Bilanzierung nach HGB durch eine angestrebte Kostensenkung und bessere Anwendbarkeit wieder attraktiver machen.
Weichen die Ergebnisse nach Handels- und Steuerbilanz voneinander ab, lässt die in der Handelsbilanz ausgewiesene Steuerlast keinen erkennbaren Zusammenhang mehr zu, da diese aufgrund der Steuerbilanz berechnet wird[20]. Es muss also wieder eine Relation zwischen den beiden Bilanzen hergestellt werden.[21]
Um den Zusammenhang zwischen der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Steuer und dem Ergebnis der Handelsbilanz wieder herzustellen, kommt es zur Bildung von latenten Steuern.[22]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Entstehung latenter Steuern
(Quelle: SELCHERT/ ERHARDT (1999), S. 243)
Latente Steuerschulden bzw. passive latente Steuern sind Ertragsteuern, die in künftigen Perioden auf Grund von zu versteuernden temporären Differenzen zu zahlen sind. Latente Steueransprüche bzw. aktive latente Steuern sind Ertragsteuern, die in künftigen Perioden erstattungsfähig sind.[23]
Die Entstehung von aktiven und passiven latenten Steuern (vgl. Abb. 1) soll nun im Anschluss genauer verdeutlicht werden.
Aktive latente Steuern entstehen grundsätzlich, sobald die
Ertragsteuerbelastung gem. Steuerbilanz höher ausfällt als die Belastung mit Steuern, die sich aus dem Handelsbilanzergebnis ergibt.[24]
Beispiele, aus denen sich die Bildung von aktiven latenten Steuern ergeben kann, sind u. a.:[25]
- Nichtaktivierung eines Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB in der Handelsbilanz, Aktivierung in der Steuerbilanz,
- Nichtaktivierung des derivativen Firmenwertes nach § 255 Abs. 4 HGB in der Handelsbilanz, Aktivierung in der Steuerbilanz.
Zu erkennen ist, dass aktive latente Steuern entweder dadurch entstehen, dass Aufwendungen in der Handelsbilanz früher ausgewiesen werden als in der Steuerbilanz oder dass Erträge in der Handelsbilanz später als in der Steuerbilanz ausgewiesen werden.[26]
Folgendes Rechenbeispiel soll die Abgrenzung von aktiven latenten Steuern verdeutlichen:
Ein Disagio wird nach § 250 Abs. 3 HGB in der Handelsbilanz als Sofortaufwand behandelt, jedoch in der Steuerbilanz aktiviert und auf die Laufzeit von 4 Jahren verteilt. Die Darlehenssumme beträgt 100.000 Euro, das Disagio 4.000 Euro. Der unterstellte Ertragsteuersatz soll 42 % betragen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Rechenbeispiel zu aktiven latenten Steuern
(Quelle: HEYD (2005), S. 298, Abwandlung durch Verfasser)
Die Erfolgsdifferenzen gleichen sich über den Zeitraum von 4 Jahren wieder aus. Um die in der Handelsbilanz ausgewiesene und nach dem steuerlichen Ergebnis berechnete Steuerbelastung dem Ergebnis aus der Handelsbilanz anzupassen, wird im ersten Jahr ein Abgrenzungsposten gebildet, der in den nächsten Jahren aufgelöst wird.[27]
Passive latente Steuern entstehen, sobald die Ertragsteuerbelastung gem. Steuerbilanz niedriger ausfällt als die Belastung mit Steuern, die sich aus dem Handelsbilanzergebnis ergibt.[28]
Ein Beispiel, aus dem sich die Bildung von passiven latenten Steuern ergeben kann, betrifft die Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB in der Handelsbilanz. Dagegen besteht ein Aktivierungsverbot in der Steuerbilanz.[29]
Es wird deutlich, dass passive latente Steuern entweder dadurch entstehen, dass Aufwendungen in der Steuerbilanz früher (oder auch gar nicht) ausgewiesen werden als in der Handelsbilanz, oder dass Erträge in der Steuerbilanz später als in der Handelsbilanz ausgewiesen werden.[30]
Folgendes Rechenbeispiel soll die Abgrenzung von passiven latenten Steuern verdeutlichen:
[...]
[1] Vgl. KÜTING (2009), S. 288.
[2] Vgl. KÜNKELE/ ZWIRNER (2009), S. 1277.
[3] Vgl. § 274 Abs. 1 HGB.
[4] Vgl. HEYD (2005), S. 295-303.
[5] Vgl. SCHERRER (2009), S. 13.
[6] Vgl. MEYER (2009), S. 762 ± 764.
[7] Vgl. MEYER (2009), S. 762.
[8] Vgl. KUHNLE (2004), S. 258.
[9] Vgl. HEYD (2005), S. 207 ± 208.
[10] Vgl. HEYD (2005), S. 300.
[11] Vgl. SCHERRER (2009), S. 6.
[12] Vgl. ELLERBUSCH/ SCHLÜTER/ HOFHERR (2009), S. 2443.
[13] Vgl. HENO (2003), S. 51.
[14] Vgl. BUCHHOLZ (2009), S. 4.
[15] Vgl. PELLENS/ FÜLBIER/ GASSEN (2004), S. 45.
[16] Vgl. KÜNKELE/ ZWIRNER (2009), S. 1277.
[17] Vgl. PETERSEN/ ZWIRNER/ KÜNKELE (2009), S. 30.
[18] Vgl. PELLENS/ FÜLBIER/ GASSEN (2004), S. 42 ± 44.
[19] Vgl. HAHN (2009), S. 3.
[20] Vgl. SCHMALEN/ PECHTL (2006), S. 443.
[21] Vgl. HENO (2003), S 377.
[22] Vgl. EISELE (2002), S. 424.
[23] Vgl. BORN (2005), S. 186.
[24] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 533.
[25] Vgl. HEYD (2005), S. 299.
[26] Vgl. EISELE (2002), S. 423.
[27] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 534.
[28] Vgl. SCHERRER (2009), S. 284.
[29] Vgl. HEYD (2005), S. 299.
[30] Vgl. PELLENS/ FÜLBIER/ GASSEN (2004), S. 195.
