Abkürzungsverzeichnis
Abbildungs- und Beispielsverzeichnis
1 Einleitung und Problemstellung
2 Grundlagen der Konzernbesteuerung
2.1 Durchbrechung des Grundsatzes der Individualbesteuerung
2.2 Ausgestaltung der Gruppenbesteuerung
3 Die deutsche Organschaft
3.1 Voraussetzungen der Organschaft
3.1.1 Organträger
3.1.2 Organgesellschaft
3.1.3 Finanzielle Eingliederung
3.1.4 Gewinnabführungsvertrag
3.2 Rechtsfolgen und Durchführung der Organschaftsbesteuerung
3.2.1 Einkommenszurechnung
3.2.2 Einkommensermittlung der Organgesellschaft und des Organträgers
3.2.2.1 Gewinnabführung
3.2.2.2 Bruttomethode
3.2.2.3 Ausgleichszahlungen
3.2.2.4 Vororganschaftliche Verluste
3.2.2.5 Teilwertabschreibung
4 Die österreichische Gruppenbesteuerung im Vergleich mit der Organschaft
4.1 Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung
4.1.1 Österreichische Regelung
4.1.1.1 Gruppenträger
4.1.1.2 Gruppenmitglieder
4.1.1.3 Finanzielle Verbindung
4.1.1.3.1. Unmittelbare Beteiligung
4.1.1.3.2. Mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft
4.1.1.3.3. Mittelbare Beteiligung über ein Gruppenmitglied
4.1.1.3.4. Beteiligung über eine Beteiligungsgemeinschaft
4.1.1.3.5. Ausländische Gruppenmitglieder
4.1.1.4 Gruppenantrag
4.1.2 Rechtsvergleich
4.1.2.1 Organträger und Gruppenträger
4.1.2.2 Organgesellschaft und Gruppenmitglied
4.1.2.3 Finanzielle Eingliederung und finanzielle Verbindung
4.1.2.4 Gewinnabführungsvertrag und Gruppenantrag
4.2 Rechtsfolgen und Durchführung der Gruppenbesteuerung
4.2.1 Grundlagen der Einkommensermittlung und Einkommenszurechnung
4.2.1.1 Inländische Gruppenmitglieder
4.2.1.2 Ausländische Gruppenmitglieder
4.2.1.2.1. Quote und Empfänger der Verlustzurechnung
4.2.1.2.2. Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen
4.2.2 Einzelaspekte der Einkommensermittlung
4.2.2.1 Vorgruppenverluste und Verlustvortrag
4.2.2.2 Steuerausgleich
4.2.2.3 Teilwertabschreibung
4.2.2.4 Firmenwertabschreibung
4.2.2.5 Nachversteuerung
4.2.3 Rechtsvergleich
4.2.3.1 Einkommenszurechnung
4.2.3.2 Einkommensermittlung
5 Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an die Konzernbesteuerung
5.1 Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes
5.1.1 Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
5.1.2 Rechtfertigungsgründe
5.1.3 Erforderlichkeit
5.2 Auswirkungen auf die Europarechtskonformität der deutschen Organschaft
6 Vorschläge für eine Neuregelung der deutschen Organschaft
6.1 System der Konzernbesteuerung
6.2 Erfordernis des Gewinnabführungsvertrages
6.3 Finanzielle Eingliederung
6.4 Mitglieder des Organkreises
6.5 Verlustverrechnung
6.6 Weitere Einzelaspekte und abschließende Würdigung
7 Zusammenfassung und Ausblick
Anlage 1: § 9 öKStG
Anlage 2: Weitere Möglichkeiten der Herstellung einer finanziellen Verbindung i.S.d. § 9 Abs. 4 öKStG
Literaturverzeichnis
Versicherung nach § 11 Abs. 5 Prüfungsordnung Teil A
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Beispiel 1: Finanzielle Eingliederung
Grafische Darstellung 1: Beteiligungskörperschaft und beteiligte Körperschaft
Beispiel 2: Finanzielle Verbindung über eine Personengesellschaft
Beispiel 3: Finanzielle Verbindung über ein Gruppenmitglied
Beispiel 4: Finanzielle Verbindung über eine Beteiligungsgemeinschaft
Beispiel 5: Ausländische Gruppenmitglieder
Beispiel 6: Rechenmethode bei mittelbaren Beteiligungen
Beispiel 7: Einkommenszurechnung bei unmittelbarer finanzieller Verbindung
Beispiel 8: Einkommenszurechnung bei mittelbarer finanzieller Verbindung
Beispiel 9: Einkommenszurechnung bei einer Beteiligungsgemeinschaft
Beispiel 10: Verlustzurechnung ausländischer Gruppenmitglieder
Beispiel 11: Beschränkung der Verlustnutzung Grafische Darstellung 2: Ermittlung des Firmenwertes
Beispiel 12: Stimmrechtsmehrheit bei der finanziellen Eingliederung
Die deutsche Organschaft kann auf eine über einhundertjährige Geschichte zurückblicken. Obwohl sie in dieser Zeit immer wieder verändert wurde, wird sie nach einer weit verbreiteten Meinung den wirtschaftlichen und rechtlichen Erfordernissen des neuen Jahrtausends nicht vollständig gerecht. Insbesondere die europäische Integration erfordert weitere Anpassungen oder sogar eine komplette Neuregelung.
Die derzeitige Regierungskoalition hat sich vorgenommen, das Unternehmenssteuerrecht, insbesondere die Organschaft und die Regelungen zu der Verlustverrechnung, zu modernisieren.[1] Die Republik Österreich hat dies bereits vor einigen Jahren getan. Die österreichische Organschaft wurde am 1.1.2005 durch ein modernes Gruppenbesteuerungssystem abgelöst. Deshalb liegt es nahe zu untersuchen, inwieweit diese als Vorbild dienen kann. Eine Vergleichbarkeit des Besteuerungssystems dürfte, aufgrund der gemeinsamen Wurzeln, zu keinem anderen Staat in einem solch hohen Maße gegeben sein.
Zu Beginn der nachfolgenden Ausführungen werden die hier relevanten Grundlagen der Konzernbesteuerung beschrieben. Das darauf folgende Kapitel enthält die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der deutschen Organschaft. In dem vierten Kapitel wird die österreichische Gruppenbesteuerung dargestellt. Da deren Einführung schon am 19.5.2004 verabschiedet wurde, konnte sich die Fachliteratur früh damit beschäftigen. Deren Änderungsvorschläge führten noch vor dem Inkrafttreten zu einzelnen Korrekturen an der Gruppenbesteuerung. Eine zentrale Rolle für die Bildung und die Rechtsfolgen einer Unternehmensgruppe stellt die finanzielle Verbindung der Gesellschaften innerhalb der Gruppe dar. Deshalb wird diese Voraussetzung besonders ausführlich und durch erläuternde Beispiele dargestellt. Des Weiteren werden die Organschaft und die Gruppenbesteuerung in diesem Kapitel verglichen. Durch die Zugehörigkeit Deutschlands zu der Europäischen Gemeinschaft kann eine modernisierte Organschaft nicht ausschließlich an nationalen Interessen ausgerichtet werden. Deshalb darf bei einer Neuregelung der deutschen Organschaftsbesteuerung das Europarecht nicht außer Acht gelassen werden. Dessen Anforderungen an die Besteuerung von Unternehmensgruppen thematisiert das fünfte Kapitel. Darauf aufbauend wird beschrieben, wie eine Neuregelung der Organschaft ausgestaltet werden könnte.
In den nachfolgenden Ausführungen wird ausschließlich die körperschaftsteuerliche Organschaft angesprochen. Die gewerbesteuerliche Organschaft wird nicht behandelt. Des Weiteren sind Umwandlungen bzw. Umgründungen nicht Gegenstand der Betrachtung.
Das deutsche Zivilrecht verleiht den Körperschaften eine eigene Rechtspersönlichkeit (insbesondere § 1 AktG für die Aktiengesellschaft und § 13 GmbHG für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Sie sind selbst Träger von Rechten und Pflichten und können eigenes Vermögen besitzen. Diese Trennung der Rechtssphären von Gesellschaft und Gesellschaftern wird als Trennungsprinzip bezeichnet.[2] Das Ertragsteuerrecht vollzieht dieses Prinzip durch den Grundsatz der Individualbesteuerung[3] der einzelnen Rechtssubjekte nach, § 1 Abs. 1 EStG und § 1 Abs. 1 KStG.[4] Es ist grundsätzlich auch auf Rechtsträger anzuwenden, die zu einem Konzern zusammengeschlossen sind und deshalb, bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise, eine Einheit bilden. Da bei der Besteuerung aber die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden soll, muss in diesen Fällen von dem Prinzip der Individualbesteuerung abgewichen werden. Denn das Bestehen und die tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrages beeinträchtigen die Leistungsfähigkeit von Gesellschaft und Gesellschafter.[5] Aus diesem Grund hat die Rechtsprechung das Institut der Organschaft entwickelt.[6] Dieses wurde 1969 in der Bundesrepublik Deutschland[7] und 1972 in der Republik Österreich[8] in dem jeweiligen Körperschaftsteuergesetz kodifiziert. Die Organschaft hat zur Folge, dass das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet und bei diesem besteuert wird. Ihre Eigenschaft als Subjekt der Körperschaftsteuer verliert die Organgesellschaft hierdurch aber nicht.[9]
Im Allgemeinen lassen sich drei verschiedene Systeme der Besteuerung von Unternehmensgruppen unterscheiden. Hierzu gehören das Einheitskonzept, das Zurechnungskonzept und das Einzelbilanzkonzept mit seinen Ausprägungen als Konzept des Konzernbeitrags (Group Contribution) und des Konzernabzugs (Group Relief).
Das Einheitskonzept fingiert eine Fusion zwischen allen Unternehmen des Organkreises. Das steuerliche Ergebnis wird allein auf der Ebene der Konzernspitze ermittelt und besteuert. Die Ergebnisermittlung erfolgt durch eine konsolidierte Konzernsteuerbilanz. Hierbei werden Zwischenergebnisse aus Transaktionen zwischen den Konzernunternehmen eliminiert. Eine solche steuerliche Einheit kann beispielsweise in den Niederlanden gebildet werden (Fiscale Eenheid).[10]
Bei dem Zurechnungskonzept wird das steuerliche Ergebnis jedes einzelnen Gruppenmitgliedes auf dessen Ebene ermittelt. Diese Einzelergebnisse werden bei der Muttergesellschaft zu einem Gesamtergebnis zusammengefasst und von dieser versteuert. Zwischenergebnisse werden hierbei nicht eliminiert, sondern sind in dem zuzurechnenden Einkommen enthalten. Dem Zurechnungskonzept folgt beispielsweise die deutsche Organschaft.[11]
In dem Rahmen des Einzelbilanzkonzeptes werden alle Gruppenmitglieder separat besteuert, sodass keine Gruppe in dem Sinne der beiden vorstehenden Konzepte entsteht. Durch steuerlich wirksame Zahlungen, die als Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen behandelt werden, kann bei dem Konzernbeitragskonzept das Einkommen der einzelnen Gruppenmitglieder innerhalb der Gruppe nahezu frei verlagert werden. Das steuerliche Ergebnis wird also nicht zwingend an die jeweilige Muttergesellschaft weitergeleitet. Vielmehr können die Zahlungen auch von der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft oder zwischen Schwestergesellschaften erfolgen. Zudem muss mit diesen Zahlungen nicht unbedingt ein Verlust der empfangenden Gesellschaft ausgeglichen werden. Dieses System wird vor allem in der Republik Finnland, in dem Königreich Norwegen und in dem Königreich Schweden angewandt. Durch das Konzernabzugsmodell wird hingegen, unabhängig von einer tatsächlichen Zahlung, lediglich ein steuerlicher Verlust zwischen den Gruppenmitgliedern übertragen. Dieser wird bei der empfangenden Gesellschaft mit deren eigenen Gewinnen verrechnet. Der Verlust eines Unternehmens kann auch aufgeteilt und auf mehrere Gruppenmitglieder verteilt werden. Diese Ausprägung des Einzelbilanzkonzeptes findet beispielsweise in Irland und in Großbritannien Anwendung.[12]
Die Erfüllung der nachfolgend dargestellten persönlichen und sachlichen Voraussetzungen führt de jure zu der Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft in dem Sinne der §§ 14ff. KStG.
Der Organträger ist das Unternehmen, dem das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet wird. Mögliche Organträger ergeben sich aus § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG und aus § 18 KStG.
Eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person kann Organträger sein, wenn sie ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Hierzu ist erforderlich, dass sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch eine originär gewerbliche Tätigkeit erzielt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG).[13]
Des Weiteren kommen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in dem Sinne des § 1 Abs. 1 KStG als Organträger in Betracht. Deren Geschäftsleitung, also der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO), muss sich im Inland befinden. Der statuarische Sitz kann auch im Ausland belegen sein, sodass auch doppelansässige Gesellschaften als Organträger qualifizieren. Für das Betreiben eines gewerblichen Unternehmens genügt die Erzielung von gewerblichen Einkünften. Bei den genannten Rechtsträgern ist dies, aufgrund ihrer Rechtsform, gemäß § 8 Abs. 2 KStG stets der Fall.[14] Zudem darf die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht nach § 5 KStG subjektiv von der Körperschaftsteuer befreit sein. Hiermit wird verhindert, dass durch die Zurechnung steuerpflichtiges Einkommen der Organgesellschaft auf Ebene des Organträgers der Besteuerung entzogen wird.[15]
Eine Personengesellschaft erfüllt die persönlichen Voraussetzungen als Organträger, wenn es sich bei ihr um eine Mitunternehmerschaft in dem Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt, sie selbst originär gewerblich tätig ist und sich ihre Geschäftsleitung im Inland befindet. Vermögensverwaltende oder lediglich gewerblich geprägte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) scheiden als Organträger aus.[16] Das Erfordernis der inländischen Geschäftsleitung bewirkt, dass das von der Organgesellschaft zugerechnete Einkommen auch dann im Inland besteuert werden kann, wenn die Gesellschafter der Personengesellschaft im Ausland ansässig sind. Denn durch die inländische Geschäftsleitung wird eine Betriebsstätte begründet (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO). Ausländische Gesellschafter erzielen somit beschränkt steuerpflichtige Einkünfte in dem Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG.[17]
Nach § 18 KStG kann auch ein ausländisches gewerbliches Unternehmen als Organträger qualifizieren, wenn es eine in dem Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung in der Bundesrepublik Deutschland unterhält. Der Gewinnabführungsvertrag muss unter deren Firma abgeschlossen werden. Zudem muss die Zweigniederlassung die Beteiligung an der Organgesellschaft in ihrem Betriebsvermögen halten. Ausländische Unternehmen sind natürliche Personen, Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland haben. Um die Voraussetzung des gewerblichen Unternehmens zu erfüllen, muss eine unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende Tätigkeit ausgeübt werden. Die inländische Zweigniederlassung stellt eine Betriebsstätte in dem Sinne des § 12 Satz 2 Nr. 2 AO dar. Somit ist der ausländische Organträger mit seinen inländischen Einkünften (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG) beschränkt steuerpflichtig.[18]
Bis zu ihrer Abschaffung durch das StVergAbG[19] ab dem Veranlagungszeitraum 2003 konnte auch eine sogenannte Mehrmütterorganschaft gebildet werden. Eine Mehrmütterorganschaft ist der Zusammenschluss mehrerer gewerblicher Unternehmen zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft.[20] Grundsätzlich war es der Gesellschaft bürgerlichen Rechts als reine Innengesellschaft mangels Gewerblichkeit nicht möglich Organträger zu sein. Allerdings hat die Rechtsprechung für die Erfüllung der persönlichen Voraussetzungen nicht auf die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sondern auf deren Gesellschafter abgestellt.[21] Nachdem die Mehrmütterorganschaft durch das UntStFG[22] erstmals gesetzlich kodifiziert wurde, ist sie schon ein Jahr später wieder abgeschafft worden.[23]
Die Mehrmütterorganschaft war insbesondere für Gemeinschaftsunternehmen (Joint-Ventures) in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft relevant. In diesen bündeln zwei oder mehrere Mutterkapitalgesellschaften gemeinsame Aktivitäten wie zum Beispiel Forschung und Entwicklung, Verwaltungsaktivitäten oder Investitionen in andere Unternehmen. Dies dient vordergründig der Risikostreuung und der Nutzung von Synergieeffekten.[24] Steuerliche Verluste, insbesondere Anlaufverluste bei Großprojekten, konnten so der Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Organträgerin zugerechnet werden. Diese Verluste wurden wegen der einkommensteuerlichen Transparenz der Gesellschaft bürgerlichen Rechts wiederum ihren Gesellschaftern zugewiesen. Der Vorteil der Mehrmütterorganschaft bestand folglich in der zeitnahen Verlustverrechnung.[25]
Die Organgesellschaft ist das Unternehmen, dessen Einkommen dem Organträger zugerechnet wird. Als Organgesellschaften kommen gemäß der abschließenden Aufzählung des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG nur die Europäische Gesellschaft, die Aktiengesellschaft und die Kommanditgesellschaft auf Aktien in Frage. § 17 KStG erweitert den Kreis der möglichen Organgesellschaften um die Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Alle anderen juristischen Personen sowie Personengesellschaften können demnach nicht Organgesellschaft sein. Weiterhin müssen die genannten Rechtsträger einen sogenannten doppelten Inlandsbezug aufweisen. Das heißt, ihr Sitz und ihre Geschäftsleitung müssen sich im Inland befinden.[26] Die Organgesellschaft braucht, im Gegensatz zu dem Organträger, nicht gewerblich tätig zu sein.[27]
Neben den dargestellten persönlichen Voraussetzungen muss die Organgesellschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Eine solche finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger in einem Maße an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht.
Der Organträger muss lediglich die Mehrheit der Stimmrechte besitzen. Eine Anteilsmehrheit wird nicht vorausgesetzt.[28] Eine Stimmrechtsmehrheit liegt vor, wenn der Organträger bei einfachen Beschlüssen der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung seinen Willen durchsetzen kann. Dies ist in der Regel bei mehr als 50 v.H. der Stimmen möglich (§ 133 Abs. 1 AktG, § 47 Abs. 1 GmbHG). Dem steht nicht entgegen, dass bestimmte Beschlüsse, vor allem Satzungsänderungen, nur mit einer qualifizierten Mehrheit geschlossen werden können.[29] Erfordert die Satzung allerdings für einfache Beschlüsse eine höhere Mehrheit als 50 v.H., ist diese für die Erfüllung der finanziellen Eingliederung relevant.[30]
Die Mehrheit der Stimmrechte kann sich entweder aus einer unmittelbaren oder aus einer oder mehreren mittelbaren Beteiligung(en) an der Organgesellschaft ergeben. Eine mittelbare Beteiligung kann über eine in- oder ausländische Kapital- oder Personengesellschaft vermittelt werden. Allerdings darf diese nur berücksichtigt werden, wenn sie dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der vermittelnden Gesellschaft ermöglicht, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG. Dies gewährleistet, dass der Organträger in jeder der vermittelnden Gesellschaften und folglich auch in der Organgesellschaft seinen Willen durchsetzen kann.[31] Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft über eine vermittelnde Gesellschaft gehalten, ist strittig ob für die Bestimmung, ob eine Mehrheit von 50 v.H. der Stimmrechte vorliegt, die Durchrechnungs- oder die Additionsmethode anzuwenden ist. Bei der Durchrechnungsmethode werden alle Beteiligungshöhen mathematisch durchgerechnet. Bei der Additionsmethode werden Beteiligungen, wenn § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG erfüllt ist, in der Höhe angesetzt, in der die vermittelnde Gesellschaft an der Organgesellschaft beteiligt ist. Während die Finanzverwaltung[32] die Durchrechnungsmethode anwendet, wird in der Literatur[33] überwiegend die Additionsmethode bevorzugt.
Beispiel 1: Finanzielle Eingliederung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Durchrechnungsmethode: 35 v.H. + 12 v.H. (= 60 v.H. x 20 v.H.) = 47 v.H.
Additionsmethode: 35 v.H. + 20 v.H. = 55 v.H.
Eine finanzielle Eingliederung der E-GmbH in die M-GmbH liegt nur bei Anwendung der Additionsmethode vor.
Bei einer Personengesellschaft als Organträger muss die finanzielle Eingliederung in dem Verhältnis zu dieser selbst erfüllt sein, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG. Das heißt, die Anteile an der Organgesellschaft müssen sich in dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befinden. Das Halten der Beteiligung in einem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der Personengesellschaft ist nicht ausreichend.[34]
Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG muss die finanzielle Eingliederung ohne Unterbrechung während des gesamten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestehen. Auf das Kalenderjahr oder das Wirtschaftsjahr des Organträgers kommt es hierbei nicht an.[35]
Die finanzielle Eingliederung führt, neben dem Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrages, zu der wirtschaftlichen Unselbständigkeit der Organgesellschaft. Diese wiederum ist die Ursache für die Einkommenszurechnung an den Organträger.[36]
Als weitere Voraussetzung der körperschaftsteuerlichen Organschaft erfordern § 14 Abs. 1 KStG und § 17 KStG einen wirksamen Gewinnabführungsvertrag in dem Sinne des § 291 Abs. 1 AktG. Dieser muss gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG für eine Dauer von mindestens fünf Jahren abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt werden.
Durch den Gewinnabführungsvertrag verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien ihren gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen, § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG. Spiegelbildlich muss aber auch ein Jahresfehlbetrag zwingend ausgeglichen werden (§ 302 Abs. 1 AktG). Diese Normen sind nur auf die genannten Rechtsträger unmittelbar anzuwenden. Allerdings kann auch eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung einen Gewinnabführungsvertrag abschließen.[37] Die Verlustübernahme muss in diesem Fall laut § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG ausdrücklich vereinbart werden.
Voraussetzung für die steuerliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages ist seine zivilrechtliche Wirksamkeit.[38] Hierzu sind unter anderen die Schriftform (§ 293 Abs. 3 AktG), die Zustimmungen beider Gesellschafterversammlungen der den Vertrag schließenden Unternehmen (§ 293 Abs. 1, 2 AktG) und die Eintragung in das Handelsregister (§ 294 Abs. 1 AktG) erforderlich.[39] Des Weiteren muss der Gewinnabführungsvertrag gemäß § 304 Abs. 1 Satz 1 AktG eine angemessene Ausgleichszahlung an außen stehende Gesellschafter vorsehen. Deren Anspruch auf Gewinnausschüttungen kann aufgrund der Abführung des gesamten Gewinns an ein anderes Unternehmen nicht erfüllt werden. Das deutsche Aktienrecht sieht keine Mindestdauer für den Gewinnabführungsvertrag vor. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG fordert hingegen, dass der Gewinnabführungsvertrag für mindestens fünf Jahre abgeschlossen und in dieser Zeit tatsächlich durchgeführt wird. Hiermit soll die missbräuchliche Nutzung des Gewinnabführungsvertrages für steuerliche Zwecke verhindert werden.[40]
Im Ergebnis stellt der Gewinnabführungsvertrag die „...rechtsdogmatische Rechtfertigung der körperschaftsteuerlichen Ergebniszurechnung.“ dar.[41] Der Reichsfinanzhof stellte diese Voraussetzung auf, um die Einkommenszurechnung zwischen zwei Steuersubjekten zu rechtfertigen.[42] Der Gewinnabführungsvertrag durchbricht das gesellschaftsrechtliche Trennungsprinzip. Diese Durchbrechung wird im Körperschaftsteuerrecht, wie dargelegt, durch die Aufgabe des Grundsatzes der Individualbesteuerung nachvollzogen.
Durch die körperschaftsteuerliche Organschaft wird das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet, § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG. Die separat ermittelten Einkommen werden also zu einer Einheit zusammengefasst. Die Organgesellschaft bleibt zwar Steuersubjekt. Allerdings hat sie, eventuell mit Ausnahme einer Ausgleichszahlung,[43] kein Einkommen zu versteuern. Die Steuerart und der Tarif, unter die das Einkommen des Organkreises fällt, werden auf Ebene des Organträgers bestimmt. Somit ist es möglich, dass das von einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft erwirtschaftete Einkommen dem progressiven Einkommensteuertarif unterliegt. Dies ist immer dann der Fall, wenn eine natürliche Person oder soweit eine aus natürlichen Personen bestehende Personengesellschaft Organträger ist.[44]
Die Einkommen von Organträger und Organgesellschaft sind jeweils unabhängig voneinander nach den allgemeinen Vorschriften (§ 8 Abs. 1 KStG) zu ermitteln.[45] Hierbei sind allerdings die folgenden Besonderheiten zu beachten.
Durch die Gewinnabführung entsteht bei der Organgesellschaft handelsrechtlicher Aufwand. Steuerlich stellt die Gewinnabführung allerdings Einkommensverwendung dar. Weil eine solche gemäß § 8 Abs. 3 KStG das zu versteuernde Einkommen nicht mindern darf, ist der Betrag der Gewinnabführung außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Bei einer Verlustübernahme wäre dieser entsprechend abzuziehen.[46]
Spiegelbildlich ist bei der Ermittlung des eigenen Einkommens des Organträgers die als Ertrag erfasste Gewinnabführung wieder abzuziehen. Hierdurch wird eine doppelte Besteuerung vermieden. Denn der Betrag der Gewinnabführung ist auch in dem von der Organgesellschaft zugerechneten Einkommen enthalten. Hat der Organträger einen Verlust der Organgesellschaft übernommen, ist dieser handelsrechtliche Aufwand bei der Einkommensermittlung wieder hinzuzurechnen.[47]
§ 8b Abs. 1, 2, 3, 5 KStG bestimmen, dass 95 v.H. der Dividendenerträge und der Gewinne aus der Veräußerung einer Kapitalbeteiligung steuerfrei sind. Diese Regelung ist allerdings nur auf Rechtsträger anzuwenden, die unter das Körperschaftsteuergesetz fallen. Ihre Anwendung ist folglich rechtsformabhängig. Bei der Organschaft ist für die Anwendbarkeit einer Steuerfreistellung die Rechtsform des Organträgers entscheidend. Deshalb kann bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft noch nicht darüber entschieden werden. Aus diesem Grund sind nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG und § 15 Satz 2 KStG unter anderen § 8b Abs. 1‑6 KStG und das abkommensrechtliche Schachtelprivileg bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Da das Einkommen dem Organträger ohne den Abzug um steuerfreie Einkünfte zugerechnet wird, wird diese Regelung als Bruttomethode bezeichnet.[48] Die Bruttomethode soll verhindern, dass auch natürliche Personen oder Personengesellschaften durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft in den Genuss der oben genannten Steuerbefreiungen kommen.[49]
Ausgleichszahlungen stellen Leistungen an Gesellschafter dar. Solche dürfen nach § 8 Abs. 3 KStG das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern. Als Betriebsausgaben haben sie aber zunächst den Gewinn der Organgesellschaft verringert. Deshalb werden sie bei deren Einkommensermittlung nach § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG als nichtabziehbare Betriebsausgabe wieder hinzugerechnet. Die Organgesellschaft hat gemäß § 16 KStG ein eigenes Einkommen in Höhe von 20/17 der Ausgleichszahlung zu versteuern. Dieses besteht aus der Ausgleichszahlung selbst und der hierauf entfallenden Körperschaftsteuer.[50]
Verluste der Organgesellschaft, die in der Zeit vor der Bildung der Organschaft entstanden sind, können während des Bestehens der Organschaft nicht genutzt werden. Denn § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG untersagt den Verlustabzug nach § 10d EStG. Vororganschaftliche Verluste können somit nicht in die Zeit der Organschaft vorgetragen werden. Sie werden vielmehr eingefroren und können erst nach Beendigung der Organschaft wieder mit Gewinnen verrechnet werden. Auch ein Verlustausgleich mit der von der Organgesellschaft selbst zu versteuernden Ausgleichszahlung ist nicht möglich. Verluste, die während des Bestehens der Organschaft entstehen, sind hiervon nicht betroffen da sie dem Organträger als negatives Einkommen zugerechnet werden.[51]
Auf Ebene des Organträgers bleibt § 10d EStG in vollem Umfang anwendbar. Somit könnte dieser einen vororganschaftlichen Verlust in der Zeit des Bestehens der Organschaft nutzen.[52]
Der Organträger hat die Beteiligung an der Organgesellschaft gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann grundsätzlich eine Abschreibung auf einen niedrigeren Teilwert vorgenommen werden. Diese kann allerdings nicht damit begründet werden, dass die Organgesellschaft ständig Verluste erwirtschaftet. Denn durch die Verlustübernahme des Organträgers tritt bei der Organgesellschaft keine Substanzminderung ein, die eine Teilwertabschreibung rechtfertigt. Zudem wird dadurch vermieden, dass sich, über die Verlustzurechnung hinaus, der Verlust der Organgesellschaft ein weiteres Mal bei dem Organträger auswirkt.[53]
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG versagt allerdings eine Teilwertabschreibung, wenn der Organträger eine Körperschaft ist. Somit kann diese nur bei natürlichen Personen oder Personengesellschaften, soweit an ihnen keine Körperschaft beteiligt ist (§ 8b Abs. 6 Satz 1 KStG), vorgenommen werden.
Der Gruppenträger ist das Unternehmen, das an der Spitze der Unternehmensgruppe steht. Dieses versteuert neben seinem eigenen Ergebnis die ihm zugerechneten Ergebnisse der Gruppenmitglieder. Mögliche Gruppenträger werden in § 9 Abs. 3 öKStG abschließend aufgezählt.
Zu den inländischen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (§ 9 Abs. 3 Ts. 1-4 öKStG) gehören, unter anderen, die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die Europäische Gesellschaft. An den Unternehmensgegenstand werden keine Anforderungen gestellt. Der Gruppenträger muss folglich keine eigene betriebliche Tätigkeit ausüben, sondern kann auch ausschließlich vermögensverwaltend tätig sein.[54]
Des Weiteren können auch ausländische beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften Gruppenträger sein. Hierunter fallen gemäß § 9 Abs. 3 Ts. 5 öKStG in der Europäischen Union ansässige Gesellschaften in dem Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie,[55] soweit sie mit den genannten, gruppenträgerfähigen Kapitalgesellschaften aus Österreich vergleichbar sind. Weiterhin kann auch eine Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes Gruppenträger sein, wenn sie mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. Bei der Bestimmung der Vergleichbarkeit sind in dem Rahmen eines Typenvergleichs insbesondere der rechtliche Aufbau und die wirtschaftliche Stellung relevant.[56] Weitere Voraussetzungen der Gruppenträgerfähigkeit sind, dass die ausländische Gesellschaft eine in dem österreichischen Firmenbuch[57] eingetragene Zweigniederlassung unterhält und dass dieser die Beteiligung an den Gruppenmitgliedern zuzurechnen ist. Eine Zurechnung ist gegeben, wenn die Beteiligungen in dem Betriebsvermögen der Zweigniederlassung gehalten werden.[58] Diese beiden Voraussetzungen bewirken, dass das Einkommen der Gruppenmitglieder der durch die Zweigniederlassung begründeten Betriebsstätte zugerechnet wird. Somit bleibt die Besteuerungshoheit der Republik Österreich über die Gewinne der Gruppenmitglieder auch bei einem ausländischen Gruppenträger gewahrt.[59]
Eine doppelt ansässige ausländische Körperschaft kann ebenfalls Gruppenträger sein (§ 9 Abs. 3 öKStG). Hierunter fallen Gesellschaften, die aufgrund der in Österreich belegenen Geschäftsleitung oder ihres österreichischen Sitzes unbeschränkt steuerpflichtig sind. Auch für sie wird eine in dem Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung und die Zurechnung der Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern zu dieser vorausgesetzt.[60]
Gemäß § 9 Abs. 3 Ts. 6 öKStG kann auch eine Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger fungieren. Diese ist eine Vereinigung von Körperschaften, die auch alleine die persönlichen Voraussetzungen als Gruppenträger erfüllen, siehe oben. Eine Beteiligungsgemeinschaft kann als Personengesellschaft, als Beteiligungssyndikat oder durch die gemeinsame Kontrolle der Beteiligten begründet werden. Als Personengesellschaft kommen insbesondere die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft in Frage. Ein Beteiligungssyndikat wird durch einen schriftlichen Syndikatsvertrag gebildet. In diesem verpflichten sich die Vertragspartner zu einer einheitlichen und gemeinsamen Verwaltung der Beteiligung an dem Gruppenmitglied. Dies betrifft insbesondere die Ausübung des Stimmrechts in der Hauptversammlung.[61] Eine gemeinsame Kontrolle liegt vor, wenn die einheitliche und gemeinsame Verwaltung nicht auf einem Syndikatsvertrag, sondern auf dem faktisch einheitlichen Verhalten der Beteiligten beruht.[62]
Gruppenmitglieder sind die Körperschaften, die in einer Unternehmensgruppe unterhalb des Gruppenträgers vereinigt sind. Das österreichische Steuerrecht bezeichnet die Gruppenmitglieder, je nach Funktion, auch als Beteiligungskörperschaft oder als beteiligte Körperschaft. Eine Beteiligungskörperschaft ist jedes untergeordnete Gruppenmitglied. Da alle Gruppenmitglieder dem Gruppenträger untergeordnet sind, ist jedes Gruppenmitglied Beteiligungskörperschaft. Ein Gruppenmitglied, das einem anderen Gruppenmitglied übergeordnet ist, wird als beteiligte Körperschaft bezeichnet.[63]
Grafische Darstellung 1: Beteiligungskörperschaft und beteiligte Körperschaft[64]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Gruppenmitglied 1 ist Beteiligungskörperschaft, da es dem Gruppenträger untergeordnet ist. Des Weiteren ist es beteiligte Körperschaft, da es dem Gruppenmitglied 2 übergeordnet ist.
Gruppenmitglied 2 ist nur Beteiligungskörperschaft.
Als mögliche Gruppenmitglieder qualifizieren unter anderem unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, § 9 Abs. 2 Ts. 1 öKStG. Hierzu gehören die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die Europäische Gesellschaft. Da auch doppelt ansässige Körperschaften unbeschränkt steuerpflichtig sind, kommen auch sie als Gruppenmitglied in Frage.[65]
Gemäß § 9 Abs. 3 Ts. 2 öKStG können auch nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften als Gruppenmitglied fungieren. Diese müssen allerdings mit inländischen Kapitalgesellschaften vergleichbar sein.[66] Die ausländische Körperschaft darf weder Sitz noch Geschäftsleitung in Österreich haben. Ansonsten wäre sie nicht „nicht unbeschränkt steuerpflichtig“.[67] Der Kreis der ausländischen Körperschaften, die in die Gruppe einbezogen werden können, ist hierbei ausdrücklich nicht auf solche innerhalb der Europäischen Gemeinschaft beschränkt. Somit kann beispielsweise auch eine US-amerikanische Gesellschaft Gruppenmitglied sein.[68] Ausländische Gruppenmitglieder dürfen ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder mit dem Gruppenträger finanziell verbunden sein, § 9 Abs. 2 Ts. 2 öKStG. Somit besteht eine Beschränkung im Hinblick auf Tochtergesellschaften von ausländischen Gruppenmitgliedern.[69]
Ein inländisches unbeschränkt steuerpflichtiges Gruppenmitglied kann gemäß § 9 Abs. 2 öKStG auch Mitbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft sein. Eine derartige Beteiligungsgemeinschaft steht folglich nicht an der Spitze der Unternehmensgruppe, sondern befindet sich auf einer mittleren Ebene der Gruppe. Ausländische Gruppenmitglieder sind hiervon ausgeschlossen.[70]
Eine weitere Voraussetzung der Bildung einer Unternehmensgruppe ist die finanzielle Verbindung zwischen der beteiligten Körperschaft und der Beteiligungskörperschaft, § 9 Abs. 1, 4 öKStG. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift gilt dieses Erfordernis nicht nur zwischen Gruppenmitgliedern (beteiligte Körperschaft und Beteiligungskörperschaft), sondern auch in dem Verhältnis zwischen Gruppenträger und übergeordnetem Gruppenmitglied.[71] Eine finanzielle Verbindung liegt vor, wenn die beteiligte Körperschaft mehr als 50 v.H. des Grund- bzw. Stammkapitals und der Stimmrechte der Beteiligungskörperschaft besitzt. Dieses doppelte Mehrheitserfordernis soll vermutlich der Verhinderung von Missbräuchen dienen.[72] Die finanzielle Verbindung kann auf unterschiedlichen Wegen hergestellt werden. Der Wortlaut des § 9 Abs. 4 öKStG sieht vier verschiedene Möglichkeiten vor. Die Finanzverwaltung hingegen erlaubt eine sehr großzügige, teilweise von dem genauen Wortlaut abweichende Anwendung, sowie eine Kombination der einzelnen Möglichkeiten.[73]
Eine finanzielle Verbindung kann durch eine unmittelbare Beteiligung an dem Kapital und an den Stimmrechten der Beteiligungskörperschaft begründet werden, vergleiche § 9 Abs. 4 Ts. 1 öKStG.
Gemäß § 9 Abs. 4 Ts. 2 öKStG ist eine finanzielle Verbindung auch mittelbar über eine Personengesellschaft möglich. Diese mittelbare Beteiligung kann wahlweise auch mit einer unmittelbaren Beteiligung an dem Gruppenmitglied kombiniert werden, um das Erfordernis von 50 v.H. des Kapitals und der Stimmrechte zu erreichen. Die Beteiligung an der vermittelnden Personengesellschaft muss mehr als 50 v.H. betragen, damit diese beherrscht wird. Nur dann kommt deren Einfluss auf die Beteiligungskörperschaft zum Tragen.[74]
Für die Bestimmung, ob die Kapital- und Stimmrechtsmehrheit gegeben sind, werden die Beteiligungshöhen durchgerechnet.[75] Die Personengesellschaft dient ausdrücklich nur der Vermittlung einer finanziellen Verbindung. Sie wird hierdurch, schon mangels Erfüllung der persönlichen Voraussetzungen, nicht zu einem Gruppenmitglied.
Beispiel 2: Finanzielle Verbindung über eine Personengesellschaft
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Alternative (a)
Eine finanzielle Verbindung liegt vor, da der Gruppenträger zu 40 v.H. unmittelbar und zu 24 v.H. (= 80 v.H. x 30 v.H.) mittelbar, insgesamt also zu 64 v.H., an dem Gruppenmitglied beteiligt ist.
Alternative (b)
Es liegt keine finanzielle Verbindung vor. Zwar ist der Gruppenträger unmittelbar zu 40 v.H. und mittelbar zu 12 v.H. (= 40 v.H. x 30 v.H.), insgesamt also zu 52 v.H., an dem Gruppenmitglied beteiligt. Allerdings kann die mittelbare Beteiligung über die Personengesellschaft nicht berücksichtigt werden, da der Gruppenträger die Personengesellschaft nicht beherrscht.
[...]
[1] Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP, 17. Legislaturperiode (Seite 13f.).
[2] Jochum, FR 2005, 577 (580) und Crezelius, Steuerrecht II, S. 239.
[3] Urteil des BVerfG vom 17.1.1957 – 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55 (unter Tz. 2, 39) und BFH-Urteil vom 19.10.2006 III R 29/06, BFH/NV 2007, 663 (unter Tz. 25).
[4] So auch in Österreich, § 1 Abs. 1 öEStG für natürliche Personen und § 1 Abs. 1 öKStG für Körperschaften, öKStR 2001 Rz. 361 sowie Lang, ÖStZ 2003, 254 (254) und Hirschler / Schindler, IStR 2004, 505 (506).
[5] Neumann in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 6.
[6] Beginnend mit Urteil des OVG vom 31.5.1902 VI G 38/01, OVGSt.Bd. 10, 391; Rspr. übernommen von RFH mit Urteil vom 11.11.1927 I A 75/27, RStBl. 1928, 52 und BFH mit Urteil vom 24.11.1953 I Z 109/53 U, BStBl. III 1954, 21 (unter Tz. 7ff.).
[7] Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15.8.1969, BGBl. I 1969, 1183.
[8] Bundesgesetz vom 24.November 1972, mit dem das Körperschaftsteuergesetz 1966 geändert wird (Körperschaftsteuergesetznovelle 1972), BGBl. Nr. 441/1972.
[9] BFH-Beschluss vom 18.6.1980 I B 88/79, BStBl. II 1980, 733 (unter Tz. 12), BFH-Urteil vom 7.12.1994 I K 1/93, BStBl. II 1995, 175 (unter Tz. 33) und Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 93, m.w.N.
[10] Wiesner / Kirchmayr / Mayr, Gruppenbesteuerung, S. 492 und Kollruss, IStR 2004, 5 (5).
[11] Kußmaul / Niehren, IStR 2008, 81 (82) und Grotherr, StuW 1996, 356 (359f.).
[12] Wagner, IStR 2007, 650 (650f.) und Kußmaul / Niehren, IStR 2008, 81 (82f.).
[13] Erle / Heurung in Erle / Sauter, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 53 und Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 95.
[14] BFH-Urteile vom 26.4.1989 I R 152/84, BStBl. II 1989, 668 (unter Tz. 12) und vom 13.9.1989 I R 110/88, BStBl. II 1990, 24 (unter Tz. 13).
[15] Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 96f. und Haase, BB 2009, 980 (981).
[16] BMF-Schreiben vom 10.11.2005 IV B 8 – S 2770 – 24/05 (Schreiben betr. Änderungen bei der Besteuerung steuerlicher Organschaften durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz –StVergAbG-), BStBl. I 2005, 1038 (unter Tz. 15) und Erle / Heuerung in Erle / Sauter, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 60, 66.
[17] Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 98f.
[18] Haase, BB 2009, 980 (981f.) und Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 99f.
[19] Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.5.2003, BStBl. I 2003, 318.
[20] Dötsch in Kessler / Kröner / Köhler, Konzernsteuerrecht, § 3 Rn. 335 und Koths in Herzig, Organschaft, S. 72.
[21] Urteil des RFH vom 1.4.1941 I 406/40, RStBl. 1942, 947 und BFH-Urteile vom 25.6.1957 I 22/55 U, BStBl. III 1958, 174 (unter Tz. 60, 66, 72) und vom 9.6.1999 I R 43/97, BStBl. II 2000, 695 (unter Tz. 17).
[22] Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts vom 20.12.2001, BStBl. I 2002, 35.
[23] Danelsing in Blümich EStG-KStG-GewStG, § 14 KStG, Rz. 176, 190, Sädtler in Dötsch / Franzen / Sädtler / Sell / Zenthöfer, Körperschaftsteuer, S. 299 und Koths in Herzig, Organschaft, S. 74.
[24] Kirchhof / Raupach, DB 2001, Beilage 3 zu Heft 22, 1 (7).
[25] Herzig in Herzig, Organschaft, S. 22 und Jonas in Herzig, Organschaft, S. 306.
[26] Danelsing in Blümich EStG-KStG-GewStG, § 14 KStG, Rz. 42.
[27] BFH-Urteile vom 21.1.1970 I R 90/67, BStBl. II 1970, 348 (unter Tz. 14) und vom 8.12.1971 I R 3/69, BStBl. II 1972, 289 (unter Tz. 10).
[28] Müller in Müller / Stöcker, Die Organschaft, S. 59 und Kolbe in Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG, Rz. 110, m.w.N.
[29] Dötsch in Kessler / Kröner / Köhler, Konzernsteuerrecht, § 3 Rn. 166 und Danelsing in Blümich EStG-KStG-GewStG, § 14 KStG, Rz. 73.
[30] BFH-Urteil vom 22.11.2001 V R 50/00, BStBl. II 2002, 167 (unter Tz. 12, 17).
[31] Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 105.
[32] R 57 Beispiel 3 KStR.
[33] Prinz, FR 2000, 1255 (1257), Heurung / Klübenspies, BB 2003, 2483 (2496), Krebühl, DStR 2002, 1241 (1243), Kolbe in Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG, Rz. 113 und Neumann in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 143, m.w.N.
[34] Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 106 und R 58 Satz 4 KStR.
[35] Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 107.
[36] Kaufer, Grenzüberschreitende Organschaft kraft Gemeinschaftsrecht, S. 17.
[37] BGH-Urteile vom 24.10.1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 324 (unter Tz. 19ff.) und vom 30.1.1992 II ZB 15/91, GmbHR 1992, 253 (unter Tz. 6ff.).
[38] BFH-Urteile vom 30.7.1997 I R 7/97, BStBl. II 1998, 33 (unter Tz. 9) und vom 3.9.2009 IV R 38/07, BStBl. II 2010, 60 (unter Tz. 18).
[39] Zu Einzelheiten siehe beispielsweise Mühl / Wagenseil, NZG 2009, 1253 (1254f.).
[40] Danelsing in Blümich EStG-KStG-GewStG, § 14 KStG, Rz. 128.
[41] Jochum, FR 2005, 577 (581f.); Siehe auch 2.1.
[42] Urteile des RFH vom 28.11.1934 I A 125/33, RStBl. 1935, 725 und vom 22.1.1935 I A 401/32, RStBl. 1935, 517.
[43] Siehe hierzu 3.2.2.3.
[44] Müller in Müller / Stöcker, Die Organschaft, S. 123f. und Sädtler in Dötsch / Franzen / Sädtler / Sell / Zenthöfer, Körperschaftsteuer, S. 317.
[45] Müller in Müller / Stöcker, Die Organschaft, S. 129 und Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 125, m.w.N.
[46] BFH-Urteil vom 26.1.1977 I R 101/75, BStBl. II 1977, 441 (unter Tz. 16).
[47] BFH-Urteile vom 29.10.1974 I R 240/72, BStBl. II 1975, 126 (unter Tz. 25f.) und vom 18.12.2002 I R 51/01, BStBl. II 2005, 49 (unter Tz. 11) sowie R 61 Abs. 1 Satz 2 KStR.
[48] Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 127 und Heurung / Möbus, BB 2003, 766 (766f.).
[49] Heurung / Seidel, BB 2009, 472 (473); Ähnlich Dötsch, Einbindung von Personengesellschaften in einen Organkreis, S. 247.
[50] Frotscher, Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, S. 139f.
[51] Danelsing in Blümich EStG-KStG-GewStG, § 15 KStG, Rz. 10f., § 16 KStG Rz. 20 und Neumann in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 15 Rz. 2.
[52] Müller in Müller / Stöcker, Die Organschaft, S. 146.
[53] BFH-Urteil vom 17.9.1969 I 170/65, BStBl. II 1970, 48 (unter Tz. 12), rkr. Urteil des FG Hamburg vom 9.10.2007 6 K 262/04, EFG 2008, 466, (unter Tz. 43) und R 62 Abs. 3 Satz 2 KStR.
[54] Wiesner / Kirchmayr / Mayr, Gruppenbesteuerung, S. 54f., Reinweber / Seiser, Die Gruppenbesteuerung, S. 15 sowie öKStR 2001, Rz. 375.
[55] Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Amtsblatt L 225 vom 20.8.1990.
[56] Grundlegend Urteil des RFH vom 12.2.1930 VI A 899/27, RStBl. 1930, 44 („Venezuela-Urteil“) und öKStR 2001, Rz. 551.
[57] Von den Landgerichten geführtes öffentliches Verzeichnis, welches der Verzeichnung und Offenlegung von Tatsachen, die nach den handelsrechtlichen Vorschriften einzutragen sind, dient.
[58] Wiesner / Kirchmayr / Mayr, Gruppenbesteuerung, S. 60.
[59] Oberascher / Staringer, Gruppenträger und Gruppenmitglied, S. 40.
[60] ÖKStR 2001, Rz. 377.
[61] Wiesner / Kirchmayr / Mayr, Gruppenbesteuerung, S. 63ff.
[62] Stefaner / Weninger, ecolex 2004, 508 (515).
[63] ÖKStR 2001, Rz. 363 und Reinweber / Seiser, Die Gruppenbesteuerung, S. 17.
[64] Aus Wiesner / Kirchmayr / Mayr, Gruppenbesteuerung, S. 34.
[65] ÖKStR 2001, Rz. 368 und Wiesner / Kirchmayr / Mayr, Gruppenbesteuerung, S. 39f.
[66] Zur Vergleichbarkeit siehe Ausführungen zu dem Gruppenträger unter 4.1.1.1.
[67] Oberascher / Staringer, Gruppenträger und Gruppenmitglied, S. 47.
[68] Hirschler / Schindler, IStR 2004, 505 (508) und Oberascher / Staringer, Gruppenträger und Gruppenmitglied, S. 47, m.w.N.
[69] Zu einem besseren Verständnis wird diese Beschränkung zusammen mit weiteren Regelungen zu ausländischen Gruppenmitgliedern erst am Ende des nächsten Kapitels erläutert, siehe 4.1.1.3.5.
[70] ÖKStR 2001, Rz. 372f.; Zu einer Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene siehe Beispiel 4 unter 4.1.1.3.4.
[71] Wiesner / Kirchmayr / Mayr, Gruppenbesteuerung, S. 77.
[72] Stefaner / Weninger, ecolex 2004, 508 (511).
[73] Hier sollen nur die Möglichkeiten des § 9 Abs. 4 öKStG erläutert werden. Die weiteren Varianten können Anlage 2 entnommen werden.
[74] ÖKStR 2001, Rz. 387ff., Wiesner / Kirchmayr / Mayr, Gruppenbesteuerung, S. 84ff. und Stefaner / Weninger, RWZ 2004, 296 (297).
[75] ÖKStR 2001, Rz. 387, Stefaner / Weninger, RWZ 2004, 296 (297), dieselben, ecolex 2004, 508 (514) und Wolf, UFS aktuell 2005, 252 (254), a.A. hingegen Hofstätter / Plansky / Stefaner / Weninger, GeS 2005, 24 (26) und Wiesner / Kirchmayr / Mayr, Gruppenbesteuerung, S. 91, nach der die Stimmrechtsquote in voller Höhe angesetzt wird.
