Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Grundlagen der Funktionsverlagerung
2.1 Gesetzliche Grundlagen
2.2 Begriff der Funktionsverlagerung
2.2.1 Begriff der „Funktion“
2.2.2 Begriff der „Verlagerung“
3. Rechtsfolgen
3.1 Bewertung als Transferpaket
3.1.1 Begriff des „Transferpakets“
3.1.2 Fremdvergleich
3.1.2.1 Konkreter Fremdvergleich
3.1.2.2 Hypothetischer Fremdvergleich
3.1.3 Kapitalisierungszinssatz
3.1.4 Preisanpassungsklausel
3.1.5 Bilanzierung des Transferpakets
3.1.6 Beispiel einer Transferpaketbewertung
3.2 Ausnahme: Die Einzelbewertung
4. Dokumentation im Rahmen der Funktionsverlagerung
5. Rechtliche Unsicherheiten der neuen Regelung
5.1 Verletzung nationaler Besteuerungsprinzipien
5.2 Europarechtliche Probleme
5.2.1 Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit
5.2.2 Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
5.3 Internationale Unsicherheiten
5.4 Folgen der rechtlichen Unsicherheiten
6. Zusammenfassung und Fazit
Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen
Rechtsprechungsverzeichnis
Eidesstattliche Versicherung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Im Zuge der Globalisierung werden zunehmend, vormals im Inland angesiedelte Unternehmensteile ins Ausland verlagert. Weltweiter Transport und Kommunikation stellen heutzutage kein nennenswertes Problem mehr dar. Entscheidend sind vielmehr Standortfaktoren wie die Qualität der Infrastruktur und die anfallenden Kosten der Funktionsausübung.[1]
Eine Verlagerung von Funktionen[2] ist folglich auch schon vor der großen Unternehmenssteuerreform 2008 ein Verrechnungspreisproblem gewesen. Allerdings wurde bis dahin nur die Überführung immaterieller oder materieller Wirtschaftsgüter ins Ausland der deutschen Besteuerung unterworfen. In einem solchen Fall galt es zu überprüfen, ob die Verlagerung zur Aufdeckung stiller Reserven führte und ob der Leistungsaustausch dem Fremdvergleichsgrundsatz standhalten kann.[3]
Da mit einer Funktionsverlagerung ins Ausland dem deutschen Staat auch immer Steuersubstrat verloren geht, hat der Gesetzgeber mit einer neuartigen Regelung der Besteuerung ebensolcher Verlagerungen im § 1 Abs. 3 AStG versucht, dem Steuerverlust entgegen zu wirken.
Ziel dieser Arbeit ist es, die Besteuerung der Funktionsverlagerung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 darzustellen und die damit verbundenen Probleme und Unsicherheiten aufzuzeigen.
Zuerst geht es darum, den Begriff der „Funktion“ und den Begriff der „Verlagerung“ näher zu bestimmen und wenn möglich auch steuerlich haltbar zu definieren.
Im zweiten Teil der Arbeit wird die Bewertung und anschließende Dokumentation der Funktionsverlagerung ins Ausland erläutert. Dabei geht es auch darum, eventuelle Bewertungsprobleme aufzuzeigen und Lösungsvorschläge zu erarbeiten.
Zum Abschluss wird der Blick auf die rechtlichen Unsicherheiten gelegt werden. Hierbei geht es vor allem um eine eventuelle Verletzung nationaler Besteuerungsprinzipien sowie eine möglicherweise gegebene Europarechtswi-drigkeit und die mit den neuen Regelungen verbundenen internationalen Pro-bleme.
Zu Beginn der Regierungszeit der Großen Koalition im Jahre 2005 hatte Deutschland mit über 38% die höchste nominale Steuerbelastung für Kapitalgesellschaften in der EU.[4] Da die nominale Steuerbelastung inzwischen zu einem wichtigen Standortfaktor geworden ist, war eines der Ziele der Großen Koalition eine Reform der Unternehmensbesteuerung.[5] Die Regierung sah sich gezwungen, eine Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbsfähigkeit herbeizuführen. Dies sollte aber einhergehen mit einer deutlichen Erschwernis der Steuergestaltung für multinationale Unternehmen.[6] Eine der Maßnahmen, die aus diesem Grund mit der Unternehmenssteuerreform einhergingen, war die Einführung von Regeln zur Besteuerung von Funktionsverlagerungen.
Das Ergebnis dieser Reform war das Unternehmenssteuerreformgesetz vom 14. August 2007.[7] Ein Bestandteil war die Einführung eines neuen Absatzes 3 im § 1 AStG, wonach die Verlagerung betrieblicher Funktionen ins Ausland zur Erfassung von Erträgen im Inland und eines Ausweises eines Goodwills im Ausland führen soll. Ziel war die bereits oben erwähnte Verhinderung der Entziehung von deutschem Steuersubstrat. Gemäß § 21 Abs. 15 AStG gelten die neuen Grundsätze erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2008.
Die mit der Gesetzesänderung eingeführten neuen Regelungen sollten mit einer Rechtsverordnung näher konkretisiert werden.[8] Folglich ist am 12. August 2008 die „Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung – FverlV)“[9] vom Bundesministerium der Finanzen erlassen worden. Sie bindet gleichermaßen die Finanzverwaltung und die Steuerpflichtigen.
Die neuen Regelungen zur Funktionsverlagerung haben sowohl in der Wissenschaft, als auch in der Wirtschaft zu erheblichen Diskussionen geführt. Einhellig wurde dabei bemängelt, dass vieles nicht eindeutig geregelt ist und erheb-liche Anwendungsprobleme bestehen.[10] Die Finanzverwaltung hat darauf reagiert und am 17. Juli 2009 einen Entwurf der Verwaltungsgrundsätze – Funktionsverlagerung veröffentlicht.[11] Im Gegensatz zur FVerlV binden die Verwaltungsgrundsätze nach ihrer endgültigen Verabschiedung nur die Finanzverwaltung. Sie sollen zu einer einheitlichen Rechtsanwendung gegenüber den Steuerpflichtigen führen. Allerdings befinden sie sich bis heute im Entwurfsstadium. Auch mit der VG-FV-E besteht allerdings noch ein breiter Interpretationsspielraum, was die Auslegung der Vielzahl neuer Regelungen und Begriffe angeht. Die erhoffte Rechtssicherheit würde auch bei Verabschiedung in der jetzigen Fassung nicht eintreten.[12]
Eine der Parteien, die sich von Anfang an vehement gegen die neuen Regelungen zur Funktionsverlagerung ausgesprochen hat, war die FDP.[13] So war es auch nicht überraschend, dass die neue Koalition aus CDU, CSU und FDP eine „unverzügliche“ Beseitigung der „negativen Auswirkungen der Neuregelung zur Funktionsverlagerung“ beschloss.[14] Erstaunlicherweise ist die Funktionsverlagerung noch nicht im zum 01. Januar 2010 in Kraft getretenen „Wachstumsbeschleunigungsgesetz“[15] aufgegriffen worden. Nachgeholt wurde dies dann mit dem „Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften“[16] vom 26. März 2010, das unter anderem auch eine Änderung des § 1 Abs. 3 Satz 9 und 10 AStG beinhaltet. Um die angekündigte grundsätzliche Änderung der neuen Regeln handelt es sich dabei allerdings nicht. Außer einigen redaktionellen Änderungen wurde lediglich eine dritte Ausnahmeregelung eingeführt, nach der vom neuen Grundsatz der Gesamtbewertung abgewichen und stattdessen eine Einzelbewertung vorgenommen werden kann.[17]
Die Funktionsverlagerung ist, wie bereits oben beschrieben, zwar kein neues Phänomen, aber der Begriff ist mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 erstmals in die deutsche Steuergesetzgebung eingeführt worden. Was unter einer Funktionsverlagerung zu verstehen ist, bestimmt ein Klammerzusatz in § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG: „Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert (Funktionsverlagerung)“. Bei der Aussage, dass eine Funktionsverlagerung dann gegeben ist, wenn „eine Funktion […] verlagert“ wird, handelt es sich nicht um eine eindeutige Definition.[18] Aus diesem Grund ist das erste große Problem, vor dem der Steuerpflichtige steht, die Frage, was genau ist eine Funktion und wann liegt eine Verlagerung einer solchen vor.
Der Begriff der Funktion wird im AStG für die Besteuerung des Transferpaketes zwar vorausgesetzt, aber nicht definiert. Eine nähere Erläuterung des Be-griffs findet sich stattdessen in § 1 Abs. 1 Satz 1 FVerlV. Demnach ist eine Funktion „eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden.“ Ein wenig detaillierter ist die Formulierung in Tz. 2.1.1 der VG-FV-E. Dort heißt es, eine Funktion ist „eine bestimmte Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von Personal in bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden“ [Hervorhebung durch den Verfasser]. Die Erläuterung bleibt aber immer noch unscharf, da jede Tätigkeit eines Unternehmens als Zusammenfassung betrieblicher Aufgaben bezeichnet werden kann. Fraglich ist demnach, welche Aufgaben als „gleichartig“ bezeichnet werden können.[19] Dazu gibt aber weder die FVerlV, noch die VG-FV-E eine zufriedenstellende Auskunft. Es handelt sich mithin also nicht um eine ausreichende Definition des Begriffs der Funktion.
In § 1 Abs. 1 Satz 2 FVerlV heißt es weiter, die Funktion „ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss.“[20] Grundsätzlich ist jeder Teil eines Unternehmens als organischer Teil zu qualifizieren, so dass diese Forderung keine weitere Konkretisierung darstellt.[21] Ein Teilbetrieb ist definiert, als „ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs […], der – für sich betrachtet – alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist“.[22] Welche von den genannten Bedingungen auch als Voraussetzung für eine Funktion vorhanden sein müssen, bleibt offen. Folglich hilft dieser Zusatz bei der Konkretisierung des Begriffs nur bedingt weiter.
Weitere Rückschlüsse lassen sich aus der Bestimmung der Funktionsverlagerung[23] ziehen. Demnach ist die Funktion als solche zuerst einmal zu unterscheiden von den Chancen und Risiken. Folglich kann es sich nicht um die typischerweise immer bestehenden Chancen, wie beispielsweise ein zufällig besonders fleißig arbeitender Mitarbeiter, und Risiken, wie ein eintretender Unwetterschaden, handeln.[24] Es können bei einer Funktion also auch weitere spezifische Chancen und Risiken vorliegen, welche im Zusammenhang mit der gesamtunternehmerischen Marktbearbeitung stehen und damit ähnlichen Anforderungen unterliegen, wie die bereits bekannten unternehmerischen Geschäftschancen.[25] Wir können folglich zwei Arten von Funktionen unterscheiden. Einerseits die sogenannten Routine-Funktionen, die keine zusätzlichen unternehmerischen Chancen und Risiken besitzen und andererseits die Nicht-Routine-Funktionen, die im Gegensatz dazu eben solche besitzen.
Weiter ist die Funktion zu differenzieren von den Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen. Mithin müssen diese nicht zwingend zu einer Funktion gehören. Eine Funktion, die eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 ff. AStG auslöst, muss allerdings Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile enthalten und mit verlagern. Dies geht aus der eindeutigen Formulierung des § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV hervor. Während Wirtschaftsgüter bereits durch die Rechtsprechung definiert sind[26], gibt es für die sonstigen Vorteile bisher keine Le-galdefinition. Sie müssen mit der Funktion zusammenhängen, sind aber keine Wirtschaftsgüter. Im Ergebnis dürfte es sich bei den sonstigen Vorteilen um ein Synonym des Begriffs der Geschäftschancen handeln.[27] Festhalten lässt sich, dass demzufolge der klassische Fall einer Funktionsverlagerung die Verlagerung einer Funktion inklusive der dazugehörigen Wirtschaftsgüter und Geschäftschancen sowie der zur Funktion gehörenden unternehmerischen Chancen und Risiken ist. Eine steuerlich tragbare Definition des Begriffs Funktion ist damit allerdings noch immer nicht gefunden.
Eventuell hilft bei der Definitionsfindung ein Blick über das Steuerrecht hinaus. Der Begriff der Funktion findet sich nicht nur neu eingeführt im deutschen Steuerrecht, sondern schon sehr viel länger in der Betriebswirtschaftslehre. Der Erste, der den Begriff der Funktion in der wirtschaftswissenschaftlichen Literatur verwendet, ist Frederick Winslow Taylor in seinem Werk „The Principles of Scientific Management“ von 1911.[28] Er schlägt vor, den zu dieser Zeit vorherrschenden universellen Meister abzuschaffen und stattdessen die Weisungsbefugnis aufgabenspezifisch auf mehrere Funktionsmeister aufzuteilen.[29] Eine Definition des Begriffs der Funktion lässt sich bei ihm allerdings noch nicht herleiten. In der Folgezeit ist der Begriff immer wieder in der allgemeinen betriebswirtschaftlichen und vor allem in der organisationstheoretischen Literatur aufgegriffen worden. Eine eindeutige Definition hat sich bis heute aber nicht durchgesetzt.
Der organisationstheoretische Ansatz geht dahin, eine möglichst weite und flexible Auslegung zuzulassen.[30] Dies führt dazu, dass fast alle betrieblichen Tätigkeiten als Funktion definiert werden können.[31] Aus diesem Grund ist er für die Suche nach einer steuerlich tragbaren Definition weder praktikabel, noch sachgerecht. Für die allgemeine Betriebswirtschaftslehre lässt sich zusammenfassend sagen, dass eine Funktion ein Aufgabenbündel darstellt, welches einen Teilbereich der Gesamtaufgabe des Unternehmens umfasst und einer ausführenden Stelle zugewiesen ist.[32] Beispielhaft dafür sind die Betriebsführung, die Finanzierung, die Investition, die Beschaffung, die Lagerung, die Leistungserstellung, der Transport und der Absatz zu nennen.[33] Auch hier ist der Begriff sehr weit gefasst, so dass er sich ebenfalls nicht für eine steuerliche Definition eignet.
Interessanterweise findet sich in der VG-FV-E ebenfalls eine Reihe von Beispielen für Funktionen. Genannt werden hier unter anderem die Produktion, die Finanzierung, der Transport, die Verwaltung und das Marketing.[34] Hier ist folglich eine deutliche Überschneidung mit dem Funktionsbegriff der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre festzustellen. Es kann festgehalten werden, dass der Gesetzgeber sich bei der Einführung des Begriffs der Funktion in das deutsche Steuerrecht am betriebswirtschaftlichen Funktionsbegriff orientiert hat.[35] Eine steuerlich tragbare Definition des Begriffs Funktion, basiert mithin auf den schon bekannten Überlegungen zum betriebswirtschaftlichen Funktionsbegriff und muss um einige spezifische Merkmale erweitert werden. Dabei sollen die oben angestellten Überlegungen helfen.
Im Ergebnis lässt sich der Begriff der Funktion wie folgt bestimmen:
Eine Funktion setzt sich zusammen aus einem Bündel betrieblicher Aufgaben, sowie den damit verbundenen Wirtschaftsgütern und unternehmerischen Chancen und Risiken. Sie bildet einen organischen Unternehmensteil, der abgrenzbar, selbständig und potenziell lebensfähig ist.[36]
Im Allgemeinen wird sie von einer oder mehreren Personen wahrgenommen und ist sowohl mit einem Gewinnpotenzial als auch mit Haftungs- und Marktrisiken verbunden.
Hat der Steuerpflichtige eine Funktion identifiziert, ist die zweite Frage vor der er steht, ob auch eine Verlagerung dieser Funktion vorliegt. Die Beschreibung des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG hilft hier nicht weiter, da wie bereits oben erwähnt, das Gesetz unter einer Funktionsverlagerung lediglich die Verlagerung einer Funktion versteht. Eine eindeutige Definition ist das nicht.
Eine genauere Beschreibung liefert § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV. Demnach liegt „eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 des Außensteuergesetzes […] vor, wenn ein Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) einem anderen, nahe stehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird.“
Das erste Kriterium ist mithin, dass die Verlagerung zwischen zwei nahe stehenden Unternehmen erfolgt. Was im Sinne des AStG unter nahe stehend zu verstehen ist, bestimmt § 1 Abs. 2 AStG. Demnach handelt es sich im Normalfall um zwei verbundene Unternehmen, wobei eines mindestens eine Beteiligung in Höhe von 25% an dem anderen hält. Ob diese Beteiligung mittelbar oder unmittelbar gehalten wird, ist dabei unerheblich.[37] Dies schließt wohl aus, dass die Regeln der Funktionsverlagerung bei einer Verlagerung auf eine ausländische Betriebsstätte[38] anzuwenden sind.[39] Dafür spricht auch, dass die FVerlV von zwei Unternehmen und damit von zwei selbständigen Rechtsträgern spricht.
Das zweite Kriterium dieser Definition ist der Übergang von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen sowie den damit verbundenen unternehmerischen Chancen und Risiken. Wie bereits an der erarbeiteten Definition einer Funktion ersichtlich, enthält eine Funktion i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG immer Wirtschaftsgüter und unternehmerische Chancen und Risiken, die folglich bei einer Verlagerung mit auf das aufnehmende Unternehmen übergehen müssen. Strittig ist allerdings, ob Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile kumulativ vorliegen müssen. Folgt man der risikoorientierten Auslegung, ist dies nicht der Fall.[40] Zwingend vorliegen müssen aber unternehmerische Chancen und Risiken, da es sich sonst um eine Verlagerung einer Routinefunktion handelt und dort die Regelungen zur Funktionsverlagerung keine Anwendung finden.[41]
Als drittes Kriterium wird die vollständige Übertragung oder die zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung genannt. Eine vollständige Übertragung bedeutet die Überlassung der Funktion und die Übertragung aller dazugehörigen Wirtschaftsgüter, sonstigen Vorteile und unternehmerischen Chancen und Risiken auf ein verbundenes Unternehmen. Eine solche Übertragung muss nicht zwingend in einer einzigen Handlung geschehen. Vielmehr können einzelne Übertragungen, die einzeln für sich genommen keine Funktionsverlagerung hervorrufen, gemeinsam aber eine Funktionsverlagerung ausmachen, wenn sie im Zu-sammenhang mit einer Funktion stehen und die einzelnen Geschäftsvorgänge innerhalb eines fünf Jahreszeitraums erfolgen.[42] Problematischer als die vollständige Übertragung ist, dass auch eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung einer Funktion eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG hervorrufen soll.[43] Allerdings müssen auch bei einer zeitlich befristeten Nutzungsüberlassung einer Funktion alle weiteren hier genannten Kriterien einer Funktionsverlagerung erfüllt sein. Sollten also beispielweise lediglich einzelne Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen werden, liegt keine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG vor.[44] Die Rückübertragung am Ende einer zeitlich befristeten Nutzungsüberlassung stellt dagegen keine Funktionsverlagerung dar.[45]
Als viertes Kriterium wird vorausgesetzt, dass das übernehmende Unternehmen die Funktion ausüben können muss. Allerdings ist es nicht erforderlich, dass sie auch in gleicher Weise ausgeübt wird.[46] Folglich wird hier nur noch einmal verdeutlicht, dass die Funktion vollständig übertragen werden muss. Was dann das übernehmende Unternehmen mit der Funktion macht, ist dabei unerheblich.
Das fünfte und sehr entscheidende Kriterium ist, dass die verlagerte Funktion auch beim verlagernden Unternehmen vorher bereits ausgeübt worden sein muss.[47] Es genügt nicht, dass die Funktion im Besitz des übertragenden Unternehmens war. Wurde die Funktion nicht ausgeübt, liegt keine Funktionsverlagerung, sondern eine Verlagerung von Einzelwirtschaftsgütern vor, die nach den bereits bekannten Regeln behandelt wird. Ein Beispiel[48] dafür: Unternehmen A hat die Betreuung seiner Kunden in Europa bisher zentral von Potsdam aus vorgenommen. Die einzelnen Abteilungen sind dabei nicht nach Ländern, sondern nach der Größe der Kunden eingeteilt. In Zukunft soll die Betreuung der einzelnen Kunden von verbundenen Unternehmen in den jeweiligen Ländern vorgenommen werden.
Auf die aufnehmenden Unternehmen werden nur Einzelwirtschaftsgüter verlagert, da es die Funktionen „Betreuung italienischer Kunden“, „Betreuung französischer Kunden“, usw. bisher nicht gegeben hat und sie so folglich auch noch nicht vom abgebenden Unternehmen ausgeübt worden sind.
Weiter ist zu schauen, ob das abgebende Unternehmen über die Funktion überhaupt verfügt oder nur das Recht zur Funktionsausübung eingeräumt bekommen hat. Wenn beispielsweise unser Unternehmen A bisher die Kunden nach Ländern aufgeteilt hätte, aber das Recht zur Ausübung der Funktion „Betreuung europäischer Kunden“ bzw. die weitere Aufteilung auf die einzelnen europäischen Länder nur vom Mutterunternehmen M eingeräumt bekommen hätte, so würde bei der Übertragung der Funktion „Betreuung italienischer Kunden“ auf ein verbundenes Unternehmen in Italien keine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG vorliegen. Grund dafür ist, dass das Unternehmen A gar nicht die Funktion überträgt, sondern lediglich die einzelnen Wirtschaftsgüter. Die Funktion als solche gehört Unternehmen M und dieses überträgt sie folglich auch. Allerdings hat Unternehmen M, abgesehen davon, dass es seinen Sitz nicht in Deutschland hat, die Funktion bisher nicht ausgeübt.[49]
Gerade dieses fünfte Kriterium eignet sich also hervorragend, um die komplizierten Bewertungsvorschriften der Funktionsverlagerung zu umgehen. Vor-aussetzung ist aber, dass das Unternehmen weitsichtig handelt und schon im Vorfeld der Funktionsverlagerung eine sinnvolle interne Organisation wählt oder Funktionsberechtigungen von vornherein nur beschränkt vergeben werden (z.B. Lizenzierung). Eine Umorganisation innerhalb eines Betriebes stellt auch keinen steuerlichen Missbrauch i.S.d. § 42 AO dar.[50]
Als sechstes und letztes Kriterium muss eine Einschränkung der bisherigen Funktionsausübung beim abgebenden Unternehmen vorliegen. Es ist ausreichend, wenn diese Einschränkung innerhalb von fünf Jahren nach der Funktionsverlagerung eintritt.[51] Die Einschränkung muss aber in unmittelbarem Zusammenhang mit der Funktionsverlagerung stehen.[52] Die Beweislast dafür, dass eine Einschränkung nicht im Zusammenhang mit der Funktionsverlagerung steht, trägt der Steuerpflichtige.[53] Fraglich ist, an welchen Kriterien eine Einschränkung gemessen werden sollte. Die Finanzverwaltung greift hier auf das Merkmal „Umsatz“ zurück.[54] Da der Umsatz aber genauso wie der Gewinn eher auf den Erfolg und nicht auf den Umfang der Funktionsausübung abzielt, sind Kriterien wie die produzierten Stückzahlen, die Mitarbeiteranzahl, die Kapitalbindung oder der Materialeinsatz eher zu empfehlen.[55]
Im Ergebnis lassen sich bei einer Einschränkung zwei Varianten der Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG unterscheiden:[56]
a) Eine Funktionsausgliederung liegt vor, wenn eine Funktion vollständig auf ein verbundenes Unternehmen ins Ausland übertragen und im Inland eingestellt wird.
b) Um eine Funktionsabschmelzung handelt es sich, wenn es im Anschluss an die Verlagerung einer Funktion ins Ausland, beim abgebenden Unternehmen im Inland zu einer Verminderung der Funktionsausübung, aber nicht zu einer vollständigen Einstellung kommt.
Davon zu unterscheiden ist die Funktionsabspaltung. Bei einer Funktionsabspaltung wird ebenfalls eine Funktion auf ein verbundenes Unternehmen ins Ausland verlagert und es kommt zu einer Einschränkung beim abgebenden Unternehmen. Dennoch kommt es nicht zu einer Anwendung der Regelungen des § 1 Abs. 3 Satz 9 ff. AStG. Dies ist damit zu begründen, dass das abgebende Unternehmen die unternehmerischen Chancen und Risiken der Funktion behält und diese folglich nicht mit übergehen. Normalerweise handelt es sich bei der verlagerten Funktion um eine Routinefunktion oder das aufnehmende Unternehmen tritt lediglich als Auftragsfertiger gegenüber dem verlagernden Unternehmen auf. Auch die Gründung einer Vertriebstochtergesellschaft im Ausland kann hierunter zu fassen sein.[57] Im Fall einer Funktionsabspaltung reicht es aus, wenn die einzelnen Wirtschaftsgüter nach der Kostenaufschlags-methode bewertet werden.[58]
Kommt es bei der Verlagerung einer Funktion auf ein verbundenes Unternehmen ins Ausland zu keiner oder nur zu einer geringfügigen Einschränkung[59] oder zu einer Einschränkung, die unabhängig von der Funktionsverlagerung eingetreten wäre, liegt eine sogenannte Funktionsverdoppelung vor.[60] In einem ersten Entwurf der FVerlV wurde eine Funktionsverdoppelung noch einer Funktionsausgliederung bzw. -abschmelzung gleichgestellt. Nach massivem Protest von Wirtschaftsverbänden, einigen Bundesländern und Vertretern von Wissenschaft und Praxis ist diese Haltung aber aufgegeben worden. Dies ist nur folgerichtig, da eine Funktionsverdoppelung auch nicht von der Ermächtigungsgrundlage des § 1 Abs. 3 Satz 9 ff. AStG erfasst ist.[61] Die Beweislast für das Vorliegen einer Funktionsverdoppelung liegt aber auch hier weiterhin beim Steuerpflichtigen.[62]
[...]
[1] Vgl. Frotscher, in: Lüdi>
[2] Zum Begriff der „Funktion“ siehe Kapitel 2.2.1, S. 4 ff.
[3] Vgl. Wolter, Pitzal: IStR 2008, S. 794.
[4] Vgl. Rede des Bundesfinanzministers auf dem Steuerkongress des BDI, Pressemitteilung der Bundesregierung vom 26.09.2006.
[5] Siehe Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD vom 11.11.2005.
[6] Vgl. Rede des Bundesfinanzministers auf dem Steuerkongress des BDI, Pressemitteilung der Bundesregierung vom 26.09.2006.
[7] Siehe BGBl. I 2007, S. 1912.
[8] Siehe auch § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG.
[9] Siehe BGBl. I 2008, S. 1680.
[10] Siehe stellvertretend für viele Borstell, Schäperclaus: IStR 2008, S. 275.
[11] Vollständiger Name: „Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlage- rungen“; Referat IV B 5 des Bundesministeriums der Finanzen.
[12] Vgl. z.B. Looks, Freudenberg: BB 2009, S. 2519 oder Kroppen, Rasch: IWB 2009, S. 790.
[13] Siehe z.B. BT-Drucksache 16/12525 vom 27.03.2009.
[14] Siehe Koalitionsvertrag von CDU, CSU und FDP vom 26.10.2009.
[15] Siehe BGBl. I 2009, S. 3950.
[16] Siehe BGBl. I 2010, S. 386.
[17] Zu der Bewertung von Funktionsverlagerungen siehe Kapitel 3, S. 13 ff.; speziell zu den Ausnahmen siehe Kapitel 3.3, S. 29 f.
[18] So auch Borstell, Schäperclaus: IStR 2008, S. 275.
[19] Vgl. Borstell, Schäperclaus: IStR 2008, S. 277.
[20] So auch Tz. 2.1.1 VG-FV-E.
[21] Vgl. Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1286.
[22] BFH-Urteil v. 04.07.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, S. 772.
[23] Siehe oben unter 2.2, S. 4 bzw. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.
[24] Vgl. Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1287 oder Borstell, Schäperclaus: IStR 2008, S. 277.
[25] Vgl. Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1287.
[26] BFH-Urteil v. 09.07.1986, I R 218/82, BStBl. II 1987, S. 14.
[27] Vgl. Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1288; einen Überblick zur Übertragung von Geschäftschancen bei Funktionsverlagerungen liefert Ditz: DStR 2006.
[28] Die deutsche Übersetzung erschien 1917 unter dem Titel „Die Grundsätze wissenschaftlicher Betriebsführung“.
[29] Vgl. auch Windt, Frederik Winslow Taylor - Arbeitsteilung, Rationalisierung und wissen- schaftliche Betriebsführung, S. 62.
[30] Einen umfassenden Überblick über die in der Organisationstheorie entstandenen Überlegun- gen gibt Eisele: Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, S. 12 ff.
[31] Vgl. Borstell, Schäperclaus: IStR 2008, S. 276.
[32] Vgl. Eisele: Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, S. 17.
[33] Vgl. Wöhe: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftlehre, S. 20 f.
[34] Vgl. Tz. 2.1.1 VG-FV-E.
[35] So auch Wolter, Pitzal: IStR 2008, S. 797.
[36] Sicherlich lässt sich auch mit dieser Definition nicht in jedem Fall zweifelsfrei klären, ob eine Funktion vorliegt oder nicht. Die große Mehrzahl der Fälle sollte mit ihr aber abgrenz- bar sein.
[37] Siehe § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG.
[38] Zur Definition der Betriebsstätte siehe § 12 AO (national) bzw. Artikel 5 OECD-MA (international).
[39] So auch Blumers: DStR 2010, S. 21.
[40] Vgl. Freudenberg, Peters: BB 2009, S. 823.
[41] Siehe § 2 Abs. 2 Satz 1 FVerlV i.V.m. Tz. 2.2.2.1 VG-FV-E.
[42] Siehe § 1 Abs. 2 Satz 3 FVerlV i.V.m. Tz. 2.1.2.4 VG-FV-E.
[43] Siehe dazu auch § 1 Abs. 2 Satz 2 FVerlV.
[44] Vgl. auch § 1 Abs. 7 Satz 1 FVerlV.
[45] So auch Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1288.
[46] Siehe Tz. 2.1.2.2 VG-FV-E.
[47] So auch schon Bodenmüller: Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, S. 7.
[48] Das Beispiel ist angelehnt an ein Beispiel aus Wolter, Pitzal: IStR 2008, S. 797 f.
[49] Ausführlich zu dieser Problematik siehe Blumers: DStR 2010, S. 18 ff.
[50] Vgl. Wolter, Pitzal: IStR 2008, S. 799.
[51] Siehe § 1 Abs. 6 FVerlV.
[52] Vgl. Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1288.
[53] Vgl. § 1 Abs. 6 S. 2 FVerlV i.V.m. Tz. 2.1.6.2.2 VG-FV-E.
[54] Vgl. Tz. 2.1.2.2 VG-FV-E.
[55] So auch Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1288 f.
[56] Zu den einzelnen Ausgestaltungsformen siehe Grotherr, Herfort, Strunk: Internationales Steuerrecht, S. 379 f. oder Brinkmann: Verlagerung von betrieblichen Funktionen, S. 169 f.
[57] Vgl. Bernhardt, van der Ham, Kluge: IStR 2008, S. 10.
[58] Siehe § 2 Abs. 2 Satz 1 FVerlV und auch das Urteil des FG Münster v. 16.03.2006, 8 K 2348/02 E, EFG 2006, S. 1562 ff.
[59] Eine Bagatellklausel in Höhe von 1 Million Euro oder 10% Umsatzrückgang innerhalb von fünf Jahren enthält Tz. 2.1.6.2.4 VG-FV-E.
[60] Siehe § 1 Abs. 6 FVerlV.
[61] Vgl. Borstell: IStR 2009, S. 330 oder Brandenberg: BB 2008, S. 865 f.
[62] Siehe § 1 Abs. 6 Satz 2 AStG.
