Die atypisch stille Gesellschaft im Ertragsteuerrecht

1 Einleitung

 

Mit einer Reihe von Entscheidungen hat der BFH die ertragsteuerliche Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft grundlegend neu geordnet. Als Ausgangspunkt kann dabei das Urteil des VIII. Senats des BFH vom 26.11.1996^[1] zur Anerkennung der atypisch stillen Gesellschaft als „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“ gewertet werden. Während in der Zwischenzeit eine Vielzahl weiterer Entscheidungen^[2] folgten, bezog der VI. Senat des BFH zuletzt in seinem Urteil vom 01.03.2018^[3] zum Umfang des Betriebsvermögens einer atypisch stillen Gesellschaft Stellung. Und die Rechtsentwicklung scheint damit noch längst nicht abgeschlossen zu sein: So sind beim BFH aktuell mehrere Verfahren anhängig, die eine Rechtsfrage in Bezug auf die ertragsteuerliche Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft aufweisen und deren Entscheidung die Rechtsentwicklung der atypisch stillen Gesellschaft weiter vorantreiben könnte.^[4]

 

Aufgrund dieser vergleichsweise großen Aufmerksamkeit durch die Rechtsprechung gewinnt die atypisch stille Gesellschaft auch in Literatur und Beratungspraxis zunehmend an Bedeutung, obwohl behauptet werden kann, dass die stille Gesellschaft aus steuerlicher Sicht bisher eher ein Schattendasein fristete.^[5]

 

Mittlerweile hat sich auch das BMF zu Wort gemeldet und fordert mit Schreiben vom 24.11.2017 für Wirtschaftsjahre ab 2018 die Übermittlung einer E-Bilanz gem. § 5b Abs. 1 EStG für die atypisch stille Gesellschaft.^[6]

 

Ziel der Arbeit ist es, die Rechtsentwicklung der atypisch stillen Gesellschaft auf dem Gebiet des Ertragsteuerrechts darzustellen und ausgewählte aktuelle Zweifelsfragen der ertragsteuerrechtlichen Behandlung atypisch stiller Gesellschaften aufzuzeigen.

 

Im ersten Teil der Arbeit wird zunächst auf die historische Entwicklung der stillen Gesellschaft als Grundform der atypisch stillen Gesellschaft eingegangen und zudem die ertragsteuerrechtlichen Grundlagen und Gründungsmotive der atypisch stillen Gesellschaft dargestellt (Kapitel 2). Im Anschluss daran wird kurz auf die Rechtsentwicklung der atypisch stillen Gesellschaft eingegangen (Kapitel 3), um dann in Kapitel 4 einige aktuelle Zweifelsfragen der Besteuerung atypisch stiller Gesellschaften zu beleuchten. Bei den aktuellen Zweifelsfragen wird der Fokus auf die Bilanzierung der atypisch stillen Gesellschaft und auf Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Besteuerung der Kapitalgesellschaft & atypisch Still, respektive GmbH & atypisch Still gelegt. Abschließend werden die wesentlichen Erkenntnisse zu einem Fazit verdichtet und es wird ein Ausblick auf die weitere Entwicklung gewagt (Kapitel 5).

2 Grundlagen der atypisch stillen Gesellschaft

 

Grundform der atypisch stillen Gesellschaft ist die stille Gesellschaft.^[7] Die stille Gesellschaft ist eine der ältesten Formen kaufmännischer Betätigung überhaupt. Ihre Wurzeln reichen bis weit in das Mittelalter zurück.^[8]

 

In Deutschland findet die stille Gesellschaft erstmals im Soester Stadtrecht aus dem Jahre 1120 Erwähnung.^[9] Dort ist von einem ausreisenden Kaufmann die Rede, der selbst nur seine Arbeitskraft zur Verfügung stellte (tractator) und von einem Mitbürger (commendator) Waren oder Geld (bona) zum Betrieb eines Handelsgewerbes (ad negociandum) erhielt, damit er mit diesen Gütern auf gemeinsame Rechnung Handel betreiben konnte.^[10] Die Beteiligten haben den Gewinn oder Verlust aus diesen Geschäften anschließend untereinander aufgeteilt.^[11] Währen der commendator im Innenverhältnis nur mit seinen hingegebenen Vermögensgegenständen haftete, musste der tractator mit seinem gesamten Vermögen für die Handelsgeschäfte einstehen.^[12]

 

Im Laufe der Zeit kam es auch vor, dass der commendator nach außen in Erscheinung trat und die Beteiligten das Handelsgewerbe somit unter gemeinsamer Firma betrieben.^[13] Dies setzte gleichzeitig den Grundstein für die heutige Kommanditgesellschaft.^[14] Die stille Gesellschaft wurde deshalb auch lange als „deutsche KG“ bezeichnet.^[15] Erst das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch von 1861 führte schließlich zu einer Unterscheidung zwischen stiller Gesellschaft und Kommanditgesellschaft, die bis heute beibehalten wird.^[16] Die heutigen gesellschaftsrechtlichen Rechtsgrundlagen zur stillen Gesellschaft sind in den §§ 230–236 HGB normiert, wohingegen die Kommanditgesellschaft in den §§ 161–177a HGB geregelt ist.

 

2.1 Grundkonstellation der stillen Gesellschaft

 

Bei einer stillen Gesellschaft leistet der stille Gesellschafter gem. § 230 Abs. 1 HGB eine Vermögenseinlage in das Handelsgewerbe eines anderen. Im Gegenzug für die geleistete Vermögenseinlage erhält der stille Gesellschafter vom handelsgewerbetreibenden Geschäftsinhaber gem. § 231 Abs. 2, 2. HS HGB zumindest eine Gewinnbeteiligung. Zivilrechtlich entsteht hierbei weder Gesamthands- noch sonstiges Gesellschaftsvermögen.^[17]

 

Durch den so begründeten Leistungsaustausch (Vermögenseinlage gegen Gewinnbeteiligung) entsteht eine Innengesellschaft in Form einer stillen Gesellschaft.

 

 

Abbildung 1: Grundkonstellation der stillen Gesellschaft

 

Quelle: Eigene Darstellung

 

Die Innengesellschaft tritt nicht im Geschäftsverkehr auf und wird auch nicht in das Handelsregister eingetragen.^[18] Im Handelsregister ist daher ausschließlich der Geschäftsinhaber als Handelsgewerbetreibender vermerkt. Für die Geschäftspartner des handelsgewerbetreibenden Geschäftsinhabers bleibt die Beteiligung des stillen Gesellschafters daher regelmäßig verborgen. Nur der Geschäftsinhaber tritt damit im Geschäftsverkehr in Erscheinung und wird durch die im Außenverhältnis getätigten Rechtsgeschäfte berechtigt und verpflichtet, § 230 Abs. 2 HGB.^[19]

 

An dem Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers können sich sowohl natürliche Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sowie Erbengemeinschaften und Genossenschaften beteiligen.^[20] Auch die Rolle des Geschäftsinhabers ist von der Rechtsform grundsätzlich unabhängig. Voraussetzung ist jedoch regelmäßig, dass der Geschäftsinhaber ein Handelsgewerbe betreibt.^[21] In der Regel wird der Geschäftsinhaber auch im Handelsregister eingetragen sein. Dies ist für die Annahme einer stillen Gesellschaft indes keine zwingende Voraussetzung.

 

Die Vermögenseinlage des still Beteiligten wird üblicherweise in Gestalt einer Geldeinlage geleistet, sie kann jedoch in jedem Vermögensgegenstand und auch durch die "Einlage" von Arbeitskraft oder sonstigen Dienstleistungen erfolgen.^[22] Zwingend ist hingegen, dass die Vermögenseinlage in das Vermögen des Geschäftsinhabers übergeht.^[23]

 

2.2 Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft

 

Steuerrechtlich wird zwischen einer typisch stillen und einer atypisch stillen Beteiligung unterschieden. Von einer atypisch stillen Beteiligung ist die Rede, wenn ertragsteuerlich eine Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 1. HS, 3. Alt.^[24] EStG vorliegt. In diesem Fall ist die atypisch stille Gesellschaft "selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation"^[25] und es ist dementsprechend ein gesondert und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen, § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO. Der atypisch still Beteiligte und der Geschäftsinhaber des Handelsgewerbes sind dann Mitunternehmer dieser Mitunternehmerschaft.^[26]

 

 

Abbildung 2: Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft

 

Quelle: Eigene Darstellung

 

Bei der Beurteilung, ob es sich bei der stillen Gesellschaft um eine ertragsteuerliche Mitunternehmerschaft handelt, gelten die allgemeinen Grundsätze. Eine steuerliche Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 3. Alt. EStG liegt danach vor, wenn der stille Gesellschafter nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Mitunternehmer anzusehen ist. ^[27]

 

Der Begriff des Mitunternehmers ist gesetzlich nicht definiert.^[28] Nach den Kriterien der Rechtsprechung setzt eine Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters neben seiner zivilrechtlichen Gesellschafterstellung voraus, dass er Mitunternehmerinitiative^[29] entfaltet und Mitunternehmerrisiko^[30] trägt.^[31] Für die Annahme einer Mitunternehmerstellung müssen beide Merkmale kumulativ auftreten, können jedoch unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Maßgeblich für die Betrachtung ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse nach den Umständen des Einzelfalls. Das bedeutet, eine schwach ausgeprägte Mintunternehmerinitiative reicht für die Annahme einer Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters aus, wenn das Mitunternehmerrisiko besonders stark ausgeprägt ist und umgekehrt.^[32]

 

Der bloßen Bezeichnung der Gesellschaft im Vertragswerk als "atypisch stille Gesellschaft" kommt demnach bei der Beurteilung keine wesentliche Bedeutung zu und kann allenfalls als Indiz dafür gewertet werden, dass eine ertragsteuerliche Mitunternehmerschaft vorliegt.^[33] Entscheidend ist vielmehr, welche Regelungen der Gesellschaftsvertrag im Einzelnen enthält und welche rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen diese Regelungen im Einzelfall auf die Ausprägung der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos haben.^[34]

 

Weiterer Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft ist der Geschäftsinhaber des Handelsgewerbes, sodass auch bei diesem nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen ist, ob er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet. Aufgrund seiner unbeschränkten Haftung und des Auftretens im Rechtsverkehr ist der Geschäftsinhaber einer atypisch stillen Gesellschaft allerdings wie der Komplementär einer KG regelmäßig als Mitunternehmer anzusehen.^[35]

 

2.1.1 Mitunternehmerinitiative

 

Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern einer OHG oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen.^[36] Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den Gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, reicht dabei aus.

 

Für die Verwirklichung der Mitunternehmerinitiative bei einem stillen Gesellschafter genügt bereits auf schwächster Stufe die Wahrnehmung der gesetzlichen Kontrollrechte im Rahmen des § 233 HGB, als sog. Mindestanforderung an die Mitunternehmerinitiative.^[37] Danach ist der stille Gesellschafter berechtigt, eine Abschrift der jährlichen Bilanz des Geschäftsinhabers zu verlangen und auf deren Richtigkeit unter Einsichtnahme der Bücher und Papiere zu prüfen.^[38]

 

Der BFH geht darüber hinaus auch ohne zusätzliche Vermögensrechte^[39] von einer atypisch stillen Beteiligung aus, wenn eine intensive Beteiligung des Stillen an der Geschäftsführung möglich ist, weil die Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist.^[40] Dies liegt regelmäßig vor, wenn ein stiller Gesellschafter eine Beteiligung an einer GmbH oder GmbH & Co. KG erwirbt, die er bereits als Gesellschafter-Geschäftsführer beherrscht. Dabei ist unerheblich, ob sich die Möglichkeit zur Entfaltung einer ausgeprägten Mitunternehmerinitiative aus dem Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft oder lediglich aus der Stellung des stillen Gesellschafters als Geschäftsführer des Handelsgewerbes oder sonstigen Vereinbarungen ergibt.^[41]

 

2.1.2 Mitunternehmerrisiko

 

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtlich eine Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens.^[42] Dieses Kriterium bezieht sich somit auf die vermögensrechtliche Stellung des stillen Gesellschafters^[43]

 

Mitunternehmerrisiko trägt der stille Gesellschafter durch seine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Handelsgewerbes.^[44] Auf schwächster Stufe genügt im Einzelfall bereits eine bloße Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters als Mindestanforderung an das Mitunternehmerrisiko aus.^[45]

 

Sofern der stille Gesellschafter auf der Seite der Initiativrechte lediglich über die gesetzlichen Kontrollrechte i.S.d. § 233 HBG verfügt, muss regelmäßig ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko in Form einer Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Handelsgewerbes vorliegen, um noch zu der Annahme einer Mitunternehmerschaft zu gelangen.^[46]

 

Für eine Beteiligung an den stillen Reserven ist ausreichend, dass diese erst bei Liquidation der Gesellschaft realisiert werden.^[47] Entscheidend ist hingegen, dass eine Beteiligung am gesamten Vermögen einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwerts des Handelsgewerbes eingeräumt wird, um eine eher schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausreichend kompensieren zu können.^[48]

 

2.3 Formen der atypisch stillen Gesellschaft

 

Die atypisch stille Gesellschaft lässt sich in folgende Formen differenzieren:

 

2.3.1 Einzelunternehmen & atypisch Still

 

Grundfall der atypisch stillen Gesellschaft ist – wie unter 2.1 und 2.2 dargestellt - die atypisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe eines Einzelunternehmens. In diesem Fall spricht man von einem „Einzelunternehmen & atypisch Still“.^[49]

 

2.3.2 Personengesellschaft & atypisch Still

 

Eine atypisch stille Beteiligung kann auch am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft begründet werden. In diesem Fall spricht man von einer „Personengesellschaft & atypisch Still“^[50] oder auch „Mitunternehmerschaft & atypisch Still“.^[51]

 

Stiller Gesellschafter kann in diesem Fall ein Dritter (natürliche Person, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft), aber auch ein Mitunternehmer der Personengesellschaft selbst sein.^[52]

 

Durch die atypisch stille Beteiligung an dem Handelsgewerbe einer Personengesellschaft entsteht eine doppelstöckige Personengesellschaft mit der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft und der handelsgewerbetreibenden Personengesellschaft als Obergesellschaft.^[53]

 

 

Abbildung 3: Personengesellschaft & atypisch Still

 

Quelle: Eigene Darstellung

 

2.3.3 Kapitalgesellschaft & atypisch Still

 

Schließlich ist auch eine atypisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe einer Kapitalgesellschaft möglich. In diesem Fall spricht man von einer „Kapitalgesellschaft & atypisch Still“^[54] oder auch „GmbH & atypisch Still“^[55], die die wohl häufigste Form der atypisch stillen Gesellschaft darstellt. Denn die GmbH & atypisch still führt ähnlich wie die GmbH & Co. KG zu einer Kombination der steuerlichen Vorteile einer Personengesellschaft bei gleichzeitiger Haftungsbeschränkung aller beteiligten Personen.^[56]

 

Stiller Gesellschafter kann in diesem Fall ein Dritter (natürliche Person, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft), aber auch ein Gesellschafter der Kapitalgesellschaft selbst sein.^[57] So kann eine Kapitalgesellschaft auch mit ihrem Alleingesellschafter eine stille Beteiligung eingehen.^[58]

 

Durch die atypisch stille Beteiligung an dem Handelsgewerbe einer Kapitalgesellschaft entsteht eine doppelstöckige Gesellschaftsstruktur mit der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft und der handelsgewerbetreibenden Kapitalgesellschaft als Obergesellschaft.^[59]

 

 

Abbildung 4: Kapitalgesellschaft & atypisch Still

 

Quelle: Eigene Darstellung

 

2.4 Einkommen- und körperschaftsteuerliche Rechtsfolgen einer atypisch stillen Gesellschaft

 

Die atypisch stille Gesellschaft ist als solche nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig. Steuerpflichtig sind die einzelnen Mitunternehmer mit den Einkünften, die sie über die Gesellschaft beziehen (§§ 2 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, 8 Abs. 1 KStG). Es wird somit wie bei anderen Mitunternehmerschaften, die keine Innengesellschaften sind, der von der atypischen stillen Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn einkommensteuerrechtlich nur einmal erfasst, und zwar anteilig bei den Gesellschaftern.^[60]

 

Bei Vorliegen der Voraussetzungen stellt die atypisch stille Gesellschaft eine grundsätzlich vollwertige steuerrechtliche Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 1. HS, 3. Alt. EStG dar. Wie der IV. Senat des BFH zuletzt betont hat, ist die atypisch stille Gesellschaft daher für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende KG zu behandeln.^[61]

 

 

Abbildung 5: Ertragsteuerliche Rechtsfolgen einer atypisch stillen Gesellschaft

 

Quelle: Eigene Darstellung

 

Demnach sind auch grundsätzlich alle Vorschriften, die die Besteuerung von Mitunternehmerschaften reglementieren, auf die atypisch stille Gesellschaft anwendbar. Insbesondere ist es für den atypisch stillen Gesellschafter möglich, Sonderbetriebsvermögen zu bilden und Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG zu beziehen. Für den Geschäftsinhaber wird nach h.M. i.d.R. kein Sonderbetriebsvermögen gebildet^[62], da regelmäßig bereits sein gesamtes Betriebsvermögen steuerlich als Betriebsvermögen der stillen Gesellschaft zu qualifizieren ist. Sonderbetriebsvermögen ist für den Geschäftsinhaber danach nur denkbar, wenn die stille Beteiligung lediglich einen Teil seines Betriebes umfasst.

 

Darüber hinaus finden auch die Qualifikationstatbestände des § 15 Abs. 3 EStG^[63] ebenso Anwendung wie die Buchwertübertragungsvorschriften der § 6 Abs. 3 EStG^[64] und § 6 Abs. 5 EStG^[65] sowie § 24 UmwStG^[66]. Bei fehlender Buchwertübertragungsmöglichkeit können Mitunternehmeranteile an atypisch stillen Gesellschaften gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG^[67] veräußert oder gem. § 16 Abs. 3 Satz 1, 2. Alt. EStG^[68] aufgegeben werden oder aber auch der Betrieb im Ganzen gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG^[69] veräußert oder gem. § 16 Abs. 3 Satz 1, 1. Alt. EStG^[70] aufgegeben werden. Ebenso ist eine atypisch stille Gesellschaft auch einer Realteilung gem. § 16 Abs. 3 Sätze 2-8 EStG zugänglich.^[71] Einschränkungen bei der Anwendbarkeit des erweiterten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ergeben sich aus der in der fehlenden Handelsregistereintragung des atypisch stillen Gesellschafters.^[72] Weitere Verlustausgleichsbeschränkungen wie § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG^[73] und die Beschränkung des Verlustabzuges bei Körperschaften gem. § 8c KStG^[74] können je nach Fallkonstellation eingreifen.

 

Im Folgenden werden einige ausgewählte Vorschriften in ihrer Anwendung auf die atypisch stille Gesellschaft näher erläutert.

 

2.4.1 Anwendung des § 24 UmwStG

 

Die atypisch stille Gesellschaft ist als Innengesellschaft zivilrechtlich nicht umwandlungsfähig i.S.d. Umwandlungsgesetz.^[75] Umwandlungssteuerrechtlich kann sie daher nach h.M. grundsätzlich nicht unmittelbar an Umwandlungsvorgängen nach dem Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG (Verschmelzung, Formwechsel, Spaltung) teilnehmen.^[76] Die §§ 3-19 UmwStG finden somit keine Anwendung auf die atypisch stille Gesellschaft. Objekte der Umwandlung können hiernach lediglich der Geschäftsinhaber und der stille Gesellschafter sein. Die atypisch stille Gesellschaft kann infolgedessen mittelbar von Umwandlungsvorgängen auf Ebene des Geschäftsinhabers oder des atypisch stillen Gesellschafters betroffen sein.

 

Als Mitunternehmerschaft kann die atypisch stille Gesellschaft allerdings aufnehmender Rechtsträger im Rahmen einer Einbringung nach § 24 UmwStG sowie Übertragungsobjekt für Einbringungen nach den §§ 20, 24 UmwStG sein. Bei der Anwendung der §§ 20, 24 UmwStG gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze.^[77]

 

Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich daher auch wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die atypisch stille Gesellschaft i.S.d. § 24 des UmwStG zu würdigen.^[78] Dies gilt auch für den Fall, dass eine Kapitalgesellschaft oder ein anderes Körperschaftsteuersubjekt einen atypisch stillen Gesellschafter aufnimmt. Die Kapitalgesellschaft bringt dann ihren Betrieb in entsprechender Anwendung des § 24 UmwStG in die atypisch stille Gesellschaft ein.^[79]

 

Vor diesem Hintergrund ist es damit erforderlich, bei Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft rechtzeitig einen Antrag auch Buchwertfortführung gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu stellen, um eine nicht gewollte Aufdeckung von stillen Reserven zu verhindern. Denn ohne einen entsprechenden Buchwertantrag gilt das Betriebsvermögen gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als zum gemeinen Wert in die atypisch stille Gesellschaft eingebracht, was eine Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge hätte.^[80]

 

Handelt es sich beim Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein Dritter atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft dabei eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft.^[81] Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft sind mithin die andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) als Geschäftsinhaberin und der atypisch still Beteiligte.^[82]

 

2.4.2 Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG

 

Beteiligt sich eine Kapitalgesellschaft atypisch still an einer anderen Kapitalgesellschaft, werden im Rahmen der Mitunternehmerschaft zugewiesene Verluste durch § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG beschränkt. Demnach dürfen Verluste aus stillen Gesellschaften an Kapitalgesellschaften bei denen der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Die Verluste dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Atypisch stille Beteiligungen von natürlichen Personen oder Personengesellschaften an einer Kapitalgesellschaft sind hiervon nicht umfasst, § 15 Abs. 4 Satz 8 EStG.

 

Die Funktionsweise der Vorschrift des § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG^[83] lässt sich vereinfacht wie folgt beschreiben:

 

a.       Der Verlust aus der atypisch stillen Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft ist nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich mit zukünftigen Gewinnanteilen aus derselben Beteiligung verrechenbar.

b.      § 15a EStG ist dabei (nur bzgl. der verrechenbaren Verluste) vorrangig zu § 15 Abs. 4 S. 6-8 EStG. Durch die Anwendung der Vorschrift wird jedoch kein Verlustausgleichpotential geschaffen ("negative Vorrangigkeit des § 15a EStG").

 

2.4.3 Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG

 

Bei der atypisch stillen Gesellschaft unterliegt der atypisch still Beteiligte gem. § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG.^[84] Die Anwendbarkeit der Vorschrift lässt sich bereits aus der Vergleichbarkeit des atypisch still Beteiligten mit dem Kommanditisten einer KG ableiten. Denn beide Gesellschafter unterliegen letztlich nach Einlageleistung keiner (weiteren) Außenhaftung und setzen nur ihr eingelegtes Geld „aufs Spiel“. Dabei können die zugewiesenen Verluste für den atypisch still Beteiligten gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur in Höhe der Einlage ausgeglichen werden. Soweit durch einen Verlust bei dem atypisch stillen Gesellschafter ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, darf der Verlust hiernach weder mit anderen Einkünften der gleichen Einkunftsart, noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden.

 

Auch der IV. Senat des BFH^[85] bedient sich bei Anwendung des § 15a EStG für den atypisch still Beteiligten der bereits für den Kommanditisten entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze. So gilt - wie beim Kommanditisten - die Einlage im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bereits dann als geleistet, wenn dem Vermögen Geschäftsinhabers etwas für Rechnung des stillen Gesellschafters zugeflossen ist, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert. Dies gilt nicht nur für Einlageverpflichtungen, die auf einer Bareinzahlung in das Vermögen des Geschäftsinhabers gerichtet sind, sondern auch für Verpflichtungen zur Leistung einer Sacheinlage, wie etwa einer Forderungsabtretung.^[86]

 

Ein Verlustausgleich kann für den atypisch still Beteiligten nur in Höhe der in das Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers geleisteten Einlage erfolgen, so dass insoweit nur § 15a Abs.1 Satz 1 EStG über § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG Anwendung findet. Im Gegensatz zum Kommanditisten steht dem atypisch stillen Gesellschafter damit die weitere Verlustausgleichsmöglichkeit nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht zu, denn aufgrund der fehlenden Eintragung des atypisch stillen Gesellschafters im Handelsregister setzt sich dieser auch nicht der Gefahr aus, von Gläubigern der Gesellschaft in Anspruch genommen zu werden.^[87] Leistet der atypisch still Beteiligte seine Einlage mithin nur zum Teil, so kann er auch nur in Höhe der geleisteten Einlage einen Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Anspruch nehmen.^[88]

 

Hat der atypisch still Beteiligte seine Einlage bereits erbracht, steht ihm in dieser Höhe auch der Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zu. Entnimmt der atypisch still Beteiligte in der Folge seine geleistete Einlage ganz oder teilweise oder wird die Vermögenseinlage des atypisch stillen Gesellschafters nachträglich herabgesetzt und wieder ausbezahlt, so wird ein zuvor erfolgter Verlustausgleich des atypisch still Beteiligten durch eine fiktive Gewinnhinzurechnung gem. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig gemacht.^[89] In Konsequenz zur fehlenden Außenhaftung des atypisch stillen Gesellschafters und der hieraus folgenden Nichtanwendbarkeit des erweiterten Verlustausgleichs gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG liegen die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG bereits dann vor, soweit ein negatives Kapitalkonto des atypisch stillen Gesellschafters durch Entnahme entsteht oder sich erhöht (sog. Einlageminderung).

 

In dieser Höhe wird durch § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG der vormals noch ausgleichsfähige Verlust in einen lediglich verrechenbaren Verlust umqualifiziert.^[90] Die hieraus folgende Gewinnzurechnung ist dabei im Jahr der Herabsetzung der Vermögenseinlage bzw. der Entnahme vorzunehmen. Eine rückwirkende Korrektur des Jahres, in welchem Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeglichen wurden, findet dagegen nicht statt.

 

2.5 Gewerbesteuerliche Rechtsfolgen einer atypisch stillen Gesellschaft

 

Bei der Gewerbesteuer ist hinsichtlich der Steuerschuldnerschaft für die atypisch stille Gesellschaft streng zwischen der persönlichen und der sachlichen Steuerschuldnerschaft zu unterscheiden.^[91]

 

Im Rahmen der sachlichen Steuerpflicht ist für die Berechnung des Gewerbeertrages i.S.d. § 7 GewStG auf die atypisch stille Gesellschaft selbst als ertragsteuerliche Mitunternehmerschaft abzustellen.^[92]

 

Persönlich steuerpflichtig i.S.d. § 5 GewStG ist hingegen ausschließlich der "am Markt auftretende" Geschäftsinhaber als Unternehmer i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG.^[93] Den Grund für diese Differenzierung stellt bereits der Charakter der atypisch stillen Gesellschaft als reine Innengesellschaft dar. Denn als persönlicher Steuerschuldner i.S.d. GewStG können nur diejenigen Personengesellschaften herangezogen werden, die auch als Außengesellschaften im Rechtsverkehr auftreten und somit als Haftungssubjekt im Zwangsvollstreckungsverfahren herangezogen werden können.^[94] Die atypisch stille Gesellschaft als reine Innengesellschaft kann daher nicht als Unternehmer im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG belangt werden.^[95]

 

Die Gewerbesteuermessbescheide für die atypisch stille Gesellschaft sind daher regelmäßig an den Inhaber des Handelsgewerbes zu richten und ihm als Steuerschuldner bekanntzugeben.^[96]

 

Der Inhaber des Handelsgewerbes ist auch gem. § 14 Satz 1 GewStG verpflichtet, die Gewerbesteuererklärung für den Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft abzugeben. Sofern er neben der Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft noch einen „eigenen“ Gewerbebetrieb unterhält, muss er somit zwei separate Gewerbesteuererklärungen an das Finanzamt übermitteln.^[97] Zu beachten ist hierbei, dass eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft als Inhaberinnen des Handelsgewerbes regelmäßig einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform unterhalten. Bei einer Kapitalgesellschaft ergibt sich das aus § 8 Abs. 2 KStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG und bei einer Personengesellschaft, die eine Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft hält, aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.^[98]

 

Nach der hier vertretenen Auffassung ist die separate Gewerbesteuererklärung für den „eigenen“ Gewerbebetrieb des Inhabers des Handelsgewerbes aber nur erforderlich, wenn darüber hinaus ein Tatbestand aus dem Katalog des § 25 Abs. 1 GewStDV verwirklicht ist. Dies ist beispielsweise bei einer Personengesellschaft regemäßig nur dann der Fall, wenn der Gewerbeertrag gem. § 25 Abs. 1 Nr. 1 GewStG im Erhebungszeitraum den Betrag von 24.500 € übersteigt oder das Finanzamt die Abgabe der Gewerbesteuererklärung gem. § 25 Abs. 1 Nr. 7 GewStG besonders verlangt.

 

2.5.1 Gewerbesteuerfreibetrag

 

Der atypisch stillen Gesellschaft wird nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG der Freibetrag i.H.v. 24.500 € für Gewerbebetriebe natürlicher Personen und Personengesellschaften eingeräumt.^[99] Da der Freibetrag betriebsbezogen zu gewähren ist, sich atypisch stille Beteiligungen jedoch auch auf Teile eines Geschäftsbetriebes beschränken kann, ist im Einzelfall zu prüfen, ob tatsächlich mehrere Gewerbebetriebe entstanden sind und deswegen auch mehrere Freibeträge zu gewähren sind.^[100]

 

Darüber hinaus steht der Freibetrag grundsätzlich auch der atypisch stillen Gesellschaft in Form einer GmbH & atypisch Still zu. Dies gilt selbst dann, wenn die atypisch stille Gesellschaft ausschließlich aus Kapitalgesellschaften besteht.^[101]

 

Auch bei mehreren atypisch stillen Beteiligungen wird der Freibetrag grundsätzlich nur einmal gewährt, obwohl zivilrechtlich mehrere Gesellschaften bestehen.^[102] Sind mehrere Personen als atypisch stille Gesellschafter am Handelsgewerbe einer anderen Person beteiligt, so liegt demnach gewerbesteuerlich grundsätzlich nur ein einziger Gewerbebetrieb vor, wenn der Zweck der atypisch stillen Gesellschaft jeweils darauf gerichtet ist, die gesamte unter der Firma ausgeübte gewerbliche Tätigkeit zusammen auszuüben.^[103]

 

Aktuell ist beim III. Senat des BFH unter dem Az. III R 68/18 noch ein Verfahren anhängig, bei dem es um die Frage geht, inwieweit einer GmbH, die im laufenden Jahr eine natürliche Person als atypisch stillen Gesellschafter aufnimmt, der Freibetrag auch für Zeiträume vor der Aufnahme des atypisch stillen Gesellschafter zu gewähren ist.^[104]

 

Das FG Münster hatte hierzu als Vorinstanz mit vom Urteil 18.10.2018^[105] entschieden, dass der Freibetrag nur für den Teil des Gewerbeertrags zu gewähren ist, der ab Begründung der atypisch stillen Gesellschafter entstanden ist.

 

Die Entscheidung des FG Münster ist nach diesseitiger Auffassung in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden, weil berücksichtigt werden muss, dass durch die Begründung der atypisch stillen Gesellschaft ein separater Gewerbebetrieb entsteht. Nur für diesen separaten Gewerbebetrieb kann der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG beansprucht werden. Für ihren „eigenen“ Gewerbebetrieb hat GmbH als Kapitalgesellschaft dagegen keinen Anspruch auf den Freibetrag. Darüber hinaus ist auch eine Saldierung oder Zusammenrechnung der getrennt zu ermittelnden Gewerbeerträge aus den beiden Gewerbebetrieben nicht möglich.^[106] Dennoch bleibt abzuwarten, wie der BFH hier am Ende Urteilen wird.

 

2.5.2 Behandlung gewerbesteuerlicher Verluste

 

Die Vorschrift des § 10a GewStG findet auf die atypisch stille Gesellschaft und deren Mitunternehmer Anwendung.^[107]

 

Nach § 10a GewStG wird der maßgebliche Gewerbeertrag des jeweiligen Erhebungszeitraums um die nicht ausgeglichenen Verluste der Vorjahre vermindert. Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags, so wie es z.B. der § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG bei der Einkommensteuer vorsieht, bietet § 10a GewStG dabei nicht. Bei Personengesellschaften ist Voraussetzung für einen Verlustabzug nach § 10a GewStG, dass sowohl eine Unternehmeridentität als auch eine Unternehmensidentität besteht.^[108]

 

Bei der atypisch stillen Beteiligung an einer anderen Gesellschaft ist zu beachten, dass durch Begründung der Mitunternehmerschaft eine doppelstöckige Beteiligungsstruktur entsteht. Bei atypisch stiller Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft fungiert die atypisch stille Gesellschaft dabei als Untergesellschaft. Gesellschafter dieser Mitunternehmerschaft sind die andere Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch still Beteiligte.^[109]

 

Für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der Obergesellschaft bedeutet das, dass dieser nach § 10a GewStG nur noch insoweit zur Verlustverrechnung bei der Untergesellschaft zur Verfügung steht als die Obergesellschaft noch an der Untergesellschaft beteiligt ist.^[110]

 

Der festgestellte Gewerbeverlust der Obergesellschaft geht im Zuge der Begründung der atypisch stillen Beteiligung zwar grundsätzlich vollständig auf die atypisch stille Gesellschaft über. Die atypisch stille Gesellschaft kann den festgestellten Gewerbeverlust der Obergesellschaft allerdings nur abziehen, soweit der auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft erzielte Gewerbeertrag auf die Obergesellschaft entfällt (Unternehmeridentität).^[111] Es kommt somit zu einer zeitlichen Streckung der Verlustverrechnung. Ein endgültiger Verlustuntergang tritt jedoch nicht ein.^[112]

 

Beteiligt sich ein Gesellschafter „seiner“ Personengesellschaft zusätzlich atypisch still an ebendieser Gesellschaft, ergibt sich die Besonderheit, dass der atypisch stille Gesellschafter in dieser Funktion (funktionale Betrachtungsweise der Gesellschafterstellung) nicht mehr die Verluste aus seiner ursprünglichen Gesellschafterstellung heraus nutzen kann.^[113]

 

Eine spätere Auflösung der doppelstöckigen Beteiligungsstruktur (z.B. durch Kündigung der atypisch stillen Beteiligung) führt dann allerdings zu einem (endgültigen) anteiligen Verlustuntergang gem. § 10a GewStG, soweit die Verlustvorträge der Obergesellschaft auf den atypisch still Beteiligten entfallen.^[114] Das gilt selbst dann, wenn der atypisch still Beteiligte weiterhin an der Obergesellschaft beteiligt bleibt, weil im Rahmen des § 10a GewStG keine Durchgriffsbetrachtung auf die Gesellschafter der Obergesellschaft erfolgt.^[115]

 

Soweit der Geschäftsinhaber vor dem Bestehen der atypisch stillen Gesellschaft vortragsfähige Gewerbeverluste erzielt hat, werden die vortragsfähigen Gewerbeverluste also grundsätzlich nach Maßgabe des § 10a GewStG auf die atypisch stille Gesellschaft übertragen. Umstritten ist jedoch, inwieweit die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge im Falle einer Kapitalgesellschaft & atypisch Still von der Kapitalgesellschaft auf die atypisch stille Gesellschaft übertragen werden. Dieser Frage soll in Kapitel 4.6 nachgegangen werden.

 

2.5.3 Gewerbesteuerliche Kürzung und Hinzurechnungen bei atypisch stiller Beteiligung

 

Gem. § 8 Nr. 1 Buchst. c) GewStG können ein Viertel der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden. Diese Hinzurechnungsvorschrift ist nicht auf Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters anwendbar. Denn anders als bei einer typisch stillen Beteiligung, die vom Gesetzgeber gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG ähnlich wie ein Darlehen behandelt wird, werden Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters auf Ebene der Mitunternehmerschaft als Gewinnverwendung behandelt und nicht als Aufwand verbucht.^[116] Die Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters haben somit nicht den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft gemindert und können dementsprechend nicht Gegenstand einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. c) GewStG sein.^[117]

 

Auf Ebene der beteiligten Mitunternehmer finden dagegen die gewerbesteuerlichen Kürzungs- und Hinzurechnungsvorschriften gem. §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG Anwendung, sofern die Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft zu einem Gewerbetrieb gehört.^[118] Dadurch wird sichergestellt, dass es zu keiner gewerbesteuerlichen Doppelberücksichtigung von Gewinn- und Verlustanteilen aus der atypisch stillen Gesellschaft kommt.

 

2.6 Motive für die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft

 

Es sind zahlreiche Beweggründe denkbar, die für die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft sprechen.^[119] Die Motivation kann dabei sowohl steuerlicher als auch außersteuerlicher Natur sein. Im Folgenden werden für beide Seiten einige Aspekte aufgeführt, die für die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft sprechen können.

 

2.6.1 Allgemeine Gründe

 

Eines der Hauptmotive für die Gründung einer stillen Gesellschaft ist, dass sie nach außen nicht in Erscheinung tritt. Das Motiv, die stille Beteiligung nicht bekannt werden zu lassen, kann dabei sowohl beim Geschäftsinhaber als auch auf Seiten des stillen Gesellschafters liegen.^[120] Beispielsweise kann das Motiv beim Geschäftsinhaber darin bestehen, dass er nicht bekannt werden lassen möchte, dass er neues Kapital benötigt.^[121] Beim stillen Gesellschafter kann ein Motiv sein, dass er ein bestimmtes Gewerbe nicht betreiben darf und das Gewerbeverbot über die stille Beteiligung am Handelsgewerbe einer anderen Person umgehen möchte.^[122]

 

Darüber hinaus verspricht eine stille Beteiligung i.d.R. auch höhere Renditechancen als viele andere Geldanlagen.^[123] Im Vergleich zu einer KG-Beteiligung sind die Gründungskosten für eine stille Beteiligung aber geringer, da keine besonderen Formvorschriften^[124] bestehen und die stille Beteiligung grundsätzlich auch nicht in das HR^[125] einzutragen ist.^[126] Außerdem ist der still Beteiligte auch haftungsrechtlich besser geschützt als der Kommanditist einer KG. Während der stille Gesellschafter generell nur mit seiner Vermögenseinlage haftet, haftet der Kommanditist gem. § 176 HGB vor einer Eintragung in das HR grundsätzlich unbeschränkt. Als weiterer Punkt kommt hinzu, dass die Einlage des stillen Gesellschafters aus handelsrechtlicher Sicht grundsätzlich Fremdkapital^[127] darstellt. Im Falle der Insolvenz des Inhabers des Handelsgewerbes ist dies von Vorteil, da der stille Gesellschafter dann wie alle anderen Gläubiger behandelt wird und seine Ansprüche gegen den Geschäftsinhaber zur Insolvenztabelle anmelden kann.^[128]

 

2.6.2 Steuerliche Aspekte

 

Es sprechen jedoch auch nicht unerhebliche steuerliche Aspekte für eine atypisch stille Beteiligung. So bietet die atypisch stille Beteiligung ein interessantes Gestaltungsmittel zur Verlagerung von Einkünften auf andere Steuersubjekte.^[129]

 

Gerade bei der Form der Kapitalgesellschaft & atypisch Still wird es hierdurch möglich, Verluste aus dem Besteuerungsregime der Kapitalgesellschaft herauszubekommen und in die Einkommensteuer der Gesellschafter zu verlagern, wo sie dann unter Umständen mit anderen Einkünften der Gesellschafter verrechnet werden können.^[130] Außerdem kann so eine anteilige Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erreicht werden, die bei der Kapitalgesellschaft nicht möglich ist.^[131]

 

Aber auch mit anderen Formen der atypisch stillen Gesellschaft kann beispielsweise durch eine atypisch stille Beteiligung von Familienmitgliedern am Unternehmen die Einkommensteuerlast gemindert werden, indem gezielt Gewinne verlagert werden, um nicht genutzte Freibeträge und niedrigere Steuersätze im Familienverbund auszuschöpfen.^[132]

 

Ein weiterer Punkt ist die Reduzierung der Gewerbesteuerlast. Besteht an einer Kapitalgesellschaft eine atypisch stille Beteiligung, ist es gewerbesteuerlich vorteilhaft, dass die atypisch stille Gesellschaft im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft den Gewerbesteuerfreibetrag gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG i.H.v. 24.500 € in Anspruch nehmen kann.^[133] Die Gewinnanteile aus der atypisch stillen Gesellschaft unterliegen auf Ebene der Kapitalgesellschaft auch nicht nochmal der Gewerbesteuer, weil der Gewerbeertrag insoweit gem. § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen ist. In diesem Zusammenhang ist aber zu erwähnen, dass es infolgedessen auch nachteilig sein kann, dass Geschäftsführergehälter und Ausschüttungen aus der Kapitalgesellschaft als Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS den Gewerbeertrag erhöhen.^[134]