Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Allgemeine Änderungen durch das BilMoG
2.1 Deregulierungsmaßnahmen
2.1.1 Befreiung von der handelsrechtlichen Pflicht zur Buchführung, Aufstellung von Inventaren und Bilanzierung
2.1.2 Anpassung der Größenklassen
2.2 Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit
2.3 Ausweitung des Stetigkeitsgrundsatzes
2.4 Währungsumrechnung
2.5 Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft
2.5.1 Definition
2.5.2 Erweiteter Jahresabschluss
2.6 Verrechnungsverbot
2.7 Wirtschaftliche Zurechnung
3 Darstellung der Änderungen und Auswirkungen auf den Einzelabschluss
3.1 Anlagevermögen
3.1.1 Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände
3.1.2 Forschungs- und Entwicklungskosten
3.1.3 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
3.1.4 Außerplanmäßige Abschreibung
3.2 Umlaufvermögen
3.2.1 Herstellungskosten
3.2.2 Verbrauchsfolgeverfahren
3.2.3 Außerplanmäßige Abschreibung
3.3 Eigenkapital
3.3.1 Ausstehende Einlagen
3.3.2 Eigene Anteile
3.2.3 Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen
3.4 Rückstellungen
3.4.1 Pensionsrückstellungen
3.4.2 Aufwandsrückstellungen
3.4.3 Bewertung sonstiger Rückstellungen
3.5 Verbindlichkeiten
3.6 Latente Steuern
3.6.1 Bilanzorientiertes Konzept
3.6.2 Bewertung latenter Steuern
3.6.3 Ausweis
3.6.4 Beispiel
3.7 Rechnungsabgrenzungsposten
3.8 Sonstige Änderungen
3.8.1 Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
3.8.2 Sonderposten mit Rücklageanteil
3.8.3 Bildung von Bewertungseinheiten
3.8.4 Bewertung von Handelspapieren
3.9 Anhang
3.10 Lagebericht
4 Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Abb. 2-1: Vergleich der Größenkriterien vor und nach BilMoG
Abb. 2-2: Anschaffungswert- und Imparitätsprinzip bei der Währungsumrechnung
Abb. 2-3: Definition der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft
Abb. 2-4: Eigenkapitalspiegel im Einzelabschluss
Abb. 2-5: Entwicklung der Eigenkapitalbestandteile während des Geschäftsjahres
Abb. 3-1: Überblick der außerplanmäßigen Abschreibung auf Anlagevermögen
Abb. 3-2: Herstellungskosten nach HGB vor BilMoG, HGB nach BilMoG und Steuerrecht
Abb. 3-3: Darstellung des Erwerbs eigener Anteile
Abb. 3-4: Veräußerung eigener Anteile
Abb. 3-5: Unmittelbare und mittelbare Pensionsverpflichtungen
Abb. 3-6: Entstehung und Umkehr latenter Steuern vor und nach BilMoG
Abb. 3-7: Aktive vs. passive latente Steuern
Abb. 3-8: Beispiel latente Steuern
Abb. 3-9: Bilanzielle Abbildung von Bewertungseinheiten
Abb. 3-11: Aufbau eines Verbindlichkeitsspiegels
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Nach einem etwa 18-monatigen Gesetzgebungsprozess ist am 29. Mai 2009 das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) in Kraft getreten. Seit der Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) im Jahre 1985 stellt dies die größte Reform des deutschen Bilanzrechts dar. Nicht zuletzt durch die Finanzmarktkrise, welche auch den Zeitplan des BilMoG um ein Jahr verschob, sind die Veränderungen nicht mehr ganz so weitreichend wie diese noch im Referentenentwurf angedacht waren[1]. Gleichwohl blieb kaum ein Paragraph des Dritten Buchs des Handelsgesetzbuches (HGB) verschont. Auch die inhaltlichen Auswirkungen der Änderungen sind gravierend. Nicht nur das sich die Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ändert, sondern auch mit der Möglichkeit zur Aufstellung einer Einheitsbilanz, wird durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit, eine wichtige Erleichterung, besonders für kleine und mittelgroße Unternehmen, stark eingeschränkt[2].
Die Forderung zur Modernisierung der Bilanzregeln und vor allem eine Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze gab es schon lange. Durch eine immer stärker werdende Globalisierung und der, ab 2005 für Großkonzerne geltende Pflicht zur Aufstellung ihres Konzernabschlusses nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) musste nach einer Lösung für den Mittelstand gesucht werden. Gerade weil eine Anwendung der IFRS für den gesamten Mittelstand, welche die größte Wirtschaftsgruppe in Deutschland darstellt, sehr kostenintensiv ist und man zum anderen die HGB-Eckpfeiler, wie bspw. den Gläubigerschutz oder die HGB-Bilanz als Grundlage der Ausschüttungsbemessung behalten wollte, stellte eine Reformation des vorhanden HGB die praktikabelste Lösung dar. Die Geburtstunde des BilMoG geht bis ins Jahr 2003 zurück. In einer Pressemitteilung vom 25.02.2003 gaben das Bundesministerium für Finanzen (BMF) und das Bundesministerium der Justiz (BMJ) erstmals die Fortentwicklung der Bilanzregeln und Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze bekannt[3]. Der aus 54 Seiten Gesetzestext und 187 Seiten Erläuterungen bestehende Referentenentwurf wurde jedoch erst am 08.11.2007 veröffentlicht. Nicht zuletzt daran zeigt sich die Komplexität und der Umfang der Reformierung. Fast ein Jahr nach der Veröffentlichung des Regierungsentwurfs am 21.05.2008 wurde das Gesetz am 26.03.2009 durch den Bundestag verabschiedet, welches am 03.04.2009 die Zustimmung vom Bundesrat erhielt[4].
Die Ziele, welche durch das BilMoG verfolgt werden sind sehr vielfältig. Eines dieser Ziele ist sicherlich das HGB zu entschlacken. Die Abschaffung unzeitgemäßer Wahlrechte soll zu realistischen Wertansätzen führen, die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Abbild der Vermögens,- Finanz- und Ertragslage ermöglichen.
Auch eine enorme Kostenentlastung für kleine und mittlere Unternehmen, welche sich aus Deregulierungsmaßnahmen ergeben soll, darf nicht außer Acht gelassen werden. Ein weiteres und sicherlich eines der wichtigsten Ziele ist es, den Unternehmen mit dem BilMoG eine vollwertige und gleichzeitig einfachere und kostengünstigere Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandard zu bieten. Dadurch soll eine Vergleichbarkeit deutscher Jahresabschlüsse mit den Abschlüssen ausländischer Unternehmen ermöglicht werden[5]. Trotz, oder vielleicht gerade durch die Beibehaltung der HGB-Eckpfeiler soll es möglich sein auch langfristig neben den IFRS bestehen zu bleiben.
Für die rund 99 % der Unternehmen mit Sitz in Deutschland, die ihren Jahresabschluss nach den Vorschriften des HGB erstellen wird die Bilanzierung durch BilMoG zwar nicht wesentlich einfacher, jedoch erhalten die externen Adressaten einen aussagefähigeren Jahresabschluss. Auch ist darauf zu achten, dass die Stärkung der Informationsfunktion der handelsrechtlichen Abschlüsse nicht zu Lasten des Gläubigerschutzes und des Vorsichtsprinzips geht[6].
Da sich durch das BilMoG nicht nur Bilanzierungs- und Bewertungsregeln, sondern auch Offenlegungsvorschriften, Anhangs- und Lageberichtsangaben, Regelungen zur Corporate Governence und Abschlussprüfung ändern, erstrecken sich die Änderungen nicht nur auf das HGB. Änderungen sind u. a. auch im Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch (EGHGB), Einkommensteuergesetz (EStG), Aktiengesetz (AktG), Publizitätsgesetz (PublG) und in der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) zu finden. Auch die Auswirkungen des BilMoG sind weitreichend, insbesondere folgende Bereiche sind betroffen[7]:
- Abschlusserstellung
- Abschlussprüfung
- Bilanzpolitik
- Bilanzanalyse
- Interne Prozesse und Systeme
- Interne Steuerungsgrößen
Das BilMoG ist zwar schon seit Mitte 2009 in Kraft, dennoch haben sich die Unternehmen, insbesondere der Mittelstand, noch wenig mit dieser Reform beschäftigt. Da die meisten Änderungen erst seit dem 01.01.2010 gelten und somit erstmalig für Jahresabschlüsse zum 31.12.2010 anzuwenden sind, wird eine konkrete Auseinandersetzung mit dem BilMoG wohl erstmals bei der Erstellung des Jahresabschlusses im Laufe des Jahres 2011 erfolgen. Dies verdeutlicht nochmals die Aktualität des Themas.
Die vorliegende Arbeit ist in vier Kapitel untergliedert. Die Einleitung, das erste Kapitel, weist auf die Aktualität, Entstehung, Zielsetzung und Auswirkungen des BilMoG hin und skizziert den Aufbau der Arbeit. Kapitel 2 ist den allgemeinen Änderungen durch das BilMoG gewidmet. Neben den Deregulierungsmaßnahmen, wie der Befreiung von der handelsrechtlichen Pflicht zur Buchführung, Inventarisierung und Abschlusserstellung sowie der Anhebung der Schwellenwerte, wird die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit, die Ausweitung des Stetigkeitsgrundsatzes sowie die Währungsumrechnung dargestellt. Weiterhin wird in diesem Kapitel auf die Definition der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft sowie auf deren Erweiterung des Jahresabschlusses eingegangen. Auch das Verrechnungsverbot sowie die wirtschaftliche Zurechnung werden in Kapitel 2 untersucht. Das 3. Kapitel behandelt die Änderungen und Auswirkungen des BilMoG auf den Einzelabschluss. Hierbei werden die von wesentlichen Änderungen betroffenen Bilanzposten einzeln analysiert. Im Bereich des Anlagevermögens kam es zu Änderungen hinsichtlich der selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstände, der Forschungs- und Entwicklungskosten, des derivativen Geschäfts- oder Firmenwert und der außerplanmäßigen Abschreibung. Im Umlaufvermögen betreffen die Änderungen die Herstellungskosten, Verbrauchsfolgeverfahren und ebenfalls die außerplanmäßige Abschreibung. Des Weiteren werden in diesem Kapitel ausstehende Einlagen und eigene Anteile im Rahmen des Eigenkapitals sowie Pensionsrückstellungen, Aufwandsrückstellungen und die Bewertung sonstiger Rückstellungen behandelt. Änderungen bei den Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und dem komplexen Thema der latenten Steuern, welches anhand eines Beispiels verdeutlicht wird, sind ebenso wie die sonstigen Änderungen im Rahmen der Bilanz, wie Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen, Sonderposten mit Rücklageanteil, Bewertungseinheiten und die Bewertung von Handelspapieren, in diesem Kapitel anzufinden. Da es bei der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zu keinen gravierenden Änderungen gekommen ist, sondern sich lediglich die Änderungen der Bilanz aufgrund der Technik der doppelten Buchführung niederschlagen, wird dieser Teil des Jahresabschlusses in der vorliegenden Arbeit nicht behandelt. Den Änderungen im Anhang und Lagebericht dagegen wird zum Abschluss des 3. Kapitels Bedeutung geschenkt. Die Arbeit endet mit einer Schlussbetrachtung im 4. Kapitel.
Für die vorliegende Arbeit wird folgendes zugrunde gelegt:
Während bei der Bezeichnung „bisher" auf die Rechtslage vor dem BilMoG verwiesen wird, ist bei der Bezeichnung „künftig" von der neuen Rechtslage nach dem BilMoG die Rede.
Für die erstmalige Anwendung der neuen Vorschriften wird auf Art. 66 EGHGB verwiesen. Wenn in der vorliegenden Arbeit von einer erstmaligen Anwendung für Geschäftsjahre die nach dem 31.12.2009 beginnen die Rede ist, besteht die Möglichkeit die Vorschriften bereits freiwillig für Geschäftsjahre die nach dem 31.12.2008 beginnen anzuwenden. Sofern dieses Wahlrecht in Anspruch genommen wird, sind alle Vorschriften insgesamt ab dem 01.01.2009 anzuwenden.
Bereits für nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre, besteht für Einzelkaufleute[8] durch den neu eingefügten § 241a HGB die Möglichkeit, auf:
- 238 HGB Buchführungspflicht,
- 239 HGB Führung von Handelsbüchern,
- 240 HGB Inventar und
- 241 HBG Inventurvereinfachungsverfahren
zu verzichten, sofern sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 Euro Umsatzerlöse und 50.000 Euro Jahresüberschuss aufweisen. Im Falle einer Neugründung reicht es aus die Schwellenwerte am ersten Bilanzstichtag nach der Neugründung einzuhalten.
Erfüllen Einzelkaufleute oben genannte Voraussetzungen, entfällt für Sie über den § 242 Abs. 4 HGB zugleich die Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz und GuV. Die Rechnungslegung kann auf eine Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) gemäß § 4 Abs. 3 EStG beschränkt werden[9].
Der Gesetzgeber rechnet mit einem Einsparungspotenzial für die Wirtschaft von bis zu 2,5 Milliarden Euro[10]. Jedoch sollten Unternehmen genau prüfen, ob ein Wechsel zur EÜR sinnvoll ist. Zum einen geht bei einer großen Anzahl von Forderungen, Verbindlichkeiten und/oder Lagerbeständen die Übersichtlichkeit verloren, wodurch Unternehmenskrisen bzw. eine Überschuldung nicht rechtzeitig erkannt werden kann[11]. Zum anderen ist es aufgrund vertraglicher Regelungen, bspw. in einem Kreditvertrag für viele Unternehmen nicht möglich, auf die Aufstellung eines Jahresabschlusses zu verzichten. Ein weiterer Aspekt weshalb es schwer sein wird, dass gewünschte Einsparungspotenzial zu erreichen, ist die Tatsache, dass die Schwellenwerte auch den steuerrechtlichen Schwellenwerten nach § 141 AO entsprechen[12]. Für Kleingewerbetreibende, welche nicht im Handelsregister eingetragen sind, bestand bisher keine Buchführungspflicht. Diese konnte sich jedoch durch § 141 Abs. 1 S. 1 AO ergeben. Somit beschränkt sich diese Neuregelung auf, den vermutlich geringen Kreis der Einzelkaufleute, welche handelsrechtlich nicht als Kleingewerbetreibende eingestuft werden und die Schwellenwerte des § 241a HGB unterschreiten[13].
Eine weitere Erleichterung für den Mittelstand ist die Anhebung der Größenklassen für Kapitalgesellschaften um rund 20%. Die Klassifizierung nach § 267 HGB in kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften spielt für die Inanspruchnahme folgender Befreiungen und Erleichterungen eine maßgebliche Bedeutung[14]:
Prüfungspflichten (§ 316 HGB)
Offenlegungspflichten (§ 325 HGB)
Umfang der Angabe- und Erläuterungspflichten im Anhang (§ 288 HGB)
Tiefe und Untergliederung von Bilanz (§ 266HGB) und GuV (§ 276 HGB)
Mindestens zwei der Kriterien, Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Anzahl der Arbeitnehmer, dürfen an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen weder unter- noch überschritten werden um in die entsprechende Größenklasse eingestuft zu werden. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB gelten stets als große Gesellschaften. Bei Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen bereits im ersten Jahr ein[15].
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Abb. 2-1: Vergleich der Größenkriterien vor und nach BilMoG[16]
Von dieser Regelung profitieren besonders Kapitalgesellschaften, deren Bilanzsumme zwischen 4.015 TEUR und 4.840 TEUR lag und mehr als 8.030 TEUR jedoch weniger als 9.680 TEUR Umsatzerlöse hatten. Da für diese, künftig als kleine Kapitalgesellschaften einzuordnen, die Prüfungspflicht entfällt ist mit einem Einsparungspotenzial von ca. 300 Millionen Euro zu rechnen[17].
Da auch diese Regelung bereits für Jahresabschlüsse zum 31.12.2008 gilt, ist für die Beurteilung einer Über- bzw. Unterschreitung der Größenkriterien die Jahresabschlüsse zum 31.12.2007 und 31.12.2006 ausschlaggebend.
Nach bisheriger Rechtslage wurde der Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz durch zwei Maßgeblichkeitsgrundsätze dargestellt[18]:
Materielle Maßgeblichkeit
Nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist das steuerliche Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung anzusetzen. Demzufolge sind handelsrechtliche Ansatzwahlrechte auf der Aktivseite mit einem steuerlichen Ansatzgebot, wohingegen handelsrechtliche Ansatzwahlrechte auf der Passivseite mit einem Ansatzverbot zu interpretieren. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz bleibt auch im Rahmen des BilMoG erhalten, es wird jedoch zu einer erhöhten Anzahl von Durchbrechungen kommen.
Formelle Maßgeblichkeit
Die umgekehrte Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F., wonach steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind, wird durch das BilMoG aufgehoben. Künftig kann der steuerliche Bilanzansatz vom handelsrechtlichen Bilanzansatz abweichen.
Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist es nun möglich, steuerbilanzpolitische Ziele unabhängig von handelsbilanzpolitischen Zielen auszuüben. Bisherige steuerliche Wahlrechte, wie bspw. die:
Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG, Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 7g EStG, Bewertung von Vorratsvermögen oder die Wahl der AfA-Methode, deren Inanspruchnahme nur mit einem Ausweis in der Handelbilanz zulässig war, erschwerten den handelsrechtlich gewünschten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage[19]. Allerdings schreibt die Neufassung des § 5 Abs 1 EStG vor, bei einer Ausübung der Wahlrechte ausschließlich in der Steuerbilanz, diese in ein Verzeichnis aufzunehmen, welches laufend geführt werden muss und folgende Angaben enthalten muss[20]:
Tag der Anschaffung oder Herstellung Anschaffungs- oder Herstellungskosten Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts Vorgenommene Abschreibung Weitere Folgen, die unmittelbar mit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit in Verbindung stehen, sind die Aufhebung der handelsrechtlichen Öffnungsklauseln. Zum einen betrifft dies die steuerliche Abschreibung (§§ 254, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 HGB) und zum andern den Sonderposten mit Rücklageanteil (§§ 247 Abs. 3, 273, 281 HGB). Dadurch soll die Rechnungslegung vereinfacht und das Informationsniveau des handelsrechtlichen Abschlusses angehoben werden. Da die internationalen Rechnungslegungsstandards die formelle Maßgeblichkeit nicht kennen, erfolgt mit der Abschaffung eine Annäherung an diese[21].
Rein steuerlich beeinflusste Wertansätze in der Handelsbilanz können entweder beibehalten oder unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. Wurden steuerliche Sonderabschreibungen im letzten, vor dem 01.01.2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen, besteht die Möglichkeit über eine erfolgsneutrale Auflösung zugunsten der Gewinnrücklagen nicht. Hier muss die Auflösung erfolgswirksam erfasst werden[22].
Nach der Neufassung des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB wird aus der bisherigen Sollvorschrift der Bewertungsstetigkeit eine Mussvorschrift. Diese besagt, dass Bewertungsmethoden beibehalten werden müssen, um aufeinanderfolgende Jahresabschlüsse vergleichbarer zu machen. Ein Abweichen der Bewertungsmethoden auf den vorhergegangenen Jahresabschluss ist nur noch in Ausnahmefällen zulässig, wie bspw.[23]:
Änderung der Nutzungsdauer Änderung des Beschäftigungsgrades Grundlegend andere Einschätzung der Unternehmensentwicklung Änderung der rechtlichen Rahmenbedingungen usw.
Neben der Bewertungsstetigkeit schreibt der neu eingefügte § 246 Abs. 3 HGB eine zwingende Beibehaltung der Ansatzmethoden vor. Aufgrund der mit dem BilMoG in Verbindung stehenden Abschaffung zahlreicher Ansatzwahlrechte verliert dieser Grundsatz allerdings an Bedeutung. Wie auch schon bei der Bewertungsstetigkeit ist eine Durchbrechung nur in begründeten Ausnahmefällen möglich[24].
Beide Grundsätze sollen die Informationsfunktion des Jahresabschlusses verbessern. Zudem wird eine Verfälschung der wirtschaftlichen Lage durch von Jahr zu Jahr wechselnden Ansatz- und Bewertungsmethoden eingehemmt. Sowohl die Bewertungsstetigkeit als auch die Ansatzstetigkeit sind in dem Jahr anzuwenden, in dem der Übergang auf die Rechnungslegung nach BilMoG erfolgt[25].
Der Währungsumrechnung kommt durch das verstärkte agieren der in Deutschland ansässigen Unternehmen an ausländischen Märkten eine immer größer wertende Bedeutung zuteil. Bei der Währungsumrechnung ist zwischen Zugangs- und Folgebewertung zu differenzieren. Die Zugangsbewertung bewertet Verbindlichkeiten und Vermögensgegenstände zum Zeitpunkt der Einbuchung. Hierbei sind auf fremde Währung lautende Verbindlichkeiten mit dem Geldkurs (Kaufkurs einer Devise am Markt) und Fremdwährungsforderungen mit dem Briefkurs (Verkaufskurs einer Devise) zu bewerten. Für die Folgebewertung stellt nach neuem Recht[26] (§ 256a HGB) der Devisenkassamittelkurs[27] am Abschlussstichtag den Umrechnungskurs für auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten dar[28].
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Abb. 2-2: Anschaffungswert- und Imparitätsprinzip bei der Währungsumrechnung[29][30][31]
Erträge sowie Verluste aus Währungsumrechnungen sind in der GuV unter dem Posten „Sonstige betriebliche Erträge" bzw. „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen[32].
Folgendes Beispiel soll die verschiedenen Auswirkungen der Währungsumrechnung verdeutlichen:
Am 01.10.2010 wurde eine Verbindlichkeit in Höhe von 20.000 USD (Kurs 1,30 USD/EUR) eingebucht. Zum 31.12.2010 liegt ein Devisenkassamittelkurs von 1,45 USD/EUR) vor. Die Laufzeit beträgt a) bis zum 31.03.2011; b) bis zum 31.03.2012.
a) Einbuchung am 01.10.2010 mit 15.385 EUR (20.000 USD / 1,30 USD/EUR) Stichtagswert zum 31.12.2010: 13.793 EUR (20.000 USD / 1,45 USD/EUR) erfolgswirksamer Kursgewinn: 1.592 EUR
b) Einbuchung am 01.10.2010 mit 15.385 EUR (20.000 USD / 1,30 USD/EUR) Stichtagswert zum 31.12.2010: 15.385 EUR (20.000 USD / 1,30 USD/EUR) erfolgswirksamer Kursgewinn: 0 EUR
Da im Fall b) die Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt ist das Anschaffungswert- und Imparitätsprinzip zu beachten. Der Kursgewinn darf nicht ausgewiesen werden.
Nicht zuletzt durch das BilMoG, welches seine Neuerungen oft auf kapitalmalmarktorientierte Kapitalgesellschaften beschränkt, machte eine Definition dieser im HGB unabdingbar. Diese Definition ist in den neu eingefügten § 264d HGB zu lesen, wonach sämtliche Kapitalgesellschaften, die an einem organisierten Markt ihre Wertpapiere zum Handel anbieten kapitalmarktorientiert sind. Zu dem Kreis zählen auch solche, die eine Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel beantragt haben[33]. Folgende Abbildung verdeutlicht nochmals die Definition der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, indem die Begriffe organisierter Markt und Wertpapiere im Sinne des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) stichpunktartig erläutert werden:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2-3: Definition der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft[34]
Für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2009 kann auf diese Definition verwiesen werden, was den Vorteil einer verbesserten und verkürzten Lesbarkeit vieler handelsrechtlicher Vorschriften hat[35].
Nach § 264 HGB muss der Jahresabschluss einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft neben den bisherigen Pflichtbestandteilen, Bilanz, GuV und Anhang, eine Kapitalflussrechnung sowie einen Eigenkapitalspiegel enthalten. Des Weiteren besteht nach der neuen Fassung des § 264 HGB ein Wahlrecht zur Segmentsberichterstattung. Diese Regelungen betreffen nur Einzelabschlüsse kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften, welche nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind.
Da sowohl der Eigenkapitalspiegel als auch die Kapitalflussrechnung gesetzlich nicht definiert sind, werden diese im Folgenden kurz erklärt:
Der Eigenkapitalspiegel zeigt die Veränderung einzelner Eigenkapitalposten. In Anlehnung an dem vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) festgelegten Konzerneigenkapitalspiegel kann der Eigenkapitalspiegel im Einzelabschluss folgende Struktur haben:
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Abb. 2-4: Eigenkapitalspiegel im Einzelabschluss[36]
Wird diese Darstellungsform gewählt, muss in der horizontalen Betrachtungsweise die Entwicklung während des Geschäftsjahres aufgezeigt werden:
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Abb. 2-5: Entwicklung der Eigenkapitalbestandteile während des Geschäftsjahres[37]
Während zum einen die Bilanz einen periodengerechten Ausweis von Vermögensgegenständen und Schulden und zum anderen die GuV auf einen periodengerechten Ausweis von Aufwendungen und Erträgen abzielt, verfolgt eine Kapitalflussrechnung das Ziel sämtliche, den Geschäftsvorfällen zugrundeliegenden Zahlungsströme abzubilden. Diese werden in den einzelnen Unternehmensbereichen, Geschäftstätigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit, abgebildet[38].
Eine Segmentberichterstattung teilt das Unternehmen in Geschäftsbereiche und Regionen ein. Die daraus gewonnen Informationen sollen dazu beitragen Chancen und Risiken besser zu erkennen[39].
Das Ziel des erweiterten Jahresabschlusses ist es die Informationspflicht aller kapitalmarktorientierten Unternehmen zu vereinheitlichen. Durch das Wahlrecht zur Segmentberichterstattung kommt es allerdings zu keiner vollkommenen Vereinheitlichung, da Unternehmen, welche ihren Abschluss nach den IFRS erstellen zwingend über ihre Segmente berichten müssen. Im BilMoG wurde bewusst nur ein Wahlrecht gewählt, da anderes als der Eigenkapitalspiegel und die Kapitalflussrechnung eine Segmentberichterstattung nicht so leicht zu erstellen ist und daher auch mit höheren Kosten verbunden ist[40].
Diese Regelung ist ebenfalls für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2009 anzuwenden.
Die Saldierung von Aktiv- und Passivposten in der Bilanz sowie von Aufwendungen und Erträgen in der GuV bleibt nach § 246 Abs. 2 S. 1 HGB weiterhin grundsätzlich verboten. Jedoch wird in Satz 2 dieses Absatzes explizit ein Ausnahmetatbestand aufgenommen, wonach Vermögensgegenstände, welche ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverträgen oder ähnlichen langfristigen Verpflichtungen, wie bspw. Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen u. ä. dienen, können diese mit entsprechenden Schulden verrechnet werden. Allerdings müssen die Vermögensgegenstände dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sein. Zum Betrieb des Unternehmens notwendiges Anlagevermögen ist bspw. nicht geeignet, da es nicht dauerhaft zur Erfüllung der Schulden zur Verfügung steht. Aufwendungen und Erträge, die mit der Verrechnung in Verbindung stehen, sind auch in der GuV zu verrechnen. Durch die Verrechnung soll der Einblick in die Vermögens- Finanz- und Ertragslage verbessert werden[41].
Mit dieser Neuerung steht die Neueinfügung des § 253 Abs. 1 S. 4 HGB, wonach zu verrechnende Vermögensgegenstände mit ihrem Zeitwert anzusetzen sind in Verbindung. Demzufolge würde sich der Ausweis einer Pensionsverpflichtung i. H. v. 400 TEUR, welcher ein verrechnungsfähiges Aktivum mit einem beizulegenden Zeitwert von 300 TEUR und Anschaffungskosten von 200 TEUR gegenüber steht nach Saldierung eine zu passivierende Pensionsverpflichtung i. H. v. 100 TEUR ergeben. Betrage der beizulegende Zeitwert 500 TEUR, wären aufgrund der Saldierungspflicht 100 TEUR auf der Aktivseite unter den Posten „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ auszuweisen.
Um die Auswirkungen einer Verrechnung nachvollziehbar zu machen sind umfangreichere Anhangsangaben nach § 285 Nr. 25 HGB notwendig. Danach sind künftig die Anschaffungskosten sowie des beizulegenden Zeitwerts der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden und die aus der Verrechnung resultierenden Aufwendungen und Erträge anzugeben. Im Endeffekt sind künftig im Anhang ein Teil Angaben zu finden, welche vor BilMoG noch in der Bilanz waren.
Eine Verrechnung darf erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen erfolgen.
Fallen das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum auseinander kommt künftig § 246 Abs. 1 S. 2 HGB n. F. ins Spiel. Dieser besagt, dass als lex specialis die wirtschaftliche Zurechnung der generellen rechtlichen Zurechnung vorgeht. Wirtschaftlicher Eigentümer ist immer das Unternehmen, welches die wesentlichen Chancen und Risiken eines Vermögensgegenstandes trägt. Als Beispiele können Treuhandverhältnisse, dingliche Sicherungsrechte, Kommissionsgeschäfte, Leasing o. ä. genannt werden. Wobei hier wiederum Spezialnormen, wie bspw. der Leasingerlass, zuerst heranzuziehen sind. Schulden sind weiterhin in der Bilanz des rechtlichen Eigentümers zu erfassen[42].
Durch die Änderung des § 246 Abs. 1 S. 2 HGB, welcher lediglich klarstellenden Charakter hat, kommt es zum einen zu einer Annäherung an das Steuerrecht, welches sich in § 39 AO ebenfalls am wirtschaftlichen Eigentum orientiert. Zum anderen ist dies auch die international übliche Betrachtungsweise, wobei die IFRS auch Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge wirtschaftlich zurechnet. Da vor BilMoG diese Betrachtungsweise durch die umgekehrte Maßgeblichkeit auch in der Handelsbilanz Anwendung fand, sind für Geschäftsjahre ab dem 01.01.2010 keine Auswirkungen zu erwarten. Grundsätzlich führt die Aufnahme von wirtschaftlichem Eigentum in die Bilanz zu veränderten Bilanzkennzahlen, was von Bilanzanalysten zu beachten ist. Ebenfalls muss bedacht werden, dass die Vermögensgegenstände im Falle einer Insolvenz nicht zur Insolvenzmasse zu zählen sind[43].
Nach § 248 Abs. 2 HGB besteht künftig ein Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Um die Eigenkapitalbasis und damit die Beschaffung von Fremdkapital zu verbessern, können Unternehmen künftig immaterielle Werte, wie bspw. Patente, Know-how oder Entwicklungen in die Bilanz aufnehmen. Diese Vorschrift kommt besonders Unternehmen der chemischen und pharmazeutischen Industrie, sowie der Automobilindustrie zu Gute, da diese Bereiche laufend Innovationen fordern[44].
Das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes ist eine grundlegende Voraussetzung für die Aktivierungsfähigkeit. Ein Vermögensgegenstand lässt sich anhand der Kriterien Verfügungsmacht, selbständige Bewertbarkeit und selbständige Verkehrsfähigkeit erkennen[45].
Um Abgrenzungsprobleme zum selbstgeschaffenen Geschäfts - oder Firmenwert zu umgehen[46], sieht § 248 Abs. 2 HGB explizite Ausnahmen vor, wie z. B.:
Marken, Druckartikel, Verlagsrechte, Kundenlisten und Vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.
Für die Höhe der aktivierten selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstände besteht eine Ausschüttungssperre, welche dem Gläubigerschutz dient. Der Vorteil dieser Regelung ist eine Steigerung des Informationsniveaus des handelsrechtlichen Abschlusses. Dieser Vorteil steht allerdings in einem Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, da eine verlässliche ex-ante Bewertung eines immateriellen Vermögensgegenstands hinsichtlich Herstellungskosten und Nutzungsdauer kaum möglich ist. Im Regierungsentwurf war für diesen neugeschafften Bilanzposten ein Ansatzgebot vorgesehen, welches jedoch auf heftige Kritik stoß. Besonders für kleine und mittelständische Unternehmen hätte eine Aktivierungspflicht, aufgrund der Generierung von Informationen, eine erhebliche Kostenbelastung zufolge gehabt. Aus diesem Grund sah die endgültige Fassung des BilMoG ein Ansatzwahlrecht vor, welches jedoch dem Ziel, handelrechtliche Wahlrechte zu eliminieren, entgegenwirkt[47].
Diese Regelung ist erstmals für Jahresabschlüsse nach dem 31.12.2009 anzuwenden.
Eine weitere Änderung, die sich im Bereich der immateriellen Vermögensgegenstände ergibt, ist die Aktivierungsfähigkeit von Forschungs- und Entwicklungskosten. Zunächst die Definitionen nach § 255 Abs. 2a S. 2-3 HGB:
Forschung: „Eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wissenschaftliche Erfolgsaussichten keine Aussagen gemacht werden können.“
Entwicklung: „Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen.“
Kosten während der Forschungsphase sind also solche, die Aktivitäten betreffen um neue Erkenntnisse zu erlangen, die zur Suche nach alternativen Materialien, Produkten, Verfahren, usw. aufgewendet werden. Demgegenüber sind Kosten der Entwicklungsphase solche, die die aus der Forschungsphase gewonnenen Erkenntnisse für die Neu- bzw. Weiterentwicklung von Materialien, Produkten, Verfahren usw. anfallen[48].
Für die Kosten in der Forschungsphase besteht wie bisher ein Aktivierungsverbot. Entwicklungskosten können aktiviert werden (Wahlrecht), soweit[49]:
eine verlässliche Unterscheidung zwischen Forschung und Entwicklung möglich ist. Andernfalls besteht für die Kosten aus der Entwicklungsphase ebenfalls ein Aktivierungsverbot.
das Entstehen eines einzelnen verwertbaren immateriellen Vermögensgegenstand mit hinreichender Sicherheit gegeben ist. Zum Zeitpunk der Aktivierung muss dieser folglich noch nicht vorliegen.
Da eine verlässliche Unterscheidung zwischen der Forschungs- und Entwicklungsphase schwer zu treffen ist, liefern folgende Anhaltpunkte der Regierungsbegründung[50] eine Abgrenzungshilfe. Die Forschungsphase endet mit:
dem Abschluss der auf die Erlangung neuer Erkenntnisse gerichtete Aktivitäten, dem Übergang vom systematischen Suchen zum Erproben der gewonnen Erkenntnisse und Fertigkeiten, sobald mit dem Entwurf und Konstruktion von Prototypen und Modellen begonnen wird.
Da Forschungs- und Entwicklungskosten, wie eingangs erwähnt, zu den immaterielle Vermögensgegenständen zu subsumieren sind, gilt für aktivierte Entwicklungskosten ceteris paribus eine Ausschüttungssperre.
[...]
[1] Vgl. Knorr, L., (Handbuch 2009), S. 5.
[2] Vgl. Lorson, P., (Bedeutungsverschiebung 2009), S. 31 ff.
[3] Vgl. BMJ, Pressemitteilung vom 25.02.2003 im Internet: www.bmj.de/Service/Pressestelle/Pressemitteilungen/2003 (2010-12-15)
[4] Vgl. Hahn, K., (BilMoG 2009), S. 1.
[5] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 1, im Internet: http://www.bmj.bund.de (2010-12-26).
[6] Vgl. Scherrer, G., (Rechnungslegung 2009), S. V.
[7] Vgl. Hahn, K., (BilMoG 2009), S 7.
[8] Im Referentenentwurf des BilMoG waren neben den Einzelkaufleuten noch Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften vorgesehen.
[9] Vgl. Meyer, C., (Bilanzierung 2010), S. 9.
[10] Vgl. bMj, Pressemitteilung vom 29.05.2009 im Internet: www.bmj.de/Service/Pressestelle/Pressemitteilungen/2009 (2010-10-12)
[11] Vgl. Debus, A., Schmieszek, H.-P., (EÜR 2009), S. 11.
[12] Es kann jedoch zu Abweichungen kommen, da unterschiedliche Gewinndefinitionen zugrunde gelegt werden.
[13] Vgl. Kußmaul, H., Meyering, S., (Befreiung 2009), S. 382.
[14] Vgl. Budde, T., Heusinger-Lange, S., (Rechnungslegungspflicht 2009), S. 102f.
[15] Vgl. Petersen, K., Zwirner, C., Künkele, K.-P., (BilMoG 2010), S. 6.
[16] In Anlehnung an: Meyer, C., (Bilanzierung 2010), S. 10.
[17] Vgl. BMJ, Pressemitteilung vom 29.05.2009 im Internet: www.bmj.de/Service/Pressestelle/Pressemitteilungen/2009 (2010-10-12)
[18] Vgl. Hahn, K., (BilMoG 2009), S. 14.
[19] Vgl. Petersen, K., Zwirner, C., Künkele, K.-P., (Bilanzanalyse 2010), S. 278.
[20] Vgl. Pollanz, M., (BilMoG-Einstieg 2009), S. 35.
[21] Vgl. Aigner, K., (Bilanzrecht 2009), S. 24.
[22] Vgl. Hahn, K., (BilMoG 2009), S. 15.
[23] Vgl. Kessler, H., (Bewertung 2009), S. 226f.
[24] Vgl. Kußmaul, H., Gräbe, S., (Vollständigkeit 2009), S. 389.
[25] Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S., (Bilanzen 2009), S. 117.
[26] Nach altem Recht bestand keine gesetzliche Regelung.
[27] Kassakurse werden täglich von der Frankfurter Devisenbörse amtlich ermittelt. Kassamittelkurse ist das arithmetische Mittel aus Brief- und Geldkurs.
[28] Vgl. Coenenberg, A., Haller, A., Schultze W., (Jahresabschluss 2009), S. 624ff.
[29] Für die Bewertung von Vermögensgegenständen stellen die historischen Anschaffungskosten die Obergrenze dar.
[30] Verluste sind bereits bei ihrer Verursachung zu berücksichtigen, unrealisierte Gewinne dürfen dagegen nicht ausgewiesen werden.
[31] Eigene Darstellung: Vgl. Philipps, H., (Rechnungslegung 2010), S. 149.
[32] Vgl. Hahn, K., (BilMoG 2009), S. 75.
[33] Vgl. Budde, T., Heusinger-Lange, S., (Anforderungen 2009), S. 108f.
[34] Quelle: Budde, T., Heusinger-Lange, S., (Anforderungen 2009), S. 110.
[35] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 137, im Internet: http://dipbt.bundestag.de/dip21/brd/2008/0344-08.pdf (2010-11-02)
[36] Quelle: Budde, T., Heusinger-Lange, S., (Anforderungen 2009), S. 115.
[37] Eigene Darstellung: Vgl. Budde, T., Heusinger-Lange, S., (Anforderungen 2009), S. 115.
[38] Vgl. Driesch, D., (Kapitalflussrechnung 2009), S. 163ff.
[39] Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S., (Bilanzen 2009), S. 708.
[40] Vgl. Budde, T., Heusinger-Lange, S., (Anforderungen 2009), S. 119.
[41] Vgl. Kußmaul, H., Gräbe, S., (Vollständigkeit 2009), S. 387.
[42] Vgl. Heyd, R., Kreher, M., (BilMoG 2009), S. 29.
[43] Vgl. Petersen, K., Zwirner, C., Künkele, K.-P., (Bilanzanalyse 2010), S. 109f.
[44] Vgl. BMJ, Pressemitteilung vom 29.05.2009 im Internet: www.bmj.de/Service/Pressestelle/Pressemitteilungen/2009 (2010-10-12)
[45] Vgl. Fülbier, R., Kuschel, P., Maier, F., (BilMoG 2010), S. 46.
[46] Vgl. Ditges, J., Arendt, U., (Bilanzen 2010), S. 80.
[47] Vgl. Mindermann, T., Brösel, G., (Bilanzierungsverbote 2009), S. 391.
[48] Vgl. Schmitt, M., (F+E-Controlling 2009), S. 120.
[49] Vgl. § 255 Abs. 2a HGB n. F.
[50] Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 131, im Internet: http://dipbt.bundestag.de/dip21/brd/2008/0344-08.pdf (2010-11-02)
