Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Gang der Untersuchung
2. Definition und Einordnung
3. Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach Handelsrecht
3.1. Ansatz
3.1.1. Grundsätzliche Anforderungen
3.1.2. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
3.1.3. Selbst geschaffene immaterieller Vermögensgegenstände
3.1.4. Immaterielle Vermögensgegenstände bei Unternehmenszusammenschlüssen
3.2. Bewertung
3.2.1. Zugangsbewertung
3.2.1.1. Anschaffungskosten
3.2.1.2. Herstellungskosten
3.2.2. Folgebewertung
3.3. Ausweis
4. Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IAS/ IFRS
4.1. Ansatz
4.1.1. Grundsätzliche Anforderungen
4.1.2. Einzelerwerb
4.1.3. Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte
4.1.4. Im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
4.2. Bewertung
4.2.1. Zugangsbewertung
4.2.1.1. Bewertung bei Zugang durch Einzelerwerb
4.2.1.2. Bewertung originärer immaterielle Vermögenswerte
4.2.1.3. Bewertung im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
4.2.2. Folgebewertung
4.2.2.1. Anschaffungskostenmodell
4.2.2.2. Neubewertungsmodell
4.3. Ausweis
5. Besonderheiten des Geschäfts-oder Firmenwertes
5.1. Nach Handelsrecht
5.2. Nach IAS/ IFRS
6. Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Gesetzesmaterialien
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Einordnung immaterieller Güter
Abbildung 2: Bestandteile der Anschaffungskosten nach HGB
Abbildung 3: Wertunter-und Wertobergrenzen der Herstellungskosten nach HGB
Abbildung 4: Bestandteile der Anschaffungskosten nach IAS/ IFRS
Abbildung 5: Bestandteile der Herstellungskosten nach IAS/ IFRS
Immaterielle Werte gelten, bedingt durch einen Strukturwandel hin zu einer wis-sensbasierten Gesellschaft, als relevante Wertetreiber für Unternehmen.1 Indes stellt die Behandlung immaterieller Werte die Rechnungslegung vor große He-rausforderungen. Bereits im Jahre 1979 galten immaterielle Werte als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“.2 Dies liegt darin begründet, dass sich bei im-materiellen Werten Bewertungsprobleme ergeben können.3 Besonders schwierig ist die Behandlung selbst geschaffener immaterieller Werte, deren Wert grund-sätzlich nicht eindeutig ermittelt werden kann, da i. d. R. kein aktiver Markt zur Verfügung steht. Hier können sich Objektivierungsdefizite ergeben.4 Aufgrund der nicht vorhandenen Marktbestätigung gilt im Handelsgesetzbuch (HGB) ge-mäß § 248 Abs. 2 HGB a. F., aus Vorsichtsgründen und dem Gläubigerschutzge-danken, ein Aktivierungsverbot von nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens.5
Im Gegensatz zu dem Vorsichtsprinzip im HGB a. F. steht bei der Bilanzierung nach IAS/ IFRS die Informationsvermittlung im Vordergrund.6 Immaterielle Werte können ein entscheidender Informationenvermittler sein. Daher schreibt IAS/ IFRS unter bestimmten Voraussetzungen auch den Ansatz von selbst geschaffen-en immateriellen Vermögenswerten vor.7
In einer globalen Welt ist eine vergleichbare und informationsreiche Rechnungs-legung für Unternehmen sowie für (potenzielle) Investoren unentbehrlich. Daher war eine Modernisierung des HGB notwendig und zu erwarten. Dies wurde durch das BilMoG umgesetzt. Ferner soll das BilMoG EU-rechtliche Vorgaben erfüllen.8
Laut der Gesetzesbegründung erhebt das BilMoG den Anspruch, Unternehmen in Deutschland eine moderne, eigenständige und vollwertige Bilanzierungsgrund-lage zur Verfügung zu stellen, welche jedoch einfacher und kostengünstiger im Verhältnis zu IAS/ IFRS ist.9 Hierzu soll die Informationsfunktion des HGB gestärkt werden ohne die Kernpunkte des Bilanzrechts aufzugeben.10 Der Bedeutungs-wandel immaterieller Werte blieb dem Gesetzgeber nicht verborgen. Da durch das strikte Aktivierungsverbot selbst geschaffener immaterieller Vermögensge-genstände des Anlagevermögens im HGB a. F. die tatsächliche Vermögens-und Ertragslage der Unternehmen nur eingeschränkt darstellbar war, wurde ein Akti-vierungswahlrecht für diesen Posten eingeführt, der die Informationsfunktion stärkt.11
Der Einfluss immaterieller Werte und die bedeutsamen Änderungen im Handels-recht rechtfertigen eine genauere Auseinandersetzung mit diesem Thema.
Ziel dieser Arbeit ist, die bilanzielle Behandlung immaterieller Werte im Anlage-vermögen nach HGB n. F. und IAS/ IFRS12 darzustellen. Eine Behandlung immate-rieller Werte des Umlaufvermögens ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Zunächst wird im zweiten Abschnitt eine Definition und die Einordnung des Begriffs des immateriellen Wertes auf Grundlage des jeweiligen Standards erfolgen. Unter Punkt drei wird detailiert die bilanzielle Behandlung des immateriellen Vermö-genswertes nach HGB n. F. dargestellt; hierunter fallen Ansatz, Bewertung und Ausweis. Anschließend wird unter Punkt vier die bilanzielle Behandlung des im-materiellen Vermögenswertes nach IAS/ IFRS abgebildet. Der fünfte Abschnitt betrachtet kurz die Besonderheiten des Geschäfts-oder Firmenwerts (GoF) nach HGB und IAS/ IFRS. In der Schlussbetrachtung gilt das Augenmerk der möglichen Zielerreichung des BilMoG bzgl. immaterieller Werte.
Für immaterielle Werte werden in der Literatur verschiedene Begriffe, wie z. B.
„immaterielle Vermögensgegenstände“, „immaterieller Vermögenswert“, „im-materielle Güter“ oder „immaterielle Ressourcen“ inhaltsgleich und ohne genaue Abgrenzung zwischen den Begrifflichkeiten verwendet.13 Es gibt keine generelle Definition von immateriellen Werten.14 In der Rechnungslegung unterscheiden sich die Bezeichnungen je nach Standard. Das deutsche Handelsrecht verwendet den Terminus „immaterieller Vermögensgegenstand“. Die IFRS verwenden den Begriff des „immateriellen Vermögenswertes“.15 Der Begriff des „Vermögens-werts“ ist nach h. M. weiter gefasst als die Bezeichnung des „Vermögensgegen-standes“.16 Schütte favorisiert den Begriff „immaterieller Vermögenswert“, da Termini wie bspw. „Gegenstand“ oder „Gut“ etwas Handfestes suggerieren, was gerade bei immateriellen Werten irreleitend sein kann.17 Grundsätzlich haben diese Bezeichnungen das Merkmal der „lmmaterialität“ gemein, was so viel wie „Stofflosigkeit“ oder „Unkörperlichkeit“ bedeutet. Über die fehlende physische Substanz ist eine Negativabgrenzung zu materiellen Gütern18 möglich. Ferner wird noch zwischen immateriellen und finanziellen Gütern unterschieden. Imma-terielle Güter sind im Unterschied zu finanziellen Gütern nicht monetär.19 Folg-lich umfassen immaterielle Güter „alle Güter, die nicht den materiellen und nicht den finanziellen Gütern zuzuordnen sind“.20
In der Literatur werden immaterielle Werte häufig, hinsichtlich ihrer Identifizier-barkeit, in drei Kategorien eingeordnet, wie die folgende Abbildung 1 verdeut-licht:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Einordnung immaterieller Güter 21
Unter Rechte werden sämtliche Werte vereint, deren wirtschaftlicher Nutzen durch das sog. Immaterialgüterrecht vor der Nutzung durch Dritte vertraglich oder gesetzlich geschützt ist. Durch die damit verbundene rechtliche Absiche-rung sind sie i. d. R. selbstständig verwertbar und bewertbar und können daher Objekte von Rechtsgeschäften sein.22
Wirtschaftliche Werte weisen einen wesentlichen Unterschied zu Rechten auf. Sie können zwar Gegenstände des Rechtsverkehrs sein, d. h. sie können durch schuldrechtliche Verträge verwertet werden, genauer gesagt kann das Nutzungs-recht übertragen bzw. veräußert werden, jedoch können sie nicht rechtlich oder vertraglich geschützt werden.23
Bei rein wirtschaftlichen Vorteilen „handelt es sich um nicht rechtlich geschützte Güter, die kein Gegenstand eines Rechtsgeschäft sein können und wegen der fehlenden Abgrenzbarkeit nicht einzelveräußerungsfähig sind“.24 Ihr Nutzen fällt nicht als Einzelheit ins Gewicht, er tritt lediglich im GoF in Erscheinung.25
Ob bzw. inwieweit im Einzelfall eine Aktivierung in einer HGB-Bilanz bzw. IFRS- Bilanz geboten bzw. möglich ist, wird in den nächsten Abschnitten geklärt.
Bei der Aktivierung wird standardübergreifend eine zweistufige Prüfung heran-gezogen. Auf der ersten Stufe wird die abstrakte, auf der zweiten Stufe die kon-krete Aktivierungsfähigkeit beleuchtet. Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit prüft die theoretischen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Vermögensgegen-standes, während die konkrete Aktivierungsfähigkeit den Ansatz nach konkreten „gesetzlichen Ansatzwahlrechten, -geboten und -verboten“26 beschreibt. Diese Trennung folgt dem § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB n. F., der u. a. besagt, dass im Jah-resabschluss sämtliche Vermögensgegenstände zu aktivieren sind (abstrakte Ak-tivierungsfähigkeit), soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist (konkrete Ak-tivierungsfähigkeit). Folglich kommt es vor, dass trotz abstrakter Aktivierungsfä-higkeit nicht alle Vermögensgegenstände aktiviert werden dürfen.27 Andererseits kann trotz fehlender abstrakter Aktivierungsfähigkeit eine Aktivierung geboten sein.28 Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit setzt die handelsrechtliche Klassifizie-rung des Guts als Vermögensgegenstand voraus. Im Handelsrecht wird der Be-griff nicht abschließend definiert, er zählt zu den unbestimmten Rechtsbegriffen und wird unter Berücksichtigung der GoB29 ausgelegt.30 Für die abstrakte Aktivie-rungsfähigkeit müssen folgende drei Kriterien erfüllt sein:31
-selbstständige Verwertbarkeit;
-selbstständige Bewertbarkeit und
-bilanzielle Greifbarkeit.
Zentrales abstraktes Aktivierungskriterium ist die selbstständige Verwertbar-keit.32 Diese ist gegeben, wenn der Vermögensgegenstand einzeln Objekt eines Rechtsgeschäfts sein kann.33 Der Begriff der selbstständigen Verwertbarkeit um-fasst nicht nur die Einzelveräußerung, auch eine Verwertung durch eine ander-weitige Nutzung, wie bspw. Verarbeitung, Verbrauch oder Überlassung zur Nut-zung durch Dritte, wird als hinreichendes Kriterium angesehen.34 D. h. durch den Vermögensgegenstand existiert ein wirtschaftliches Schuldendeckungspotenti-al.35
Ausgangspunkt des Kriteriums der selbstständigen Bewertbarkeit sind die allge-meinen Bewertungsgrundsätze gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3. HGB n. F. Das Kriterium verlangt, dass ein Gut einzeln bewertet werden kann.36 Grundlage ist die Be-stimmung der Anschaffungs-bzw. Herstellungskosten. Hier kann es allerdings zu Schwierigkeiten kommen. Während sich die Zugangsbewertung eines von dritter Seite erworbenen Guts im Allgemeinen als unproblematisch erweist, ist die Zu-gangsbewertung bei selbst geschaffenen Vermögensgegenständen diffiziler.37 Das Kriterium der selbstständigen Bewertbarkeit erfordert ferner „die Sicherstel-lung der Möglichkeit der Folgebewertung“.38
Das dritte Kriterium der abstrakten Aktivierungsfähigkeit ist die bilanzielle Greif-barkeit. Durch dieses Kriterium soll zum Ausdruck gebracht werden, dass das Gut unabhängig vom Gesamtunternehmen „als Einzelheit ins Gewicht fällt“39 und nicht nur als Bestandteil des GoF in Erscheinung tritt.40 Bei Gütern als Rechte ist die Greifbarkeit unbestritten. Jedoch ist die Greifbarkeit nicht nur auf Sachen und Rechte als Gegenstände des bürgerlichen Rechts beschränkt, „auch tatsäch-liche Zustände, konkrete Möglichkeiten und sämtliche Vorteile“41, wie bspw. der Kundenstamm, werden vom Bundesfinanzhof (BFH) anerkannt, sofern sie ent-geltlich erworben wurden.42
Im Regelfall kommen drei Arten des Zugangs immaterieller Vermögensgegen-stände in Frage. Hierbei handelt es sich um den entgeltlichen Erwerb, die Selbst-erstellung und den Erwerb durch einen Unternehmenszusammenschluss. Die Zu-gangsart bestimmt den Ansatz.43 Die drei Arten werden in der Folge beschrieben.
Sämtliche entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände müssen aktiviert werden.44 Unter einem entgeltlichen Erwerb versteht man den Über-gang eines immateriellen Vermögensgegenstandes gegen eine Gegenleistung in Form einer Ausgabe oder eines Ausgabenäquivalents.45 Ein entgeltlicher Erwerb liegt demnach noch nicht vor, wenn dem Unternehmen Aufwendungen im Zu-sammenhang mit der Beschaffung des Guts entstanden sind.46 Entgeltlichkeit setzt zum einen voraus, dass für den erworbenen Gegenstand etwas an Dritte geleistet wurde und zum anderen, dass die Verfügungsmacht über das Gut von einem Dritten auf Grund des Entgelts auf den Bilanzierenden übergeht.47 Auch bspw. im Tausch erworbene immaterielle Vermögensgegenstände unterliegen der Aktivierungspflicht, da „Entgeltlichkeit nicht gleichzusetzen ist mit einem monetären Erwerb“.48
Gilt im HGB a. F. noch ein Aktivierungsverbot für selbst geschaffener (originä-rer)49 immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, sieht § 248 Abs. 2 HGB n. F. ein Aktivierungswahlrecht für diese Werte nach dem 31. De-zember 2009 vor. Lediglich die unter § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB n. F. explizit ge-nannten Positionen (Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder ver-gleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens) dürfen weiterhin nicht aktiviert werden.50 Begründet wird dieses Aktivierungsverbot mit der fehlenden Abgrenzbarkeit vom GoF bzw. der Unmöglichkeit einer eigenstän-digen Bewertung.51
Bei Ausübung des Wahlrechts gilt es jedoch zu beachten, dass nur die Herstel-lungskosten zu aktivieren sind.52 Die Herstellungskosten eines originären imma-teriellen Vermögensgegenstandes umfassen nach § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB n. F. die Aufwendungen während der Entwicklung. Forschungskosten hingegen sind nicht Bestandteil der Herstellungskosten und werden aufwandswirksam behan-delt.53 Sie dürfen nicht aktiviert werden, da die Erfolgsaussichten auf einen künf-tigen wirtschaftlichen Nutzen nicht gegeben sind.54 Ist eine Differenzierung von Forschungs-und Entwicklungskosten nicht möglich gilt, aus Vorsichtsge-sichtspunkten, ein Aktivierungsverbot.55
Demnach erfordert die Ausübung des Aktivierungswahlrechts eine Trennung von Forschung und Entwicklung. Der Forschungs-und Entwicklungsprozess steht am Anfang eines Innovationsprozesses, welcher der Schaffung immaterieller Werte dient.56 Enthielt das HGB vor BilMoG keine Definition für Forschung und Entwick-lung, so hat die Reform eine „relativ allgemein gehaltene Definition“57 ergeben.58
Forschung wird definiert als „die eigenständige und planmäßige Suche nach neu-en wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allge-meiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgs-aussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können“.59 Sollte den-noch ein Vermögensgegenstand direkt aus der Forschungsphase folgen, bleibt die Aktivierung der Aufwendungen weiterhin untersagt.60 Entwicklung hingegen wird definiert als „die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterent wicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen“.61 Auf-wendungen für die Entwicklung führen folglich zu künftigem wirtschaftlichen Nutzen und sind daher selbstständig verwertbar.62
Die Differenzierung zwischen Forschung und Entwicklung dient zunächst der Be-urteilung, ob Aufwendungen überhaupt aktiviert werden dürfen. Ferner muss über den Aktivierungszeitpunkt entschieden werden.63 Der Aktivierungszeitpunkt wird nicht explizit genannt.64 Dem Wortlaut der Aktivierungsvoraussetzungen folgend kann jedoch gesagt werden, dass eine Aktivierung bereits vor dem Vor-liegen des Vermögensgegenstandes möglich ist.65 Diese Auffassung findet sich auch in der Gesetzesbegründung, in der es heißt, dass die Aktivierung von dem Zeitpunkt an zu geschehen hat, in dem mit hoher Wahrscheinlichkeit künftig ein Vermögensgegenstand entstehen wird. Zumal eine Aktivierung erst bei Abschluss der Entwicklungsphase dem angestrebten Ziel der Möglichkeit der Aktivierung von Entwicklungskosten entgegenstehen würde.66 Der Terminus „mit hoher Wahrscheinlichkeit“ wird nicht genauer beschrieben und muss im Einzelfall ab-gewogen und begründet werden. Je nach Branche werden sich hier Unterschiede ergeben.67 Nach h. M. ist für die Festlegung des Zeitpunktes der Aktivierung ein Rückgriff auf die Kriterien des IAS 38.5768 zulässig.69
Somit wird es ab dem 1. Januar 2010 möglich sein, Aufwendungen, die auf die Entwicklungsphase selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände entfallen, zu aktivieren. Der Gesetzgeber trifft keine explizite Aussage wie mit Herstellungskosten, die vor Erfüllung der Ansatzkriterien als Aufwand erfasst wurden, umgegangen werden soll.70 Lediglich das Nachaktivierungsverbot von Herstellungskosten, die vor dem 01.01.2010 angefallen sind, wird behandelt.71
Dessen ungeachtet kann aufgrund der Formulierungen der Begründung der Be-schlussempfehlung des Rechtsausschusses sowie der Begründung zum Regie-rungsentwurf gefolgert werden, dass eine Nachaktivierung nicht zulässig ist.72 Auch wären die zwei in Frage kommenden Möglichkeiten der Nachaktivierung (erfolgsneutrale Verrechnung oder erfolgswirksame Nachaktivierung) unzulässig. Die erfolgsneutrale Verrechnung verstößt gegen das Kongruenzprinzip, „da be-reits als Aufwand erfasste Sachverhalte über die Abschreibung erneut zu Ab-schreibungen führen würden“73 und die erfolgswirksame Nachaktivierung bringt eine gewinnverzerrende Darstellung der Ertragslage mit sich.74 Die Behandlung nachträglicher Herstellungskosten wird im § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB n. F. be-trachtet. Danach schließt die Definition von Entwicklung nicht nur die originäre Erstellung ein, auch die über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende Wei-terentwicklung oder wesentliche Verbesserung ist Bestandteil der Herstellungs-kosten. Somit sind sie grundsätzlich zu aktivieren.75 Jedoch handelt es sich bei ei-nem nachträglichen Aufwand bei immateriellen Vermögensgegenständen meist um einen Erhaltungsaufwand − „der dazu dient, den erwarteten Nutzen des Vermögensgegenstands zu sichern“.76
Um den Gläubigerschutz zu gewährleisten, müssen Kapitalgesellschaften bei der Aktivierung eine Ausschüttungssperre in Höhe der Differenz aus den aktivierten originären immateriellen Vermögensgegenständen „und den darauf abgegrenz-ten passiven latenten Steuern“77 einführen.78
Bei immateriellen Vermögensgegenständen, die im Rahmen eines Unterneh-menszusammenschlusses zugehen, sind besondere Regeln zu beachten. Werden sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden erworben − es wird in diesem Zusammenhang von einem asset deal gesprochen − werden alle erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände aktiviert. Auch einst selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände gelten durch den Unternehmenszusam-menschluss als erworben und sind zu aktivieren. Bei einem Erwerb von Anteils-mehrheiten − einem share deal − wird im Einzelabschluss der Erwerb nur im Fi-nanzanlagevermögen ausgewiesen.79 Im Konzernabschluss hingegen werden, wie beim asset deal, alle übernommenen Vermögensgegenstände im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung angesetzt.80 Folglich können bei einem Unternehmenszu-sammenschluss Vermögensgegenstände in der Bilanz ausgewiesen werden, die vorher nicht ausgewiesen werden durften.81
Ein bei Unternehmenszusammenschlüssen auftretender positiver Unterschieds-betrag, der sich aus dem Kaufpreis für das Unternehmen und der Summe der Zeitwerte aller vorhandenen Aktiva abzgl. der Schulden ergibt,82 ist als GoF in der Bilanz auszuweisen.83 Näheres zum GoF siehe Punkt 5, Seite 29 ff.
Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungskosten zu aktivieren.84 Die Anschaffungskosten umfassen alle Aufwendungen, die zum Erwerb und zum Versetzen in einen betriebsbereiten Zustand des Vermögensgegenstands nötig waren, soweit sie dem Vermögensge-genstand einzeln zugerechnet werden können.85 Nachträgliche Anschaffungskos-ten sind zu aktivieren, wenn der Vermögensgegenstand durch diese Ausgaben in seiner Substanz gesteigert wird oder die „Gebrauchs-bzw. Verwertungsmöglich keit wesentlich verändert wird“.86 Die folgende Abbildung zeigt die Bestandteile der Anschaffungskosten:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Bestandteile der Anschaffungskosten nach HGB 87
Für die Bestimmung der Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften gibt es keine explizite Regelung. Daher kann sowohl der Buchwert als auch der beizulegende Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes oder der Buchwert des hin-gegebenen Vermögensgegenstandes zuzüglich der ausgelösten Ertragssteuerbe-lastung (sog. steuerneutraler Zwischenwert) aktiviert werden.88
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände sind bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts zu ihren Herstellungskosten zu aktivieren.89 Die Herstel-lungskosten umfassen die bei der Entwicklung angefallenen Aufwendungen ge-mäß § 255 Abs. 2 HGB n. F. Künftig gehören neben den Einzelkosten auch die Material-und Fertigungsgemeinkosten sowie der fertigungsbezogene Wertever-zehr des Anlagevermögens (Abschreibungen) zu den ansatzpflichtigen Herstel-lungskosten.90 So wurde die Wertuntergrenze „erheblich erhöht“91 und somit die bilanzpolitischen Gestaltungsspielräume des Bilanzierenden eingeschränkt.92 Die Wertobergrenze wurde hingegen nicht verändert.93 Forschungs-und Vertriebs-kosten dürfen nicht aktiviert werden.94 Abbildung 3 zeigt die Bestandteile der Herstellungskosten inkl. der Wertuntergrenze (den aktivierungspflichtigen Her-stellungsaufwand) und der Wertobergrenze:
[...]
1 Vgl. Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1286.
2 Moxter (1979), S. 1102.
3 Vgl. Velte (2008), S. 1.
4 Vgl. Velte/Köster (2009), S. 960.
5 Vgl. Schmittmann (2009), S. 155.
6 Vgl. Haaker (2007), S. 255.
7 Vgl. Wulf (2009), S. 109.
8 Vgl. Weis (2009), S. 1.
9 Vgl. BT-Drucksache (16/10067), S. 1; Wolz/Jansen (2/2009), S. 87; Zwirner (2009), S. 1.
10 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265; Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1286.
11 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 175.
12 Die Darstellung zu IAS/ IFRS ist auf die vollen IFRS begrenzt. IAS/ IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen werden in dieser Arbeit nicht behandelt.
13 Vgl. Wulf (2008), S. 19.
14 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 266; Menninger (2009), S. 252.
15 Vgl. Hahn (2009), S. 21.
16 Vgl. Wulf (2008), S. 19.
17 Vgl. Schütte (2006), S. 34 f.
18 Güter i. S. v. wirtschaftlichem Vorteil bzw. wirtschaftlichem Nutzen.
19 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 266; Wulf (2008), S. 20.
20 Wulf (2008), S. 20.
21 Modifiziert entnommen aus: Küting/Ellmann (2009), S. 266; Wulf (2008), S. 23.
22 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 267; Velte (2008), S. 171.
23 Vgl. Menninger (2009), S. 253; Küting/Ellmann (2009), S. 267.
24 Küting/Ellmann (2009), S. 267.
25 Vgl. Velte (2008), S. 172.
26 Velte (2008), S. 145.
27 Vgl. Schütte (2006), S. 83; Dawo (2003), S.70.
28 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 80; Schütte (2006), S. 83.
29 Grundsatz/ Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.
30 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 78.
31 Vgl. Ruhnke (2005), S. 205.
32 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 268; Ruhnke (2005), S. 205.
33 Vgl. Ruhnke (2005), S. 205.
34 Vgl. Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 20.
35 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 268.
36 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002), S. 130.
37 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 268.
38 Dawo (2003), S. 55.
39 Küting/Ellmann (2009), S. 268.
40 Vgl. Gräfer/Sorgenfrei (2004), S. 97.
41 Küting/Ellmann (2009), S. 268.
42 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 268.
43 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 176.
44 Vgl. Buchholz (2008a), S. 47.
45 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002), S.133.
46 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 180.
47 Vgl. Schütte (2006), S. 103.
48 Pellens et al. (2008), S. 303.
49 In dieser Arbeit werden die Begriffe „selbst geschaffen” und „originär“ synonym verwendet.
50 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 267; Zülch/Hoffmann (2009), S. 428.
51 Vgl. Coenenberg/Haller/ Schultze (2009), S. 177; Küting/Ellmann (2009), S. 269.
52 Vgl. Werner/Pankoke (2009), S. 640.
53 Vgl. Kümpel/Wimmers (2009), S. 14.
54 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 177.
55 Vgl. Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1287.
56 Vgl. Dawo (2003), S. 14.
57 Küting/Ellmann (2009), S. 270.
58 Vgl. Küting/ Ellmann (2009), S. 270.
59 § 255 Abs. 2a Satz 3 HGB n. F.
60 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 270.
61 § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB n. F.
62 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 177.
63 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 271.
64 Vgl. Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 22.
65 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 177.
66 Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 22.
67 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 272.
68 Vgl. Abschnitt 4.1.3., S. 20.
69 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 178; Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 22.
70 Vgl. Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 23.
71 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 276; Werner/Pankoke (2009), S. 640.
72 Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S.23.
73 Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1288.
74 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 276; Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1288.
75 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 101; Küting/Ellmann (2009), S. 276.
76 Küting/Ellmann (2009), S. 277.
77 Küting/Ellmann (2009), S. 281.
78 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 281.
79 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 181.
80 Vgl. Küting/Weber (2008), S. 305.
81 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 181.
82 Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 285 f.
83 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 181.
84 Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB n. F.
85 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 94 ff.
86 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 84.
87 Modifiziert entnommen aus: Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 95.
88 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 96.
89 Vgl. Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 23
90 Vgl. Küting (2009), S. 161
91 Küting (2009), S. 161
92 Vgl. Zündorf (2009), S. 106
93 Vgl. Küting (2009), S. 161
94 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 99 f.
