Neuerungen bei der Umsatzrealisierung nach IFRS

INHALT

1. Einleitung

2. Prinzipien und Begriffe der Umsatzrealisation
2.1. Grundprinzipien deutscher und amerikanischer Rechnungslegung
2.2. Erträge und Aufwendungen

3. Umsatzrealisation nach IFRS
3.1. Standard und Zeitpunkt der Umsatzrealisation
3.2. Umsatzrealisation nach IAS 18
3.2.1. Umsatzrealisation bei einem Kaufvertrag
3.2.2. Sonstige Umsatzrealisation

4. Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen
4.1. Bilanzierungsansatz der IFRS
4.2. Ansätze des EITF 00-21
4.3. Umsatzrealisierung für Software nach SOP 97-2
4.4. Mehrkomponentenverträge nach SOP 97-2

5. ED 2010/6
5.1. Anwendung und Grundprinzipien des ED
5.2. Umsatzrealisierung nach den Kernprinzipien
5.2.1. Vertragsidentifizierung
5.2.2. Identifizierung der Leistungsverpflichtungen
5.2.3. Determinierung des Transaktionspreises
5.2.4. Verteilung des Transaktionspreises auf Leistungsverpflichtungen
5.2.5. Umsatzrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung
5.3. Sonstige Bestimmungen des ED
5.4. Mehrkomponentengeschäfte im Beispiel

6. Kritische Würdigung ausgewählter Aspekte

7. Schlussbetrachtung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Einflussgrößen der Ertragsrealisation vor ED

Abbildung 2: Einflussgrößen der Ertragsrealisation nach ED

Abbildung 3: Die Vorgehensweise des IASB bezüglich ED 2010/6

Abbildung 4: Schematische Darstellung zur Umsatzrealisation nach ED

Abbildung 5: Nettovertragspositionen unter früher Kundenzahlung

Abbildung 6: Nettovertragspositionen unter aufgeschobener Kundenzahlung

Abbildung 7: Erfüllung von Leistungsverpflichtungen bei einem Mehrkomponentengeschäft

Abbildung 8: Auszug der Website www.accountancy.com

Abbildung 9: Auszug der Website www.daimler.com

Abbildung 10: Auszug der Webseite www.businessdictionary.com

Abbildung 11: Auszug aus dem Steam Nutzungsvertrag

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vergleich in der Bildung von Bilanzierungseinheiten nach US GAAP

Tabelle 2: Entwicklung von Nettovertragspositionen bei einem Hardwaregeschäft

Tabelle 3: Entwicklung einer wesentlichen Zinskomponente bei einem Hardwaregeschäft

Tabelle 4: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft nach EITF 00-21

Tabelle 5: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft nach ED 2010/6

Tabelle 6: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft mit Garantie nach ED

Tabelle 7: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft mit Modifikation nach ED

Tabelle 8: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft mit Preisreduzierung

Tabelle 9: Unterscheidung zwischen Erträgen und Aufwendungen

1. EINLEITUNG

“How hard can it be to recognize revenue? Very, and it’s not getting easier.”¹ Die Wor- te, mit denen Dean Petracca, Global Software Industry Leader bei PricewaterhouseCoopers, die Umsatzrealisierung nach US-GAAP charakterisiert sind klar strukturiert. Ebenso einfach sollte die Erfassung generierter Umsätze im Unternehmen sein, denn die Erbringung einer Leistung in einem bestimmten Zeitraum lässt sich in der Theorie einfach beziffern. Im Zuge der Kapitalmarktausrichtung wurde der Umsatz jedoch zu einem Gradmesser für den Unter- nehmenserfolg, entweder in Form eines simplen Periodenvergleiches oder verpackt in Renta- bilitätskennzahlen. Die Abhängigkeit von Investoren lässt sich bereits in den 80er Jahren nachweisen, als eine Studie des Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission zu dem Ergebnis kommt, dass „bei rund der Hälfte der … in den Jahren 1987 bis 1997 aufgedeckten Betrugsdelikte… die Umsatzrealisation dem Grunde oder der Höhe nach manipuliert wurde.“² Auch nach der Wahrnehmung der Problematik durch die Security and Exchange Commission konnten große Unternehmen in Zeiten der New Economy Umsät- ze steuern und manipulieren. Die Firma Xerox bspw. hat zwischen 1997 und 2001 6,1 Mrd. Euro an unrealisierten Umsätzen ausgewiesen, die zu großen Teilen aus langfristigen Lea- singverträgen stammten.³ Insbesondere diese Vorfakturierung unrealisierter Umsätze kritisier- te der Chairman der Security and Exchange Commission, Levitt, in seiner berühmten Rede „The Numbers Game.“⁴ Die etwa 100, aus der Praxis abgeleiteten, amerikanischen Standards⁵ bieten heute zwar aufgrund einer „kasuistische[n] Generierung von Normen“⁶ Einzelfallent- scheidungen, jedoch verlangen die globalen Kapitalverflechtungen eine einheitliche Sprache, die geschäftliche Transaktionen hinreichend genau beschreibt und andererseits genügend Frei- raum für branchen- und länderspezifische Anpassungen besitzt.

Der Zugang zum amerikanischen Finanzmarkt wird durch ausländische Unternehmen mittels restriktiver Zulassungskriterien der New Yorker Börse in Form umfangreicher Berich- terstattungspflichten nach US-amerikanischen Rechnungslegungsstandards teuer erkauft.⁷ Die „faktische Weltgeltung“⁸ der US-GAAP wurde allerdings infolge der Finanzkrise und der temporären Sättigung des amerikanischen Finanzmarktes deutlich gelockert. Der Vorstand der Daimler AG befand somit im Mai 2010, dass die Notierung an der NYSE „keine nennenswer ten Vorteile bringt, die den Aufwand und Kosten rechtfertigen würden“⁹ und entschied sich, die Notierung an der amerikanischen Börse zu beenden. Das FASB ist sich dieser Problematik bewusst und versucht, diesem Trend z.B. mit dem Verzicht auf die Überleitungsrechnung entgegen zu wirken.¹⁰

In Deutschland sind verschiedene Rechnungslegungsstandards relevant. Das deutsche Bilanzrecht in Form des Handelsgesetzbuches HGB kann aufgrund der geringen internationa- len Bekanntheit und der fehlenden Fokussierung auf den Kapitalmarkt keinen internationalen Vergleich ermöglichen.¹¹ Durch die EU-Verordnung 1606/2002 und die Übernahme durch den deutschen Gesetzgeber mittels §315a Abs.1 HGB wurden die International Financial Re- porting Standards, IFRS, verpflichtend für kapitalmarktorientierte Unternehmen, um den „Vormarsch der US GAAP einzudämmen.“¹² Jedoch erfordern lückenhafte Regelungen der IFRS-Rechnungslegung nach wie vor das Zitieren sekundärer Standards, die spezifische Rechnungslegung, zum Beispiel bei der Umsatzbilanzierung von Mehrkomponentengeschäf- ten, ermöglichen. Die verschiedenen Standards und somit der Ausweis von Umsätzen diver- gieren zum Teil jedoch erheblich. Vor diesem Hintergrund wurde der ED 2010/6, nachfol- gend ED, im Juni 2010 als „neues Modell der Umsatzrealisierung“¹³ veröffentlicht. Ziel des ED soll es sein, einheitliche Regelungen für die Realisierung von Umsätzen zu schaffen, die „branchenübergreifend Geltung haben und von den Kapitalmärkten sowie Analysten akzep- tiert werden.“¹⁴ Der ED ist Teil des Konvergenzprojektes der Standardsetter International Accounting Standards Board IASB und dem amerikanischen Pendant des Financial Accoun- ting Standards Board FASB mit dem Ziel, „einen Satz prinzipienorientierter Rechnungsle- gungsstandards zu entwickeln, die … von allen Marktteilnehmern an allen Börsenplätzen ak- zeptiert werden.“¹⁵ Die Konvergenzbemühungen, die ihre Basis im Norwalk-Agreement aus dem Jahre 2002 finden, sind dabei nicht auf die Umsatzrealisierung beschränkt, sondern be- treffen unterschiedliche Themengebiete der gesamten Rechnungslegung.¹⁶ In der nachfolgenden Untersuchung werden zuerst die Grundprinzipien der IFRS- Rechnungslegung, insbesondere die Konzepte des asset liability view und revenue expense approach erläutert. Ausgehend von diesen Überlegungen sollen dann die momentan ange- wandten Standards zur Realisierung von Umsätzen beschrieben werden, was einen Rückgriff 9 Daimler (2010), Hauptframe (siehe Internet- / Intranetverzeichnis). auf Einzelfallregelungen der US GAAP erforderlich macht. Mit der ausführlichen Erläuterung der angedachten Änderungen mittels ED sollen im Anschluss die Unterschiede zur bisherigen Bilanzierung ausgearbeitet und Auszüge des ED einer kritischen Würdigung unterzogen werden. Aktuelle Tendenzen und Meinungen der Boards sollen einbezogen werden. Den Rahmen für die nachfolgenden Überlegungen stellt die Betrachtung der Informationstechnologiebranche und deren umfangreichen Anforderungen an die Bilanzierung. Aufgrund des breiten Portfolios, bestehend aus Hardware, Software und Dienstleistungen, stehen viele Unternehmen der IT vor ganz eigenen buchhalterischen Problemstellungen. Darauf aufbauend soll auf die Herausforderung von Mehrkomponentenverträgen, sowohl nach derzeitigem Bilanzierungsstand, als auch mit der Umsetzung des ED eingegangen werden.

2. PRINZIPIEN UND BEGRIFFE DER UMSATZREALISATION

2.1. Grundprinzipien deutscher und amerikanischer Rechnungslegung

Das deutsche Bilanzrecht beinhaltet als oberes Ziel den Gläubigerschutz und damit die Umsetzung des Vorsichtsprinzips in der Erstellung des Jahresabschluss. Aufgrund der enge- ren Bindung der Kapitalgeber zum Unternehmen herrschen weniger Informationsasymmet- rien, hingegen wird der Bemessung von Ansprüchen aus Unternehmensbeteiligungen eine prominentere Position eingeräumt.¹⁷ Im Gegensatz dazu ist es Ziel der anglo-amerikanischen Rechnungslegung, den Anlegern einen möglichst sicheren Einblick in die Lage des Unter- nehmens, den true and fair view, und die künftige wirtschaftliche Entwicklung zu geben, was allgemein als decision usefulness bezeichnet wird. Interdependenzen von steuer- und handels- rechtlichen Abschlüssen wie nach dem deutschen Maßgeblichkeitsprinzip oder die Bildung stiller Reserven aufgrund von Bilanzierungswahlrechten sind nicht vorgesehen. Im Zuge der Internationalisierung der europäischen Wirtschaft setzte sich die EU-Kommission für die Durchsetzung der IFRS als Rechnungslegungsstandard ein und machte die Anwendung der Standards für Konzernrechnungslegung mittels einer EU-Verordnung verpflichtend für kapi- talmarktorientierte Unternehmen. Die Durchsetzung der amerikanisch geprägten IFRS be- dingte auch in Deutschland Einschränkungen der relativ umfangreichen Gestaltungsspielräu- me, die sich im Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vollzogen.¹⁸ Zudem erlaubt das HGB die Anwendung der IFRS auch für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist zentraler Bestandteil des Jahresabschluss und maßgeblich für den in einer Periode erwirtschafteten Erfolg, wobei im Kontext der Umsatzre- alisierung die Unterschiede zwischen statischer und dynamischer Bilanzauffassung klar abge grenzt sein sollten. Die Aufgabe einer statischen Betrachtung, maßgeblich beeinflusst von Simon, ist es, das Vermögen exakt, also zu aktuellen Preisen bewertet, darzustellen. Aus der Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden lässt sich nach Zeitablauf der Periodenge- winn als Nettovermögensänderung ermitteln.¹⁹ Die dynamische Bilanztheorie, geprägt von Schmalenbach, stellt die Gewinnermittlung vor den korrekten Vermögensausweis. Buchwerte zu historischen Kosten, korrigiert um Abschreibungen, stellen zwar nicht den Marktwert dar, erlauben jedoch einen mehrdimensionalen Blick auf die Gewinnermittlung.²⁰ Die Entspre- chung dieser Überlegungen finden die theoretischen Konzepte weitgehend in den anglo- amerikanischen Ansichten des sog. revenue-expense view und dem asset-liability approach. Werden Erträge, revenues, den Aufwendungen, expenses gegenüber gestellt, so ergibt sich die korrekte Ermittlung des Periodenerfolgs als Kernelement unternehmerischer Buchführung. Die periodengerechte Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen ist einer der Eckpfeiler dieser Ansicht, während bilanzielle Vermögenswerte lediglich schwebende Aufwendungen zukünftiger Perioden darstellen. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Vermögens- werte als maßgebliche bilanzielle Größe stellen dabei das vermutete Nutzenpotenzial im Zu- gangszeitpunkt dar.²¹ Steht hingegen der Vergleich von Vermögensgegenständen, assets mit den Schulden , liabilities im Vordergrund, entspricht dies dem asset-liabilty approach. Ein Periodenerfolg ergibt sich als Stromgröße zwischen dem Gesamtwert einer Unternehmung zum Beginn und am Ende einer Periode und spiegelt somit lediglich die in dieser Periode auf- getretenen Sachverhalte wieder. Definitions- und Ansatzkriterien bestimmen die Zurechnung zu Vermögen bzw. Schulden, wobei die Nettovermögenslage des Unternehmens möglichst genau erfasst werden soll. Der einmalige Ansatz eines Vermögenswertes zu historischen Kos- ten “mag dann in zahlreichen Fällen als problematisch angesehen werden“²² denn ohne die Berücksichtigung von Marktpreisen spiegelt eine Stichtagsbewertung nach Auffassung der Vertreter des asset-liabilty approach nicht den korrekten Stand der Vermögenslage wieder. Der bereits erwähnte Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung, also die accrual basis, ist neben der Unternehmensfortführung einer der Grundpfeiler der IFRS. So werden gemäß Rahmenkonzept „Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse erfasst, wenn sie auftreten“²³ und „im Abschluss der Periode ausgewiesen, der sie zuzurechnen sind.“²⁴ Bilanz- positionen als Rechnungsabgrenzung haben dabei die Aufgabe, „periodenfremde Zahlungs vorgänge abzugrenzen“²⁵. Die Zurechnung dieser Posten geschieht in folgenden Perioden. Die periodengerechte Erfolgsermittlung konkretisiert sich durch die Prinzipien der Realisation und Methoden zur zeitraumbezogenen Verteilung von Aufwendungen und Erträgen, sog. deferrals, sowie dem matching principle, indem „Umsatzerlös und Aufwendungen aus demselben … Ereignis .. zum selben Zeitpunkt erfasst“²⁶ werden.

2.2. Erträge und Aufwendungen

Die Größen der Erfolgsrechnung werden im f ramework for the preparation and presentation of financial statements des IASB definiert.²⁷ Hiernach entsprechen Erträge einer „Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden […], die zu einer Er- höhung des Eigenkapitals führen, welche nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzu- führen ist.“²⁸ Eine Form von Erträgen sind Erlöse, revenues, die aus der gewöhnlichen Ge- schäftstätigkeit, abhängig von der operativen Ausrichtung, resultieren. Das Framework gibt in Abs. 74 explizite Beispiele für Erlöse wie Umsatzerlöse, Dienstleistungsentgelte, Zinsen, Mieten, Dividenden und Lizenzerträge. Diese sind jedoch der operativen Ausrichtung des Unternehmens zu subsumieren, stellen also nicht allein aufgrund ihrer Bezeichnung Erlöse dar. Während eine Bank für Zinszahlungen Erlöse verbucht sind ist der Geschäftszweck eines IT-Unternehmens offensichtlich nicht die Vereinnahmung von Zinsen. Diejenigen Erträge, die keine Erlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit darstellen, werden vom Begriff der anderen Erträge, gains, erfasst. Diese stammen meist aus nicht-operativen und untypisch- operativen Geschäftstätigkeiten oder der Veräußerung langfristiger Vermögenswerte, so zum Beispiel Gegenständen des Anlagevermögens, stammen. Jedoch ist das Kriterium der ge- wöhnlichen Tätigkeit durch Widersprüche in der Anwendung, wie bei Erträgen aus dem Wachstum biologischer Vermögenswerte, gekennzeichnet.²⁹

Im Gegensatz zu den Erträgen resultieren Aufwendungen „in einer Abnahme des wirt- schaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Abflüssen oder Verminderung von Vermögenswerten oder einer Erhöhung von Schulden […], die zu einer Abnahme des Eigen- kapitals führen, welche nicht auf Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen ist.“³⁰ Analog der Erträge gibt es Aufwendungen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, die expenses. Das Rahmenkonzept stellt auch hier Beispiele, wie Umsatzkosten, Löhne und Gehälter sowie Abschreibungen, zur Verfügung. Die restlichen Aufwendungen werden vom Begriff der anderen Aufwendungen, losses, erfasst, die aus nicht-operativen und untypischoperativen Geschäftstransaktionen oder dem Abgang des Anlagevermögens aufgrund von Naturkatastrophen resultieren. Auch bei den Aufwendungen folgt die Einteilung nach branchenspezifischen Kriterien.

Die Erfassung von Erträgen und Aufwendungen wird ebenfalls im Rahmenkonzept vor- gegeben. Es gelten, ähnlich der Vermögenswerte und Schulden, separate Ansatzkriterien. Hiernach dürfen Erträge nur erfasst werden, wenn „es zu einer Zunahme des künftigen wirt- schaftlichen Nutzens in Verbindung mit einer Zunahme bei einem Vermögenswert oder einer Abnahme bei einer Schuld gekommen ist, die verlässlich bewertet werden kann.“³¹ Für den Ansatz von Aufwendungen gilt analog eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens. Die Ver- knüpfung von Erfolgsgrößen mit Vermögenswerten und Schulden ist jedoch lediglich eine Nebenbedingung, während der weitaus präsentere Ansatz periodengerechter Erfolgsermitt- lung eher für die Anwendung der revenue expense theory spricht, welche durch statische Elemente ergänzt wird.³²

3. UMSATZREALISATION NACH IFRS

3.1. Standard und Zeitpunkt der Umsatzrealisation

Den maßgeblichen Standard für die Umsatzrealisation nach IFRS bildet der IAS 18. Dieser ist explizit anzuwenden auf den Verkauf von Gütern, die Erbringung von Dienstleis- tungen und die Nutzung von Vermögenswerten durch Dritte gegen Entgelte, bspw. Zinsen. Generell verlangt das Rahmenkonzept einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen des Ertrags, wie bereits festgestellt. Resultiert aus der Geschäftstransaktion eine nicht werthaltige Forde- rung ist dieser Ertrag nicht zu realisieren. Weiter wird dies durch IAS 18 spezifiziert, der allgemein eine zuverlässige Bestimmbarkeit der Höhe des Ertrags fordert.³³ Einen konträr diskutierten Punkt stellt der Zeitpunkt der Umsatzrealisation dar, dessen Dimensionen je nach Branche und Geschäftsart variieren. Diesen Sachverhalt erkennt auch der IAS 18, wenn von einer „primäre[n] Fragestellung bei der Bilanzierung von Umsatzerlösen“³⁴ die Rede ist. In IAS 18 wird der Zeitpunkt des Gefahrenüberganges als Primärindikator für eine Ertragsreali- sation konkretisiert. Die Konkretisierung der Erlöszeitpunkte verlangt jedoch nach einer ge- nauen Betrachtung verschiedener Erlösarten. Hier ist zwischen zeitpunktbezogenen, wie dem Verkauf von Gütern sowie zeitraumbezogenen, wie der Überlassung eines Nutzungsrechts, zu unterscheiden. Moderne Vertragsarten sowie die Vertragsgestaltung als Paket, in Form einer Mehrkomponentenvertrages, erschweren die Einteilung in die genannten Kategorien erheblich und können daher zu inkonsistenten Ergebnissen führen.

Da für eine Umsatzrealisation dem Grunde nach unwesentliche, ausstehende Nebenleis- tungen nach IAS 18.16 nicht zwingend vorliegen müssen ist eine Ertragsrealisierung trotz fehlender Teilleistung bei Verträgen mit mehr als einer Leistungskomponente durchaus mög- lich. Daneben können auch realisierbare Erträge, beispielsweise bei Fertigungsaufträgen oder Finanzinstrumenten des Umlaufvermögens ausgewiesen werden, soweit sie die Kriterien der Bestimmbarkeit und des wahrscheinlichen Nutzenzufluss erfüllen. Die Prinzipienbasierung der IFRS lässt keine branchenspezifischen Vorschriften der Umsatzrealisation zu. Die Bilan- zierungspraxis der verschiedenen Branchen erfordert jedoch detaillierte Einzelfallentschei- dungen, die sich mit den bestehenden IFRS-Standards teilweise nicht umsetzen lassen. Die Füllung von Bilanzierungslücken mittels sekundärer Standards oder interner Prozesse kann dann zu einem „Verlust an zwischenbetrieblicher Vergleichbarkeit“³⁵ führen.

3.2. Umsatzrealisation nach IAS 18

Der IAS 18 regelt die Erfassung von Umsatzerlösen, deren Definition im Rahmenkonzept nicht berücksichtigt ist.³⁶ Umsatzerlös ist hiernach der „aus der gewöhnlichen Tätigkeit des Unternehmens resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens während der Berichtsperiode, der zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt, soweit er nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammt.“³⁷ Der Begriff Umsatzerlöse wird folgend abgegrenzt von Einnahmen im Interesse Dritter. Somit ist gewährleistet, dass Steuern oder Umsatzkosten für ein Provisionsgeschäft, nicht als eigener Umsatz ausgewiesen werden.

Unter Berücksichtigung sämtlicher Erlösschmälerungen wie Mengenrabatten oder Treueboni sind die Umsatzerlöse zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Für unverzinsli- che oder sehr niedrig verzinste Umsatzerlöse, beispielsweise bei zinsloser Kreditierung der entsprechenden Forderung, ergibt sich ein neuer Zeitwert, der niedriger ist als der Barwert der Forderung. Der Differenzbetrag zwischen Barwert und Nominalbetrag der Forderung ent- spricht einem Zinsertrag und ist auch so zu erfassen. Der Diskontierungszinssatz ergibt sich aus einem Vergleich zwischen Marktzins, also „der für eine vergleichbare Finanzierung bei vergleichbarer Bonität des Schuldners geltende Zinssatz“³⁸ mit dem „ Zinssatz, der tatsächlich angewendet wurde, um, ausgehend von dem für die Transaktion gültigen Barpreis, zu den künftigen Nominalzahlungen zu gelangen.“³⁹ Der dabei verlässlicher bestimmbarere Zinssatz soll angewendet werden.⁴⁰

Für die Durchführung von Tauschgeschäften sieht der Standard zwei Varianten vor. Sind die zu tauschenden Güter oder Dienstleistungen „gleichartig und gleichwertig“⁴¹, so wiegen sich Nutzenzufluss und -abfluss genau auf, Umsatzerlöse sind nicht zu erfassen. Der Austausch von gleichwertigen Kraftstoffbeständen zwischen Mineralölfirmen zur Reduzie- rung von Logistikkosten schafft somit keine Umsätze.⁴² Unterscheiden sich Nutzenzufluss und -abfluss, liegen nach IAS 18.12. Umsätze vor. Diese sind nach dem beizulegenden Zeit wert der erhaltenen Vermögenswerte, alternativ nach dem beizulegenden Zeitwert hingegebener Vermögenswerte, jeweils „unter Berücksichtigung zusätzlich erhaltener oder geleisteter Zahlungen“⁴³ zu erfassen. Der Standard unterscheidet folgend zwischen verschiedenen Arten der Erfassung von Erlösen.

3.2.1. Umsatzrealisation bei einem Kaufvertrag

Bei einem Güterverkauf sind Umsätze nach kumulativer Erfüllung von vier Kriterien zu realisieren, die einen sicheren Zeitpunkt des Umsatzprozesses beschreiben sollen. Die Umsatzrealisation ist dagegen unzulässig, wenn eines der vier Kriterien nicht erfüllt ist.

Die maßgeblichen Risiken und Verwertungschancen der Transaktion müssen, dem risk and reward approach folgend, auf den Käufer übergegangen sein.⁴⁴ Dies wird in den meisten Fällen mit „der rechtlichen Eigentumsübertragung oder dem Besitzübergang auf den Käufer einher“⁴⁵ gehen. Während der Besitz „durch die Erlangung der tatsächlichen Gewalt über die Sache erworben“⁴⁶ wird, bezeichnet das Eigentum ein Recht, „mit der Sache nach Belieben [zu] verfahren und andere von jeder Einwirkung auszuschließen.“⁴⁷ Ausgehend vom stationä- ren Handel sind beide Fälle einfach nachzuvollziehen. Ein Kunde kauft in einem Geschäft eine Lizenz für ein Betriebssystem. Im Zeitpunkt der Warenübergabe gehen das Eigentum, der Besitz und einhergehend Risiken und Verwertungschancen auf den Käufer über. Diesem simplen Verkauf stehen jedoch deutlich komplexere Fälle gegenüber. Bei einem Kommissi- onskauf ist der Erfolg der Transaktion an den Wiederverkauf der Ware gebunden. Der physi sche Warentransfer ist hier nicht gleichzusetzen mit dem Übergang von Chancen und Risiken.

Sollte die Erfüllung des Gesamtvertrages von der Erbringung einer Nebenleistung, wie der Installation der Lizenz auf dem heimischen Computer abhängen, verbleiben ebenfalls maß- gebliche Chancen und Risiken beim Verkäufer. Weiterhin ist bei einem Rücktrittsrecht des Kunden im Kaufvertrag wohl nach Rückgabewahrscheinlichkeit zu differenzieren. Die Über- tragung des Eigentums bedeutet also nicht zwangsmäßig den Übergang der maßgeblichen Chancen und Risiken auf den Käufer. Das verkaufende Unternehmen darf weiterhin über kei- nerlei Verfügungsrechte über die verkaufte Ware oder das Erzeugnis mehr verfügen. Bei so- genannten Rückkaufvereinbarungen beispielsweise erlaubt es eine Klausel dem Verkäufer „to repurchase the property at a stated price if a specified event occurs.“⁴⁸ Verbleibende Verfü- gungsrechte würden zwar den Realakt des Besitzüberganges nicht beeinflussen, die Software- lizenz würde nach wie vor an der Kasse übergeben. Jedoch kann das Recht auf Eigentum an der Sache und, im Sinne des ersten Kriteriums, der Übergang von Chancen und Risiken auf den Käufer, eingeschränkt sein. Ein Nutzenzufluss muss drittens mit der Transaktion für das Unternehmen wahrscheinlich sein. Dieses Kriterium stellt maßgeblich auf die Einbringlich- keit der Forderung ab. Sollte diese nicht wahrscheinlich sein ist die Umsatzrealisierung zu verschieben. Bereits realisierte, aber uneinbringliche Umsätze sind dann ergebniswirksam abzuschreiben.⁴⁹ Bei einer hohen Fristigkeit könnte dieser Fall, ausgelöst durch Insolvenz, auftreten. Die Höhe des Ertrages und alle Kosten im Zusammenhang mit dem Verkauf müs- sen zuverlässig bestimmt werden können. Nach dem matching principle ist die genaue Bewer- tung sämtlicher Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Transaktion die letzte Voraussetzung für die Umsatzrealisation. Sollten die korrespondierenden Aufwendungen nicht zuverlässig bestimmt werden können dürfen auch keine Umsatzerlöse verbucht werden. Etwaige erhaltene Entgelte, wie das Bargeld an der Kasse würden bis zur zuverlässigen Schätzung eine Verbindlichkeit gegenüber dem Käufer darstellen.⁵⁰

3.2.2. Sonstige Umsatzrealisation

Der Ansatz von Umsatzerlösen aus Dienstleistungsgeschäften unterscheidet sich vom Güterverkauf maßgeblich im Zeitpunkt der Umsatzrealisierung. Die Erbringung von Dienst- leistungen geschieht meist über einen längeren Zeitraum, der mehrere Berichtsperioden bein- halten kann. Der vollständige Ausweis der Erträge zur Fertigstellung der Dienstleistung kann jedoch zum Einen die Darstellung der Ertragslage verzerren, zum Anderen ist das Ende von Dienstleistungsaufträgen, aufgrund von Anschlussaufträgen, manchmal nur vage bestimm bar.⁵¹ Darum verweist der Standard auf den IAS 11 „als Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad.“⁵² Aufgrund der weniger strengen Auslegung des Realisations- prinzips⁵³ verlangt der Standard nach zwei Ansatzkriterien. Die Höhe der Umsatzerlöse muss verlässlich bestimmbar sein und dem Unternehmen wahrscheinlich zufließen. Der Standard gibt dazu konkrete Voraussetzungen. So müssen „gegenseitige, durchsetzbare Rechte bezüg- lich der zu erbringenden und zu empfangenden Dienstleistung“⁵⁴, gegenseitige Entgelte und die Abwicklungsmodalitäten vereinbart sein. Der Standard setzt mit dieser Spezifizierung ein Minimum an Sicherheit der Leistungen und Gegenleistungen voraus, die aufgrund der Natur von Dienstleistungen und eventuell einhergehender Subjektivität wohl auch angemessen ist. Der Leistungsfortschritt, noch zu erwartenden Kosten, als auch bis zum Bilanzstichtag ange- fallene Kosten müssen verlässlich bestimmbar sein, sodass Erträge und Aufwendungen je Periode erfasst werden können und in einem sinnvollen Verhältnis zueinander stehen.

Die allgemeinen Erfassungskriterien des Nutzenzufluss und der Verlässlichkeit, bezo- gen auf die Höhe, gelten ebenfalls für Umsätze aus Zinsen, Nutzungsentgelten und Dividen- den. Zusätzlich schafft der IAS 18.30 besondere Voraussetzungen, die eng an die Besonder- heiten der jeweiligen Umsatzart geknüpft sind. Für Zinsen soll die Effektivzinsmethode an- gewandt werden, wobei nur diejenigen Zinsen als Umsatzerlöse erfasst werden dürfen, die nach dem Erwerb der Finanzinvestition auflaufen. Die Erfassung von Umsatzerlösen aus Nut- zungsentgelten ist in „Übereinstimmung mit den Bestimmungen des zugrunde liegenden Ver- trages“⁵⁵ zu erfolgen. Durch diese Regelung soll ein systematisches Vorgehen gewährleistet werden, von dem jedoch zu Gunsten einer wirtschaftlicheren Vorgehensweise abgewichen werden kann. Dividendenzahlungen, also der ausgezahlte Gewinn eines Unternehmens an die Aktionäre, dürfen erst „mit der Entstehung des Rechtsanspruchs des Anteilseigners auf Zah- lung“⁵⁶ erfasst werden. Die Konkretisierung des Rechtsanspruches obliegt jedoch nationalen Gesellschaftsrechten. Abweichend kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Dividenden- zahlung auch vor diesem Zeitpunkt erfasst werden.⁵⁷

Die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen weist einige Besonderheiten hinsichtlich des Zeitpunkts der Umsatz- und Aufwandsrealisation, auf. IAS 11 definiert diese als Verträge „über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegen ständen.“⁵⁸ Die maßgebliche Spezifizierung des Gegenstandes oder der Dienstleistung durch den Kunden ist also Voraussetzung für die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen. Und obwohl die Frage der Abgrenzung zwischen IAS 11 und IAS 18 eine hohe praktische Relevanz aufweist, hat diese für den Kern dieser Arbeit lediglich nachrangige Bedeutung. Auf eine ausführliche Beschreibung wird daher verzichtet.

4. BILANZIERUNG VON MEHRKOMPONENTENVERTRÄGEN

Die Geschäftswelt der Informations- und Kommunikationstechnologie ist geprägt von hoher Dynamik und wechselseitigen Abhängigkeiten zwischen Hardware, Software und Ser- vices. Um Kundenwünsche aus allen Perspektiven erfüllen zu können ist es für IT- Unternehmen maßgeblich, das Portfolio in geeigneter Weise anzupassen und flexibel auf Än- derungen zu reagieren. Gerade heute, in Zeiten neuer Services wie Virtualisierung und Cloud Computing, verschwimmen die Grenzen zwischen Handel und Dienstleistung, Haupt- und Nebenleistungen. Neue Kombinationen bisher angebotener Leistungen als multiple elements arrangements, also Mehrkomponentenverträge, sollen die Unternehmen dabei wettbewerbs- fähiger machen. Leistungen mit unterschiedlichen Gewinnmargen können als Paket ein attrak- tiveres Angebot darstellen, gerade weil die Einzelpreise nicht mehr nachvollzogen werden müssen. Explizite Anwendungsgebiete dieser Überlegungen stellen z.B. Verkäufe mit Finan- zierungskomponenten, Verkäufe mit erweiterten Garantien, Nachbetreuungsleistungen für Produkte, die Kombination mehrerer Verkäufe oder die Kombination mit Fertigungsaufträgen dar.

Die Regelungen der IFRS bezüglich der Mehrkomponentenverträge sind jedoch weitge- hend rudimentär. Aufgrund der hohen praktischen Relevanz musste auch das IASB anerken- nen, dass “IAS 18 … gives insufficient guidance on contracts that provide more than one good or service to the customer.”⁵⁹ Durch unterschiedliche Realisierungszeitpunkte bei zwei gleich operierenden Unternehmen kann die Erfassung periodengerechter Umsätze und damit die der Vergleichbarkeit von Abschlüssen erheblich beeinträchtigt werden. Die Folge solcher Bilanzierungslücken können „breite Diversifikation[en] in der praktischen Anwendung“⁶⁰ sein. Auch die Höhe der zu bilanzierenden Umsätze oder die Einbeziehung impliziter Finan- zierungskomponenten kann die Aussagekraft von Periodenergebnissen für externe Beobachter unbrauchbar machen.

Die International Business Machines Corporation, IBM, verweist anlegerorientiert auf Mehrkomponentenverträge als Verträge „that may consist of multiple deliverables of its prod- ucts and services based on the needs of its clients.“⁶¹ Diese können zum Beispiel Hard- und Software, Anpassungs- und Wartungsleistung sowie Finanzierungskomponenten beinhalten, die einer wirtschaftlichen Geschäftstransaktion, in Form eines Vertragsabschlusses, unterge- ordnet werden. Zwei separate Verträge können im Gegensatz als ein Mehrkomponentenge- schäft bei zusätzlicher „Komplementarität der Leistungsinhalte in technischer oder funktiona- ler Hinsicht“⁶². zählen, selbst wenn sie unterschiedliche Leistungen beinhalten. Mehrkompo- nentenverträge grenzen sich von Sukzessivlieferungsverträgen durch eine Gliederung im Haupt- und Nebenleistungen ab, die sich unter- und überordnen lassen und wirtschaftlich mit- einander verknüpft sind.⁶³ Der Kauf einer Menge an Softwarelizenzen unter der aufschieben- den Bedingung periodisierter Lieferung ist also kein Mehrkomponentenvertrag. Die zusätzli- che Installation, die mit dem Kauf der Lizenz vereinbart wird kann jedoch eine Nebenleistung darstellen. Grundsätzlich muss sich die Leistungserbringung dabei nicht auf unterschiedliche Perioden beziehen. Die Bilanzierungspraxis der Informationstechnologe verlangt jedoch oft nach separaten Realisationszeitpunkten, bspw. bei der Periodisierung von Wartungs- oder Serviceleistungen.

4.1. Bilanzierungsansatz der IFRS

Aus bilanzieller Sicht ist es entscheidend, ob Umsatzbestandteile des Mehrkomponen- tenvertrages einzeln zu realisieren sind. Sofern dies nicht der Fall ist, wird nach dem critical events approach eine Umsatzrealisierung für den Zeitpunkt vorgesehen, an dem die vertrag- lich vereinbarten Leistungen vollständig erbracht wurden.⁶⁴ Zwischen zusammengesetzter und komponentenweiser Erfassung besteht im Umsatzausweis kein Unterschied. Eine separate Umsatzrealisierung ist hingegen für den Fall zu betrachten, dass Teilleistungen zu unter- schiedlichen Zeitpunkten oder Realisierungsregeln erfolgswirksam werden. Bei mehreren wesentlichen Leistungskomponenten ist jedoch im Einzelfall unklar, ob die Vertragssumme vollständig mit Erbringung der Hauptleistung oder „sukzessive mit der Erfüllung der einzel- nen Leistungsverpflichtungen“⁶⁵ als Umsatzaufgliederung zu erfassen ist. Explizite Vorschrif- ten zur Abbildung von Mehrkomponentenverträgen sind in den IFRS nicht vorhanden, allein IAS 18.13 verlangt die Anwendung der „Ansatzkriterien auf einzeln abgrenzbare Bestandteile eines Geschäftsvorfalls,“⁶⁶ jedoch fehlt jegliche Konkretisierung bezüglich der Teilung in Vertrags-, bzw. Leistungsbestandteile und deren Vereinnahmung. Aufgrund der erwähnten Abgrenzungsproblematik bei Mehrkomponentenverträgen ist diese Regelungslücke wesent- lich. Eine eigenständige Umsatzrealisierung ist meist an zwei Bedingungen geknüpft. Zum einen sollen die Vertragsgegenstände sachlich trennbar sein und somit einen eigenen Wert für den Kunden aufweisen. Der eigenständige Wert kann ggf. auch durch eine separate Bezugs- möglichkeit nachvollzogen werden. Zweitens müssen die Vertragsgegenstände auch wertmä- ßig trennbar und eine genaue Allokation des Gesamtentgeltes zu den Vertragsbestandteilen möglich sein.⁶⁷ Mittels der fair values der Einzelkomponenten, soweit vorhanden, lassen sich die Vertragselemente trennen. Streitbar ist jedoch, ob eine Annäherung mittels der Resdiualmethode möglich ist.⁶⁸ Die Vorgaben zur Separierung von Leistungskomponenten können eine „Quersubvention“⁶⁹ über unterschiedliche Leistungskomponenten verhindern. Die praktische Umsetzung ist in der Informationstechnologie jedoch schwierig. Im Lizenzge- schäft ist bspw. die Abgrenzung zukünftiger Updates, sowohl im eigenständigen Nutzen als auch in der Entgeltallokation meist nicht ohne subjektive Einschätzung möglich. Insofern kann die erwähnte Quersubvention auch ausdrücklich gewünscht sein. Während die amerika- nischen Standardsetter für solche Fälle umfangreiche Einzelfallentscheidungen vorsehen, tritt mit den Änderungen des ED eine prinzipienorientierte Bilanzierung hervor, die auf eine Viel- zahl möglicher Bilanzierungsszenarien angewandt werden soll.

Der Übergang maßgeblicher Chancen und Risiken nach IAS 18.16 impliziert weiterhin, dass das Ausstehen unwesentlicher Nebenleistungen der Umsatzrealisation prinzipiell nicht im Wege steht. Die Umsätze bzw. Aufwendungen für Serviceleistungen nach einem Pro- duktverkauf können passivisch abgegrenzt und in folgenden Perioden ertragswirksam werden. Aufgrund einer fehlenden Abgrenzung des Begriffes unwesentlicher Nebenleistungen, wie sie in den US GAAP erfolgt, bedingen die IFRS ein „Instrument zur Steuerung der Kennzahlen Umsatzerlöse und Jahresergebnis.“⁷⁰ Die so entstehenden Spielräume bei der Definition der Wesentlichkeit können teils erhebliche Ausmaße annehmen, die sich oft an der Gewinnmarge der Nebenleistungen orientiert.⁷¹ Der Verkauf preisreduzierter Hardware in Verbindung mit einem Servicevertrag erläutert diese Problematik.

[...]

¹ PriceWaterhouseCoopers (2005), S.1.

² Pilhofer, S.14.

³ Vgl. The Point Network (2003), Hauptframe (siehe Internet- / Intranetverzeichnis).

⁴ Vgl. SEC (1998): The Numbers Game, Hauptframe (siehe Internet- / Intranetverzeichnis).

⁵ Vgl. Fischer (2009), S.111.

⁶ Gros/ Unrein, S.463.

⁷ Vgl. Pilhofer (2002), S.3

⁸ Buchholz (2009), S. 20

¹⁰ Vgl. Gros/ Unrein (2010), S.462.

¹¹ Vgl. Pilhofer (2002), S.2.

¹² Gros/ Unrein (2010), S.461.

¹³ Bornhofen/ Möhring/ Haas (2011), S.236.

¹⁴ Ebenda, S.236.

¹⁵ Gros/ Unrein (2010), S.461.

¹⁶ Vgl. Gros/ Unrein, S. 465.

¹⁷ Vgl. Pellens (2008), S.38.

¹⁸ Vgl. Pellens (2008), S.49.

¹⁹ Vgl. Werner/ Zimmermann ( 2008), S.53.

²⁰ Vgl. Werner/ Zimmermann ( 2008), S.54.

²¹ Vgl. Fischer/ Willms/ Zülch (2006), S.2.

²² Werner, Jörg/ Zimmermann, Jochen, S.131

²³ IAS RK.22.

²⁴ IAS RK.22.

²⁵ Werner/ Zimmermann ( 2008), S.126.

²⁶ IAS 18.19.

²⁷ Eine kurze Übersicht über die Einteilung gibt Tabelle 9.

²⁸ IAS RK 70a.

²⁹ Vgl. Kierzek/ Wüstemann (2006), S. 250.

³⁰ IAS RK 70b.

³¹ IAS RK. 92.

³² Vgl. Fischer/ Willms/ Zülch (2006), S.9.

³³ Vgl. IAS 18, Zielsetzung.

³⁴ IAS 18, Zielsetzung.

³⁵ Hoffmann/ Lüdenbach (2011), S.1188.

³⁶ Eine Visualisierung der Einflüsse und Bedingungen der IAS auf die Ertragsrealisation gibt Abb.1.

³⁷ IAS 18.7.

³⁸ IAS 18.11.

³⁹ Pellens (2008), S.240.

⁴⁰ Vgl. Pellens (2008), S.240.

⁴¹ IAS 18.12.

⁴² Vgl. Pellens (2008), S.242.

⁴³ Pellens (2008), S.242.

⁴⁴ Vgl. IAS 18.14.

⁴⁵ IAS 18.15.

⁴⁶ § 854 BGB.

⁴⁷ § 903 BGB.

⁴⁸ WebFinance (2011), mittlerer Frame, der relevante Auszug findet sich in Abbildung 1.

⁴⁹ Vgl. IAS 18.18.

⁵⁰ Vgl. IAS 18.19.

⁵¹ Vgl. Pellens (2008), S.247.

⁵² IAS 18.21.

⁵³ Vgl. Pellens (2008), S.247

⁵⁴ IAS 18.23.

⁵⁵ IAS 18.30b.

⁵⁶ IAS 18.30.c.

⁵⁷ Vgl. Pellens (2008), S.250.

⁵⁸ IAS 11.Definition.

⁵⁹ IASB, Information for Observers (2006), S.3.

⁶⁰ Erchinger/ Melcher (2009), S.89.

⁶¹ IBM Annual Report (2010), S.69

⁶² Lüdenbach/ Hoffmann (2011), S.1172.

⁶³ Vgl. Pilhofer (2002), S.366.

⁶⁴ Vgl. Düngern/ Bösser/ Pilhofer (2010), S.80.

⁶⁵ Kierzek/ Wüstemann (2006), S. 251.

⁶⁶ IAS 18.13.

⁶⁷ Vgl. Erchinger/ Melcher, S.90.

⁶⁸ Vgl. Hoffmann/ Lüdenbach (2011), S.1174.

⁶⁹ Erchinger/ Melcher, Teil 2 (2009), S.152.

⁷⁰ Pilhofer (2002), S.368.

⁷¹ Pilhofer (2002), S.373.