Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Anlagenverzeichnis
1. Einleitung (Problemstellung, Zielsetzung, Aufbau der Arbeit) 1
2. Theoretische Grundlagen zur Bilanzierung nach HGB-BilMoG und ED IFRS
2.1. Grundlagen der Bilanzierung nach HGB-BilMoG
2.1.1. Adressaten und Ziele der Bilanzierung
2.1.2. Anwendungsbereich
2.1.3. Grundprinzipien der Bilanzierung
2.1.4. Definition- und Ansatzkriterien
2.1.5. Bewertungskriterien
2.1.6. Bestandteile des Jahresabschlusses
2.2. Grundlagen der Bilanzierung nach dem ED IFRS für KMU
2.2.1. Adressaten und Ziele der Bilanzierung
2.2.2. Anwendungsbereich
2.2.3. Grundprinzipien der Bilanzierung
2.2.4. Definition- und Ansatzkriterien
2.2.5. Bewertungskriterien
2.2.6. Bestandteile des Jahresabschlusses
2.3. Systematische Unterschiede der Bilanzierung nach HGB-BilMoG und dem ED IFRS für KMU
2.3.1. Adressaten und Ziele der Bilanzierung
2.3.2. Anwendungsbereich
2.3.3. Grundprinzipien der Bilanzierung
2.3.4 . Definition- und Ansatzkriterien
2.3.5. Bewertungskriterien
2.3.6. Bestandteile des Jahresabschlusses
2.3.7. Zwischenfazit
3. Theorie der Bilanzierung nach HGB-BilMoG anhand ausgewählter
Abschlussposten
3.1. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.1.1. Definition und Ansatz
3.1.2. Erst- und Folgebewertung
3.1.3. Ausweis und Anhangsangaben
3.2. Geschäfts- oder Firmenwert
3.3. Eigene Anteile
3.4. Rückstellungen
3.4.1. Definition und Ansatz
3.4.2. Erst- und Folgebewertung
3.4.3. Ausweis und Anhangsangaben
4. Theorie der Bilanzierung nach ED IFRS für KMU anhand ausgewählter Ab- schlussposten
4.1. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
4.1.1. Definition und Ansatz
4.1.2. Erst- und Folgebewertung
4.1.3. Ausweis und Anhangsangaben
4.2. Finanzinstrumente
4.2.1. Definition und Ansatz
4.2.2. Erst- und Folgebewertung
4.2.3. Ausweis und Anhangsangaben
4.3. Eigene Anteile
4.4. Rückstellungen
4.4.1. Definition und Ansatz
4.4.2. Erst- und Folgebewertung
4.4.3. Ausweis und Anhangsangaben
5. Erläuterung ausgewählter konkreter Unterschiede zwischen der Bilanzierung nach HGB-BilMoG und ED IFRS für KMU
5.1. Immaterielle Vermögensgegenstände /-werte und Geschäfts- oder Firmenwert
5.2. Eigene Anteile
5.3. Rückstellungen
5.4. Latente Steuern
5.5. Langfristige Auftragsfertigung
5.6. Zwischenfazit
6. Praktische Anwendung der Bilanzierung nach HGB-BilMoG und ED IFRS für KMU anhand eines Anwendungsbeispiels
6.1. Ausgangslage
6.2. Bilanzierung des Anwendungsbeispiels nach HGB-BilMoG
6.3. Bilanzierung des Anwendungsbeispiels nach dem ED IFRS für KMU
7. Schluss (Zusammenfassung, Ausblick)
Anhang
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Entwicklung des Standardentwurfes
Abbildung 2: Entwicklung des BilMoG
Abbildung 3: Struktur der Arbeit
Abbildung 4: Jahresabschlussziele nach HGB-BilMoG
Abbildung 5: System der GoB nach Leffson
Abbildung 6: Rückstellungsarten nach HGB-BilMoG
Abbildung 7: Eröffnungsbilanz der Müller GmbH
Abbildung 8: Schlussbilanz der Müller GmbH nach HGB-BilMoG
Abbildung 9: Schlussbilanz der Müller GmbH nach ED IFRS für KMU
Tabelle 1: Komponenten der Anschaffungskosten nach HGB-BilMoG
Tabelle 2: Komponenten der Herstellungskosten nach HGB-BilMoG
Tabelle 3: Kriterien zur Bestimmung der Jahresabschlussbestandteile
Tabelle 4: Fragenkatalog der qualitativen Anforderungen
Tabelle 5: Komponenten der Anschaffungskosten nach ED IFRS für KMU
Tabelle 6: Komponenten der Herstellungskosten nach ED IFRS für KMU
Tabelle 7: Vergleich der Zielsetzungen von HGB-BilMoG und ED IFRS für KMU
Tabelle 8: Ermittlung des derivativen GoF beim asset deal nach HGB-BilMoG
Tabelle 9: Ermittlung des derivativen GoF beim share deal nach HGB-BilMoG
Tabelle 10: Ausweis der Finanzinstrumente des ED IFRS für KMU
Tabelle 11: GuV-Rechnung der Müller GmbH nach HGB-BilMoG
Tabelle 12: GuV-Rechnung der Müller GmbH nach dem ED IFRS für KMU
Anlage 1: Typische Adressaten und ihre Interessen
Anlage 2: Pflichtbestandteile des Jahresabschlusses nach HGB-BilMoG
Anlage 3: Ansatz von immateriellen VG des AV nach HGB-BilMoG
Anlage 4: Zu beachtende Rechnungslegungsvorschriften nach HGB-BilMoG
Anlage 5: Bilanzielle Behandlung der Veräußerung von eigenen Anteilen nach HGB-BilMoG
Anlage 6: Spezielle Probleme zu der Befreiung bestimmter Einzelkaufleute
Anlage 7: Unterschiede zwischen den qualitativen Anforderungen der full IFRS und dem ED IFRS für KMU
Anlage 8: Finanzinstrumente nach ED IFRS für KMU
Anlage 9: Vom Reglungsbereich des Abschnitt 11 ausgenommene bilanzielle Sachverhalte
Anlage 10: Ansatzkriterien für immaterielle VW nach dem ED IFRS für KMU
Am 15.02.2007 veröffentlichte der International Accounting Standards Board (IASB)[1] den Entwurf eines Rechnungslegungsstandards für kleine und mittlere Unternehmen (ED IFRS für KMU). Ziel dieses Entwurfes ist die Bereitstellung von, im Vergleich zu den bereits bestehenden IFRS[2], vereinfachten, eigenständigen Rechnungslegungsstandards für kleine und mittlere Unternehmen. Die Entwicklung dieses Standardentwurfes weist eine lange Geschichte auf. Bereits im April 1998 fanden erste Überlegungen des Board statt, spezielle Rechnungslegungsanforderungen für kleine und mittlere Unternehmen zu schaffen.[3] Erste Projektaktivitäten erfolgten in den Jahren 2001 bis 2003 und endeten schließlich im Juni 2004 in der Veröffentlichung eines Diskussionspapiers. Aufgrund der Resonanz auf dieses Diskussionspapier entschloss sich das Board einen entsprechenden Entwurf zu erarbeiten. Nach weiteren Befragungen und zahlreichen Diskussionsrunden in den Jahren 2005 und 2006, veröffentlichte das Board am 04.08.2006 vorab eine aktuelle Arbeitsfassung des Standardentwurfes. Am 15.02.2007 wurde schließlich, wie bereits schon angesprochen, der ED IFRS für KMU herausgegeben.[4] Die folgende Abbildung stellt die Entwicklung des Standardentwurfes seit seiner Veröffentlichung bis zum Zeitpunkt dieser Arbeit (Februar 2009) bildlich da.[5]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Entwicklung des Standardentwurfes[6]
Am 21.05.2008 veröffentlichte der deutsche Gesetzgeber den Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG). Das Ziel, dass der Gesetzgeber durch das oft in der Literatur als die umfassendste Modernisierung seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 bezeichnete Gesetz verfolgt, ist die Entwicklung einer gleichwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den IFRS.[7] Die Entstehung dieses Entwurfes geht bereits auf den Februar des Jahres 2004 zurück. Zu diesem Zeitpunkt kündigte die damalige Bundesregierung eine Fortentwicklung der Bilanzregeln und eine Anpassung an die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze an. Bei dieser Ankündigung blieb es jedoch bis zum November 2007. In diesem Monat erfolgte die Veröffentlichung des Referentenentwurfes des BilMoG. Nach einschlägiger Diskussion und der teilweise großen Kritik an diesem Entwurf wurde wie zuvor erwähnt, am 21.05.2008 der stark veränderte Regierungsentwurf des BilMoG vom Gesetzgeber veröffentlicht.[8] Die nachfolgende Abbildung stellt die Entwicklung des Gesetzes seit seiner Veröffentlichung bis zum Zeitpunkt dieser Arbeit da.
Abbildung 2: Entwicklung des BilMoG[9]
Betrachtet man die beiden Abbildungen, fällt auf, dass sie in die gleiche Richtung zeigen.
Diese Richtung heißt kleine und mittlere Unternehmen. Der Standardentwurf wurde explizit
nur für diese Unternehmen entwickelt und auch das Handelsrecht sieht seinen Hauptanwendungsbereich aufgrund der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 und der damit verbundenen verpflichtenden Anwendung der full IFRS[10] auf den Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen, auf kleine und mittlere Unternehmen fokussiert. Somit stehen dieser Unternehmensgruppe zwei Bilanzierungssysteme gegenüber. Eine Auseinandersetzung mit den beiden Systemen scheint für die angesprochenen Unternehmensgruppen unausweichlich. Diesem Ziel widmet sich diese Arbeit. Das Ziel dieser Arbeit ist somit der:
- Vergleich der Bilanzierung nach HGB-BilMoG und dem ED IFRS für KMU
Um dieses Ziel zu erreichen, werden zunächst die theoretischen Grundlagen der handelsrechtlichen Bilanzierung nach dem BilMoG und dem ED IFRS für KMU eingehend betrachtet. Anschließend werden die ausgearbeiteten Grundlagen auf eventuell vorhandene Unterschiede untersucht. In einem nächsten Schritt wird die Theorie der handelsrechtlichen Bilanzierung nach dem BilMoG, sowie die Theorie der Bilanzierung nach dem ED IFRS für KMU anhand ausgewählter Jahresabschlussposten dargestellt. Mögliche Unterschiede der beiden Rechnungslegungskonzeptionen, die sich innerhalb der konkreten Bilanzierung wiederfinden, werden im nächsten Kapitel mit Hilfe eines Vergleichs einiger ausgewählter Jahresabschlussposten aufgezeigt. Die Arbeit schließt mit einem Anwendungsbeispiel. Die nachfolgende Abbildung stellt den Ablauf der Arbeit nochmals schematisch da.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Der handelsrechtlichen Bilanzierung fehlt es an einem grundlegenden Ziel oder Zielsystem.[11] Zur Darstellung dieses Sachverhalts ist es zunächst bedeutend, die mit der Bilanzierung zu erreichenden Adressaten zu betrachten.
Adressaten sind Personen und Institutionen, an die sich Informationen der Bilanzierung richten. Hierbei unterteilt man interne und externe Adressaten, je nach ihrer Möglichkeit an Unternehmensinformationen zu gelangen.[12] Grundsätzlich verfolgen die Adressaten gegenüber dem bilanzierenden Unternehmen sowohl Finanzinteressen als auch Informationsinteressen.[13] Zur näheren Darstellung und Erläuterung der Interessen von typischen Adressaten der Bilanzierung nach HGB-BilMoG wird auf den Anhang verwiesen.[14] Bei einem Vergleich der Informations- und Finanzinteressen der Adressaten ist festzustellen, dass sie im Konflikt zueinander stehen können.[15] Der Gesetzgeber versucht diese divergierenden Interessen auszugleichen. Der Jahresabschluss soll dem relativierten Schutz aller Adressaten dienen.[16] Die Folge ist, dass es kein dominierendes Ziel oder geschlossenes Zielsystem aufgrund dieses Interessenausgleichs geben kann.[17]
In der Literatur haben sich aufgrund dessen verschiedene Ansätze zur Bildung von Jahresabschlusszielen[18] entwickelt.[19] Im weitern Verlauf findet aus Gründen der besseren Objektivierung eine Beschränkung auf den juristischen Ansatz, d.h. auf die aus dem Handelsgesetzbuch ableitbaren Zielsetzungen statt. Die nachfolgende Abbildung stellt die mit dem Jahresabschluss nach HGB-BilMoG verfolgten Ziele bildlich da. Dabei ist zu beachten, dass die Zahlungsbemessungsfunktion zwar eine Zielsetzung des Einzelabschlusses, nicht jedoch des Konzernabschlusses ist.[20]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
- Dokumentationsfunktion
Unter Dokumentation im Sinne des Handelsgesetzes versteht man das vollständige, richtige und systemische Aufschreiben und Festhalten der Güterbewegungen und Zahlungsvorgänge. Gesetzlich abgeleitet werden kann die Dokumentationspflicht aus der Generalnorm des § 238 (1) HGB[22], die den Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB)[23] ersichtlich zu machen.[24] Die Dokumentation ist die Voraussetzung für eine Beweisführung in einem möglichen Rechtsstreit. Sie bildet die Grundlage für die Rechnungswesenbeteiligten, einschließlich des Bilanzaufstellers, die gerichtliche Verfolgung von unzulässigen Interessenverletzungen bzw. die Abwehr unberechtigter Ansprüche und Anschuldigungen zu gewährleisten.[25]
- Informationsfunktion
Die Informationsfunktion lässt sich einmal in die Selbstinformation des Bilanzierenden, sowie in die Information der externen Adressaten (Drittinformation) unterteilen.[26] Kodifiziert ist die Selbstinformation in der Generalnorm des § 238 (1) HGB, die den Kaufmann letztendlich verpflichtet, durch die Führung von Büchern die Lage seines Vermögens aufzuzeigen. Es entsteht somit ein faktischer Zwang des Kaufmanns zur Rechenschaft über sich selbst.[27] Durch den Zwang der Selbstinformation soll verhindert werden, dass das Unternehmen aus mangelnder Übersicht über seinen Vermögensstand in finanzielle Schwierigkeiten gerät. Ihr kommt damit auch mittelbar eine gläubigerschützende Funktion zu.[28] Die Selbstinformation als Bilanzzweck gilt für alle Kaufleute und somit für Einzelunternehmen, Personenhandelsgesellschaften und für Kapitalgesellschaften. Bei Kapitalgesellschaften tritt zusätzlich zur Selbstinformation die erweiterte und detaillierter gefasste Aufgabe der Drittinformation.[29]
Unter der Drittinformation versteht man die Funktion der Bilanzierung externen Adressaten die Informationen bereitzustellen, die sie für ihre Entscheidungen benötigen. Ihre gesetzliche Berechtigung erhält die Drittinformation in der Generalnorm des § 264 (2) HGB, wonach der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage zu vermitteln hat.[30] Die Vermittlung eines dem tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage darf jedoch nicht im Gegensatz zu den handelsrechtlichen Einzelvorschriften, einschließlich der nicht kodifizierten GoB stehen. Es sind somit nicht die absolut bestehenden tatsächlichen Verhältnisse darzustellen, sondern nur die tatsächlichen Verhältnisse, die sich unter der Beachtung des Handelsrechts ergeben.[31] Ein Jahresabschluss der unter Beachtung der GoB aufgestellt wurde, vermittelt im Sinne des Gesetzgebers automatisch, sofern nicht besondere Umstände[32] vorliegen, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild.[33] Besondere Umstände liegen vor, falls zwischen dem Ergebnis der Anwendung der Einzelvorschriften und den tatsächlichen Verhältnissen eine erhebliche Diskrepanz gegeben ist.[34] In solchen Fällen sind, falls dies nicht schon durch andere Rechtsnormen geschehen ist, zusätzliche Angaben im Anhang zu tätigen. Gesetzliche Wahlrechte bleiben von der Generalnorm des § 264 (2) HGB unberührt, solange sie nicht missbräuchlich ausgenutzt werden. Das gleiche gilt für Ermessensspielräume des Bilanzierenden.[35]
- Zahlungsbemessungsfunktion
Die Zahlungsbemessungsfunktion unterteilt sich in die Ausschüttungs- und in die Steuerbemessungsfunktion.
Unter der Ausschüttungsbemessungsfunktion versteht man die Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, die Grundlage für die Bemessung der möglichen Kapitalausschüttungen darzustellen. Der Gesetzgeber bedient sich dabei der Möglichkeit, sowohl unmittelbar als auch mittelbar, auf den ausschüttbaren Betrag einzuwirken. Der Ausschüttungsbemessungsfunktion kommt bei Unternehmen, deren Haftungskapital beschränkt ist, eine besondere Bedeutung zu.[36] Mithilfe von Ausschüttungssperren soll eine Sicherung des Haftungskapitals durch eine Vermeidung zu hoher Ausschüttungen erreicht werden. In Bezug auf die Gewinnverwendung sieht das Gesetz Beschränkungen vor, um eine willkürliche Ausschüttung zu verhindern. Beispielsweise ist es Kapitalgesellschaften nicht erlaubt das Haftungskapital selbst auszuschütten (§ 57 (1) AktG, § 30 (1) GmbHG).[37] Im Fall der Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften kommt die Ausschüttungsbemessungsfunktion der Selbstinformation gleich.[38] Das Gesetz sieht aufgrund der persönlichen Haftung der Gesellschafter keine unmittelbaren Beschränkungen des ausschüttbaren Betrags vor. Dennoch findet die Funktion mittelbar über die Gewinnentstehung Eingang in Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften, wobei auch Kapitalgesellschaften betroffen sind. Der Gesetzgeber beeinflusst durch bilanzielle Vorschriften, sowohl die Aktivierungs- bzw. Passivierungsfähigkeit, als auch den Betrag bestimmter Bilanzposten.[39] Durch diese Maßnahmen findet von vorneherein eine Begrenzung des möglichen Ausschüttungsvolumen statt.[40] Auch der Ausschüttungsbemessungsfunktion sind die Vorschriften zu den Mindestausschüttungen zugeordnet. Diese sollen sicherstellen, dass die Kapitalgeber für die Überlassung ihres Kapitals eine angemessene Dividende erhalten.[41] Sie ist vor allem bei Aktiengesellschaften relevant.[42] Die Vorschriften zur Mindestausschüttung spielen jedoch im Vergleich zu den Ausschüttungssperren eine untergeordnete Rolle.[43]
Die Steuerbemessungsfunktion ist kein unmittelbares Ziel des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Sie ergibt sich aus dem sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz der dazu führt, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss zugleich Ausgangsbasis für die steuerliche Gewinnermittlung ist.[44] Das Steuerrecht bestimmt in § 5 (1) S. 1 ESTG-E, dass bei buchführenden Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das sich unter Beachtung der handelsrechtlichen GoB ergibt. Dieser auch als materielle Maßgeblichkeit bezeichnete Grundsatz führt praktisch dazu, dass der Steuerpflichtige bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung die abstrakten handelsrechtlichen Vorgaben zu befolgen hat.[45] Handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote, handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote, sowie handelsrechtliche Bewertungsvorschriften sind, falls sie den GoB entsprechen, auch für die steuerliche Gewinnermittlung zu beachten. Ein Abweichen von den abstrakten handelsrechtlichen Vorgaben ist nur möglich, falls steuergesetzliche Vorbehalte oder die übergeordneten steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätze es erfordern.[46] Wahlrechte, die das Handelsrecht in Bezug auf den Ansatz und die Bewertung gewährt, werden indes nicht von der materiellen Maßgeblichkeit erfasst.[47] Im Zuge des BilMoG ist beabsichtigt, die zuvor gültige formelle Maßgeblichkeit aufzuheben. Praktische Relevanz hatte die formelle Maßgeblichkeit bei Vorliegen von steuerlichen Wahlrechten. Diese durften nur ausgeübt werden, falls sie in der Handelsbilanz auch ausgeübt wurden.[48] Um die steuerlichen Wahlrechte, die nicht im Handelsrecht vorhanden waren nutzen zu können, wurden im Handelsrecht Öffnungsklauseln festgeschrieben, die eine handelsrechtliche Nutzung der in der Regel den handelsrechtlichen GoB widersprechenden steuerlichen Wahlrechte ermöglichten. Dies führte zu Verzerrungen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und somit zu einer Beeinträchtigung der Informationsfunktion.[49] Nach § 5 (1) S. 1 ESTG-E ist zukünftig die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten, unabhängig von ihrer Ausübung in der Handelsbilanz zulässig. Nimmt der Bilanzierungspflichtige ein steuerliches Wahlrecht wahr, so hat er besondere Verzeichnisse anzulegen. In den Verzeichnissen sind Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, entsprechend einzutragen. In die anzulegenden Verzeichnisse müssen mit großer Wahrscheinlichkeit sowohl Abweichungen aufgrund von Bewertungswahlrechten, als auch von Ansatzwahlrechten aufgenommen werden.[50]
Betrachtet man das Verhältnis der handelsrechtlichen Jahresabschlussziele, stellt man fest, dass die Dokumentationsfunktion die Voraussetzung zur Erreichung der übrigen handelsrechtlichen Zielsetzungen darstellt.[51] Im Verhältnis der anderen Zielsetzungen zueinander stellt der Gesetzgeber fest, dass der Gläubigerschutz und die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses durch die Reformen des BilMoG auf gleicher Ebene stehen.[52] Es lässt sich somit, wie schon zuvor in Teilen der Literatur beschrieben, keine Dominanz eines Jahresabschlusszieles erkennen.[53] Der Interessenausgleich der Adressaten wirkt sich unmittelbar im Verhältnis der Zielsetzungen untereinander aus.
Die Anwendung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsnormen ist unmittelbar mit der Kaufmannseigenschaft verbunden. Das Handelsrecht verpflichtet allein den Kaufmann zur handelsrechtlichen Buchführung und Bilanzierung.[54] Ein einheitlicher Kaufmannsbegriffs existiert jedoch im Handelsrecht nicht.[55] Vielmehr sind die Bestimmung der Kaufmannseigenschaft und die daraus folgernden Rechnungslegungsvorschriften von der Unternehmensart und der Unternehmensgröße abhängig. Innerhalb dieser Kategorien wird weiterhin zwischen kapitalmarktorientierten und nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen unterschieden.[56] Im weiteren Verlauf findet deswegen eine differenzierte Betrachtung des Anwendungsbereichs nach den bedeutendsten Unternehmensarten statt. Hierzu wird aufgrund des Umfangs der Arbeit und den speziellen Veränderungen durch das BilMoG nur das Einzelunternehmen genauer betrachtet. Eine detaillierte Besprechung der anderen Unternehmensformen, sowie der Konsequenzen einer Kapitalmarktorientierung findet sich im Anhang.[57]
Die Kaufmannseigenschaft eines Einzelunternehmens ist von dem Vorliegen bestimmter materieller Voraussetzungen abhängig.[58] Demnach handelt es sich im Sinne des Handelsrechts um einen Kaufmann, wenn er ein Handelsgewerbe betreibt. Unter einem Handelsgewerbe versteht der Gesetzgeber jeden Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb benötigt.[59] Positiv formuliert handelt es sich somit um einen Kaufmann, wenn er einen Gewerbebetrieb betreibt, der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb benötigt.[60] Der Begriff des Gewerbebetriebs umfasst jede selbstständige, außengerichtete und planmäßige Tätigkeit in Gewinnerzielungsabsicht.[61] Davon ausgenommen sind kraft Tradition freiberufliche Tätigkeiten, sowie die Betreiber eines land- oder forstwirtschaftlichen Unternehmens.[62] Bei einem nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff.[63] Um Rechtssicherheit zu erlangen, sollte primär darauf abgestellt werden, ob der Gewerbebetrieb eine kaufmännische Buchführung und Bilanzierung erfordert.[64] Anhaltspunkte stellen sowohl quantitative als auch qualitative Kriterien da. Dabei ist jedoch zu beachten, dass es immer auf das Gesamtbild des Unternehmens ankommt, ob ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich ist.[65] Sollte ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb nicht erforderlich sein, spricht man von einem sog. Kleingewerbetreibenden. Ein Kleingewerbetreibender ist aufgrund der fehlenden Kaufmannseigenschaft nicht zur handelsrechtlichen Rechnungslegung verpflichtet. Er kann jedoch durch die freiwillige Eintragung seiner Firma ins Handelsregister die Kaufmannseigenschaft herbeiführen und sich somit freiwillig zur handelsrechtlichen Rechnungslegung verpflichten. Im Gegensatz dazu erlangt das Einzelunternehmen automatisch die Kaufmannseigenschaft und ist somit grundsätzlich zur handelsrechtlichen Rechnungslegung verpflichtet, falls ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich ist. In diesem Fall liegt ein sog. Einzelkaufmann vor.
Durch die Reformen des BilMoG besitzt der Einzelkaufmann bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen ein Wahlrecht zur Nichtanwendung der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Folgende Bedingungen müssen dabei kumulativ erfüllt sein:[66]
- Der Einzelkaufmann darf nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse und 50.000 €
Jahresüberschuss ausweisen
- Der Einzelkaufmann darf nicht kapitalmarktorientiert sein
Hierbei ist jedoch zu beachten, dass die genannten Schwellenwerte des Umsatzerlöses und Jahresüberschusses an Abschlussstichtagen von mindestens zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren unterschritten werden müssen. Im Fall einer Neugründung darf jedoch von dieser Reglung abgewichen werden, sodass das Wahlrecht bei Erfüllung der Kriterien schon am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung vorliegt.[67] Einzelkaufleute, die die größenabhängige Befreiung in Anspruch nehmen, sollen ihre Rechnungslegung auf eine steuerliche Einnahme- Überschussrechnung (EÜR) nach Maßgabe des § 4 (3) EStG beschränken dürfen.[68] Die durch das BilMoG bestimmte Ausnahmereglung führt zu speziellen Problemen. Im Anhang findet sich eine ausgiebige Besprechung der Problembereiche.[69]
Einzelunternehmen die gesetzlich zur handelsrechtlichen Rechnungslegung verpflichtet sind oder freiwillig die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften anwenden, müssen die Vorschriften des ersten Abschnittes des Dritten Buches des Handelsrechts anwenden. Der Abschnitt erstreckt sich auf die §§ 238 - 263 HGB-E und enthält sämtliche Vorschriften, die für alle Kaufleute bezogen auf die Buchführung und Bilanzierung zu erfüllen sind. Dem Einzelunternehmen steht es jedoch frei, zusätzlich die erweiterten Vorschriften des zweiten Abschnittes des Dritten Buches anzuwenden. Die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht beginnt bei Einzelkaufleuten mit Beginn ihrer Tätigkeit, bei Kleingewerbetreibenden mit der freiwilligen Eintragung ins Handelsregister.[70] Ab einer gewissen Größe sind die Einzelunternehmen verpflichtet, die Vorschriften des Publizitätsgesetzes[71] (PublG) zu beachten. Die zwingende Anwendung des PublG führt dazu, dass große Teile der für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften zu beachten sind. Dabei sind vor allem die Vorschriften bezüglich der Gliederung und der erweiterten Ausweisvorschriften anzuwenden. In Bezug auf die Bewertung sind die Vorschriften für Kapitalgesellschaften nur begrenzt anwendbar. Bei Erfüllung der in § 11 PublG genannten Kriterien ist das Einzelunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet.[72]
Im Anhang befindet sich eine Aufstellung über die anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften auf die verschiedenen Unternehmensformen.[73]
Nach den Bestimmungen des § 243 (1) HGB ist der handelsrechtliche Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufzustellen. Neben den Ausführungen in § 243 (1) HGB finden sich die GoB noch im Zusammenhang mit der Buchführungspflicht (§ 238 (1) S.1 HGB), der Inventur (§ 241 (1) S.2 HGB), dem Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften (§ 264 (2) S.1 HGB) und dem Konzernabschluss (§ 297 (2) S.2 HGB).
Der eigentliche Begriff der GoB wird vom Gesetzgeber nicht weiter definiert. Die h. M. geht davon aus, dass es sich bei den GoB um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt.[74] Sie stellen allgemein anerkannte Regelungen da, die im Zusammenhang mit der handelsrechtlichen Bilanzierung zwingend von allen Kaufleuten zu beachten sind.[75] Der Gesetzgeber lässt ihre Auslegung bewusst offen, um eine Anpassung der Bilanzierungspraxis, ohne ein ständig neues Gesetzgebungsverfahren zu ermöglichen. Die GoB sind somit die Grundlage für die Prinzipienorientierung des Handelsrechts. Der Geltungsbereich der GoB erstreckt sich dabei sowohl auf den Einzelabschluss, als auch auf den Konzernabschluss.[76] Es ist jedoch zu beachten, dass den Verlautbarungen des deutschen Standardisierungsrates im Bereich des Konzernabschlusses GoB ähnlichen Charakter zugewiesen wird.[77]
Da es sich bei den GoB um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, ist es notwendig, sie weiter zu konkretisieren. In der Literatur haben sich zur Gewinnung eines GoB Systems verschiedene Methoden herausgebildet. Zu den bedeutendsten Methoden gehören die induktive, die deduktive und die hermeneutische Methode, die im Folgenden kurz betrachtet werden. Bei der induktiven Methode wird von den Ansichten der Kaufleute auf einen oder mehrere GoB geschlossen. Die h. M. steht dieser Methode ablehnend gegenüber. Diese Methode erlaubt einer unmittelbar von der Bilanzierung betroffenen Gruppe, die GoB zu ihren Gunsten auszulegen. Die vom Gesetzgeber angestrebte Interessenreglung wäre dadurch gefährdet.[78] Die deduktive Methode[79] geht den anderen Weg und versucht die GoB aus den Zielen des Jahresabschlusses herzuleiten. Problematisch bei der Methode ist der im Kapitel 2.1.1. angesprochene Interessenausgleich, der dazu führt, dass im Handelsrecht kein geschlossenes Zielsystem existiert und somit eine eindeutige und widerspruchsfreie Deduktion von GoB nicht möglich ist. Zur Lösung aus diesem Konflikt sollte lt. Fröschle ein kombiniertes Verfahren aus deduktiver und induktiver Methode angewendet werden.[80] Diesen Weg geht die hermeneutische Methode. Durch die Hermeneutik werden die bereits kodifizierten GoB ausgelegt und mithilfe eines intersubjektiv festgelegten Schemas nicht kodifizierte GoB ermittelt.[81]
Trotz der vorhandenen Methoden ist es nie wirklich gelungen, ein einheitlich akzeptiertes GoB System zu ermitteln. Der anerkannteste Versuch, die GoB zu systematisieren, wurde von Leffson unternommen. Die folgende Abbildung stellt dieses GoB System bildlich da.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Bei diesem GoB System wurde aus den Aufgaben von Buchführung und Jahresabschluss ein
System von grundsätzlichen Forderungen abgeleitet, die als obere GoB bezeichnet werden. Aus diesen oberen GoB werden wiederum konkrete Vorschriften zur Behandlung von einzelenen Geschäftsvorfällen in Buchhaltung, Inventar, Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) abgeleitet, die als untere Grundsätze bezeichnet wurden.[83] Im Folgenden soll aufgrund der besonderen nationalen Bedeutung und/oder der Veränderungen durch das BilMoG das Vorsichtsprinzip, das daraus abgeleitete Realisationsprinzip und der Grundsatz der Stetigkeit, die Bestandteile der oberen GoB darstellen, näher betrachtet werden.
- Grundsatz der Stetigkeit
Der Grundsatz der Stetigkeit lässt sich in die formelle und die materielle Bilanzkontinuität unterteilen. Die formelle Bilanzkontinuität besitzt die Aufgabe, eine äußere Vergleichbarkeit der Bilanz über einen Zeitabschnitt hinweg zu ermöglichen.[84] Der Wertansatz eines Bilanzpostens in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres muss nach den Bestimmungen der formellen Bilanzkontinuität mit dem der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen (§ 252 (1) Nr. 1 HGB-E). Die Beibehaltung des Ansatzes und des Ausweises des Bilanzpostens ergibt sich hierbei implizit durch die Forderung, eines sich entsprechenden Wertansatzes. Um das Ziel einer äußeren Vergleichbarkeit zu erreichen, ist zu beachten, dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein muss und somit die Bezeichnung, Gliederung und der Ausweis der Bilanzposten beizubehalten ist. Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften ohne eine unmittelbare oder mittelbare natürliche Person als Vollhafter[85] sind verpflichtet, die Form der Darstellung in den aufeinander folgenden Jahresabschlüssen beizubehalten und zu jedem Posten, die entsprechenden Werte des Vorjahres anzugeben (§ 265 (1) HGB, § 265 (2) HGB).[86] Die materielle Bilanzkontinuität setzt sich aus der Bewertungsstetigkeit, dem Prinzip des Wertzusammenhangs und die durch das BilMoG neu kodifizierte Ansatzstetigkeit zusammen. Die Bewertungsstetigkeit besagt, dass gleichartige Bewertungsobjekte nach den gleichen Methoden zu bewerten und diese Bewertungsmethoden auch in der Zukunft beizubehalten sind. Ein Abweichen von der Bewertungsstetigkeit ist immer dann geboten, wenn sie mit anderen GoB kollidiert.[87] Das Prinzip des Wertzusammenhangs bedeutet, dass die in der Bilanz angesetzten Werte für die nachfolgenden Bilanzen maßgeblich sind und eine Überschreitung dieser Werte grundsätzlich nicht möglich ist.[88] Durch die Einführung des beizulegenden Zeitwertes, als handelsrechtlicher Bewertungsmaßstab im Rahmen des BilMoG, hat dieses Prinzip an Bedeutung verloren.[89] Durch die Ansatzstetigkeit soll verhindert werden, dass Ansatzwahlrechte im Zeitverlauf unterschiedlich ausgeübt werden und somit die Vergleichbarkeit gefährden.[90] Ein Abweichen von den Bestimmungen der materiellen Bilanzkontinuität ist nur in begründeten Ausnahmefällen möglich und muss im Anhang erläutert werden (§ 252 (2) HGB-E).
- Realisationprinzip
Nach dem Realisationsprinzip dürfen Gewinne nur berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 (1) Nr.4 Halbsatz 2). Durch dieses Prinzip soll der Ausweis und die Ausschüttung noch nicht realisierter Gewinne verhindert und die Beschaffungsvorgänge erfolgsneutral gestaltet werden. Die Erfassung eines Gewinns darf nach diesem Prinzip nur erfolgen, sobald ein Gut am Absatzmarkt realisiert wurde.[91] Das Realisationsprinzip wird durch die Reformen des BilMoG teilweise eingeschränkt. Finanzinstrumente des Handelsbestandes werden zukünftig mit ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet. Dieser Wertmaßstab führt dazu, dass Gewinne auch ohne einen entsprechenden Absatzvorgang realisiert werden. Eine weitere Abweichung durch das BilMoG findet sich im Fall einer Bewertung von Zweckvermögen. Demnach muss Vermögen, das ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen, die gegengenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, mit seinem beizulegenden Zeitwert bewertet werden, falls es dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen wurde.[92]
- Vorsichtsprinzip
Das Vorsichtsprinzip besitzt in der deutschen Bilanzierungspraxis eine lange Tradition. Nach diesem Prinzip muss der Kaufmann den Wert seiner Vermögensgegenstände und Schulden vorsichtig bewerten. Dieses Prinzip darf jedoch nicht dazu führen, dass Aktiva zu niedrig und Passiva zu hoch bewertet und somit eine absichtliche Bildung von stillen Reserven getätigt wird. Ein solches Vorgehen wäre mit den restlichen GoB und vor allem mit dem Grundsatz der Willkürfreiheit nicht vereinbar.[93] Dies gilt letztendlich besonders nach den Reformen des BilMoG, in denen der Gesetzgeber das Vorsichtsprinzip auf der gleichen Stufe, wie die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sieht.[94] Die Bedeutung des Vorsichtsprinzips im engeren Sinn beschränkt sich demnach auf die Beurteilung von Ermessensspielräumen.[95] Stehen dem Kaufmann mehrere Werte zur Verfügung, muss er neben der Wahrscheinlichkeit, die den einzelnen Werten zugrunde liegt, auch das Vorsichtsprinzip zur Bewertung beachten.[96]
Der Gesetzgeber betont in seiner Regierungsbegründung zum BilMoG, dass durch die Reformen keine Änderung der GoB stattfinden soll. Fraglich bleibt, inwieweit der Gesetzgeber die Unveränderbarkeit der GoB vorschreiben kann. Bei den GoB handelt es sich, wie zuvor erläutert, um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Auslegung, da unbestimmt, nicht durch den Gesetzgeber vorgegeben werden kann. Die GoB stehen auch nicht unverbundenen nebeneinander, sondern befinden sich in einem Zwecksystem, so dass die Veränderung einzelner GoB Auswirkungen auf das gesamte System und somit auf die einzelnen GoB besitzt. Kirsch sieht durch das BilMoG eine Veränderung in sämtlichen von ihm beschriebenen GoB. Diese Veränderungen reichen von einer Annäherung der Ermittlung der GoB durch die deduktive Methode, bis zu einzelnen Bedeutungsverschiebungen der GoB.[97] Inwieweit es durch das BilMoG tatsächlich zu einer Bedeutungsveränderung der einzelnen GoB kommt, kann m.E. nur die künftige Bilanzierungspraxis zeigen.
In der handelsrechtlichen Bilanz ist der Ansatz eines Postens von seiner Bilanzierungsfähigkeit abhängig. Unter der Bilanzierungsfähigkeit versteht man die Eignung eines Sachverhalts als Aktiv- oder Passivposten in der Bilanz berücksichtigt zu werden.[98] Das Vollständigkeitsgebot der handelsrechtlichen Rechnungslegung besagt, dass in der Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände (VG), Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, sowie latente Steuern[99] anzusetzen sind, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist (§ 246 (1) HGB-E). Neben diesen in § 246 (1) HGB-E genannten Bilanzierungsposten bestimmt der § 247 (1) HGB, dass in der Bilanz das Eigenkapital gesondert auszuweisen ist. Wirtschaftliche Sachverhalte, die definitorisch keinem der genannten Posten zuzurechnen sind, dürfen nicht bilanziert werden. Eine der Ausnahmen stellen die sog. Bilanzierungshilfen da. Diese dürfen bilanziert werden, obwohl sie zu keinem der genannten Posten zugehörig sind. Der Gesetzgeber erlaubt ihre Bilanzierung aus Gründen, die nicht mit den eigentlichen Jahresabschlusszielen[100] im Einklang stehen. Charakteristisch für Bilanzierungshilfen ist, dass es dem Bilanzierenden überlassen bleibt, sie in der Bilanz anzusetzen.[101] Mit dem BilMoG wurden die Möglichkeiten, Bilanzierungshilfen anzusetzen sehr eingeschränkt. Bilanzierungshilfen, die in der handelsrechtlichen Rechnungslegung nach dem BilMoG noch bestehen, sind:
- Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die
im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.[102] Diese Rückstellungen sind bei Erfüllung der Voraussetzungen zwingend zu bilden.[103]
- der Unterschiedsbetrag, der sich aus einer höheren Rückzahlung als Ausgabe, einer Ver-
bindlichkeit ergibt (Disagio). Dieser kann wahlweise aktiviert und muss dann über die Laufzeit der Verbindlichkeit planmäßig abgeschrieben werden.
Neben den Bilanzierungshilfen existieren in der handelsrechtlichen Rechnungslegung noch einige wenige Positionen, die weder VG, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Eigenkapital, oder latente Steuern darstellen und auch nicht als Bilanzierungshilfen bezeichnet werden können. Diese Sonderposten kommen in der handelsrechtlichen Bilanzierung nach dem BilMoG nur noch in Form von bilanziellen Korrekturposten vor.[104] Beispiele hierzu sind der „nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag“ oder die „nicht eingeforderten Einlagen“.
Im Folgenden werden die bilanzierungsfähigen Posten der handelsrechtlichen Rechnungslegung nach dem BilMoG erläutert. Hierbei wird auf die VG und die Schulden präziser eingegangen. Das Eigenkapital und die Rechnungsabgrenzungsposten werden verkürzt betrachtet. Erläuterungen zu latenten Steuern finden sich im Kapitel 5.1.4.
- Vermögensgegenstände
Bei der Prüfung der Bilanzierungsfähigkeit von VG ist grundsätzlich zwischen abstrakter Bilanzierungsfähigkeit und konkreter Bilanzierungsfähigkeit zu unterscheiden. Unter abstrakter Bilanzierungsfähigkeit versteht man die theoretische Eignung eines Sachverhalts, als Aktivposten bzw. Passivposten in die Bilanz aufgenommen zu werden.[105] Das Handelsgesetzbuch enthält keine Legaldefinition des Vermögensgegenstandsbegriffs. Insofern muss die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit aus den Jahresabschlusszielen[106], den GoB und den übrigen Rechnungslegungsvorschriften abgeleitet werden. Zentrale Bedeutung kommt diesbezüglich der Schuldendeckungsfähigkeit als Eigenschaft eines VG zu, die vor allem dem Gläubigerschutz dient.[107] Demnach muss ein VG ein wirtschaftlich nutzbares Potential zur Deckung von Schulden besitzen.[108] Unter Beachtung dieses Sachverhalts, handelt es sich bei einem VG um ein wirtschaftliches Gut, das selbstständig bewertbar und einzeln verwertbar [109] ist.[110] Selbstständig bewertbar bedeutet, dass das wirtschaftliche Gut innerhalb des Gesamtvermögens als Einzelheit bewertet werden kann. Unter Einzelverwertbarkeit versteht man die Möglichkeit das Gut durch Veräußerung, durch Einräumung von Nutzungsrechte, durch bedingten Verzicht oder im Wege der Zwangsvollstreckung in Geld umzuwandeln. Sie unterscheidet sich von einer Einzelveräußerbarkeit des Gutes dadurch, dass es nicht auf die tatsächliche Veräußerungsmöglichkeit, sondern auf die Existenz eines wirtschaftlich verwertbaren Potentials zur Deckung von Schulden des Unternehmens ankommt.[111] Sollte die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben sein, so ist im nächsten Schritt die konkrete Bilanzierungsfähigkeit zu prüfen. Unter der konkreten Bilanzierungsfähigkeit versteht man die gesetzlich legitimierte Möglichkeit, einen Sachverhalt als VG zu bilanzieren. Es ist diesbezüglich zunächst zu überprüfen, ob der VG in personeller Hinsicht dem Bilanzierenden und in sachlicher Hinsicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Ein VG ist dem Bilanzierenden nur zuzurechnen, falls dieser der wirtschaftliche Eigentümer des VG ist. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der die tatsächliche Sachherrschaft über einen VG ausübt. Die tatsächliche Sachherrschaft über einen VG besitzt im Regelfall derjenige, bei dem der Besitz, die Gefahr und die Chancen und Risiken liegen. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass die tatsächliche Sachherrschaft über die gewöhnliche Nutzungsdauer des VG gegeben sein muss.[112] Bezüglich der sachlichen Zurechnung des VG geht die h. M. davon aus, dass Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften mit einer natürlichen Person als Vollhafter, der VG nur zugerechnet werden darf, wenn er zu dem Betriebsvermögen gezählt werden kann.[113] Kapitalgesellschaften besitzen kein Privatvermögen, weshalb der VG immer dem Betriebsvermögen zurechenbar ist.[114] Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit ist weiterhin davon abhängig, ob für den betrachteten VG ein Bilanzierungsverbot oder Bilanzierungswahlrecht vorliegt. Bilanzierungswahlrechte zur Aktivierung eines VG existieren nach dem BilMoG nicht mehr.[115] Bilanzierungsverbote liegen beispielsweise noch bei Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens vor (§ 248 Nr. 1 HGB-E).
- Schulden
Analog zu den VG ist bei der Prüfung der Bilanzierungsfähigkeit von Schulden zwischen der abstrakten und der konkreten Bilanzierungsfähigkeit zu unterscheiden. Eine Legaldefinition von Schulden existiert im Handelsrecht nicht. Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit muss demgemäß auch in diesem Fall anhand der Jahresabschlussziele, den GoB und der übrigen Rechnungslegungsvorschriften[116] abgeleitet werden. Unter Beachtung dieses Sachverhalts handelt es sich um eine bilanzielle Schuld, wenn das Unternehmen eine vorhersehbare Verpflichtung gegenüber einem Dritten[117] besitzt, die zu einer quantifizierbaren wirtschaftlichen Belastung führt, derer sich das Unternehmen rechtlich oder wirtschaftlich nicht entziehen kann.[118] Eine Verpflichtung gegenüber Dritten ist dann vorhersehbar, wenn mehr Gründe für, als gegen das Eintreten der Verpflichtung sprechen. Quantifizierbarkeit bedeutet, dass die Höhe der wirtschaftlichen Belastung entweder genau festliegt oder sie im Rahmen einer Bandbreite angegeben werden kann. Eine Schuld kann sowohl rechtlich oder wirtschaftlich, d.h. durch betriebswirtschaftliche, soziale oder sittlichen Notwendigkeiten verursacht sein.[119] Anhand der Definitionen ist ersichtlich, dass sowohl Rückstellungen (mit Ausnahme von Aufwandsrückstellungen)[120] als auch Verbindlichkeiten von der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit erfasst sind. In Bezug auf die konkrete Bilanzierungsfähigkeit ist analog zur Vermögensgegenstandsbestimmung zunächst zu überprüfen, ob die Schuld dem Bilanzierenden in persönlicher Hinsicht und dem Betriebsvermögen in sachlicher Hinsicht zuzurechnen ist. In persönlicher Hinsicht sind Schulden prinzipiell immer demjenigen zuzurechnen, in dessen Namen sie begründet worden sind.[121] Bei der Bestimmung der Zurechenbarkeit der Schuld zum Betriebsvermögen, ergeben sich keine Unterschiede zum VG.[122] Zur Bestimmung der konkreten Bilanzierungsfähigkeit der Schulden sind weiterhin, die im Handelsrecht kodifizierten Bilanzierungswahlrechte und Bilanzierungsverbote zu beachten. Passivierungswahlrechte kommen nach dem BilMoG im Handelsrecht nur noch bei Pensionsrückstellungen vor.[123] Passivierungsverbote existieren beispielsweise für allgemeine Aufwandsrückstellungen.
- Rechnungsabgrenzungsposten
Ziel der Bildung von Rechnungsabgrenzungen ist die Sicherstellung einer periodengerechten Erfolgsermittlung im Sinn der sachlichen Abgrenzung. Es wird zwischen antizipativen und transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten unterschieden. Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten haben die Aufgabe, Erfolgswirkungen die durch eine realisierte Einnahme oder Ausgabe entstanden sind rückgängig zu machen und in diejenigen Perioden vorzutragen , denen sie wirtschaftlich zugerechnet werden. Demgegenüber ist es die Aufgabe von antizipativen Rechnungsabgrenzungsabgrenzungsposten Erfolgswirkungen deren Realisierung durch eine Einnahme oder Ausgabe erst zu einem späteren Zeitpunkt eintritt, die aber wirtschaftlich der aktuellen Periode zuzurechnen sind, in der aktuellen Periode herbeizuführen und die später folgende Einnahme oder Ausgabe erfolgsneutral zu gestalten.[124]
- Eigenkapital
Als Eigenkapital wird die Residualsumme bezeichnet, die sich aus der Differenz von Vermögen und Fremdkapital ergibt.[125] Von Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften mit einem natürlichen Vollhafter wird lediglich der gesonderte Ausweis des Eigenkapitals mit hinreichender Untergliederung verlangt. Kapitalgesellschaften, Personenhandelsgesellschaften ohne eine mittelbare oder unmittelbare natürliche Person als Vollhafter, sowie Unternehmen die dem PublG unterliegen, müssen ihr Eigenkapital nach festgelegten Schemata ausweisen.[126] Die Abgrenzung des Eigenkapitals zum Fremdkapital erfolgt sowohl durch rechtliche Tatbestände,[127] als auch durch die betriebswirtschaftlichen Funktionen, die das betrachtete Kapital erfüllt. Betriebswirtschaftliche Abgrenzungsmerkmale, die für eine Einstufung des betrachteten Kapitals als Eigenkapital sprechen, sind: Das Vorhandensein von Residualansprüchen auf Gewinn- und Liquiditätserlöse, die Funktion als Haftungskapital und die Möglichkeit eine Verlustverrechnung durchzuführen.[128]
Die relevanten Bewertungsvorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung nach dem BilMoG sind in den §§ 253 - 256 HGB-E enthalten. Im Folgenden werden die einzelnen Bewertungskonzeptionen, die sich für VG und Schulden aus dem Handelsrecht ergeben erläutert.
- Anschaffungskosten
Anschaffungskosten (AK) werden in § 255 (1) HGB-E als Aufwendungen definiert, die um einen VG zu erwerben und ihn in seinen betriebsbereiten Zustand[129] zu versetzen, geleistet werden. Die Definition des § 255(1) HGB-E besagt weiter, dass diese Aufwendungen dem VG einzeln zuordenbar sein müssen. Anschaffungskosten stellen somit im Gegensatz zu den später betrachteten Herstellungskosten auf den Erwerb der VG von Dritten ab. Es ist hierbei zu beachten, dass bei der Ermittlung der Anschaffungskosten nur pagatorische Werte berücksichtigt werden dürfen.[130] Die folgende Tabelle zeigt die möglichen Bestandteile der Anschaffungskosten.
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- Herstellungskosten
Das Handelsrecht definiert die Herstellungskosten als Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines VG entstehen (§ 255 (1) HGB-E). Dazu zählen auch Aufwendungen, die für eine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des VG anfallen.[132] Die folgende Tabelle zeigt die Bestandteile der Herstellungskosten.
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Nach dem Gesetzeswortlaut dürfen nur angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten, des Werteverzehrs des Anlagevermögens (AV), und nur angemessene Teile der vom Einbeziehungswahlrecht umfassten Bestandteile, in den Herstellungskosten berücksichtigt werden. Die Berücksichtigung von neutralen Aufwendungen wird nicht als angemessen betrachtet. Somit dürfen betriebsfremde, außerordentliche und periodenfremde Aufwendungen nicht in den Herstellungskosten beachtet werden.[134] Außerdem dürfen Leerkosten nur mit den Herstellungskosten aktiviert werden, wenn davon ausgegangen werden kann, dass sie nicht anhaltend vorliegen.[135] Daneben ist zu beachten, dass es sich bei den Herstellungskosten, genauso wie bei den Anschaffungskosten, um einen pagatorischen Begriff handelt. Die Berücksichtigung von kalkulatorischen Kosten in den Herstellungskosten ist somit nicht erlaubt.[136] Durch das BilMoG hat der verpflichtende Inhalt der Herstellungskosten eine Änderung erfahren. Die Material- und Fertigungsgemeinkosten, sowie der durch die Fertigung veranlasste Werteverzehr, müssen nun zwingend in die Herstellungskosten einbezogen werden.
- Fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten (AK/HK)
Bei der Folgebewertung eines zu AK/HK bewerteten VG ist zuerst zu unterscheiden, ob der VG dem Anlagevermögen oder dem Umlaufvermögen (UV) zuzuordnen ist. Zum AV zählen alle VG, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Bei der Beurteilung ob ein VG diese Bedingung erfüllt, ist einerseits auf der Art des VG und andererseits nach dem Willen des Kaufmanns abzustellen.[137] Ein VG ist im Umkehrschluss in das Umlaufvermögen einzuordnen, wenn er nicht dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Ein VG des AV, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist muss planmäßig abgeschrieben werden. Der Bilanzierende hat in einem Abschreibungsplan die AK/HK entsprechend der gewählten Abschreibungsmethode auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des VG zu verteilen. Eine bestimmte Abschreibungsmethoden wird im Handelsrecht nicht vorgeschrieben. Die Abschreibungsmethode ist, solange sie den GoB entspricht, vom Bilanzierenden frei wählbar.[138] Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist vom Bilanzierenden unter Beachtung des Vorsichtsprinzip zu schätzen.[139] Neben der planmäßigen Abschreibung müssen VG des AV, sowie VG des UV, bei Vorliegen von Wertminderungen außerplanmäßig abgeschrieben werden. Zur Feststellung von Wertminderungen werden die AK/HK am Abschlussstichtag mit dem aktuellen Stichtagswert verglichen. Die Ermittlung des Stichtagswertes ist davon abhängig, ob der betrachtete VG dem AV oder dem UV zuzurechnen ist. Bei VG des AV ist auf denjenigen Wert abzustellen, der dem VG am Abschlussstichtag beizulegen ist. Im Gegensatz dazu muss ein VG des UV zuerst mit seinem Börsen- oder Marktpreis verglichen werden. Nur in dem Fall, indem ein Börsen- oder Marktpreis nicht feststellbar ist, muss auf den Wert abgestellt werden, der dem VG des UV am Abschlussstichtag beizulegen ist. Als Wertgrößen des beizulegenden Werts kommen der Wiederbeschaffungspreis, der Einzelveräußerungswert und der Ertragswert in Betracht.[140] Die außerplanmäßige Abschreibung darf bei VG des AV unabhängig von der Rechtsform nur vorgenommen werden, wenn es sich um eine dauerhafte[141] Wertminderung handelt. Eine Ausnahme stellen Wertminderungen im Finanzanlagevermögen da. Der Bilanzierende besitzt hier ein Wahlrecht, eine nicht dauerhafte Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben. An jedem Abschlussstichtag muss überprüft werden, ob die Gründe für die vorgenommene Wertminderung noch vorliegen. Sollte dies nicht mehr der Fall sein, so müssen die AK/HK des VG unabhängig von der Rechtsform um den nicht mehr geminderten Betrag zugeschrieben werden. Es ist jedoch zu beachten, dass durch die Zuschreibung die AK/HK, die sich ohne die außerplanmäßige Abschreibung ergeben hätten, nicht überschritten werden dürfen.[142]
- Beizulegender Zeitwert
Unter dem beizulegenden Zeitwert versteht der Gesetzesentwurf den Preis, der sich für einen VG oder eine Schuld auf einem aktiven Markt ergibt. Ein aktiver Markt liegt dann vor, wenn der Marktpreis leicht und regelmäßig erhältlich ist und auf aktuellen und regelmäßig auftretenden Markttransaktionen zwischen unabhängigen Dritten beruht. Die Ermittlung des Marktpreises kann an einer Börse, von einem Händler, von einem Broker, von einer Branchengruppe, von einem Preisberechnungsservice oder von einer Aufsichtsbehörde vorgenommen werden.[143] Fehlt es an einem aktiven Markt oder lässt sich der Marktpreis nicht oder nicht verlässlich[144] ermitteln, so ist der beizulegende Zeitwert anhand anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Erst wenn durch die anerkannten Bewertungsmethoden eine verlässliche Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes nicht möglich ist, erfolgt eine Bewertung zu den fortgeführten AK/HK. Wurde die Bewertung zunächst zum beizulegenden Zeitwert vorgenommen und ist in einer Folgeperiode die verlässliche Ermittlung des beizulegenden Zeit-
werts nicht mehr möglich, gilt der zuletzt ermittelte beizulegende Zeitwert als neue Anschaffungs- oder Herstellungskosten.[145]
- Erfüllungsbetrag
Verbindlichkeiten werden zu ihrem Erfüllungsbetrag bewertet (§ 253 (1) HGB-E). Unter dem Erfüllungsbetrag versteht man den Betrag, den der Schuldner zur Erfüllung seiner Verpflichtung aufbringen muss. Bei der Verpflichtung kann es sich um eine Geld-, Sach-, oder Dienstleistung handeln.[146] Rückstellungen sind nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung in Höhe des notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Bei der Bewertung ist zu beachten, dass Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr abgezinst werden müssen.[147]
Der Umfang der Bestandteile eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach dem BilMoG ist von der Erfüllung bestimmter Kriterien abhängig. Die nachfolgende Tabelle stellt die Kriterien und ihre Auswirkungen auf die Anzahl der Jahresabschlussbestandteile bildlich da.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Aus der Tabelle ist ersichtlich, dass beispielsweise ein Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft prinzipiell eine größere Anzahl an Jahresabschlussbestandteilen besitzt, als ein Unternehmen in der Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft oder des Einzelunternehmens. Es ist jedoch zu beachten, dass die in der Tabelle aufgezählten Kriterien auch in einer Kombination auftreten können. Eine kapitalmarktorientierte [151] Personenhandelsgesellschaft, die aufgrund ihrer Größe unter das PublG fällt, kann beispielsweise in ihrem handelsrechtlichen Einzelabschluss mehr Jahresabschlussbestandteile enthalten, als eine große Kapitalgesellschaft. Im Anhang findet sich eine detaillierte Tabelle über die Pflichtbestandteile des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, aufgegliedert nach den genannten Kriterien und ihren möglichen Kombinationen.[152]
Ein handelsrechtlicher Jahresabschluss kann unter Berücksichtigung der zuvor erläuterten Bedingungen maximal die folgenden Bestandteile enthalten:
[...]
[1] Im Folgenden mit Board abgekürzt.
[2] IFRS ist die Abkürzung für International Financial Reporting Standards. Unter den IFRS versteht man vom
International Accounting Standard Board (IASB) angenommene Standards und Interpretationen. Die so ent-
standenen IFRS bestimmen die Bilanzierung verschiedener Sachverhalte. Um eine Rechtswirkung entfalten zu
können, müssen sie in einem europäischen Anerkennungsverfahren bestätigt werden. Vgl. Lüdenbach, Nor-
bert/Hoffmann Wolf-Dieter (2006), S. 46.
[3] Vgl. Bourgon, Gabriele (2007), S. 24.
[4] Vgl. Pannenbäcker, Thomas/Ellerich, Marian (2008), S. 1066.
[5] Vgl. Fieldtests zum ED IFRS für SME, www.standardsetter.de, Stand: 23.01.2009.
[6] Eigene Darstellung.
[7] Vgl. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Regierungsentwurf, S. 66, Stand: 2008.
[8] Vgl. Kessler, Harald (2008d), S. 29.
[9] Eigene Darstellung.
[10] Der Begriff der full IFRS wird in der Literatur verwendet und umschreibt diejenigen IFRS die auf kapital- marktorientierte Unternehmen angewendet werden.
[11] Vgl. Coenenberg, Adolf (2005), S. 12.
[12] Vgl. Hufnagel, Wolfgang (2006), S. 104.
[13] Vgl. Federmann, Rudolf ( 2000), S. 41.
[14] Vgl. Anhang: Typische Adressaten und ihre Interessen, S. i.
[15] Vgl. Heinhold, Michael (1996), S. 6.
[16] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 92.
[17] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 93.
[18] Im Folgenden werden die Begriffe Ziel und Zweck synonym verwendet. Zur Diskussion vgl. Ellerich, Marian (1995), S. 101.
[19] Vgl. Heinhold, Michael (1996), S. 21. Man unterscheidet beispielsweise zwischen gesamtwirtschaftlichen Zielen, individuellen Zielen, rechtlichen Normen und betriebswirtschaftlichen Theorien.
[20] Vgl. Coenenberg, Adolf (2005), S. 14.
[21] Modifiziert entnommen: Heinhold, Michael (1996), S. 17 i. V. m. Wöhe, Günter (2002), S. 848.
[22] Im weiteren Verlauf der Arbeit wird bei Bezügen zu Paragraphen des Handelsrechts zwischen der Abkürzung HGB und HGB-E unterschieden. HGB steht in diesem Zusammenhang für die aktuelle Rechtslage vor der Einführung des BilMoG, währenddessen HGB-E für die Rechtslage, steht die sich nach der Einführung des BilMoG ergibt. Diese Unterscheidung ermöglicht es Veränderungen, die durch das BilMoG hervorgerufen werden, innerhalb der Paragraphen zu identifizieren. Die gleiche Vorgehensweise wird für alle anderen in dieser Arbeit genannten Gesetze verwendet.
[23] Zum Begriff der GoB vergleiche Kapital 2.1.3.
[24] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 85.
[25] Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 47.
[26] Vgl. Heinhold, Michael (1996), S. 7.
[27] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 89.
[28] Vgl. Ellerich, Marian (1995), S. 102.
[29] Vgl. Heinhold, Michael (1996), S. 10.
[30] Vgl. Heinhold, Michael (1996), S. 7.
[31] Vgl. Hense, Burkhard / Schellhorn, Mathias (2003), S. 742.
[32] Vgl. § 264 (2) S.2 HGB, Stand 2008.
[33] Vgl. Hense, Burkhard / Schellhorn, Mathias (2003), S. 741.
[34] Vgl. Hense, Burkhard / Schellhorn, Mathias (2003), S. 741. Als Beispiel sei die aperiodische Gewinnermitt- lung bei langfristiger Fertigung genannt.
[35] Vgl. Beatge, Jörg / Commandeur, Dirk (1995), S. 1237. Zu den Ermessensspielräumen zählt beispielsweise die Schätzung der Nutzungsdauer von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens.
[36] Vgl. Ellerich, Marian (1995), S. 104.
[37] Vgl. Heinhold, Michael (1996), S. 14.
[38] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 89.
[39] Beispiele dafür sind das Aktivierungsverbot für den originären GoF oder das Imparitätsprinzip.
[40] Vgl. Ellerich, Marian (1995), S. 104.
[41] Vgl. Heinhold, Michael (1996), S. 14.
[42] Beispielsweise dürfen Vorstand und Aufsichtsrat einer AG nur bei der Feststellung des Jahresabschlusses nur 50 % des Jahresüberschusses in die Gewinnrücklagen einstellen. Vgl. § 58 (2) AktG, Stand 2008.
[43] Vgl. Ellerich, Marian (1995), S. 105.
[44] Vgl. Ellerich, Marian (1995), S. 105.
[45] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 21
[46] Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 186.
[47] Eine Maßgeblichkeit von Ansatz- und Bewertungswahlrechten des Handelsrechts, gegenüber dem Steuerrecht, würde gegen die übergeordneten steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätze verstoßen. Der Steuerpflichtige soll sich nicht nach Belieben reicher oder ärmer rechnen können. Liegen weder steuerrechtliche Wahlrechte vor, noch ein entsprechender Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte, so wandelt sich nach Beschluss der steuerli- chen Rechtsprechung ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht in ein steuerliches Aktivierungsgebot und ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht in ein steuerliches Passivierungsgebot. Analoges gilt für die Bewertungswahlrechte. So wird aus einem handelsrechtlichen Abwertungswahlrecht für einen Aktivposten eine Abwertungspflicht. Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 193.
[48] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 22.
[49] Vgl. Herzig, Norbert (1995), S. 128.
[50] Vgl. Herzig, Norbert (2008), S. 1340.
[51] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 85.
[52] Vgl. Kessler, Harald (2008a), S. 32;Niehus, Rudolf-J. (2008), S. 1451.
[53] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 93.
[54] Vgl. § 238 (1) HGB, § 242 (1) HGB, Stand 2008.
[55] Vgl. Roth, Wulf-Henning (2005), S. 11.
[56] Vgl. Budde, Thomas (2008), S. 39.
[57] Vgl. Anhang, Erläuterungen zum Anwendungsbereich nach HGB-BilMoG, S. xii.
[58] Vgl. Roth, Wulf-Henning (2005), S. 22.
[59] Vgl. § 1 HGB, Stand 2008.
[60] Vgl. Kersting, Christian (2008), S. 791.
[61] Vgl. Roth, Wulf-Henning (2005), S. 12. Da es sich um die Betrachtung eines Einzelunternehmens handelt, wird das Vorliegen eines Gewerbebetriebs stets vorausgesetzt.
[62] Vgl. Hense Burckhard/Klein, Burkhard (2003), S. 5.
[63] Vgl. Hense Burckhard/Klein, Burkhard (2003), S. 5.
[64] Vgl. Kersting, Christian (2008), S. 792; Roth, Wulf-Henning (2005), S. 12 Kritisch dazu: Hense Burc- khard/Klein, Burkhard (2003), S. 4. Es wird auf die Gefahr von einem möglichen Zirkelschluss hingewiesen.
[65] Vgl. Kußmaul, Heinz (2008a), S. 1445.
[66] Vgl. Budde, Thomas (2008), S. 41.
[67] Vgl. Budde, Thomas (2008), S. 41.Der Gesetzgeber möchte durch diese Reglung eine gewisse Kontinuität in der Rechnungslegung erzeugen und auch einen ständigen Wechsel zwischen Anwendung und Nichtanwen- dung der handelsrechtlichen Rechnungslegung verhindern.
[68] Vgl. Budde, Thomas (2008), S. 41.
[69] Vgl. Anhang, Spezielle Probleme der Befreiung bestimmter Einzelkaufleute, S. ii.
[70] Vgl. Hüffner, Uwe (2002), S. 164.
[71] Das Publizitätsgesetz ist vor allem für Personenhandelsgesellschaften und Einzelunternehmen, die nicht in den Geltungsbereich der §§ 264a-c fallen, relevant. Erreichen diese Unternehmen eine gewisse Größe, dann kann ihnen eine besondere volkswirtschaftliche Bedeutung zugerechnet werden. Sie müssen dann, falls sie die Grö- ssenmerkmale im Publizitätsgesetz überschreiten, nach diesem Gesetz Rechnung legen. Damit die Rechnungs- legung nach dem Publizitätsgesetz eintrifft, müssen an drei aufeinander folgende Abschlussstichtagen jeweils mindestens zwei der drei folgenden Merkmale erfüllt sein: Bilanzsumme > 65 Mio., Umsatzerlöse > 130 Mio., durchschnittliche Arbeitnehmer Zahl > 5000 Arbeitnehmer. Vgl. § 1 (1) PublG, Stand: 2008;Coenenberg, Adolf (2005), S. 31.
[72] Vgl. Coenenberg, Adolf (2005), S. 30.
[73] Vgl. Anhang: Zu beachtende Rechnungslegungsvorschriften nach HGB-BilMoG, S. iv.
[74] Vgl. Morck, Winfried (2005), S. 601.
[75] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hanno (1995), S. 136.
[76] Vgl. Busse von Colbe, Walther (2007), S.125.
[77] Vgl. Coenenberg, Adolf (205), S. 552. Beim deutschen Standardisierungsrat handelt es sich um eine privat- rechtliche Organisation, die vom Bundesministerium der Justiz beauftragt wurde Konzern-GoB zu entwi- ckeln, das Bundesministerium in Rechnungslegungsfragen zu beraten und die Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien zu vertreten. Die vom Standardisierungsrat entwickelten Konzern- GoB müssen jedoch zunächst vom Bundesministerium genehmigt werden und dürfen nicht im Gegensatz zu den handelsrechtlichen Gesetzen stehen.
[78] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 95.
[79] Es wird in diese Zusammenhang nur die handelsrechtliche deduktive Methode betrachtet. Zur betriebswirt- schaftlichen deduktiven Methode vgl. Beatge, Jörg/Kirsch, Hanno (1995), S. 139.
[80] Vgl. Fröschle, Gerhard (2003), S. 61.
[81] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 98. Zu näheren Ausführungen der Systema- tik der Hermeneutik wird auf die gleiche Literaturquelle verwiesen.
[82] Modifiziert entnommen: Coenenberg. Adolf (2005), S. 39.
[83] Vgl. Coenenberg, Adolf (2005), S. 38.
[84] Vgl. Meyer, Claus (2005), S. 45.
[85] Ein solches Unternehmen muss die §§ 264a-c beachten. Die §§ 264a-c wurden aufgrund der verpflichtenden europäischen GmbH & Co-Richtlinie vom 08.11.1990 durch das Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinien- Gesetz in deutsches Recht umgesetzt. Ziel des Gesetzes war die Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften, deren Haftungsstrukturen denen der Kapitalgesellschaften entsprechen. Demnach müssen Personenhandelsgesellschaften, bei denen nicht mindestens eine natürliche Person unmittel- bar oder mittelbar als Vollhafter fungiert, zu einem großen Teil die handelsrechtlichen Vorschriften für Kapi- talgesellschaften beachten. Ein typisches Beispiel für eine Personenhandelsgesellschaft, die von den §§ 264a-c erfasst wird, ist die GmbH & Co. KG. In Bezug auf die Jahresabschlussbestandteile gelten in diesem Fall die selben Reglungen wie bei den Kapitalgesellschaften. Vgl. Morck, Winfried (2007), S. 681.
[86] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 106.
[87] Beispielsweise wird die Pflicht eine außerplanmäßige Abschreibung aufgrund des Niederstwertprinzips vorzu- nehmen, nicht durch die Bewertungsstetigkeit behindert.
[88] Vgl. Meyer, Claus (2005), S. 46.
[89] Zur Definition des beizulegenden Zeitwertes vgl. Kapitel 2.1.5.
[90] Vgl. Van Hall, Georg (2008a), S. 75.
[91] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 119.
[92] Vgl. Kessler, Harald (2008), S. 141.
[93] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 126..
[94] Vgl. Kirsch, Hanno (2008b), S. 455;Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Regierungsentwurf, S. 70, Stand: 2008.
[95] Diese Sicht des Vorsichtsprinzips wird durch das BilMoG indirekt durch die Aufhebung der sog. „Willkür- Abschreibungen“ durch Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleuten unterstützt. Ihnen war es zuvor Erlaubt, Abschreibungen im Rahmen einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung vorzunehmen. Des Wie- teren unterliegen, wie noch in Kapitel 2.1.5. aufgezeigt wird, nach der Reform des BilMoG, alle Unternehmen einem zwingenden Zuschreibungsgebot nach zuvor erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung und dem Weg- fall der vorherigen Abschreibungsgründe (mit Ausnahme der Finanzinstrumente des Anlagevermögens). Diese Änderungen sind ein Indiz dafür, dass das Vorsichtsprinzip den Sinn einer Beurteilungsgröße im Fall von Ermessensspielräumen einnimmt.
[96] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 127..
[97] Vgl. Kirsch, Hanno (2008b), S. 453.
[98] Vgl. Coenenberg, Adolf (2005), S. 75.
[99] Latente Steuern stellen keine Bilanzierungshilfe mehr, da sondern einen Sonderposten eigener Art.
[100] Zu den Jahresabschlusszielen vgl. Kapital 2.1.1.
[101] Vgl. Commandeur, Dirk (1995), S. 1429.
[102] Der Gesetzgeber begründet die Beibehaltung dieser Bilanzierungshilfe mit der Maßgeblichkeit der Handelsbi- lanz für die Steuerbilanz. Dies ist überraschend, da zu einer steuerlichen Beibehaltung der Vorschrift eine Änderung im Steuerrecht genügt hätte. Vgl. Van Hall, Georg (2008), S. 96.
[103] Ob es sich um eine Bilanzierungshilfe handelt scheint fraglich. Federmann scheint dies zu verneinen, da er sie explizit nicht nennt. Kloock/Groeneveld dagegen rechnen diese Rückstellungen zu den Bilanzierungshil- fen. Nach m.E. handelt es sich jedoch um eine Bilanzierungshilfe. Zwar spricht die Bilanzierungspflicht, sowie die steuerliche Beachtung durch das Maßgeblichkeitsprinzip dagegen, da steuerlich keine Bilanzie- rungshilfen bilanziert werden dürfen, jedoch handelt es sich eindeutig um eine Aufwandsrückstellung deren Bilanzierung ohne eine gesetzliche Regelung nicht möglich wäre und diese Bilanzierung auch nicht den Jah- resabschlusszielen entspricht. Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 204;www.feb.uni-sofia.bg, Stand: 04.01.2008.
[104] Zur Einteilung der Sonderposten vor der Bilanzierung nach dem BilMoG vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 204.
[105] Vgl. Wöhe, Günther (2002), S. 876.
[106] Zwar kommt es durch das BilMoG, wie in Kapitel 2.1.1 erläutert, zu einer Verschiebung der Bedeutung der Jahresabschlussziele, dies hat jedoch keine Auswirkung auf die Bestimmung des Vermögensgegenstandsbe- griffs, so dass auf vorherige Auslegungen zurückgegriffen werden kann. Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Wer te im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2008), S. 1815.
[107] Weitere Einflussgrößen sind der Grundsatz der Einzelbewertbarkeit und das Prinzip der Unternehmensfort- führung. Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 199.
[108] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 140.
[109] Die selbständige Verwertbarkeit ist in der Literatur umstritten. Alternativ wird vorgeschlagen, der steuerli- chen Begriffsabgrenzung zu folgen, die nur auf die Einzelbewertbarkeit i. V. m. der bilanziellen Greifbarkeit abzielt. Weiter wird die Meinung vertreten, dass auf die selbstständige Veräußerbarkeit zur Bestimmung des Vermögensgegenstandbegriffs abzustellen ist. Sollte das Prinzip der Unternehmensfortführung nicht mehr bestehen, so ist auf die selbständige Veräußerbarkeit, statt der selbstständigen Verwertbarkeit abzustellen. Die Gleichstellung des Vermögensgegenstandbegriffs mit dem des Wirtschaftsgutes ist jedoch abzulehnen, da das Steuerrecht den Ausweis des Schuldendeckungspotential als Bilanzzweck ablehnt und somit zu anderen Bilanzansätzen gelangt, wie z.B. den Ansatz eines Wettbewerbsverbots als Wirtschaftsgut. Vgl. zur Diskussi- on: Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 141;Heinhold, Michael (1996), S. 11;Fe- dermann, Rudolf (2000), S. 199.
[110] Vgl. Coenenberg, Adolf (2005), S.14;Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 142.
[111] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 141.
[112] Vgl. Fröschle, Gerhart/Kroner, Matthias (2003a), S. 83. Ein typisches Beispiel für ein Auseinanderfallen von wirtschaftlichen und rechtlichen Eigentums ist der Kauf unter Eigentumsvorbehalt. Der Verkäufer bleibt zwar rechtlich der Eigentümer, jedoch fällt dem Käufer das wirtschaftliche Eigentum zu. Vgl. Meyer, Claus (2005), S. 77.
[113] Vgl. Kußmaul, Heinz (1995), S. 203.;Heinhold, Michael (1996), S. 98. Personenhandelsgesellschaften die weder mittelbar noch unmittelbar über eine natürliche Person als Vollhafter verfügen und Einzelun- ternehmen und Personenhandelsgesellschaften, die dem Publizitätsgesetz unterliegen, dürfen gesetzlich kein Privatvermögen bilanzieren. Vgl. § 264c (3) HGB, Stand: 2008;§ 5 (4) PublG, Stand: 2008. Zu Erläuterungen des §§ 264a-c HGB und dem Publizitätsgesetz vgl. Fußnoten 71 und 85.
[114] Vgl. Heinhold, Michael (1996), S.99.
[115] Vgl. Küting, Karl-Heinz (2008b), S. 1331.
[116] Bei den anderen Rechnungslegungsvorschriften ist im Besonderen die Definition von Rückstellungen in § 249 (1) HGB zu beachten. Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 150.
[117] Es ist umstritten, ob nur eine Außenverpflichtung gegenüber einem Dritten oder auch eine Innenverpflichtung gegenüber sich selbst die Kriterien einer bilanziellen Schuld erfüllen. Zwei Argumente sprechen nach Beatge für eine Berücksichtigung von Innenverpflichtungen. Durch die Möglichkeit des Handelsrechts, Aufwands- rückstellungen, zu bilden wird der Schuldbegriff dynamisch. Des Weiteren sprechen die GoB durch den Grundsatz der Unternehmensfortführung und dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung für eine dynamisierte Schuldbetrachtung. Dieser Auffassung wird sich in dieser Arbeit nicht angeschlossen. Durch das BilMoG wurden die meisten Möglichkeiten, Aufwandsrückstellungen zu bilden, aufgelöst. Des Weiteren würde die Berücksichtigung von Innenverpflichtungen bei keiner gesetzlichen Einschränkung dazu führen, dass Aufwandsrückstellungen nur noch schwer kontrollierbar und objektivierbar wären. Die Einschränkungen der Aufwandsrückstellenbildung durch die restlichen GoB wie beispielsweise das Vorsichtsprinzip könnten diesen Zustand nur schwerlich heilen. Zur Diskussion vgl. Kußmaul, Heinz (1995), S. 209; Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 153.
[118] Vgl. Kußmaul, Heinz (1995), S. 208;Ellrott, Helmut/Ring, Maximilian (2003), S. 150; Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 151.
[119] Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 152.
[120] Zur Bilanzierung von Rückstellungen nach HGB-BilMoG vgl. Kapitel 3.4.
[121] Vgl. Fröschle, Gerhart/Kroner, Mathias (2003a), S. 91.
[122] Vgl. Fröschle, Gerhart/Kroner, Mathias (2003a), S. 95.
[123] Vgl. Küting, Karl-Heinz (2008b), S. 1331.
[124] Vgl. Trützschler, Klaus (1995), S. 767;Federmann, Rudolf (2000), S. 280.
[125] Vgl. Coenenberg, Adolf (2005), S. 283.
[126] Vgl. Meyer, Claus (2005), S. 149.
[127] Rein rechtlich kann beispielsweise eine Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital nach dem Vorliegen von Herrschaftsrechten durch das betrachtete Kapital getroffen werden.
[128] Vgl. Reinhard, Herbert (1995), S. 13.
[129] Der VG ist dann betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Vgl. Ellrott, Helmut/Schmidt-Wendt, Dietrich (2003), S. 581.
[130] Vgl. Coenenberg, Adolf (2005), S. 92.
[131] Modifiziert entnommen: Küting, Karl-Heinz (2008d), S. 426.
[132] Eine Erweiterung liegt vor, wenn sich entweder die Nutzungsmöglichkeit des gesamten VG erhöht oder wenn der VG um bisher nicht vorhandene Teile ergänzt wird, wobei diese dann eine neue Funktion begründen. Eine Verbesserung liegt nur dann vor, wenn die Maßnahme nicht nur als funktionserhaltend beurteilt werden kann. Funktionserhaltend sind vor allem reine Modernisierungsmaßnahmen oder Anpassungen an den technischen Fortschritt. Die Erweiterungen und Verbesserungen werden auch als nachträgliche Herstellungskosten be- zeichnet Vgl. Kessler, Harald (2008b), S. 205.
[133] Modifiziert entnommen: Coenenberg, Adolf (2005), S. 92.
[134] Vgl. Küting, Karl-Heinz (2008d), S. 424.
[135] Vgl. Ellrott, Helmut/Schmidt-Wendt, Dietrich (2003), S. 652. Bei einer anhaltenden Unterauslastung der Kapazitäten geht die h. M. davon aus, dass die Gemeinkosten nur bis zu einer Unterauslastung von 30 % komplett in die Herstellungskosten einzubeziehen sind. Existiert eine höhere Unterauslastung dann dürfen nur diejenigen Gemeinkosten in den Herstellungskosten berücksichtigt werden, die bei einer Unterauslastung von 30 % berücksichtigt worden wären. Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 183.
[136] Vgl. Coenenberg, Adolf (2005), S. 97.
[137] Vgl. Morck, Winfried (2005), S. 615.
[138] Den GoB entsprechende Abschreibungsmethoden sind die lineare, die degressive und die progressive Zeitab- schreibung. Auch eine leistungsabhängige Abschreibung entspricht, wenn sie den tatsächlichen Verbrauch
widerspiegelt, den GoB. Vgl. Beatge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan (2003), S. 204.
[139] Vgl. Berger, Axel/Ring, Maximilian (2003), S. 457.
[140] Vgl. Döring, Ulrich (1995), S. 945. In der Literatur haben sich verschiedene Richtlinien ergeben, wann wel- cher Bewertungsmaßstab bei welchem VG als beizulegender Zeitwert heranzuziehen ist.
[141] Wird der betrachtete VG planmäßig abgeschrieben, so liegt nach h. M. eine dauerhafte Wertminderung vor, wenn der Stichtagswert den Wert, der sich aus der planmäßigen Abschreibung ergibt, während eines erhebli- chen Teils der Restnutzungsdauer nicht erreichen wird. Demgegenüber liegt eine dauerhafte Wertminderung bei VG die nicht planmäßig abgeschrieben werden vor, wenn der Rückgang des Stichtagswert auf einem besonderen Ereignis beruht. Vgl. Kessler, Harald (2008), S. 177.
[142] Vgl. Kessler, Harald (2008b), S. 185.
[143] Vgl. Böcking, Hans-Joachim (2008), S. 266.
[144] Die Ermittlung eines Marktwertes ist beispielsweise, dann nicht verlässlich wenn die angewandte Bewer- tungsmethode eine Bandbreite möglicher Werte zulässt, die Abweichung dieser Werte voneinander signifi- kant ist und eine Gewichtung der Werte nach Eintrittswahrscheinlichkeit nicht möglich ist. Vgl. BilMoG, Regierungsentwurf, S. 135, Stand: 2008.
[145] Der beizulegende Zeitwert ist nach der Gesetzlage des HGB-BilMoG nur für VG relevant. Aufgrund dessen liegt der Fokus des Gesetzgebers auf den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sollte eine Schuld zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden und ist später dessen Ermittlung nicht mehr verlässlich möglich, so müsste diese Schuld nach der für sie entsprechenden Bewertungskonzeptionen folgebewertet werden. Entsprechend ist zu Verfahren wenn die verlässliche Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes von Anfang an nicht möglich ist. Beispielsweise müsste ein negatives Finanzderivat nach den Bestimmungen der Drohverlustrückstellungen bewertet werden. Vgl. Kessler, Harald (2008b), S. 225.
[146] Vgl. Berger, Axel/Ring, Maximilian (2003), S. 427.
[147] Zur Bewertung von Rückstellungen vgl. Kapitel 3.4.2.
[148] Es ist zu beachten, dass es sich hierbei nicht um Personenhandelsgesellschaft handeln darf, die in den Ge- ltungsbereich der §§ 264a-c fallen.
[149] Die Größeneinstufung einer Kapitalgesellschaft bestimmt sich nach den quantitativen und qualitativen Vorga- ben des § 267 HGB. Diese werden durch das BilMoG in ihrer Quantität verändert. Danach sind kleine Kapi- talgesellschaften solche, die mindestens zwei der drei folgenden Merkmale, an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen nicht überschreiten: Bilanzsumme 4,84 Mio €, Umsatzerlöse 9,68 Mio € und durchschnittli- che Arbeitnehmerzahl 50 Mitarbeiter. Große Kapitalgesellschaften müssen mindestens zwei der drei folgen den Merkmale, an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen überschreiten, um als solche klassifiziert zu werden: Bilanzsumme 19,25 Mio €, Umsatzerlöse 38,5 Mio € und als durchschnittliche Arbeitnehmerzahl 250 Mitarbeiter. Um eine mittelgroße Kapitalgesellschaft handelt es sich, wenn an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen mindestens zwei Merkmale zwischen den Merkmalen einer kleinen und großen Kapitalge- sellschaft liegen. Sollte eine Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert sein, so ist sie stets als große Kapital- gesellschaft zu beurteilen. Vgl. Budde, Thomas (2008), S. 55.
[150] Eigene Darstellung.
[151] Der Begriff der Kapitalmarktorientierung wird erstmals durch das BilMoG im Gesetz kodifiziert (264d HGB- E). Danach liegt eine Kapitalmarktorientierung vor, falls ein organisierter Markt im Sinn des § 2 (5) des Wertpapierhandelsgesetzes durch die von dem betreffenden Unternehmen ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2(1) S. 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch genommen oder die Zulassung solcher Wertpa- piere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt wurde.
[152] Vgl. Anhang, Pflichtbestandteile des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, S. ii.
