Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Grundlagen
2.1 Definitionen von Umweltschutzmaßnahmen
2.2 Bilanzielle Behandlung und Bilanzierungskriterien
2.2.1 Umweltschutzmaßnahmen auf der Aktivseite
2.2.1.1 Aktivierung von Vermögensgegenständen
2.2.1.1.1 Aktivierung gem. HGB
2.2.1.1.2 Aktivierung gem. IAS/IFRS
2.2.1.2 Abschreibungen
2.2.1.2.1 Außerplanmäßige Abschreibung gem. HGB
2.2.1.2.2 Außerplanmäßige Abschreibung gem. IAS/IFRS
2.2.2 Umweltschutzmaßnahmen auf der Passivseite
2.2.2.1 Verbindlichkeiten
2.2.2.1.1 Bilanzierung gem. HGB
2.2.2.1.2 Bilanzierung gem. IAS/IFRS
2.2.2.2 Rückstellungen
2.2.2.2.1 Bilanzierung gem. HGB
2.2.2.2.1.1 Ansatzkriterien für Verbindlichkeitsrückstellungen
gem. HGB
2.2.2.2.1.2 Ansatzkriterien für Aufwandsrückstellungen
gem. § 249 Abs. HGB
2.2.2.2.1.3 Bewertung von Rückstellungen gem. HGB
2.2.2.2.2 Bilanzierung gem. IAS/IFRS
2.2.2.2.2.1 Aufwandsrückstellungen
2.2.2.2.2.2 Bewertung gem. IAS/IFRS
2.2.3 Umweltschutzmaßnahmen im Lagebericht
2.2.3.1 Lagebericht nach HGB
2.2.3.2 Lagebericht nach IAS/IFRS
3 Bilanzierung ausgewählter Umweltschutzmaßnahmen
3.1 Entsorgungs- und Rücknahmeverpflichtungen
3.1.1 Entsorgung und Verwertung von Abfällen und Reststoffen
3.1.1.1 Bilanzierung von Entsorgungs- und Verwertungsverpflichtungen nach HGB
3.1.1.2 Bilanzierung von Entsorgungs- und Verwertungsverpflichtungen nach IAS/IFRS
3.1.1.3 Beispiel zur Bilanzierung von Entsorgungsverpflichtungen
3.1.1.4 Zusammenfassung
3.1.2 Entsorgung und Rücknahme von Elektro- und Elektronikgeräten.
3.1.2.1 Bilanzierung von Rücknahme- und Entsorgungsverpflichtungen
3.1.2.1.1 Alt-Altgeräte von privaten Nutzern
3.1.2.1.1.1 Bilanzierung nach HGB
3.1.2.1.1.2 Bilanzierung nach IAS/IFRS
3.1.2.1.2 Neu-Altgeräte von privaten Nutzern
3.1.2.1.2.1 Bilanzierung nach HGB
3.1.2.1.2.2 Bilanzierung nach IAS/IFRS
3.1.2.1.3 Alt-Altgeräte von gewerblichen Nutzern
3.1.2.1.3.1 Bilanzierung nach HGB
3.1.2.1.3.2 Bilanzierung nach IAS/IFRS
3.1.2.1.4 Neu-Altgeräte von gewerblichen Nutzern
3.1.2.1.4.1 Bilanzierung nach HGB
3.1.2.1.4.2 Bilanzierung nach IAS/IFRS
3.1.2.2 Beispiel zur Bilanzierung von Elektro- und Elektronikgeräten
3.1.2.3 Zusammenfassung
3.1.3 Entsorgung von Altfahrzeugen
3.1.3.1 Bilanzierung gem. HGB
3.1.3.2 Bilanzierung gem. IAS/IFRS
3.1.3.3 Beispiel zur Bilanzierung vom Altfahrzeugen
3.1.3.4 Zusammenfassung
3.1.4 Rekultivierung und Stilllegung von Deponien
3.1.4.1 Bilanzierung gem. HGB
3.1.4.2 Bilanzierung gem. IAS/IFRS
3.1.4.3 Beispiel zur Bilanzierung von Rekultivierungsmaßnahmen
3.1.4.4 Zusammenfassung
3.2 Anpassungsverpflichtungen
3.2.1 Bilanzierung gem. HGB
3.2.2 Bilanzierung gem. IAS/IFRS
3.2.3 Beispiel zur Bilanzierung von Anpassungsverpflichtungen
3.2.4 Zusammenfassung
3.3 Verpflichtungen zur Sanierung von Altlasten
3.3.1 Bilanzierung gem. HGB
3.3.1.1 Rückstellungsbildung
3.3.1.2 Außerplanmäßige Abschreibung bzw. Teilwertabschreibung
3.3.2 Bilanzierung gem. IAS/IFRS
3.3.3 Beispiel zur Bilanzierung von Altlasten
3.3.4 Zusammenfassung
3.4 Verpflichtung zur Rückgabe von Emissionsrechten
3.4.1 Bilanzierung gem. HGB
3.4.2 Bilanzierung gem. IAS/IFRS
3.4.3 Beispiel zur Bilanzierung von Emissionsrechten
3.4.4 Zusammenfassung
4 Fazit
Literaturverzeichnis
Ehrenwörtliche Erklärung
Abbildung 1: Beispiel zur Bilanzierung von Abfällen
Abbildung 2: ElektroG - Unterscheidung nach Nutzer und In-Verkehr-Bringen
Abbildung 3: Beispiel zur Bilanzierung von Elektro- und Elektronikgeräten
Abbildung 4: Beispiel zur Bilanzierung vom Altfahrzeugen
Abbildung 5: Beispiel zur Bilanzierung von Rekultivierungsmaßnahmen
Abbildung 6: Beispiel zur Bilanzierung von Anpassungsverpflichtungen
Abbildung 7: Beispiel zur Bilanzierung von Altlasten
Abbildung 8: Prinzip des Emissionshandels
Abbildung 9: Beispiel zur Bilanzierung von Emissionsrechten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die Bedeutung des Umweltschutzes ist in den letzten zwei Jahrzehnten sowohl national als auch international stetig gestiegen. Neue Umweltphänomene, Umweltkatastrophen und Auswirkungen bekannter Umweltbelastungen haben dazu geführt, das Umweltbewusstsein der Politik und Öffentlichkeit zu schärfen und den Umweltschutz zu fördern. Somit sehen sich viele Unternehmen zunehmend verschärften Umweltauflagen und Umweltschutzgesetzen ausgesetzt und fühlen sich vermehrt verpflichtet, Umweltschutz und Nachhaltigkeit im Zuge des unternehmerischen Handelns zu berücksichtigen.
Freiwillige und verpflichtende Umweltschutzmaßnahmen können erhebliche Kostenaufwendungen für Unternehmen verursachen und den Unternehmenserfolg demnach stark beeinflussen. Eine ordnungsgemäße, bilanzielle und steuerrechtliche Berücksichtigung ist somit zwingend geboten. Allerdings enthalten weder das Handels- noch das Steuerrecht spezielle Rechnungslegungsvorschriften für die bilanzielle Behandlung von Umweltschutzmaßnahmen. Diese leiten sich aus Rückgriffen auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ab. Die bilanzielle Behandlung von Maßnahmen des Umweltschutzes ist im Schrifttum jedoch vielfach diskutiert und auch die BFH-Rechtsprechungen in diesem Bereich zeigen, dass die Einzelheiten der Bilanzierung keineswegs abschließend geklärt sind.[1]
Zudem gewinnen die internationalen Rechnungslegungsstandards zunehmend an Bedeutung. Im Zuge der Harmonisierung der Rechnungslegung sind kapitalmarktorientierte Unternehmen seit 01.01.2005 verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse nach internationalen Standards aufzustellen. Außerdem wird nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen über ein Wahlrecht die Möglichkeit gegeben, einen befreienden IFRS-Konzernabschluss aufzustellen. Darüber hinaus hat die EU- Kommission im Jahr 2001 eine Empfehlung zur Berücksichtigung von Umweltaspekten im Jahresabschluss herausgegeben, die sich an den internationalen Rechnungslegungsvorschriften orientiert.
Ziel dieser Arbeit ist es die ordnungsgemäße Bilanzierung von Umweltschutzmaßnahmen sowohl nach HGB als auch nach IAS/IFRS aufzuzeigen und gegenüberzustellen. Fraglich ist, welche Unterschiede in diesem Bereich zwischen den bei den Rechnungslegungsstandards bestehen und welche Bilanzierungsform zukünftig zu favorisieren ist.
Aktualität erlangt die Thematik vor allem durch neue finanzielle Belastungen für deutsche Unternehmen, die aus dem Elektro- und Elektronikgerätegesetz vom 16.03.2005 resultieren. Dies verpflichtet die Hersteller von Elektro- und Elektronikgeräten zur Rücknahme und umweltgerechten Entsorgung der in Verkehr gebrachten Güter.
Das 2. Kapitel beschäftigt sich mit der Vorstellung einiger Grundlagen im Zusammenhang mit Umweltschutzmaßnahmen und deren Bilanzierung, die zum Verständnis der weiteren Ausführungen nötig sind. Im 3. Kapitel erfolgt eine genauere bilanzielle Untersuchung ausgewählter Umweltschutzmaßnahmen. Hier werden jeweils die Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiskriterien nach nationalen und internationalen Rechnungslegungsstandards vorgestellt. Im Anschluss an die jeweiligen theoretischen Ausführungen werden die Bilanzierungsunterschiede, anhand eines fiktiven Beispiels, deutlich gemacht, abschließend zusammengefasst und bewertet.
Bevor die eigentliche Bilanzierung von Umweltschutzmaßnahmen nach HGB und IAS/IFRS im Detail untersucht wird, erfolgt zunächst die Erläuterung des Begriffes der Umweltschutzmaßnahmen und es werden die verschiedenen Definitionsansätze aufgezeigt. Anschließend werden die generell denkbaren Bilanzansätze vorgestellt und die allgemeinen Bilanzierungskriterien dieser Posten jeweils nach HGB und IAS/IFRS kurz dargelegt.
Unter dem Begriff der Umweltschutzmaßnahmen werden alle Maßnahmen zusammengefasst, die der Vermeidung, Begrenzung und Beseitigung von gegenwärtigen und zukünftigen Umweltschäden dienen.[2] Umweltschutzmaßnahmen können die Schadensbegrenzung, die Schadensbeseitigung oder die Schadensverhütung beabsichtigen. Maßnahmen zur Schadensbegrenzung zielen darauf ab, Auswirkungen von Umweltschäden zu mildern, d.h. eine völlige Beseitigung ist nicht mehr möglich oder nicht zwingend notwendig, z.B. Abfallbewältigungsmaßnahmen. Schadensbeseitigungsmaßnahmen sollen die eingetretenen Schäden dagegen völlig beseitigen, oder das vorherige Nutzungspotential der Ressourcen wiederherstellen. Beispiele für Maßnahmen zur Schadensbeseitigung sind Altlastensanierungen und Rekultivierungsmaßnahmen. Schadensbeseitigung und Schadensbegrenzung fallen unter die Maßnahmen zum nachsorgenden Umweltschutz. Die Schadensverhütung fällt unter den vorsorgenden Umweltschutz und soll das Entstehen zukünftiger Umweltschäden verhindern, z.B. Anpassungsmaßnahmen nach TA-Luft[3].
In der Literatur finden sich allerdings weitere Klassifizierungsmöglichkeiten für Umweltschutzmaßnahmen.[4] So unterteilt BARTELS die Umweltschäden nach ihrer zeitlichen Entstehung in so genannte Altlasten und Neulasten. Zwar nimmt er ebenfalls die Gliederung in die drei Verpflichtungsgruppen: Schadensverhütung, Schadensbeseitigung und Schadensbegrenzung vor, doch sieht er eine Erweiterung um die zeitliche Perspektive als hilfreich an. Als Grund führt er hier die umweltrechtliche Bedeutung von Verpflichtungen zur Altlastensanierung an. Seiner Meinung nach ist es zwar möglich, eine Zuordnung zu den Schadensbegrenzungsmaßnahmen vorzunehmen, da eine einwandfreie Wiederherstellung der Flächen fraglich sei und es sich lediglich um die Verhinderung der Schadensausbreitung handele. Allerdings favorisiert er die gesonderte Behandlung von Altlasten, mit der Begründung, dass mit diesen Sanierungen besondere rechtliche und auch bilanzielle Fragen verbunden sind.[5] BARTELS definiert Altlasten als Flächen mit Altablagerungen oder als Standorte ehemaliger Betriebe, von denen eine Gefahr für die öffentliche Sicherheit, durch umweltgefährdende Stoffe, ausgeht. Als Abgrenzungskriterium, zur Bestimmung des Übergangs von einer Alt- zu einer Neulast (oder umgekehrt), verwendet er die Frage, ob die zu der Umweltbeeinträchtigung führende betriebliche Nutzung inzwischen aufgegeben wurde. Dies würde bedeutet, dass nur, wenn die umweltschädliche betriebliche Tätigkeit eingestellt wurde, es sich um eine Altlast handeln würde.[6]
Eine weitere Unterscheidung von Umweltschutzmaßnahmen kann nach dem zugrunde liegenden Verpflichtungscharakter erfolgen. Hierbei unterscheiden unter anderem PEEMÖLLER/ZWINGEL nach der Rechtsgrundlage. Umweltschutzmaßnahmen können sich somit aus Verpflichtungen aus öffentlich-rechtlichen Bestimmungen, aus Verpflichtungen aus Zivilrecht und aus faktischen Verpflichtungen ergeben. Außerdem sind Umweltschutzmaßnahmen ohne Rechtsgrundlage (freiwillig) denkbar, d. h. ohne rechtliche und faktische Verpflichtungen. Ein Vorteil dieser Klassifizierungsart liegt darin, dass diese Rückschlüsse auf die Umweltpolitik des Unternehmens zulässt, da der Anteil freiwilliger Maßnahmen feststellbar ist.[7]
Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen resultieren direkt aus gesetzlichen Vorschriften, verwaltungsrechtlichen Vereinbarungen oder Verwaltungsakten, die von gesetzgebenden Behörden bzw. Organen auferlegt werden. Ziel ist es hier, den Schutz allgemeiner Güter, wie beispielsweise Luft, Wasser, Grund und Boden sicherzustellen. Diese Verpflichtungen können sich z.B. aus umweltrechtlichen Spezialgesetzen[8] und dem allgemeinen Polizei- und Ordnungsrecht[9] ergeben.[10] Zivilrechtliche Verpflichtungen können nach vertraglich und gesetzlich begründeten Verpflichtungen unterschieden werden. Diese können sich beispielsweise ergeben aus § 823 Abs.1 und 2, § 906 BGB oder § 1 UmweltHG.[11]
Faktische Verpflichtungen ergeben sich aus wirtschaftlichen, sozialen oder sittlichen Zwängen, denen sich der Unternehmer nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht.[12] Beispielhaft zu nennen sind hier Umweltschutzmaßnahmen, die das Unternehmen aufgrund von Image- und Prestigeerwägungen durchführt. Sie sind auf ein gestiegenes Umweltbewusstsein der Öffentlichkeit zurückzuführen sind.
In Anlehnung an BARTELS unterteilt BECKER Umweltschutzmaßnahmen in Vorsorge- und Nachsorgemaßnahmen. Vorsorgemaßnahmen, welche auf die Verhütung von Umweltschäden ausgerichtet sind, unterteilt er zusätzlich in freiwillige und fremdverpflichtende Maßnahmen. Freiwillige Umweltschutzmaßnahmen basieren auf einer aktiven Umweltschutzpolitik des Unternehmens, welches diese Maßnahmen ohne gesetzliche oder faktische Verpflichtungen zur freiwilligen Vorsorge durchführt. Fremdverpflichtende Maßnahmen resultieren aus öffentlichrechtlichen Verpflichtungen und dienen der Schadensverhütung. Nachsorgemaßnahmen klassifiziert auch BECKER als Verpflichtungen zur Schadensbegrenzung oder Schadensbeseitigung eines bereits eingetretenen Umweltschadens.[13] Eine einheitliche Systematik in Bezug auf Umweltschutzmaßnahmen hat sich bislang nicht durchgesetzt.[14]
Umweltschutzmaßnahmen sind i.d.R. mit erheblichen Kosten für das Unternehmen verbunden und stellen somit finanzielle Belastungen dar. Die deutschen Rechnungslegungsvorschriften enthalten jedoch keine spezifischen Regelungen für die bilanzielle Behandlung von Umweltschutzmaßnahmen. Bilanzierungsfragen sind durch Rückgriff auf die GoB zu klären.[15] So bestimmt § 246 Abs. 1 HGB i.V.m. § 243 Abs. 1 HGB, dass der Jahresabschluss alle Vermögensgegenstände und Schulden sowie Aufwendungen und Erträge des Unternehmens zu enthalten hat. Dieser ist unter Beachtung der GoB aufzustellen. Außerdem legt die Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB fest, dass der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft, unter Beachtung der GoB, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage zu vermitteln hat. Somit müssen ökologische Maßnahmen des Unternehmens im Jahresabschluss Berücksichtigung finden, wenn Sie die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage beeinflussen[16] oder Bilanzposten im Sinne des § 246 Abs. 2 HGB darstellen. Allerdings impliziert der Verweis auf die Beachtung der GoB, dass ökologische Chancen und Risiken nur insoweit zu bilanzieren sind, als dass dies mit den Bilanzierungsgrundsätzen vereinbar ist.[17] Die Bilanzierung von Umweltschutzmaßnahmen ist somit geboten, um der Informationsfunktion des Jahresabschlusses nachzukommen und Share- und Stakeholder[18] über die Unternehmenssituation zu informieren.
Auch die internationalen Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS haben die zentrale Zielsetzung, über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu informieren[19] und einen true and fair view[20] der Unternehmenslage zu vermitteln. IAS 1 legt zudem fest, dass der Jahresabschluss unter anderem Informationen über Vermögenswerte, Schulden, Aufwendungen und Erträge enthalten muss.[21] Eine ordnungsgemäße Bilanzierung von Umweltschutzmaßnahmen ist somit auch nach IAS/IFRS vorzunehmen. Das IASB hat zwar bisher keine eigenständigen IAS für Umweltschutzmaßnahmen bzw. -verpflichtungen verfasst. Es geht jedoch innerhalb verschiedener Standards darauf ein. Die Bilanzierung um- weltschutzbedingter Aufwendungen erfolgt demnach anhand des Frameworks[22] und einzelnen Interpretationen des IFRIC.[23] Generell können Umweltschutzmaßnahmen in der Bilanz zu folgenden Bilanzposten führen: Aktivierung als Vermögensgegenstand[24], außerordentliche Abschreibungen (Teilwertabschreibungen)[25], sofortiger Aufwand, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen.[26]
Im Folgenden werden nun diese möglichen bilanziellen Behandlungsformen vorgestellt und die einzelnen Ansatzkriterien der jeweiligen Aktiv- und Passivposten allgemein nach HGB und IAS/IFRS aufgezeigt. Da der Rückstellungsbildung und der außerplanmäßigen Abschreibung eine primäre Rolle im Bereich der Umweltschutz-Bilanzierung zukommt, werden diese Bereiche besonders hervorgehoben.
Umweltschutzmaßnahmen können durch das Entstehen bzw. die Aktivierung eines Vermögensgegenstandes oder durch Abschreibungsmaßnahmen zu einer bilanziellen Berücksichtigung auf der Aktivseite führen. Diese ökologisch bedingten Vermögensgegenstände sind gem. § 266 Abs. 2 HGB und IAS 1.68 im Sachanlagevermögen auf der Aktivseite auszuweisen.
Im Rahmen ihrer Empfehlung zur Berücksichtigung von Umweltaspekten im Jahresabschluss hat die EU-Kommission unter anderem auf die Aktivierung von Vermögensgegenständen verwiesen. Sie orientiert sich hier in erster Linie an den Vorschriften des IASB und gibt an, diejenigen Aufwendungen als Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auszuweisen, die getätigt werden, „um zukünftige Schäden zu verhindern oder zu begrenzen oder um Ressourcen zu erhalten, sofern sie sich auf einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen beziehen."[27] Es muss jedoch erwartet werden können, dass dieser wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließen wird und dass die Lebensdauer, Kapazität, Sicherheit oder Wirtschaftlichkeit anderer Vermögenswerte des Unternehmens dadurch verbessert oder erhöht werden kann. Zudem sind diejenigen Umweltschutzaufwendungen aktivierungspflichtig, die im Zuge ihres zukünftigen Gebrauchs zu erwartende Schädigungen der Umwelt verringern oder verhindern.[28]
Aufwendungen für den Umweltschutz führen zu einem bilanziellen Ausweis im Anlagevermögen auf der Aktivseite, wenn dadurch ein Vermögensgegenstand entsteht, der sich im rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentum des Unternehmens befindet.[29] Voraussetzung für die Aktivierung eines Vermögensgegenstandes ist, dass es sich bei diesem um einen wirtschaftlichen Wert handelt, der selbstständig bewertbar und selbstständig verkehrsfähig, d.h. einzelveräußerbar, ist. Die Bilanzierung eines neuen Vermögensgegenstands setzt also voraus, dass der durch die Aufwendungen erlangte Gegenwert selbstständig nutzungsfähig ist.
Dieses Merkmal ist erfüllt, wenn dem Vermögenszugang bei wirtschaftlicher Betrachtung eine abgrenzbare Eigenfunktion im Leistungsprozess zugeordnet werden kann.[30] Während sich der wirtschaftliche Wert eines Vermögensgegenstandes somit durch seinen zukünftigen Nutzen für das Unternehmen ergibt, verlangt das Merkmal der selbstständigen Bewertbarkeit das Vorliegen eines geeigneten Wertmaßstabes (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten), d.h. das Vorliegen von Aufwendungen.[31] Fraglich ist in diesem Zusammenhang allerdings, ob diese angefallenen Aufwendungen überhaupt als Vermögensgegenstand zu aktivieren oder eher sofort abzugsfähig sind. Aus diesem Grund ist eine Abgrenzung und Konkretisierung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand notwendig.
(Nachträgliche) Herstellungskosten sind Aufwendungen, die zu einer Herstellung, Erweiterung, oder zu einer wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstandes, über seinen ursprünglichen Zustand hinaus, führen.[32] Diese Aufwendungen, die den Vermögensgegenstand z.B. in seiner Substanz vermehren, Gebrauchs- und Verwertungsmöglichkeiten oder die Lebensdauer wesentlich ver- ändern, führen zu bilanzierungspflichtigen Vermögensmehrungen und somit zu einer Aktivierung des Vermögensgegenstandes. Führen Aufwendungen dagegen zu einer Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen und dienen diese Maßnahmen dazu den ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten, handelt es sich um Erhaltungsaufwand.[33] Dieser Aufwand wird in der Bilanz nicht angesetzt, sondern als sofortiger Aufwand in der GuV verbucht und unter dem Sammelposten „sonstige betriebliche Aufwendungen" oder „außerordentliche Aufwendungen" ausgewiesen.
Im Bereich der Umweltschutzmaßnahmen ist eine Aktivierung von Vermögensgegenständen allerdings eher selten anzutreffen, da diese häufig in engem Zusammenhang mit anderen Vermögensgegenständen stehen.[34] Beispielhaft zu nennen ist hier der Einbau eines neuen Luftfilters in eine Fertigungsanlage. Der Einbau des Filters stellt regelmäßig Erhaltungsaufwand dar[35] und wird daher aufwandswirksam in der GuV verbucht. Ein Beispiel für die Aktivierung von umweltschutzbedingten Vermögensgegenständen, sind dagegen Kläranlagen.[36]
Die Bewertung von Vermögensgegenständen im Anlagevermögen erfolgt nach Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 253 Abs. 1 HGB i.V.m. § 255 Abs. 1 und 2 HGB. Diese stellen auch gleichzeitig die Höchstgrenze der Bewertung dar.[37] Bei abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, um planmäßige Abschreibungen zu verringern und die Vorschriften des § 253 Abs. 1 HGB i.V.m. § 279 Abs. 1 und § 280 HGB im Zusammenhang mit Wertminderungen, zu beachten.[38]
Die Erfassung von Vermögenswerten[39] {assets) in der Bilanz erfolgt gem. IFRS in einem zweitstufigen Entscheidungsprozess. Zunächst muss geprüft werden, ob der zu aktivierende Vermögenswert die vorgesehenen Definitionskriterien eines Rechnungslegungselements, hier asset, überhaupt erfüllt. Treffen die Definitionskriterien auf den Vermögenswert zu, ist die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben. Anschließend sind bestimmte Ansatzkriterien zu prüfen, die bei Erfüllen zur konkreten Ansatzfähigkeit führen.[40]
Im Framework der IFRS werden assets als Ressourcen definiert, über die das Unternehmen in Folge vergangener Ereignisse verfügen kann und aus denen es in Zukunft wirtschaftlichen Nutzen erwartet. Ein asset darf jedoch nur angesetzt werden, wenn es die konkreten Ansatzkriterien erfüllt. Dies ist der Fall, wenn es wahrscheinlich ist, dass ein mit dem asset verbundener, zukünftiger ökonomischer Nutzen, dem Unternehmen zufließt und sich sein Nutzen verlässlich ermitteln lässt.[41] IAS 16 regelt die Anforderungen an die Aktivierung von Gegenständen des Sachanlagevermögens.[42] Voraussetzung für die Aktivierung ist auch hier der wahrscheinliche Nutzenzufluss für das Unternehmen und die zuverlässige Bestimmung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.[43]
Die für den Bilanzansatz ausschlaggebende Unterscheidung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand, wie vorhergehend bei der Bilanzierung nach HGB vorgestellt, finden seit dem Inkraftreten des im Jahr 2003 überarbeiteten IAS 16 im Jahr 2005 keine Beachtung mehr.[44] Im Zuge der Neufassung ging das IASB in diesem Bereich einen Schritt weiter und legte die Gültigkeit der Ansatzkriterien für alle Komponenten von Sachanlagen fest, unabhängig davon, ob diese gesondert oder als Bestandteil erworben wurden. Einzelne Komponenten von Sachanlagen sind somit gesondert zu bewerten, d.h. sie sind gesondert abzuschreiben, sofern ihre Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Verhältnis zu den Gesamtkosten der Sachanlage, einen bedeutenden (significant) Anteil darstellen.[45] Nach diesem sog. Komponentenansatz (component approach) sind Sachanlagen auch dann in einzelne Bestandteile zu unterteilen, wenn diese in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.[46] IAS 16 enthält jedoch keinen Hinweis darauf, ab wann ein bedeutender Anteil vorliegt. Im Schrifttum wird hier jedoch eine eher enge Auslegung befürwortet.[47] Im Bereich der Umweltschutzmaßnahmen kann es somit z.B. erforderlich sein, einen ausgewechselten Luftfilter separat zu erfassen und zu bewerten, wenn dessen Anschaffung mit überproportionalen Kosten verbunden ist.
Die erstmalige Bewertung von Sachanlagevermögen erfolgt gem. IAS 16.15 zu ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten.[48] Bei der Folgebewertung steht dem Bilanzierenden nach IAS/IFRS offen, zwischen Anschaffungskostenmodell[49] oder Neubewertungsmodell[50] zu wählen. Aufgrund des Stetigkeitsprinzips ist allerdings eine einmalig ausgewählte Methode in den Folgeperioden beizubehalten.[51]
Umweltschutzmaßnahmen können auch in Form von außerplanmäßigen Abschreibungen auf der Aktivseite Berücksichtigung finden. Objektbezogene Umweltlasten, die zu Aufwendungen für die Verringerung oder Beseitigung entstandener Umweltschäden führen, (z.B. Beseitigung von Altlasten oder Rekultivierungsverpflichtungen[52] ) können den Wert von Grundstücken, Gebäuden oder Anlagen mindern.[53] Diese, durch Umweltschäden verursachten Wertminderungen, können bzw. müssen handels- und steuerrechtlich berücksichtigt werden, indem das Wirtschaftsgut auf den niedrigeren beizulegenden Wert gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB bzw. den steuerlichen Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG abgeschrieben wird.[54]
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können, gleichgültig ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist oder nicht, gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 1. Halbsatz HGB auf den niedrigeren Wert, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist, abgeschrieben werden. Bei voraussichtlich dauerhaften Wertminderungen müssen diese Abschreibungen allerdings gem. 253 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz HGB erfolgen.
In dieser Vorschrift findet das sog. Niederstwertprinzip[55] Beachtung.[56] Zu bemerken ist jedoch, dass bei Kapitalgesellschaften gem. § 279 Abs.1 HGB das Abschreibungswahlrecht, bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung, nicht für immaterielles und Sachanlagevermögen gilt.[57]
Die Ermittlung des beizulegenden Wertes ist nicht ausdrücklich durch den Gesetzgeber geregelt worden.[58] Als Maßstab für den beizulegenden Wert kommen der Wiederbeschaffungswert[59], der Einzelveräußerungswert[60] und der Ertragswert[61] in Betracht.[62] Bestehen die Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen in den späteren Jahren nicht mehr, so besteht für Personengesellschaften und Einzelunternehmen gem. § 253 Abs. 5 HGB ein Beibehaltungswahlrecht. Für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB gilt jedoch gem. § 280 Abs. 1 HGB eine Zuschreibungspflicht.[63]
Der außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert entspricht nach steuerrechtlichen Vorschriften die Absetzung für außergewöhnliche, technische oder wirtschaftliche Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG sowie die Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG.[64] Der Teilwert ist unter der Annahme der Unternehmensfortführung, als der Betrag definiert, den „ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde."[65] Das Steuerecht gewährt dem Bilanzierenden bei voraussichtlich dauernder Wertminderung prinzipiell ein Abschrei- bungswahlrecht[66], bei vorübergehender Wertminderung herrscht dagegen ein Abschreibungsverbot. In den Folgejahren ist, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, das Wertaufholungsgebot zu beachten und gegebenenfalls eine Zuschreibung vorzunehmen.[67] Eine weitere Abschreibungsmöglichkeit bietet § 254 HGB, Abschreibung ohne handelsrechtliche Entsprechung [68]. Hier handelt es sich um politisch initiierte Sonderabschreibungen, die die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter fördern sollen.[69]
Auch nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften kann es, im Zusammenhang mit Umweltschutzmaßnahmen, unter bestimmten Voraussetzungen[70], zu außerplanmäßigen Abschreibungen kommen. Mindern z.B. Umweltlasten oder Kontaminationen den Wert eines Vermögenswertes, so muss diese Wertminderung (impairment) auch nach IAS/IFRS bilanziell erfasst werden.[71] IAS 36 enthält diesbezüglich Regelungen für außerplanmäßige Abschreibungen im Sachanlage- vermögen.[72]
Das bilanzierende Unternehmen hat zu jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob Indikatoren für eine mögliche Wertminderung bestehen.[73] Liegt ein Indikator für einen möglichen Wertverlust vor, muss der erzielbare Betrag (recoverable amount) ermittelt und mit dem Buchwert des Vermögenswertes verglichen werden. Der erzielbare Betrag ist der höhere Betrag von Nettoveräußerungspreis[74] (net realisable value) und Nutzungswert[75] (value in use). Sobald der Buchwert höher ist als der erzielbare Betrag, liegt eine Wertminderung vor. In diesem Fall ist unabhängig von der Dauer der Wertänderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Die Höhe der Differenz beider Werte gibt den zu verbuchenden Wertminderungsaufwand an. Die Verbuchung kann grundsätzlich auf zwei Arten geschehen: zum einen als ergebniswirksame Buchung, zum anderen als vorerst erfolgsneutrale Buchung über eine Neubewertungsrücklage. Letzteres kommt allerdings nur für Vermögensgegenstände in Betracht, denen ein Wahlrecht zur Neubewertung[76] eingeräumt wird.[77]
Gemäß IAS 36 ist zu jedem, einer außerplanmäßigen Abschreibung folgenden, Bilanzstichtag zu prüfen, ob die Gründe für die Wertminderung noch bestehen, oder ob sich deren Auswirkungen verändert haben. Liegen Indikatoren vor, die auf eine mögliche Wertänderung hindeuten, muss neuerlich der erzielbare Betrag ermittelt werden. Ist dieser höher als der Buchwert, muss die außerplanmäßige Abschreibung wieder ausgeglichen werden. Dies bedeutet, der Vermögenswert ist auf den neuen erzielbaren Betrag aufzuwerten. Für Vermögenswerte, die nicht nach der Neubewertungsmethode folgebewertet werden, darf die Zuschreibung allerdings maximal bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die sich ohne außerplanmäßige Abschreibung ergeben hätten, erfolgen. Analog zur Verbuchung der anfänglichen Wertminderung, ist auch bei der bilanziellen Erfassung der Wertaufholung, zwischen zwei Arten zu unterscheiden: zum einen die erfolgsneutrale Buchung in die Neubewertungsrücklage bei Folgebewertungen nach der Neubewertungsmethode oder zum anderen eine ergebniswirksame Verbuchung bei Verwendung des Anschaffungskostenmodells.[78] Verminderte Wertansätze, die auf rein steuerrechtlich zulässige Abschreibungen zurückgehen, dürfen nach IFRS nicht in die Bilanz übernommen werden.[79]
Die meisten Umweltschutzmaßnahmen[80] gehen auf Verpflichtungen gegenüber Dritten, z.B. Behörden, Kunden oder Vertragspartnern zurück und bilden zukünftige, wirtschaftliche Belastungen für das Unternehmen. Demnach müssen diese Schulden im Fremdkapital des Unternehmens als Verbindlichkeiten oder als Rückstellungen bilanziert werden. Beide Posten sind gem. § 266 Abs. 3 HGB auf der Passivseite zwischen Eigenkapital und Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Gem. IAS 1.51 sind Schulden in langfristiges und kurzfristiges Fremdkapital zu unterscheiden.[81] Den Rückstellungen kommt im Bereich der bilanziellen Behandlung von Unweltschutzmaßnahmen die größte Bedeutung zu.[82]
„Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen eines Unternehmens, die am Bilanzstichtag ihrer Höhe und Fälligkeit nach feststehen“.[83] Folglich werden Verbindlichkeiten definiert als Leistungen, denen sich das Unternehmen aufgrund juristischer Gründe nicht entziehen kann, die zum Abschlussstichtag eine wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen darstellen und deren Wert gleichzeitig eindeutig bestimmbar ist. Diese eindeutige Feststellbarkeit des Wertes bildet das Abgrenzungskriterium zu Rückstellungen.[84] § 266 Abs. 3 c HGB sieht für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften eine spezielle Gliederungsform vor. Die Einteilung der Verbindlichkeiten erfolgt nach Gläubigern bzw. Gläubigergruppen, eine Aufgliederung nach ökologischen Aspekten erfolgt nicht. Verbindlichkeiten, die durch Umweltschutzmaßnahmen entstanden sind, können beispielsweise Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten darstellen, wenn das Unternehmen Umweltschutzmaßnahmen durch Kredite finanziert. Ein weiteres Beispiel sind Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen für umweltschützende Anlagen oder umweltfreundliche Materialien.[85]
Verbindlichkeiten sind gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Der Rückzahlungsbetrag wird definiert als der Geldbetrag, der zur Tilgung der Verbindlichkeit aufzuwenden ist. Dies ist i.d.R. der Betrag, mit dem die Verbindlichkeit eingegangen wird.[86] Ergibt sich während der Laufzeit der Verbindlichkeit eine Änderung bezüglich der Höhe, so ist das Vor- sichts-[87] bzw. Imparitätsprinzip[88] zu beachten. Demzufolge darf eine Verringerung des Rückzahlungsbetrages bilanziell nicht berücksichtigt werden. Eine Erhöhung muss jedoch zum Ausweis des entsprechenden höheren Wertes in der Bilanz füh ren.[89]
Das Framework der IFRS definiert Verbindlichkeiten (liabilities), als „gegenwärtige Verpflichtungen des Unternehmens aus Ereignissen der Vergangenheit, von deren Erfüllung erwartet wird, dass aus dem Unternehmen Ressourcen abfließen, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern".[90] Liabilities können sowohl auf rechtlichen Ansprüchen, als auch auf Anforderungen, denen sich das Unternehmen aus wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann (faktische Verpflichtung), beruhen. Der Abfluss der wirtschaftlichen Ressourcen muss wahrscheinlich und eine zuverlässige Wertermittlung möglich sein.[91]
Gem. IAS 1.51 sind liabilities in kurzfristige (current) und langfristige (non-current) Verpflichtungen zu unterteilen, allerdings nur, wenn eine Darstellung nach der Liquidität nicht verlässlichere Daten liefert.[92] Darüber hinaus unterscheidet IFRS zwischen finanziellen[93] (financial liabilities) und sonstigen Verbindlichkeiten (other liabilities)[94]. Diese Unterscheidung ist auch für die Bewertung nach IFRS ausschlaggebend. IAS 39 enthält detaillierte Bewertungsregeln für financial liabilities. Other liabilities sind bei erstmaliger Anwendung mit dem voraussichtlichen Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Für die Folgebewertung enthält weder das Framework noch einzelne IAS Regelungen für sonstige Verbindlichkeiten. Die Grundsätze der Erstbewertung sind daher analog anzuwenden.[95]
Rückstellungen sind keine gewissen Verbindlichkeiten, sondern beinhalten ungewisse zukünftige Belastungen des Unternehmens, deren zugehöriger Aufwand der Verursachungsperiode zugerechnet werden muss. Unbestimmt können hierbei die Höhe, der Grund und/oder der Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Zahlung sein. § 249 HGB bildet die zentrale Vorschrift des HGB für Rückstellungen und unterscheidet hinsichtlich der Art der zukünftigen Leistungsverpflichtung. Dabei ergeben sich zwei Rückstellungsarten.[96]
Beruht die für den Sachverhalt passivierungspflichtige Schuld auf einer Außenverpflichtung (Verpflichtung gegenüber Dritten) und ist diese Verpflichtung dem Grunde und/oder der Höhe nach unsicher, so ist für diesen Sachverhalt gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Beruht der Tatbestand allerdings auf einer passivierungsfähigen Schuld, die aus einer Innenverpflichtung resultiert (Verpflichtung gegen sich selbst - unternehmensintern), dann ist indes eine Aufwandsrückstellung zu bilden. Das HGB sieht hier jedoch gem. § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB ein Wahlrecht für bestimmte Aufwandsrückstellungen vor, so dass eine unter diese Vorschriften fallende passivierungsfähige Schuld nicht passivierungspflichtig ist.[97] Die handelsrechtliche Ansatzpflicht für Rückstellungen gilt über das Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).[98]
2.2.2.2.1.1 Ansatzkriterien für Verbindlichkeitsrückstellungen gem. HGB
Die Voraussetzungen für den Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen sind weitgehend durch zahlreiche Rechtssprechungen des BFH geprägt worden.[99] Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt demnach voraus, dass eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber Dritten besteht, die am Bilanzstichtag rechtlich entstanden oder zumindest wirtschaftlich verursacht worden ist.[100] Ungewiss können in diesem Zusammenhang das Bestehen, das Entstehen und/oder die Höhe der Verpflichtung sein.[101] Das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung bedeutet, dass der Verpflichtung des Unternehmens keine künftige Gegenleistung gegenüber stehen darf.[102] Zudem ist erforderlich, dass die Inanspruchnahme der Verpflichtung wahrscheinlich[103] ist.[104] Damit will die Rechtssprechung einer willkürlichen Passivierung wirtschaftlicher Lasten entgegenwirken.[105] Grundsätzlich muss eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegen. Verpflichtungen gegenüber Dritten lassen sich nach rechtlichen und faktischen Verpflichtungen[106] unterscheiden. Eine rechtliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht, wenn ein Dritter von dem Unternehmen eine bestimmte Leistung rechtlich erzwingen kann. Dies kann privat-rechtlich oder öffentlichrechtlich begründet sein.
Während privat-rechtliche Verpflichtungen häufig aufgrund eines Vertrages oder eines gesetzlichen Schuldverhältnisses zustande kommen, bedürfen öffentlichrechtliche Verpflichtungen vielfach einer hinreichenden Konkretisierung. Diese erfolgt, wenn die Verpflichtung unabwendbar ist und wahrscheinlich in Anspruch genommen wird. Die Voraussetzung der Unabwendbarkeit besagt in diesem Zusammenhang, dass sich der Unternehmer der Verpflichtung nicht mehr einseitig entziehen kann.[107] Die Rechtssprechung des BFH lässt die Bildung einer Rückstellung für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen jedoch nur unter bestimmten Vor- aussetzungen zu bzw. verlangt spezielle Konkretisierungserfordernisse.[108] Eine Rückstellung darf daher nicht gebildet werden, wenn eine anfallende Ausgabe zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führt und ein neuer entsprechend werthaltiger Vermögensgegenstand entsteht.[109]
2.2.2.2.1.2 Ansatzkriterien für Aufwandsrückstellungen gem. § 249 Abs. HGB
Ansatzwahlrechte bergen oftmals die Gefahr der Willkürlichkeit. Um dieser zu entgegnen sieht § 249 Abs. 2 HGB bestimmte Konkretisierungserfordernisse vor, die eingehalten werden müssen, um das Wahlrecht in Anspruch zu nehmen.[110] Zunächst fordert § 249 Abs. 2 HGB die genaue Aufwandsumschreibung. Das bedeutet, die Aufwendungen müssen ihrer Eigenart nach genau umschrieben und bestimmten geplanten Maßnahmen zu zuordnen sein. Des Weiteren müssen die Aufwendungen zeitlich dem abgelaufenen oder einem früheren Geschäftsjahr entsprechen. Zudem muss die Inanspruchnahme der Aufwendungen wahrscheinlich oder sicher sein und die Höhe der Aufwendungen oder der Zeitpunkt des Eintritts muss unbestimmt sein.[111]
2.2.2.2.1.3 Bewertung von Rückstellungen gem. HGB
Rückstellungen sind zu ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen; dieser Betrag ist notwendig, damit sich das Unternehmen von der Verpflichtung lösen kann. Gem. § 253 Abs. 1 HGB sind Rückstellungen nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Vernünftige kaufmännische Beurteilung bedeutet, dass der Betrag anzusetzen ist, den das Unternehmen voraussichtlich zu leisten hat und für den die größte Wahrscheinlichkeit besteht. Außerdem gibt § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB an, dass Verbindlichkeiten und somit auch ungewissen Verbindlichkeiten, zu ihrem Rückzahlungsbetrag zu passivieren sind. Ansonsten legt § 253 Abs. 1 HGB fest, dass Rückstellungen nur abgezinst werden dürfen, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung einen Zinsanteil enthält. Neben diese zentrale Bewertungsvorschrift tritt § 252 HGB. Vor allem der in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB genannte Grundsatz der Vorsicht ist bei der Bewertung von Rückstellungen ebenso zu beachten wie der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB.[112]
IAS 37[113] regelt die Bilanzierung von Rückstellungen (provisions), Eventualschulden[114] (contingent liabilities) und Eventualforderungen[115] (contingent assets). Provisions nach IFRS sind, entsprechend der Auffassung des deutschen Rechts, Schulden[116], die sich durch Ungewissheit hinsichtlich ihrer Höhe oder Fälligkeit auszeichnen.[117] Grundsätzlich ist eine Rückstellung gem. IAS 37.14 und in analoger Übereinstimmung mit den allgemeinen Passivierungsvoraussetzungen des Frameworks zu bilanzieren, wenn die drei nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ zutreffen.
[...]
[1] Vgl. Schmidt, R./Roth, B. (2004), S. 553.
[2] Vgl. Marx, J./Köhlmann, S. (2005), S. 653; Glaschke, M. (2004), S. 897; ADS (1995), § 249 Tz. 118.
[3] Erste Allgemeine Verwaltungsvorschrift zum Bundes-Immissionsschutzgesetz - Technische Anleitung zur Reinhaltung der Luft.
[4] Vgl. Becker, R. (1999), S.29.
[5] Vgl. Unterkapitel 3.3.1.
[6] Vgl. Bartels, P. (1991), S. 2046f; Kupsch, P. (1992), S. 2320.
[7] Vgl. Peemöller, V./Zwingel, T. (1995), S. 10.
[8] Aufgrund steigender Umweltverschmutzung wurde eine Vielzahl von speziellen Umweltschutzgesetzen verabschiedet, z.B. Abfall-, Bundes-Immissionsschutzgesetz oder Wasser haushaltsgesetz.
[9] Das POR verankert den Gedanken an den Schutz der öffentlichen Sicherheit und Ordnung.
[10] Vgl. Klein, B. (1998), S. 17f.
[11] Vgl. Peemöller, V./Zwingel, T. (1995), S. 10.
[12] Vgl. Fatouros, N. (2005), S. 118; Glaschke, M. (2004), S. 898.
[13] Vgl. Becker, R. (1999), S. 30.
[14] Vgl. Kessler, H. (2001), S. 1909.
[15] Vgl. Berndt, T. (2001), S. 1727.
[16] Vgl. Peemöller, V./Zwingel, T. (1995), S. 12.
[17] Vgl. ebd. S. 11.
[18] Stakeholder sind alle Anspruchsgruppen, die Interesse am Unternehmen haben und umgekehrt (z.B. Beschäftige, Lieferanten oder Banken). Shareholder sind Eigentümer eines Anteils am Unternehmen und damit Miteigentümer. Vgl. dazu ausführlich Wöhe, G. (2000), S. 94ff.
[19] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 19.
[20] Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Vgl. dazu Bohl, W. (2004), § 1 Rz. 33.
[21] Vgl. IAS 1.7.
[22] Das Framework beinhaltet Rahmengrundsätze und Leitlinien der IFRS. Vgl. dazu ausführlich Coenenberg, A. (2005), S. 53; Zülch, H. (2005), S. 1.
[23] Vgl. Schmidtbauer (2000), S. 1130.
[24] Eine Aktivierung erfolgt i.d.R. im Anlagevermögen, da Umweltschutzmaßnahmen langfristig dem Unternehmen dienen.
[25] Teilwertabschreibungen resultieren aus der Steuerbilanz und können nach § 254 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit zur Berücksichtigung in der Handelsbilanz führen.
[26] Vgl. Winnefeld, R. (2002), Tz. M 700, S. 1655.
[27] Berndt, T. (2001), S. 1731.
[28] Vgl. Berndt, T. (2001), S. 1731.
[29] Vgl. Peemöller, V./Zwingel, H. (1995), S. 15.
[30] Vgl. Kupsch, P. (1992), S. 2321.
[31] Vgl. ebd; Coenenberg, A. (2005), S. 76.
[32] Vgl. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB; Ellrott, H./Brendt, P. (2006), § 255 Tz. 375, S. 657.
[33] Vgl. R 157 Abs. 1 EStR.
[34] Vgl. Peemöller, V./Zwingel, T. {1995), S. 15; Kupsch, P. {1992), S. 2321.
[35] Vgl. Klein, B. {1998), S. 183.
[36] Vgl. Kupsch, P. {1992), S.2321.
[37] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J. u.a. {2005), S. 192f.
[38] Vgl. ebd. S. 220. Vgl. ausführlich zur Bewertung von Vermögensgegenständen ADS {1995), § 253 Tz. 10 - 41.
[39] Im Bereich der internationalen Rechnungslegung wird der korrespondierende Bilanzposten als Vermögenswert bezeichnet. Vgl. dazu Framework Rz. 49 {a).
[40] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 78.
[41] Vgl. ebd; vgl. dazu ausführlich Framework Rz. 49 (a).
[42] IAS 38 enthält Regelungen zur Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen.
[43] Vg. IAS 16.7.
[44] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S.85.
[45] Vgl. Knorr, L. (2005), S. 8; IAS 16.43ff.
[46] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. u.a. (2006), S. 296.
[47] Vgl. Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N. (2004), S. 377
[48] Vgl. IAS 16.15 und dazu ausführlich Scheinpflug, P. (2004), § 4 Rz. 220ff.
[49] Nach dem Anschaffungskostenmodell ist die Folgebewertung zu fortgeführten Anschaffungsund Herstellkosten vorzunehmen. Vgl. dazu ausführlich Scheinpflug, P. (2004), § 4 Rz. 300ff.
[50] Nach dem Neubewertungsmodell ist die Folgebewertung zu einem Neubewertungsbetrag vorzunehmen, der dem beizulegenden Wert der Sachanlage abzgl. kumulierter Abschreibungen und kumulierter Wertminderungen im Zeitpunkt der Neubewertung entspricht. Vgl. dazu ausführlich Scheinpflug, P. (2004), § 4 Rz. 321ff.
[51] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. u.a. (2006), S. 301.
[52] Unter Rekultivierung versteht man die Wiederherstellung von naturnahen Lebensräumen für Pflanzen und Tiere auf so genannten devastierten Flächen, wie sie z.B. vom Tagebau hinterlassen werden. Auch alte Deponieflächen, Straßen oder bebaute Gelände können rekultiviert werden. Vgl. dazu ausführlich ADS (1998), § 249 Tz. 127.
[53] Vgl. Kupsch, P. (1992), S. 2321.
[54] Vgl. Schmidt, R./Roth, B. (2004), S. 556.
[55] Gem. dem Niederstwertprinzip sind Vermögensgegenstände eher zu niedrig als zu hoch anzu setzen. Unterschieden wird zwischen dem gemilderten Niederstwertprinzip für das Anlagever mögen und dem strengen Niederstwertprinzip für das Umlaufvermögen. Demnach dürfen (müs sen) Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei voraussichtlich vorübergehender (dau ernder) Wertminderung zum niedrigeren Wert angesetzt werden. Im Umlaufvermögen muss der niedrigere Wert angesetzt werden. Vgl. dazu Coenenberg, A. (2005), S. 111f.
[56] Vgl. Lauerwald, U. (2000), S. 48; Klein, B. (1998), S. 51; Becker, R. (1999), S. 38. Vgl. dazu ausführlich Baetge, J./Kirsch, H.-J. u.a. (2005), S. 240.
[57] Vgl. Klein, B. (1998), S. 51; Stobbe, T. (2005), S. 117.
[58] Vgl. Becker, R. (1999), S. 39; Coenenberg, A. (2005), S. 105.
[59] Unter dem Wiederbeschaffungswert versteht man die Kosten, die für die Wiederbeschaffung des gleichen oder zumindest eines vergleichbaren Wirtschaftsgutes entstehen. Dieser bildet gleichzeitig die Obergrenze des beizulegenden Wertes. Vgl. dazu ausführlich ADS (1995), § 253 Tz. 457f.
[60] Der Einzelveräußerungswert ist heranzuziehen, wenn die Gegenstände zum alsbaldigen Ver kauf bestimmt sind oder die Anlagen stillgelegt werden und einzeln oder insgesamt verkauft werden sollen. In diesem Fall sind die Preise auf dem jeweiligen Markt wertbestimmend. Dieser Wert bildet die Wertuntergrenze des beizulegenden Wertes. Vgl. dazu ausführlich ADS (1995), § 253 Tz. 460ff.
[61] Der Ertragswert wird für alle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens herangezogen, für die es keinen Wiederbeschaffungs- oder Einzelveräußerungspreis gibt und entspricht der Diffe renz der Barwerte aller künftigen Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit diesem Wirtschaftsgut. Vgl. dazu ADS (1995), § 253 Tz. 464ff.
[62] Vgl. Winnefeld, R. (2002), E 115, S. 879.
[63] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 176.
[64] Vgl. ebd. S. 177; Klein, B. (1998), S. 53; Lauerwald, U. (2000), S. 49.
[65] § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.
[66] Im Zuge der Maßgeblichkeit wird das steuerliche Wahlrecht zur Abschreibungspflicht. Vgl. dazu ausführlich Coenenberg, A. (2005), S. 115f.
[67] Vgl. Lauerwald, U. (2000), S. 49.
[68] Vgl. Klein, B. (1998), S. 56.
[69] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 175; Busse v. Colbe, W./Pellens, B. (1998), S. 7.
[70] Siehe dazu ausführlich Unterkapitel 3.3.2.
[71] Vgl. Schmidbauer, R. (2000), S. 1135.
[72] Vgl. Kirsch, H. (2002), S. 645.
[73] Vgl. IAS 36.9.
[74] Der Nettoveräußerungspreis wird definiert als der geschätzte, im normalen Geschäftsbetrieb erzielbare Verkaufserlös, abzüglich der geschätzten Kosten bis zur Fertigstellung und der geschätzten notwendigen Vertriebskosten. Vgl. dazu ausführlich IAS 2.6; Wagenhofer, A. (2005), S. 177.
[75] Der Nutzungswert ist der Barwert der geschätzten zukünftigen Cashflows, die durch die Verwendung des Vermögenswertes im Unternehmen entstehen, einschließlich des Restwerts bei
[76] Ausscheiden. Vgl. dazu ausführlich Wagenhofer, A. (2005) , S. 165ff; Pellens, B./Fülbier, R. u.a. (2006), S. 250f.
[77] Neubewertung ist die periodische Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert. Vgl. dazu ausführlich Wagenhofer, A. (2005), S. 361.
[78] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. u.a. (2006), S. 244ff; Wagenhofer, A. (2005), S. 190ff; Coenen- berg, A. (2005), S. 158.
[79] Vgl. ebd.
[80] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 178.
[81] Ausnahme bilden hier nur freiwillige Umweltschutzmaßnahmen.
[82] Vgl. Beatge, J./Kirsch, H.-J. u.a. (2005), S. 409.
[83] Vgl. Philipps, H. (1996), S.785.
[84] Coenenberg, A. (2005), S. 373.
[85] Vgl. Peemöller, V./Zwingel, T. (1995), S. 65.
[86] Vgl. ebd., S. 66.
[87] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 383.
[88] Im Interesse des Eigentümers als auch des Gläubigers sollte die Bilanzierung vorsichtig erfolgen, d.h. sie sollte keinen zu optimistischen Eindruck von der Lage des Unternehmens vermitteln. Neben vergangenheitsbezogenen Werten können somit auch zukunftsbezogene Werte in den Jahresabschluss eingehen. Vgl. dazu ausführlich Coenenberg, A. (2005), S. 45f. Anschaffungs-, Niederst- und Höchstwertprinzip (Schulden sind zu ihrem Höchstwert zu passivieren) bewirken, dass zwar nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden, nicht aber nicht realisierte Gewinne. Dieses Prinzip wird als Imparitätsprinzip bezeichnet und ist Ausdruck unternehmerischer Vorsicht. Vgl. dazu Schmolke, S./Deitermann, M. (2001), S. 229.
[89] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 383.
[90] Framework Rz. 49(b).
[91] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. u.a. (2006), S. 117.
[92] Vgl. IAS 1.51.
[93] Finanzielle Verbindlichkeiten fallen in die Kategorie der Finanzinstrumente und ihr bestimmendes Merkmal ist zum einen die vertragliche Vereinbarung der Verpflichtung und zum anderen das Vorliegen finanzieller Sachverhalte. Vgl. dazu ausführlich IAS 32 und IAS 39; Wagenhofer, A. (2005), S. 220ff; Pellens, B./Fülbier, R. u.a. (2006), S. 509ff.
[94] Abgrenzungskriterium für sonstige Verbindlichkeiten ist die Nichterfüllung der Merkmale für Finanzverbindlichkeiten. Vgl. dazu ausführlich Coenenberg, A. (2005), S. 377.
[95] Vgl. ebd., S. 386f.
[96] Vgl. Schmidt, R./Roth, B. (2004), S. 553.
[97] Vgl. Phillips, H. (1996), S. 789. Vgl. dazu ausführlich Beatge, J./Kirsch, H.-J. u.a. (2005), S. 439ff; Coenenberg, A. (2005), S. 391f.
[98] Vgl. Zühlsdorff, A./Geißler, O. (2005), S. 1099; Glaschke, M. (2004), S. 897.
[99] Vgl. Becker, R. (1999), S. 43. Vgl. dazu ausführlich BFH (2000), S. 570; BFH (2002a), S. 131.
[100] Vgl. dazu ausführlich Unterkapitel 3.2.1.
[101] Vgl. Winnefeld, R. (2002), D 954, S. 502.
[102] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J. u.a. (2005), S. 423.
[103] Verpflichtungen sind nur dann zu bilanzieren, wenn mehr Gründe für den Eintritt des zugrundeliegenden Ereignisses sprechen als umgekehrt. Vgl. dazu ausführlich ebd. S. 422.
[104] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 393; Zühlsdorff, A./Geißler, O. (2005), S. 1099; Bach, A. (1996), S. 82.
[105] Vgl. Friedemann, B. (1996), S. 29.
[106] Vgl. Fn. 7 - 12.
[107] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J. u.a. (2005), S. 421.
[108] Vgl. ADS (1998), § 249 Tz. 50, Fn. 137 - 140.
[109] Vgl. Glaschke, M. (2004), S. 897; Marx, F./Köhlmann, S. (2005), S. 653. Vgl. dazu ausführlich Crezelius, G. (1993), S. 40 - 45 und Unterkapitel 2.2.1.1.1 und 3.2.1.
[110] Vgl. Klein, B. (1998), S. 99.
[111] Vgl. ebd., S. 99ff; Lauerwald, U. (2000), S. 44f.
[112] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J. u.a. (2005), S. 380ff.
[113] IAS 37 gilt gem. IAS 37.1 explizit nur für Rückstellungen und andere Passivposten, die nicht in eigenen IFRS geregelt sind.
[114] Eventualschulden sind möglicherweise entstehende Verpflichtungen, die nicht als Rückstellungen bilanziert werden können, da ein oder mehrere Ansatzkriterien nicht erfüllt werden. Sie sind nicht ansatzfähig, aber angabepflichtig. Vgl. dazu ausführlich Wagenhofer, A. (2005), S. 257f; Pellens, B./Fülbier, R. u.a. (2006), S. 400.
[115] Eventualforderungen sind mögliche Vermögenswerte, die aus Ereignissen der Vergangenheit resultieren und deren tatsächliches Entstehen von unsicheren, künftigen Ereignissen abhängt, die nicht vollständig durch das Unternehmen beeinflusst werden können. Sie sind ebenfalls nicht ansatzfähig, aber angabepflichtig. Vgl. dazu ausführlich Born, K. (2005), S. 178; Wagenhofer, A. (2005), S. 259f.
[116] Definition entsprechend Framework Rz. 49(b). Vgl. dazu ausführlich Kapitel 2.2.2.1.2.
[117] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 394.
