Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1. Vorwort
1.2. Zielsetzung und Aufbau der Arbeit
2. Bilanzrechtsmodernisierung (BilMoG)
2.1. Zielsetzung des BilMoG
2.1.1. Vorbemerkung
2.1.2. Allgemeine und konkrete Zielsetzung des BilMoG
2.1.3. Inkrafttreten
2.2. Neuregelungen des BilMoG im Überblick
2.2.1. Wesentliche Neuerungen des BilMoG
2.2.2. Neuerungen im immateriellen Vermögen
3. Grundlagen
3.1. Begriff des immateriellen Gutes
3.2. Abgrenzung materielle und immaterielle Güter
3.3. Kategorisierung immaterieller Güter I
3.4. Kategorisierung immaterieller Güter II
4. Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen
4.1. Bilanzierung nach HGB n. F
4.1.1. Bilanzierung dem Grunde nach
4.1.1.1. Vermögensgegenstand
4.1.1.2. Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit
4.1.1.3. Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung
4.1.1.4. Aktivierungszeitpunkt
4.1.2. Bilanzierung der Höhe nach
4.1.2.1. Zugangsbewertung
4.1.2.1.1. Umfang der zu aktivierenden Entwicklungskosten
4.1.2.1.2. Herstellungskosten
4.1.2.1.3. Nachträgliche Herstellungskosten
4.1.2.2. Folgebewertung
4.1.2.2.1. Planmäßige Abschreibungen
4.1.2.2.2. Außerplanmäßige Abschreibungen
4.1.3. Ausschüttungssperre
4.2. Bilanzierung nach IFRS
4.2.1. Bilanzansatz
4.2.1.1. Grundlegende Ansatzkriterien
4.2.1.2. Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung
4.2.1.3. Weiterführende Ansatzkriterien für Entwicklungskosten
4.2.1.4. Ansatzverbote für bestimmte selbst geschaffene
immaterielle Vermögenswerte
4.2.2. Bewertung
4.2.2.1. Zugangsbewertung
4.2.2.1.1. Herstellungskosten
4.2.2.1.2. Nachträgliche Ausgaben
4.2.2.2. Folgebewertung
4.2.2.2.1. Zulässige Methoden
4.2.2.2.2. Begrenzte und unbestimmte Nutzungsdauer
4.2.2.2.3. Planmäßige Abschreibungen
4.2.2.2.4. Wertminderung und Wertaufholung
5. Vergleich der Vorschriften
6. Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Gesetze, Rechtsprechung, Gesetzesentwürfe
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Kategorisierung immaterieller Güter
Abb. 2: Erscheinungsformen immaterieller Werte
Abb. 3: Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase
Abb. 4: Prüfung der Entstehung eines Vermögensgegenstandes
Abb. 5: Aktivierungsvoraussetzung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) ist am 29. Mai 2009 die umfassendste HGB-Reform seit zwanzig Jahren in Kraft getreten. Mit dieser soll den Unternehmen in Deutschland eine moderne Bilanzierungsgrundlage zur Verfügung gestellt werden, die im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertig, aber kostengünstig und einfach in der Handhabung ist.[1] Ein Kernstück des BilMoG betrifft die Neufassung einer der ältesten deutschen Bilanzierungsregelungen[2], nämlich das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB a. F. für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, der die bislang das Handelsgesetz prägende Vorsichts- und Objektivierungsfunktion zum Ausdruck brachte und mit der Abschaffung eine Anhebung des Informationsniveaus vorsieht.
Immaterielle Vermögensgegenstände wurden bereits in den 1970er Jahren durch Moxter als die „Sorgenkinder des Bilanzrechts“[3] bezeichnet. Die Kritik riss bis heute nicht ab, denn oft ist es ja das immaterielle und nicht das materielle Vermögen, das den Unternehmenswert maßgeblich beeinflusst.[4] Dies erklärt sich mit dem in Deutschland voranschreitenden Wandel von einer produktions- zu einer wissensbasierten Gesellschaft. Grundstücke, Gebäude, Produktionsanlagen oder Vorräte sind bei vielen Unternehmen und Branchen nicht mehr die entscheidenden Werttreiber.[5] Dieser Wandel will das deutsche Bilanzrecht mit der Einführung des Aktivierungswahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. jetzt nachvollziehen. Unternehmen sollen künftig die Möglichkeit bekommen, immaterielle Vermögensgegenstände, die häufig bedeutende Werttreiber sind und deren Schaffung, Auswertung und Pflege sehr aufwendig und teuer ist[6], stärker als bislang in den Blickpunkt der Abschlussadressaten zu rücken. Primär aber sollen innovative mittelständische Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen, sogenannte „Start-ups“, die Möglichkeit erhalten, ihre Eigenkapitalbasis und Außendarstellung zu verbessern.[7] Dementsprechend gibt der Gesetzgeber künftig einer verbesserten Außendarstellung den Vorrang vor dem Problem der mangelnden Objektivierbarkeit des Wertansatzes. So wird die Dominanz von Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutz etwas zurückgedrängt.[8]
Die Aufhebung des bisherigen Aktivierungsverbots entsprach nicht nur einer häufig geäußerten Forderung der Praxis und der handelsrechtlichen Literatur.[9] Mit diesem Schritt will die Bundesregierung auch die Vergleichbarkeit von nationalen und internationalen Jahresabschlüssen fördern, denn selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens können künftig sowohl in Abschlüssen nach HGB als auch nach IFRS ausgewiesen werden.[10] Daneben soll die Anhebung des Informationsgehalts des handelsrechtlichen Jahresabschlusses die Anforderungen des Kapitalmarktes an eine informationsorientierte Rechnungslegung berücksichtigen und auf diese Weise zu einer erhöhten Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen am Kapitalmarkt führen.[11]
Ziel dieser Arbeit ist es, die bilanzielle Behandlung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen nach der Bilanzrechtsmodernisierung und nach den Regelungen der IFRS (speziell IAS 38) darzustellen. Es wird Bezug auf die neu geregelten Aktivierungskriterien und auf die Bewertungsregelungen genommen. Festgestellt werden soll, inwieweit die Annährung des nationalen Bilanzrechts in Richtung der IFRS gelungen ist. Dabei werden ausschließlich immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens betrachtet. Als Grundlage dienen die modernisierten, am 29. Mai 2009 in Kraft getreten handelsrechtlichen Vorschriften sowie die Internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) vom 3. November 2008.
Die Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Nach der Einleitung werden im zweiten Kapitel die Ziele und Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes dargestellt. Der dritte Kapitel beschäftigt sich mit den für den weiteren Verlauf diese Arbeit nötigen Grundlagen. Hier werden immaterielle Güter beschrieben bzw. definiert, von materialen Gütern abgegrenzt und anschließend in verschiedene Kategorien eingeteilt. Den Hauptteil dieser Arbeit stellt Kapitel vier dar; in ihm wird die Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens behandelt, zuerst nach dem neuen deutschen Bilanzrecht (HGB n. F.) und anschließend nach den International Financial Reporting Standards (IFRS). Dabei werden zunächst für jede Rechnungslegungsvorschrift die grundsätzlichen Ansatzkriterien dargestellt und nachfolgend eine Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände vorgenommen. Des Weiteren werden im fünften Kapitel beide Rechnungslegungsvorschriften miteinander verglichen, um verbleibende Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufzudecken. Im letzten Kapitel erfolgt eine Schlussbetrachtung, in der die wichtigsten Aspekte der Ausarbeitung noch einmal kritisch erörtert werden.
Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts wurde am 26. März 2009 im Deutschen Bundestag verabschiedet. Vorausgegangen war ein Regierungsentwurf vom 21. Mai 2008, der an einen Referentenentwurf des Bundesjustizministeriums vom 8. November 2007 anknüpfte. Nach der Zustimmung durch den Bundesrat am 3. April 2009 und der Ausfertigung durch den Bundespräsidenten wurde das BilMoG am 28. Mai 2009 im BGB1 verkündet und ist am 29. Mai 2009 in Kraft getreten.[12]
Die Veränderung des deutschen Handelsrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts stellt die tiefgreifendste Reform der deutschen Rechnungslegung seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) aus dem Jahr 1985 dar. Vielfach wird auch vom Paradigmenwechsel in der Rechnungslegung gesprochen.[13] Die Reichweite und Fülle der einzelnen Änderungen beziehen sich auf das HGB, das PublG, das AktG, das EStG und weitere Gesetze sowie die WPO.[14] Insgesamt werden alle Teilbereiche der handelsrechtlichen Rechnungslegung berührt und grundlegende Prinzipien beseitigt.[15] Deutsche Unternehmen sollen durch das BilMoG eine kostengünstigere und einfachere Alternative zu den umfangreichen und komplexen internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) erhalten. Diese Neuausrichtung der Handelsbilanz orientiert sich vor allem an den Bedürfnissen kleiner und mittlerer Unternehmen.[16] Die Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf die zunehmende Internationalisierung der Güter- und Kapitalmärkte lässt sich deutlich an den Änderungen des BilMoG im Bereich der Ansatz- und Bewertungsnormen des HGB erkennen. Der Jahresabschluss soll künftig international gleichwertig und vergleichbar sein und einen deutlich besseren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens erlauben. Dies geht mit der Abschaffung einer Vielzahl von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten einher.[17] Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wird abgeschafft und die einfache Maßgeblichkeit wird an vielen Stellen durchbrochen. Dagegen wird der HGB-Abschluss (im Unterschied zu den IFRS) auch nach der gesetzlichen Reform sowohl Grundlage der Ausschüttungsbemessung als auch der steuerlichen Gewinnermittlung bleiben. Die Grundgedanken des Vorsichtsprinzips und des Gläubigerschutzes bleiben, wenn auch vereinzelt aufgeweicht, erhalten.[18] Die Globalisierung der Wirtschaft erfordert eine einheitliche Sprache. Gleichzeitig werden auch die Erfahrungen aus der Finanzmarktkrise berücksichtigt.[19]
Das allgemeine
„ Ziel des Bilanzmodernisierungsgesetzes ist es […], das bewährte Bilanzrecht des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts – Ausschüttungs- und Steuerbemessungsfunktion – und das bisherige System ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben. Darüber hinaus sollen die Unternehmen […] von unnötigen Kosten entlastet werden.“[20]
Mit dem BilMoG soll das deutsche Bilanzrecht einen erkennbar internationaleren Zuschnitt erhalten.[21]
Nach den Angaben des Bundesministeriums der Justiz im März 2009 sollen konkret folgende Änderungen der Rechnungslegungspflichten mit dem BilMoG erreicht werden[22]:
- Eine Deregulierung der Publizitätspflichten durch die Befreiung kleiner Einzelkaufleute von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht[23] und durch die Anhebung der die einzelnen Größenklassen und damit Rechnungslegungspflichten differenzierenden Schwellenwerte.[24] Dies soll zur Entlastung und zum Bürokratieabbau beitragen.
- Eine Verbesserung der Aussagekraft des HGB-Abschlusses durch eine Annäherung der Abbildungsvorschriften an die IFRS. Hierbei stehen das Aktivierungswahlrecht selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die Bewertung von Finanzinstrumenten zum Marktwert bei Kreditinstituten, eine marktnähere Bewertung von Rückstellungen sowie die Abschaffung einer Vielzahl nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte im Fokus der einzelgesellschaftlichen Änderungen.[25]
- Eine Erhöhung der Transparenz und Information des handelsrechtlichen Konzernabschlusses durch eine veränderte Konzeption zur Begründung der Aufstellungspflicht und zur grundsätzlichen Verpflichtung zur Konsolidierung sogenannter Zweckgesellschaften, sodass die wirtschaftliche Situation der Zweckgesellschaft und das wirtschaftliche Risiko für den Konzern besser aus dem Jahresabschluss des Konzerns abzulesen ist.[26]
- Eine Eins-zu-eins-Umsetzung weiterer EU-rechtlicher Vorgaben, und zwar der Abänderungsrichtlinie und der Abschlussprüferrichtlinie.[27] Außerdem eine Stärkung der Kontrollmechanismen bezüglich der Einhaltung und Überwachung von Rechnungslegungsvorschriften. Dadurch soll das verlorene Vertrauen nach den vielen Bilanzierungsskandalen der letzten Jahre wieder gestärkt werden.[28]
Der größte Teil der neuen Bilanzierungsregelungen ist erstmalig verpflichtend auf Geschäftsjahre ab dem 01.01.2010 anzuwenden.[29] Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen, besteht ein Wahlrecht zur vorzeitigen (dann aber vollständigen) Anwendung der Änderungen. Wird von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, ist dies im Anhang bzw. Konzernanhang anzugeben.[30]
Einzelne Vorschriften, insbesondere zur Umsetzung EU-rechtlicher Vorgaben (z. B. Angaben im Konzernanhang und Konzernlagebericht), gelten verpflichtend schon für das Geschäftsjahr, das nach dem 31.12.2008 beginnt.[31] Bilanzierungserleichterungen für kleine und mittelgroße Unternehmen (z. B. die Erhöhung der Schwellenwerte) sind bereits für das nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.[32]
Auf der Grundlage des am 3. April 2009 verabschiedeten Gesetzes ergeben sich folgende wesentliche Neuerungen durch das BilMoG:
1. Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ist als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (Fiktion) anzusehen und daher künftig gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n. F. im Einzel- und Konzernabschluss zwingend zu aktivieren. Der nach IAS 36.80 anzuwendende sogenannte „impairment-only-approach“ wird nicht ins HGB übernommen.[33] Er ist planmäßig bzw. bei Bedarf außerplanmäßig abzuschreiben. Eine spätere Wertaufholung ist gemäß § 253 Abs. 5 HGB n. F. explizit ausgeschlossen.[34]
2. Die Fair-Value-Bewertung von zu Handelszwecken gehaltenen Finanzinstrumenten [35] wird nach § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB n. F. alleine für Kreditinstitute verbindlich. Diese müssen zudem einen angemessen Risikoabschlag berücksichtigen und einen antizyklisch wirkenden „Risikopuffer“ bilden.[36]
3. Für Herstellungskosten, die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens anfallen, gilt künftig nach § 248 Abs. 2 HGB i. V. m § 255 Abs. 2a HGB n. F. ein Aktivierungswahlrecht.[37]
4. Durch das BilMoG wird die umgekehrte Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. aufgegeben[38], die bislang vorschreibt, dass steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind.
5. Rückstellungen werden in der Handelsbilanz zukünftig nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F. mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse angesetzt. Damit wird, in Annäherung an IAS 37.48, das Stichtagprinzip eingeschränkt. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind künftig generell – ebenfalls in Annäherung an IAS 37.45 – gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. abzuzinsen.[39]
6. Die bisher nach § 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB a. F. zulässigen Aufwandsrückstellungen dürfen künftig – übereinstimmend mit dem Steuerrecht – nicht mehr gebildet werden.[40]
7. Im Bereich der latenten Steuern sieht das BilMoG einen Übergang vom GuV-orientierten „Timing-Konzept“ auf das aus den IFRS (IAS 12) bekannte bilanzorientierte „Temporary-Concept" vor.[41] Allerdings wird klargestellt, dass steuerliche Verlustvorträge – wie auch nach IAS 12.34 – nur insoweit beim Ansatz aktiver latenter Steuern gemäß § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB n. F. zu berücksichtigen sind, als eine Verlustverrechnung innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten ist.[42]
8. Die Pflicht zur Konzernrechnungslegung bestimmt sich – wie nach IAS 27 / SIC 12 – künftig ausschließlich nach dem sogenannten „Control-Konzept“.[43] Das Konzept der einheitlichen Leitung des § 290 Abs. 1 HGB a. F. wird aufgegeben. Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities), bei denen bei wirtschaftlicher Betrachtung das Mutterunternehmen die Mehrheit der Risiken und Chancen hängt, sind gemäß § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB n. F. in den Konzernabschluss einzubeziehen.[44]
9. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB n. F. haben – wenn nicht der Gesamtaufsichtsrat diese Aufgabe wahrnimmt – einen Prüfungsausschuss nach § 324 HGB n. F. zu bilden.[45]
Ein Kernstück des BilMoG betrifft die Neufassung des § 248 Abs. 2 HGB, der bislang ein Bilanzierungsverbot von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens vorsah.[46] Seine Aufhebung zählt zu denjenigen Maßnahmen, die die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses verbessern sollen. Dabei wurden im Zuge der HGB-Reform folgende Änderungen im immateriellen Vermögen bewirkt:
1. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens[47] besteht in Zukunft gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. ein Aktivierungswahlrecht. [48]
2. Ein Aktivierungsverbot gilt hingegen nach § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB n. F. für nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.[49]
3. Für die Bewertung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands ist § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB n. F. maßgeblich. Nach dieser Vorschrift sind nur die in der Entwicklungsphase angefallenen Herstellungskosten aktivierungsfähig.[50] Die auf die Forschungsphase entfallenden Aufwendungen dürfen – wie auch nach IAS 38.84 – gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB n. F. nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.[51]
4. In § 255 Abs. 2a HGB n. F. wird durch das BilMoG eine Legaldefinition von Forschung und Entwicklung verankert. Sofern eine verlässliche Unterscheidung von Forschung und Entwicklung nicht möglich ist, verbietet die Neuregelung des § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB n. F. eine Aktivierung der angefallenen Kosten.[52]
5. Aus Gläubigerschutzgründen wurde in § 268 Abs. 8 HGB n. F. für Kapitalgesellschaften eine Ausschüttungssperre im Falle der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eingefügt.[53]
6. Mit dem Ansatz der selbst geschaffenen immateriellen Werte gehen künftig erweiterte Angabepflichten nach § 285 Nr. 22 und § 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB n. F. einher.[54]
7. Der Ausweis der selbst erstellten Werte hat gemäß § 266 Abs. 2 A.I.1 HGB n. F. unter dem Posten „Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ zu erfolgen.[55]
8. Direkte steuerliche Auswirkungen ergeben sich aufgrund der Regelung des § 5 Abs. 2 EStG zum Aktivierungsverbot von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen nicht. Die aktivierten selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände führen allerdings nach § 274 Abs. 1 HGB n. F. zu passiven latenten Steuern. [56]
9. Nach § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB n. F. wird ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert explizit als „zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand“ deklariert.[57]
10. Die neuen Regelungen greifen, gemäß Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB n. F., ab dem Geschäftsjahr 2010. Darüber hinaus sieht Art. 66 Abs. 7 EGHGB n. F. vor, dass die §§ 248 Abs. 2, 255 Abs. 2a HGB n. F. nur für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Anwendung finden, mit deren Entwicklung nach dem 31.12.2009 begonnen wurde.[58]
Um das abstrakte Phänomen des Immateriellen „greifen“ und anschließend einer bilanziellen Erfassung zuführen zu können, bedarf es vorab einer Umschreibung bzw. Kategorisierung immaterieller Güter. Bei der Bezeichnung „immaterielle Güter“ werden synonym verschiedene Begriffe wie „immaterielle Werte“, „immaterielle Vermögensgegenstände“, „knowledged-based assets“, „intellectual property“, „intangible assets“, „intelectuall capital“ verwendet.[59] Den Wortsinn nach bedeutet „Immaterialität“ Stofflosigkeit, Unkörperlichkeit.[60] Eine gesetzliche Legaldefinition immaterieller Vermögenswerte fehlt. Eine Definition findet sich aber in DRS 12 sowie im IAS 38. Gemäß DRS 12.7 werden Immaterielle Vermögenswerte definiert als
„identifizierbare, in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende, nicht-monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, welche für die Herstellung von Produkten oder das Erbringen von Dienstleistungen, die entgeltliche Überlassung an Dritte oder für die eigene Nutzung verwendet werden können.“[61]
In ähnlicher Weise bezeichnet IAS 38.8 einen immateriellern Vermögenswert als „ein[en] identifizierbare[n], nicht monetäre[n] Vermögenswert ohne physische Substanz“.[62] Bei immateriellen Vermögenswerten handelt sich also um nicht verkörperte wirtschaftliche Vorteile im operativen Bereich eines Unternehmens.[63] So kommen handelsrechtlich nach § 266 Abs. 2 A. I. n. F. folgende immaterielle Vermögensgegenstände in Betracht: Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; Geschäfts- oder Firmenwert und geleistete Anzahlungen.[64] Dies deckt sich auch weitgehend mit den Beispielen bzw. Ausführungen des IAS 38.9.
Eine international anerkannte positive Definition für immaterielle Güter konnte sich bisher nicht durchsetzen, vielmehr ist eine negative Abgrenzung üblich.[65] Zu den immateriellen Gütern zählen demnach alle Vermögensgegenstände, die keine bzw. keine wesentliche physische Substanz haben und auch nicht monetär sind. Immaterielle Vermögensgegenstände gelten in Abgrenzung zu materiellen Gütern als substanzlos und räumlich nicht abgrenzbar. Sie sind deshalb schwer fassbar. Im Unterschied zu Finanzwerten (Forderungen, Verbindlichkeiten etc.) sind immaterielle Werte obendrein nicht monetär.[66] Monetäre Werte sind zwar ebenfalls nicht körperlich greifbar, sie zählen dennoch nicht zu den immateriellen Vermögenswerten, da ihre Existenz im Regelfall anhand von Verträgen, Dokumenten oder Bankauszügen abgrenzbar ist.[67] Materielle Güter sind durch eine physische Existenz gekennzeichnet. Ihr Vorhandensein kann bereits durch Ansicht oder Berührung verifiziert werden. Die Abgrenzung der materiellen von immateriellen Gütern gestaltet sich vor allem dann schwierig, wenn Güter vorliegen, die sich aus materiellen und immateriellen Komponenten[68] zusammensetzen.[69] Generell sind Vermögensgegenstände, die zugleich aus immateriellen und materiellen Komponenten bestehen, immer dann den immateriellen Gütern zuzuordnen, wenn die materielle Komponente nur eine untergeordnete Bedeutung hat und vornehmlich Transport-, Dokumentations-, Speicherungs- und Lagerungszwecken dient. Beispielhaft sei hier z. B. Software genannt, die, wenn sie nicht für den massenhaften Vertrieb bestimmt ist, zu den immateriellen Gütern zählt, wenngleich sie auf einer Diskette gespeichert und insoweit physisch greifbar ist. Allerdings sind Güter für den allgemeinen Vertrieb, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind, als materielle Güter zu qualifizieren.[70]
In Anlehnung an das Schrifttum werden im Bereich der Rechnungslegung immaterielle Güter hinsichtlich ihres rechtlichen und wirtschaftlichen Klassifizierungsgrades, wie in Abbildung 1 dargestellt, unterteilt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Kategorisierung immaterieller Güter
Quelle: eigene Abbildung in Anlehnung an Küting/Ulrich (2001), S. 955.
Dabei nimmt der Klassifizierungsgrad in der Aufzählung ab und offenbart zunehmende Schwierigkeiten hinsichtlich der Identifizierbarkeit und des Nutzennachweises. Hinsichtlich ihrer bilanziellen Aktivierbarkeit sind demnach insbesondere an die wirtschaftlichen Werte und rein wirtschaftlichen Vorteile hohe Anforderungen zu stellen.
- Bei den als Rechte klassifizierten Werten wird der betreffende wirtschaftliche Vorteil von der Nutzung bzw. Verwertung durch Dritte gesetzlich oder vertraglich geschützt. Beispiele hierfür sind Konzessionen, Lizenzen, Patente, Nutzungsrechte, Warenzeichen und Urheberrechte.[71]
- Zu den immateriellen Gütern zählen als weiteres wirtschaftliche Werte, die im Gegensatz zu Rechten keinen rechtlichen Schutz genießen und somit auch nicht Gegenstand des Eigentums in juristischen Sinne sind, aber aufgrund ihrer Eigenart Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein können. Diese sogenannten „Nichtrechte“ können einzeln übertragen bzw. verwertet werden. Zu dieser Kategorie werden ungeschützte Erfindungen, Rezepte, Prototypen, Distributionssysteme oder Handelsgeheimnisse gezählt.[72]
- Schließlich werden unter dem Sammelposten der rein wirtschaftlichen Vorteile solche Güter klassifiziert, die wegen der fehlenden Abgrenzbarkeit weder den Rechten noch den wirtschaftlichen Werten zuzuordnen sind. Sie sind mangels der Einzelveräußerbarkeit nicht rechtlich geschützt und können auch nicht Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein.[73] Dazu zählen z. B. Werbeausgaben, Wettbewerbsvorteile, Unternehmensimage, Arbeitsprozesse, Unternehmenskultur und Qualifikation der Mitarbeiter.[74]
[...]
[1] Vgl. BT-Drucksache 16/12407 S. 1.
[2] Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 19.
[3] Moxter (1979), S. 1102.
[4] Vgl. Weis (2009), S. 1.
[5] Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989.
[6] Vgl. Keller (2009), S. 99.
[7] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 49.
[8] Vgl. Keller (2009), S. 99.
[9] Vgl. Arbeitskreis (2008), S. 1813.
[10] Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009), S 19.
[11] Vgl. Bieg et al. (2009), S. 2f.
[12] Vgl. Melcher/Schaier (2009), S. 4.
[13] Kleeberg (2009), S.1.
[14] Peterson/Zwirner (2009a), S. 2.
[15] Vgl. Rossmanith (2009), S. 52.
[16] BDI (2009), S. 3.
[17] Vgl. Rossmanith (2009), 52.
[18] Vgl. Peterson/Zwirner, (2009b), S. 149.
[19] Peterson/Zwirner (2009a), S. 2.
[20] BT-Drucksache 16/12407, S. 1.
[21] BDI (2009), S. 6.
[22] Vgl. BMJ (2009), S. 1 ff.
[23] Befreit werden gemäß § 241a Abs. 1 HGB n. F. Einzelkaufleute, die die Schwellenwerte 500.000 Euro Umsatz und 50.000 Euro Gewinn pro Geschäftsjahr nicht überschreiten. Vgl. BMJ (2009), S. 1.
[24] Anhebung der Schwellenwerte für die Abgrenzung kleiner, mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB n. F., sowie für die größenabhängige Befreiung von der Konzernrechnungspflicht gem. § 293 HGB n. F. Vgl. hierzu auch Kessler (2009), S. 45f.
[25] Vgl. BMJ (2009), S. 2 ff.
[26] Vgl. ebd., S. 5.
[27] Die Abänderungsrichtlinie soll die Bilanz-, die Konzernbilanz- sowie die Bankbilanz- und die Versicherungsbilanzrichtlinie in verschiedenen Punkten ergänzen, um das Vertrauen des Kapitalmarkts in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungslegung nach den vielen Bilanzierungsskandalen der vergangenen Jahre wieder zu stärken. Die Abschlussprüferrichtlinie verfolgt das Ziel einer EU-weiten Harmonisierung auf dem Gebiet der Abschlussprüfung. Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 39.
[28] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 39.
[29] Vgl. Art. 66 Abs. 3 EGHGB n. F.
[30] Vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB n. F.
[31] Vgl. Art. 66 Abs. 2 EGHGB n. F.
[32] Vgl. Art. 66 Abs. 1 EGHGB n. F.
[33] Vgl. BDI (2009), S. 9.
[34] Vgl. Kleeberg (2009), S. 4.
[35] Zu Handelszwecken gehaltene Finanzinstrumenten sind z. B. Aktien, Optionen, Futures, Forwards, Swaps, Fondsanteile und Schuldverschreibungen.
[36] Vgl. Peterson/Zwirner (2009b), S. 149.
[37] Vgl. Peterson/Zwirner (2009c), S. 251.
[38] Damit einhergehend dürfen keine Sonderposten mit Rücklagenanteil mehr gebildet werden, d. h. Wegfall der bisherigen §§ 247 Abs. 3, 273, 279, Abs. 2 HGB sowie Änderungen von § 5 Abs. 1 EStG. Vgl. hierzu Melcher/Schleier (2009), S. 6.
[39] Vgl. BDI (2009), S. 16.
[40] Vgl. Peterson/Zwirner (2009c), S. 252.
[41] Vgl. §§ 274, 274a Nr. 5 HGB n. F.
[42] Vgl. BDI (2009), S. 27; Melcher/Schleier (2009), S. 6.
[43] Vgl. § 290 Abs. 1 HGB n. F.; § 11 Abs. 1 PublG n. F.
[44] Vgl. BDI (2009), S. 34; Melcher/Schleier (2009), S. 7.
[45] Ab dem Jahr 2010 (Art. 66 Abs. 4 EGHGB) müssen Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB n. F., die keinen Aufsichtsrat oder Verwaltungsrat haben, der den Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 AktG n. F. genügt, einen Prüfungsausschuss einrichten, der sich insbesondere mit den in § 107 Abs. 3 Satz 2 AktG n. F. beschriebenen Aufgaben befasst. Vgl. BDI (2009), S. 42; Peterson/Zwirner (2009a), S. 25.
[46] Vgl. Bieg et al. (2009). S. 45.
[47] Z. B. Patente, Software, gewerbliche Schutzrechte, Nutzung-/Überlassungsrechte usw.
[48] Mit der in RegE vorgeschlagenen Aktivierungspflicht war eine stärkere Annährung der handels- rechtlichen Rechnungslegung an IAS 38 angestrebt; Vgl. Ernst/Seidler (2009), S. 767.
[49] Diese Vorschrift entspricht damit weitestgehend IAS 38.63, der eine inhaltlich vergleichbare Regelung enthält; Bieg et al. (2009), S. 45; Grund für das bei diesen Vermögensgegenständen fortbestehende Aktivierungsverbot ist, dass hier die Abgrenzung der Herstellungskosten von den auf den Geschäfts- oder Firmenwert entfallenen Aufwendungen nicht zweifelsfrei möglich ist. Das Aktivierungsverbot soll hier dem Vorsichtsprinzip Rechnung tragen. Vgl. Rossmanith (2009), S. 60.
[50] Der Gesetzgeber folgt hier der Forderung des DSR (DSR 12.5) und nähert sich den Internationalen Rechnungslegungsvorschriften an (IAS 38.42); Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 20.
[51] Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265; sowie auch BDI (2009), S. 13.
[52] Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265; Zwirner/Künkele (2009), S. 305.
[53] Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 20; Küting/Ellmann (2009), S. 265.
[54] Von den erweiterten Angabepflichten sind gemäß § 288 Abs. 1 HGB n. F. kleine Kapitalgesell- schaften befreit; Vgl. Petersen/Zwirner (2009a), S. 11.
[55] Vgl. Bieg et al. (2009), S. 49.
[56] Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265; Petersen/Zwirner (2009a), S. 11.
[57] Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265.
[58] Vgl. BDI (2009), S. 13.
[59] Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989f.
[60] Küting/Ellmann (2009), S. 266.
[61] DRS 12.7.
[62] IAS 38.8.
[63] Vgl. Küting/Ellmann (2008), S. 247.
[64] Vgl. § 266 Abs. 2 A. I n. F.
[65] Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 990.
[66] Vgl. Müller/Wulf (2009), S. 191; hierzu auch Küting/Ellmann (2009), S. 266.
[67] Vgl. Geberhardt, (1973), S. 203.
[68] Auch funktionale Einheit genannt. So z. B. die Steuerungssoftware von Maschinen oder das Betriebssystem eines Computers. Für die Zuordnung ist, wenn ein Gut beide Merkmale erfüllt, vor allem die Wertrelation ausschlaggebend; Müller/Wulf (2009), S. 190.
[69] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 403f.
[70] Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 990; Müller/Wulf (2009), S. 190.
[71] Vgl. Dawo (2003), S. 21ff; Küting/Ellmann (2009), S. 267.
[72] Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 267; Dawo (2003), S. 29; Haller (1998), S. 566.
[73] Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 267.
[74] Vgl. Haller (1998), S. 566; Kahre/Schwetje (2003), S. 124.
