Abku¨rzungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Methodik und Aufbau
2 Rechtliche Grundlagen
2.1 Internationale Rechtsgrundlagen
2.1.1 OECD-Musterabkommen
2.1.2 OECD-Verrechnungspreisrichtlinien
2.1.3 EU-Verrechnungspreisdokumentation
2.2 Deutsche Rechtsgrundlagen
2.2.1 K¨orperschaftsteuergesetz
2.2.2 Deutsches Außensteuergesetz
2.2.3 Abgabenordnung
2.2.4 Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung
2.2.5 Verwaltungsgrunds¨atze
2.3 O¨ sterreichische Rechtsgrundlagen
2.3.1 Einkommensteuergesetz
2.3.2 K¨orperschaftsteuergesetz
2.3.3 Bundesabgabenordnung
2.3.4 BMF-Verrechnungspreisrichtlinie 2010
3 Verrechnungspreismethoden
3.1 Allgemeines
3.2 Standardmethoden
3.2.1 Preisvergleichsmethode
3.2.2 Wiederverkaufspreismethode
3.2.3 Kostenaufschlagsmethode
3.3 Gewinnmethoden
3.3.1 Gewinnteilungsmethode
3.3.2 Nettomargenmethode
4 Vergleichbarkeitsanalyse
4.1 Schritt 1: Analysezeitraum
4.2 Schritt 2: Analyse der Rahmenbedingungen - Marktanalyse
4.3 Schritt 3: Verst¨andnis der zu vergleichenden kontrollierten Transaktionen
4.3.1 Die Funktions- und Risikoanalyse
4.3.2 Produktanalyse
4.3.3 Vertragsanalyse
4.3.4 Strategieanalyse
4.4 Schritt 4: Interne Vergleichstransaktionen
4.5 Schritt 5: Externe Quellen fu¨r Vergleichstransaktionen
4.5.1 Datenbanken
4.5.2 Andere Datenquellen
4.6 Schritt 6: Auswahl der Verrechnungspreismethode
4.7 Schritt 7: Identifikation von Vergleichsunternehmen und Vergleichswerten
4.8 Schritt 8: Durchfu¨hrung von Anpassungsrechnungen
4.9 Schritt 9: Interpretation der Daten und Festlegung des fremdu¨blichen Ver- rechnungspreises
5 Ausgew¨ahlte Anwendungsf¨alle
5.1 Dienstleistungen
5.2 Konzerndarlehen
5.3 Immaterielle Wirtschaftsgu¨ter
6 Praxisbeispiel
6.1 Einleitung und rechtliche Grundlagen
6.2 Schritt 1: Analysezeitraum
6.3 Schritt 2: Analyse der Rahmenbedingungen
6.3.1 Branche, Markt und Wettbewerb
6.3.2 Zulieferer
6.4 Schritt 3: Verst¨andnis der Transaktionen
6.4.1 Allgemeine Analyse
6.4.2 Funktions- und Risikoanalyse
6.4.3 Vertragsanalyse
6.4.4 Strategieanalyse
6.4.5 Produktanalyse
6.5 Schritt 4: Interne Vergleichstransaktionen
6.6 Schritt 5: Quellen fu¨r externe Vergleichstransaktionen
6.7 Schritt 6: Auswahl der Verrechnungspreismethode
6.8 Schritt 7: Identifikation von Vergleichsunternehmen und -werten
6.8.1 Darstellung der Relevanz von Großkunden
6.8.2 Einschr¨ankung nach Gesch¨aftsvolumen
6.8.3 Einschr¨ankung nach Vertriebsgebiet
6.8.4 Einschr¨ankung nach Gesch¨aftsfeldern
6.9 Schritt 8: Anpassungsrechnungen
6.10 Schritt 9: Interpretation der Daten und Festlegung des Verrechnungspreises
6.10.1 Analyse der Artikel in Gesch¨aftsfeld 1
6.10.2 Fazit Gesch¨aftsfelder
6.10.3 Sonstige Analysen
6.10.4 Gesamtfazit
7 Praxisbeispiel Darlehen
7.1 Schritt 3: Verst¨andnis der Transaktionen
7.2 Schritt 4: Interne Transaktionsdaten
7.3 Schritt 5: Externe Quellen
7.4 Schritt 6: Auswahl der Methode
7.5 Schritt 7: Vergleichunternehmen und -werte
7.6 Schritt 8: Anpassungsrechnungen
7.7 Schritt 9: Interpretation und Festlegung des VP
8 Zusammenfassung
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
3.1 Beispiel Gewinnteilungsmethode
3.2 Beispiel Gewinnverteilungsmethode
3.3 Beispiel Nettomargenmethode
6.1 Aufteilung der 10 großen Zulieferer
6.2 Erl¨ose und Kosten aus den Auftr¨agen 2006-2008
6.3 Umsatz der gr¨oßten Kunden 2006-2008 gesamt
6.4 Ums¨atze nach Auswahl 1
6.5 Ums¨atze nach Auswahl 2
6.6 Ums¨atze und Kosten nach Auswahl 3
6.7 Gewichtete Margen der verbundenen Unternehmen
6.8 Gewichtete Margen von fremden dritten Unternehmen
6.9 Unternehmensvergleich D-GmbH und F1-GmbH
6.10 Gewichteter Durchschnitt im Interquartilbereich
6.11 Unternehmensvergleich D-GmbH gegen umsatzst¨arkste Dritte
6.12 Gewichteter Durchschnitt im Interquartilbereich
7.1 Auswahl der corporate bonds
1 Best-Practice-Model
2 Gliederung des Analysezeitraums nach Zeitablauf
3 Europ¨aische Arbeitskosten
4 Rechtliche Organisation
5 Funktionale Organisation
6 Organisationsmatrix
7 Wertsch¨opfung
8 Gesamtanteile der Gesch¨aftsfelder
9 Gesamtanteile der Gesch¨aftsfelder
International t¨atige Konzerne sind von den nationalen Finanzverwaltungsbeh¨orden ange- halten, bei grenzu¨berschreitend erbrachten Leistungen zwischen Unternehmen im Kon- zernverbund eine Verrechnungspreisdokumentation (VPD) zu erstellen, welche die Ein- haltung des so genannten Fremdvergleichsgrundsatzes (Arm’s Length Principle, ALP)1 u¨bersichtlich und nachvollziehbar darstellt.2 Denn der erwirtschaftete Gewinn von inter- national agierenden Konzernen ist anteilsm¨aßig jeweils in den Staaten zu versteuern, in denen durch verbundene Unternehmen Teile des Wertsch¨opfungsprozesses erfolgt sind.3
Die intern festgelegten Verrechnungspreise fu¨r die erbrachten Leistungen bilden dabei je- weils die Basis der steuerlichen Bemessungsgrundlagen. Dennoch ist es fu¨r die nationalen Finanzverwaltungsbeh¨orden notwendig, die Erfolgsallokation durch die Kontrolle der zu erstellenden Verrechnungspreisdokumentation auf ihre Plausibilit¨at zu pru¨fen. Dies vor- nehmlich dadurch, weil Unternehmen die Verrechnungspreise nicht notwendigerweise auf
einem fremdu¨blichen Niveau im Sinne des ALP ansetzen.4 Es fehlt ihnen grundlegend an
einem Interessengegensatz.5 Denn Verrechnungspreise werden auch fu¨r andere betriebs- wirtschaftliche Zwecke eingesetzt, etwa zur Kostensteuerung durch gezielte Verteuerung von internen Leistungen oder zur Verlagerung von Unternehmensgewinnen, um die Kon- zernsteuerquote zu mindern.6
In der ¨osterreichischen Rechtsordnung finden sich jedoch keine eigenst¨andigen, detaillierten und verbindlichen Vorschriften
u¨ber den Inhalt und die Art der Aufbereitung
derartiger Dokumentationen.7 Lediglich die laufende Rechtsprechung in O¨ sterreich, Aus- legungsvorschriften der Finanzverwaltungsbeh¨orden, eine eingehende Rechtsvergleichung, insbesondere mit Deutschland, welche entsprechende Verwaltungsvorschriften erlassen ha-
ben, sowie die Anwendung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie8 helfen den grenzu¨ber- schreitend t¨atigen Konzernen in O¨ sterreich die Rechtsunsicherheit bei der Dokumentation der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei der Festlegung der Verrechnungsprei-
se zu mindern. Die nationalen Finanzverwaltungsbeh¨orden ziehen die Vorschriften der OECD-Richtlinie zudem als Basis der Beurteilung einer VPD heran. Auch die ¨osterrei- chische Judikatur erkennt die normative Wirkung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie und setzt sie als Auslegungsgrundlage ein,9 verneint aber richtigerweise die rechtliche Ver- bindlichkeit.10 Somit kann die jeweils geltende Richtlinie als Grundlage fu¨r die Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation herangezogen werden.
Die Erstellung der Dokumentationen und der damit einhergehende Nachweis der Ein- haltung des ALPs, sind mit einem nicht zu untersch¨atzenden Ressourcenaufwand fu¨r die Unternehmungen verbunden. Dennoch ist auch mit einer umfangreichen VPD kein
so genannter safe-harbor“, der sichere Hafen, fu¨r die Steuerpflichtigen assoziiert. Die ”
Finanzverwaltungsbeh¨orden k¨onnen auch eine plausibel scheinende Dokumentation ablehnen, insbesondere auch erstellte Benchmarks verwerfen,11 sofern sie selbst einen ent- sprechend nachvollziehbareren Beweis der Fremdu¨blichkeit erbringen.12 Es verbleibt somit das Risiko der Doppelbesteuerung bei den Steuerpflichtigen,13 trotz wom¨oglich intensiver Bemu¨hungen der Konzerne den Nachweis der Fremdu¨blichkeit zu erbringen. Fu¨r die Un-
ternehmungen stellt dies eine eher unbefriedigende Situation der Rechtsunsicherheit dar. Fraglich ist, welche Elemente eine Verrechnungspreisdokumentation enthalten muss, um von den Beh¨orden akzeptiert zu werden und in welchem Detailgrad die Darstellung der
Fremdu¨blichkeit an Hand von betriebswirtschaftlichen Preisbildungsgrunds¨atzen14 zu er-
folgen hat. Durch die Kl¨arung dieser Fragestellung kann die inakzeptable Situation der Rechtsunsicherheit der steuerpflichtigen Unternehmen verbessert werden.
Die vorliegende Arbeit soll die Grundzu¨ge der Verrechnungspreistheorie sowie den Vorgang der Erstellung einer ad¨aquaten Verrechnungspreisdokumentation an Hand eines prakti- schen Fallbeispiels erl¨autern. Insbesondere ist zu kl¨aren, welche Inhalte eine Verrechnungs- preisdokumentation aufweisen muss und mit welchem Detailgrad die dargestellten Berei- che abgehandelt werden mu¨ssen, um in einer Betriebspru¨fung akzeptiert zu werden.
Auf Grund der faktischen Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie soll die vor- liegende Arbeit in einem theoretischen Teil insbesondere auch die durch die OECD beschlossene neue Fassung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie betrachten und das erstmals eingefu¨hrte so genannte best-practice-Modell“ zur Vergleichbarkeitsanalyse, das im ” Kapitel III der Richtlinie15 dargestellt ist, mit kurzen praktischen Fallbeispielen erl¨autern.
Im Zuge des praktischen Teils der Arbeit sollen tats¨achliche Unternehmenstransaktionen und -daten analysiert und zu einer ad¨aquaten Verrechnungspreisdokumentation aufbe- reitet werden. Sofern die Anonymit¨at der analysierten Unternehmung nicht durch die Darstellung gef¨ahrdet wird, liegt die Zielsetzung des praktischen Teils auf der allgemei- nen Analyse der Unternehmung (Beschreibung der Gesch¨aftst¨atigkeit, Darstellung der grenzu¨berschreitenden T¨atigkeiten, Funktions- und Risikoanalyse) sowie auf der spezifi- schen Auswertung von Unternehmensdaten (Verrechnungspreisanalysen und -dokumentationen fu¨r Waren und Darlehen).
Um die Zielsetzung der Arbeit zu erfu¨llen, wird zuerst eine theoretische Basis geschaffen an Hand derer eine Orientierung innerhalb des Praxisbeispiels m¨oglich erscheint. Die theo- retische Basis beginnt mit einer knappen Einfu¨hrung in die rechtlichen Grundlagen und die fu¨nf bestehenden Verrechnungspreismethoden. Schwerpunkt der theoretischen Basis
wird jedoch, wie beschrieben, die Analyse des best-practice-Modells“ der Vergleichbar”
keitsanalyse an Hand von kurzen Fallbeispielen gem¨aß der Richtlinie sein. Auf diesen umfangreichen Teil der Vergleichbarkeitsanalyse folgt eine kurze Einfu¨hrung in ausgew¨ahlte Anwendungsf¨alle. Grundlage fu¨r diese theoretische Basis ist eine Literaturrecherche.
Der anwendungsorientierte Teil der Arbeit, die Analyse eines konkreten praktischen Fall- beispiels, ist durch eine Erhebung der notwendigen Daten im vorhandenen Datenbankma- terial in der Beispielunternehmung vorzubereiten. Aufbauend auf die erhobene Datenbasis ist die Dokumentation zu erstellen, welche insbesondere die allgemeine Darstellung der Unternehmung sowie die Auswertung der Unternehmensdaten in Form von Verrechnungs- preisanalysen zu enthalten hat. Hilfsweise sind fu¨r die Erstellung der Dokumentation auch Informationen u¨ber die Beispielunternehmung durch Kurzinterviews mit MitarbeiterInnen zu beschaffen.
In diesem ersten inhaltlichen Kapitel sollen die rechtlichen Grundlagen der Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen knapp erl¨autert werden.
Wie oben erw¨ahnt, dient das ALP als Maßstab fu¨r die Verteilung von Unternehmensgewin- nen auf Grund grenzu¨berschreitender Gesch¨aftst¨atigkeit mit verbundenen Unternehmen. Der Art.9(1) OECD-MA regelt die Korrektur von ausgewiesenen Gewinnen zwischen ver- bundenen Unternehmen bei Lieferungs- und Leistungsbeziehungen. Art.11(6) OECD-MA enth¨alt die entsprechende Vorschriften zur Gewinnkorrektur fu¨r Zinsen, Art.12(4) OECD-
MA die Vorschriften zur Berichtigung im Fall von Lizenzgebu¨hren.16
Unternehmen sind gem. Art.9(1) OECD-MA verbunden, wenn
a. ein Unternehmen unmittelbar oder mittelbar an der Gesch¨aftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines anderen Unternehmens beteiligt ist oder wenn
b. dieselbe Person unmittelbar oder mittelbar an der Gesch¨aftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines anderen Unternehmens beteiligt ist.
Eine Korrektur der ausgewiesenen Gewinne ist immer dann m¨oglich, wenn verbunde- ne Unternehmen in ihren kaufm¨annischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte
oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabh¨angige Unternehmen miteinander vereinbaren wu¨rden. Die Anrechnung einer m¨oglichen durch- gefu¨hrten Korrektur auf die Steuerlast in einem Staat bzw. die gegenteilige Berichtigung im zweiten an der Transaktion beteiligten Staat, regelt Art.9(2) OECD-MA. Die bilateral ausgehandelten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) enthalten allerdings oftmals keine
verpflichtende Regelung der Berichtigung durch die Staaten.17 Zur Vermeidung der Dop-
pelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen kann in der EU ein Schiedsu¨bereinkommen eingesetzt werden.18 Um diese Problematiken rund um die Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen auszusparen, kann der Nachweis der Fremdu¨blichkeit jedoch sinnvollerweise auch durch die zeitnahe und plausible Erstellung einer VPD unterstu¨tzt und erreicht werden.
Die OECD ist zudem bestrebt, die Vereinheitlichung der internationalen Vorschriften u¨ber die Dokumentation der grenzu¨berschreitend verrechneten Preise fu¨r intern erbrachte Unternehmensleistungen von verbundenen Unternehmen durch den Erlass von OECD- Verrechnungspreisrichtlinien voranzutreiben, um so insbesondere das Risiko der Doppel- besteuerung zu mindern. Im Juli 2010 wurde die nunmehr neueste Version der OECD-
Verrechnungspreisrichtlinie ver¨offentlicht. Diese neue OECD-RL ersetzte damit die bis dahin gu¨ltige Richtlinie aus dem Jahr 200919. Trotz der gewichtigen Stimme der OECD als Organisation, wurden die OECD-Richtlinie bis jetzt jedoch lediglich durch die Mit-
gliedstaaten angenommen. Eine verbindliche Adoption in nationales Recht ist nicht vor- gesehen. Aus diesem Grund ist die Anwendung der OECD-Richtlinien durch die Finanz- verwaltungsbeh¨orden der OECD-Mitgliedstaaten oftmals auch umstritten. O¨ sterreich hat
die (alten) OECD-Richtlinien in Erlassform ver¨offentlicht,20 womit sie als Auslegungs-
grundlage von den ¨osterreichischen Finanzverwaltungsbeh¨orden herangezogen werden.21
Auch die Europ¨aische Union hat Regelungsakte zu den Verrechnungspreisen erlassen. In einer Entschließung des Rates wurde der Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdoku- mentation fu¨r verbundene Unternehmen in der Europ¨aischen Union (EUTPD) erlassen.22 Darin ist eine Zweiteilung der Dokumentation in ein so genanntes Masterfile und eine lan-
desspezifische Dokumentation vorgesehen.23 Das Masterfile soll dabei einheitliche, stan- ”
dardisierte Informationen umfassen, welche fu¨r alle europ¨aischen Konzernunternehmen
relevant sind“ (etwa Konzernstrukturen oder Gesch¨aftsstrategien). Die l¨anderspezifische Dokumentation ist als Erg¨anzung des Masterfile vorgesehen und bildet mit diesem ge- meinsam die gesamte Dokumentation. Die l¨anderspezifische Dokumentation soll dabei die jeweilige Landessituation aufbereiten. In ihr sind Transaktionsstr¨ome, Funktions- und Ri- sikoanalysen und ¨ahnliches enthalten.
Neben diesen strukturellen Vorschriften legt der EUTPD den multinationalen Konzer- nen24 und den Mitgliedstaaten25 auch gewisse allgemeine Anwendungsvorschriften auf. So sind die Unternehmen dazu angehalten, die EUTPD kontinuierlich anzuwenden, wenn sie sich einmal dafu¨r entschieden haben.26 Die Mitgliedstaaten wiederum haben auf die jewei- lige Gr¨oße des Unternehmens Ru¨cksicht zu nehmen und eine angemessene Dokumentation zu fordern.27 Grunds¨atzlich kann jedoch festgehalten werden, dass die sehr allgemein ge- haltenen Vorschriften der EUTPD im Vergleich zur OECD-RL eine geringere praktische Relevanz aufweisen.28 Dennoch wird eine VPD, die im Einklang mit der EUTPD erstellt wurde, wohl ebenso bei einer Betriebspru¨fung genu¨gen.
Zieht man die deutschen Bestimmungen im Wege der Rechtsvergleichung heran, ist er- kennbar, dass die deutschen Finanzverwaltungsbeh¨orden sowie der deutsche Gesetzgeber
die Normierung bezu¨glich der Handhabung von Verrechnungspreisen und die Erstellung der notwendigen Dokumentationen bereits weit vorangetrieben haben.
Das deutsche K¨orperschaftsteuergesetz (dKStG) enth¨alt in seinem § 8(3)S.2 die Regelun- gen zur Korrektur von verdeckten Gewinnausschu¨ttungen (vGA). Eine verdeckte Ge- winnausschu¨ttung ist dabei eine Verm¨ogensminderung oder eine verhinderte Verm¨ogen- serh¨ohung. Sie ergeben sich im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen dadurch, dass diese entweder zu hoch oder zu niedrig angesetzt worden sind. Zus¨atzlich muss die verdeck- te Gewinnausschu¨ttung durch das Gesch¨aftsverh¨altnis veranlasst worden sein. Eine Ver- anlassung durch das Gesch¨aftsverh¨altnis wird insbesonders bei einer Nichteinhaltung des ALP erkannt. Neben diesen Voraussetzung darf die verdeckte Ausschu¨ttung nicht im Rah- men einer offenen Ausschu¨ttung erfolgen und sie muss den Jahresu¨berschuss ver¨andern.29
Ein so genannter Vorteilsausgleich, das ist eine gegenseitige Aufrechnung von Vor- und Nachteilen von mehreren zusammengeh¨origen Gesch¨aften, ist jedoch m¨oglich.30
Die so genannte verdeckte Einlage ist selbst nicht im dKStG verankert, sondern wird u¨ber das deutsche Einkommensteuergesetz (dEStG) geregelt. Gem. § 4(1)S.5 dEStG ist eine Einlage ein Wirtschaftsgut, dass der Steuerpflichtige im Laufe des Wirtschaftsjahres dem Betrieb zugefu¨hrt hat. Eine Einlage muss immer Einlagef¨ahigkeit vorweisen. Die- se ist nicht gegeben, wenn es sich nicht um bilanzierungsf¨ahige Verm¨ogensgegenst¨ande
handelt. Eine Nutzungsu¨berlassung aus dem Gesellschaftsverh¨altnis und die Bepreisung dieser U¨ berlassung im Rahmen von Verrechnungspreisen ist daher keine Einlage im Sinne des dEStG, stellt aber eine verdeckte Einlage dar.31
Das deutsche Außensteuergesetz (AStG) regelt die Korrektur von Einku¨nften. Es wur- de geschaffen, um die Verlagerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage in das zumeist niedriger besteuerte Ausland zu verhindern und somit der Verringerung des inl¨andischen
Steueraufkommens entgegenzuwirken.32 Der § 1(1) AStG legt dabei
unbeschadet anderer ”
Vorschriften“33 fest, dass eine Korrektur der Einku¨nfte dann erfolgen darf, wenn Einku¨nf- te eines Steuerpflichtigen aus einer Gesch¨aftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert wurden, dass er seiner Einku¨nfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt als sie von vonein- ander unabh¨angigen Dritten unter gleichen oder vergleichbaren Verh¨altnissen vereinbart
worden w¨aren (Fremdvergleichsgrundsatz).34
Um die Plausibilit¨at der Angaben des Steuerpflichtigen pru¨fen zu k¨onnen, sind die Finanz- verwaltungsbeh¨orden auf Informationen der steuerpflichtigen Unternehmung angewiesen. Auf der Grundlage dieser Informationsnotwendigkeit unterliegen deutsche Unternehmen seit dem Erlass des Steuervergu¨nstigungsabbaugesetzes im April 2003, bei Gesch¨aftsbe- ziehungen zu ausl¨andischen nahestehenden Personen besonderen Aufzeichnungspflichten zur Dokumentation der Angemessenheit der festgelegten Verrechnungspreise. Diese sind im § 90(3) der Abgabenordnung (AO) normiert. Es obliegt seither dem im Inland Steuer- pflichtigen Aufzeichnungen fu¨r Gesch¨aftsvorf¨alle mit nahe stehenden Personen im Ausland zu erstellen. Vernachl¨assigt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, indem er die Aufzeichnungen nicht vorlegt, die vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unver- wertbar sind, die Aufzeichnungen fu¨r außergew¨ohnliche Gesch¨aftsvorf¨alle nicht zeitnah
erstellt wurden oder die angeforderten Dokumente versp¨atet vorgelegt werden, drohen nach § 162(3) und (4) AO empfindliche Sanktionen.35
Zudem wurde das deutsche Bundesministerium fu¨r Finanzen erm¨achtigt, eine Rechts- verordnung zu Art, Inhalt und Umfang der oben genannten Aufzeichnungspflichten des
§ 90(3) AO zu erlassen. Die Rechtsverordnung wurde am 28. Oktober 2003 vom Bundes- rat als Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) verabschiedet. Die Pflicht zur Aufzeichnung umfasst unter anderem die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen fu¨r eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Personen und
anderen Gesch¨afsbedingungen. Die Dokumentationspflichten gelten auch fu¨r die interna- tionalen Einkunftsabgrenzungen zwischen Stammhaus und Betriebsst¨atte. Aufzeichnun-
gen
u¨ber außergew¨ohnliche Gesch¨aftsvorf¨alle sollen nach dem Willen des Gesetzgebers
zeitnah erstellt werden. Die Finanzbeh¨orden sind jedoch angehalten, die Aufzeichnun- gen nur fu¨r die Durchfu¨hrung einer Außenpru¨fung zu verlangen. In diesem Fall mu¨ssen die Aufzeichnungen innerhalb von 60 Tagen vorgelegt werden. Ab 2008 gilt fu¨r außer- gew¨ohnliche Gesch¨aftsvorf¨alle eine Vorlagefrist von 30 Tagen. Fristverl¨angerungen sind in begru¨ndbaren Einzelf¨allen m¨oglich.
Das deutsche Recht bietet
u¨ber die so genannten Verwaltungsgrunds¨atze (VWG) eine
zus¨atzliche Hilfestellung fu¨r die Steuerpflichtigen. Im Bereich der Verrechnungspreise rei- chen diese Richtlinien des Bundesministeriums der Finanzen von der Einkunftsabgren-
zung,36
u¨ber Kostenumlageverfahren37 und Arbeitnehmerentsendungen38 bis hin zur er-
warteten Dokumentation von Verrechnungspreisen39. Besonders die VWG-Verfahren sind fu¨r VPDs relevant. Sie legen auf 76 Seiten dezidiert die Auffassung der deutschen Finanz- verwaltung dar, welche Pflichten dem Steuerpflichtigen bei der Dokumentation seiner Verrechnungspreise mit dem Ausland obliegen. Die Grunds¨atze bestimmen im Detail die Anforderungen an die Sachverhalts- und die Angemessenheitsdokumentation, vor allem an:
- Allgemeine Informationen u¨ber Beteiligungen, Gesch¨aftsbetrieb und Organisations- aufbau
- Gesch¨aftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen (Art und Umfang, Vertr¨age und deren A¨ nderungen, wesentliche immaterielle Wirtschaftsgu¨ter)
- Funktions- und Risikoanalyse im Hinblick auf ausgeu¨bte Funktionen, u¨bernommene Risiken, gew¨ahlte Gesch¨aftsstrategien, Markt- und Wettbewerbsverh¨altnisse und
- Verrechnungspreisanalysen einschließlich der Darstellung der angewandten Verrech- nungspreismethoden, der Begru¨ndung fu¨r deren Geeignetheit und die Berechnungs- grundlagen
Die ¨osterreichischen Rechtsgrundlagen sind den deutschen Vorschriften sehr ¨ahnlich, je- doch nicht derart ausfu¨hrlich.
Das ¨osterreichische Einkommensteuergesetz (EStG) fu¨hrt zu Verrechnungspreisen insbe- sondere im § 6 Z.6 aus, dass Wirtschaftsgu¨ter und sonstige Leistungen, die von einem inl¨andischen Unternehmen an ein verbundenes ausl¨andisches Unternehmen geliefert wer- den, mit dem Wert anzusetzen sind, der in einer Transaktion mit einem v¨ollig unabh¨angi- gen Unternehmen verrechnet worden w¨are. Im EStG findet sich somit der Fremdver- gleichsgrundsatz als Basisbestimmung wieder.
Im ¨osterreichischen K¨orperschaftsteuergesetz (KStG) sind verdeckte Einlagen und ver- deckte Gewinnausschu¨ttungen knapp im § 8 verankert. Sowohl verdeckte Einlagen (§ 8 (1) KStG), als auch verdeckte Ausschu¨ttungen (§ 8 (2) KStG) sind nicht gewinnwirksam. A¨ hn- lich wie in den deutschen Rechtsgrundlagen h¨angen beide Fallkonstruktionen mit der Ge- sellschaftereigenschaft und dem Fremdvergleichsgrundsatz zusammen. Fu¨hrt demnach ein
Gesellschafter dem Unternehmen einen Verm¨ogensgegenstand zu oder entnimmt er diesen aus dem Unternehmen auf Grund der Gesellschaftereigenschaft und ist diese Transakti- on zus¨atzlich nicht marktu¨blich, ist von einer verdeckten Einlage bzw. einer verdeckten
Ausschu¨ttung auszugehen.40
Zwar kann aus den ¨osterreichischen Rechtsvorschriften eine Verpflichtung zur Fu¨hrung
von Aufzeichnungen
u¨ber die Verrechnungspreise unternehmensrechtlich nicht verlangt
werden, doch k¨onnen die Finanzverwaltungsbeh¨orden gegebenenfalls auf die Bundesabga- benordnung (BAO) zuru¨ckgreifen. Im § 138 BAO ist vorgesehen, dass Abgabenpflichtige
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
in Erfu¨llung ihrer Offenlegungspflicht ( 119) zur Beseitigung von Zweifeln, den Inhalt ”
ihrer Anbringen zu erl¨autern und zu erg¨anzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen“ ha-
ben. Eine VPD ist wohl die einzige M¨oglichkeit einen derartigen Richtigkeitsbeweis der Preisfestsetzung bei internationalen verbundenen Transaktionen zu erbringen.
Vergleichbar mit den deutschen VWGs, hat das ¨osterreichische BMF am 28. Oktober 2010 eine Verrechnungspreisrichlinie (BMF-RL) ver¨offentlicht. Diese stellt einen Auslegungsbe- helf zur Handhabung des Fremdvergleichsgrundsatzes dar und soll eine einheitliche Vor- gangsweise sichern und damit die Rechtssicherheit fu¨r den Steuerpflichtigen erh¨ohen. Ver- pflichtungen u¨ber die gesetzlichen Rahmenbedingungen hinaus sind daraus jedoch nicht abzuleiten. In der Verrechnungspreisrichtlinie 2010 wird ausdru¨cklich auch auf die OECD- Verrechnungspreisrichtlinie verwiesen. An notwendigen Dokumentationspflichten werden aufgez¨ahlt:
- Funktions- und Risikoanalyse: Konzernstruktur, Produktherstellung, Vertriebsbe reich, Forschung und Entwicklung, Unternehmensverwaltung, Gesch¨aftsstrategie so- wie Markt- und Wettbewerbsverh¨altnisse41
- Aufzeichnungen u¨ber die Verwendung von Datenbanken zur Vergleichsfu¨hrung42
Verrechnungspreise k¨onnen meist nicht die aktuell vorherrschenden Marktpreise exakt widerspiegeln. Auch wird eine perfekte Substitution von Marktpreisen durch Verrech- nungspreise in den einschl¨agigen Bestimmungen nicht gefordert. Vielmehr kommt meist eine Bandbreite an Werten als anzuwendender Verrechnungspreis in Betracht, welche dem
Steuerpflichtigen einen gewissen Ermessensspielraum lassen.43 Bei den endgu¨ltig gew¨ahl-
ten Verrechnungspreisen sollen schließlich die bestehenden Vorteile die Nachteile u¨berwie- gen.44 Die OECD-Verrechnungspreisrichtlinie gibt fu¨nf Methoden zur Bestimmung der
Verrechnungspreise vor. Diese Methoden werden in so genannte Standard-45 und Ge- winnmethoden46 geteilt.47 Die Standardmethoden wurden in den alten Richtlinien als hierarchisch u¨bergeordnet angesehen.48 Mittlerweile wurde diese hierarchische Gliederung aufgehoben.49 Die Richtlinien stellen nun auf die fu¨r die jeweilige Situation am besten geeignetste Methode ab.50
51 Die Preisvergleichsmethode (CUP, comparable uncontrolled price) ist die vorrangig an- zuwendende Standardmethode.52 Sie gilt als sehr zuverl¨assig und kann einen marktu¨bli- chen Verrechnungspreis relativ einfach nachweisen, wenn es sich um homogene Gu¨ter han- delt, deren Warenpreise laufend feststellbar sind (z.B. durch B¨orsenkurse).53 Bei Waren mit einem hohen Spezialisierunsgrad wird es jedoch schwieriger entsprechende vergleich- bare Transaktionen zu finden, womit die CUP-Methode weniger geeignet erscheint.54
Die Methode findet zum einen als so genannter innerer Preisvergleich (betriebsinterner oder konkreter Fremdvergleich) und zum anderen als ¨außerer Preisvergleich (betriebsex- terner oder hypothetischer Fremdvergleich) Anwendung. Beim inneren Preisvergleich wird zur Bestimmung des Verrechnungspreises eine vergleichbare Transaktion zwischen einer kontrollierten Konzernunternehmung und einem unabh¨angigen Dritten herangezogen. Der
¨außere Preisvergleich zielt hingegen auf eine Transaktion zwischen zwei unabh¨angigen drit- ten Unternehmen mit einem vergleichbaren Produkt ab.55
Fu¨r die Anwendung der CUP-Methode ist es notwendig, dass die zu Grunde gelegten Transaktionen ¨ahnliche Waren betreffen und somit vergleichbar sind (direkter Preisver- gleich). Eine Vergleichbarkeit muss bei jenen Merkmalen der Transaktionen vorhanden sein, welche preisbeeinflussend wirken.56 Derartige Merkmale sind etwa:57
- Qualit¨at und Beschaffenheit der Produkte und Leistungen
- Auftragsvolumen
- Vertragsbedingungen (etwa Zahlungs- oder Lieferbedingungen)
- Handelsstufe
- geografischer Markt
- Wettbewerbsverh¨altnisse
- Wert der eingebetteten immateriellen Werte sowie
- implizierte W¨ahrungsrisiken
Anpassungen (adjustments) in Form von Zu- oder Abschl¨agen, um die Vergleichbarkeit zu verbessern und die erhobenen Daten der entsprechenden Situation anzupassen, sind je- doch grunds¨atzlich zul¨assig.58 Man spricht in diesem Zusammenhang von der Anwendung der so genannten indirekten Preisvergleichsmethode. Dabei muss die Unterschiedlichkeit der Transaktion erfasst und bewertet werden k¨onnen, um anschließend aus der Vergleich-
stransaktion eliminiert zu werden. Wenn eine derartige Anpassung der Unterschiedlichkeit der Transaktion erfolgen kann, ist es m¨oglich, diese indirekte Preisvergleichsmethode an- zuwenden. Allerdings sollte beachtet werden, dass Anpassungen die Zuverl¨assigkeit der
Methode negativ beeinflussen, da die Vergleichswerte nicht mehr auf tats¨achlichen Prei- sen beruhen.59
des Wiederverk¨aufers, den von einem unabh¨angigen Dritten bezahlten Marktpreis, wird eine fixe oder variabel bestimmbare Bruttomarge (Rohgewinnmarge) abgezogen60, welche dem Unternehmen einen angemessenen Gewinn, gemessen an den Funktionen und Risiken, sichert (retrograde Preisermittlung).61 Auch bei der RPM unterscheidet man direkte,
indirekte, innere und ¨außere Preisvergleiche.
Beispiel: Ein ¨ osterreichisches Unternehmen verkauft Maschinen im Inland um e 1.000,- selbst und liefert sie an eine in Deutschland ans ¨ assige Vertriebsgesellschaft um 800,-. Um
zu u ¨ b erpru ¨ fen, ob der Preis von e 800,- der Fremdu ¨ blichkeit entspricht, muss auf die
F unktionen und Risiken der deutschen Vertriebsgesellschaft abgestellt werden. Fu ¨ r diese u ¨ b ernommenen Aufgabengebiete ist vom Drittpreis ( e 1.000,-) eine relative oder absolute Marge abzuziehen, welche angemessen erscheint. Wu ¨ r de demnach ein unabh ¨ angiges drittes Unternehmen fu ¨ r den Vertrieb der Maschinen in Deutschland ebenso e 200,- (absolute Mar ge) verr echnen bzw. 20% vom Drittpreis verlangen (relative Marge), kann man von der Fremdu¨blichkeit der Verrechnungspreise ausgehen.
62 Die Kostenaufschlagsmethode (CPM, cost plus method), als letzte der traditionellen Standardmethoden, wird etwa fu¨r den Verkauf von Halbfabrikaten oder speziellen kon- zerninternen Auftragsfertigungen herangezogen. Geeignet erscheint diese Methode insbe- sondere dann, wenn keine beobachtbaren Marktpreise bestehen. Im Zuge der Anwendung werden die Kosten des produzierenden Unternehmens um einen angemessenen Gewinn
(Rohgewinnaufschlag) erh¨oht, welcher, wie bei der RPM, an den u¨bernommenen Funk- tionen und Risiken der Unternehmung gemessen wird (progressive Preisermittlung).63 Die Methode stellt somit auf die Differenz zwischen Erl¨osen und Herstellungskosten ab. Man
unterscheidet auch bei der Kostenaufschlagsmethode den inneren Vergleich (Vergleich von eigenen vergleichbaren Gesch¨aftsbeziehungen zu Fremden) vom ¨außeren Vergleich (Ver- gleich von fremden vergleichbaren Gesch¨aftsbeziehungen zu Fremden).
Beispiel: Ein ¨ osterreichisches Unternehmen vertreibt
u ¨ b er eine verbundene italienische
V ertriebsgesellschaft Obst. Ein Mitbewerber bedient sich fu ¨ r den Vertrieb von Gemu ¨ se
(2009), S.475-477; vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S.378-380.
in Italien einer fremden Vertriebsgesellschaft. Wenn es branchenu ¨ blich ist, dass fu ¨ r den Obst- und Gemu ¨ severtrieb derselbe Aufschlag verrechnet wird, kann hier ein ¨ außerer in- direkter Vergleich herangezogen werden. Das ¨ osterreichische Obstunternehmen kann den A ufschlag, welche das Gemu ¨ seunternehmen der fremden Vertriebsgesellschaft zahlt, auch fu ¨ r seine verbundene Vertriebsgesellschaft veranschlagen.
In den vergangenen OECD-Richtlinien durften die Gewinnmethoden nur ausnahmsweise herangezogen werden, etwa wenn fu¨r die Anwendung der Standardmethoden keine Da-
ten zur Verfu¨gung standen oder die verfu¨gbaren Daten keine hinreichend hohe Qualit¨at zum Nachweis der Fremdu¨blichkeit besaßen.64 Mittlerweile sind die Gewinnmethoden den
Standardmethoden, wie beschrieben, (nahezu) gleichrangig. Durch die U¨ berarbeitung der Richtlinie wurden jedoch die Bestimmungen der Gewinnmethoden deutlich erweitert. So finden sich nunmehr neben der generellen Beschreibung der Methoden auch beschriebene St¨arken und Schw¨achen, Anwendungsempfehlungen und Anwendungsbeispiele.
beziehung zwischen verbundenen Unternehmen gem. ihren
u¨bernommenen Funktionen
und Risiken auf. Sie ist insbesondere bei Wirtschaftsbeziehungen mit hochwertigen Wirt- schaftsgu¨tern bzw. auch bei der Abwicklung von Leistungsbeziehungen mit immateriel- len Verm¨ogensgegenst¨anden (etwa bei Forschung und Entwicklung) gut anwendbar65. Fu¨r Transaktionen, in denen Standarddienstleistungen erbracht werden (etwa Vertrieb, Ferti- gung, etc.), sind die Standardmethoden heranzuziehen. Hier ist die Gewinnteilungsmetho-
de ungeeignet. Bei der Gewinnteilungsmethode unterscheidet man die Gesamtgewinnme- thode66, in welcher der gesamte Gewinn beider Unternehmen auf Basis der u¨bernomme- nen Funktionen aufgeteilt wird, von der Restgewinnmethode67, bei der der Gewinn beider Unternehmen nach Abzug von Routinefunktionen, die so genannte U¨ berrendite, verteilt
wird.68
Beispiel: Zwei verbundene Unternehmen A und B mit Sitz in Wien und in Frankfurt produ- zieren identische Gu¨ter. Diese verkaufen sie an unverbundene dritte Unternehmen. Beide betreiben ebenso Forschung fu¨r den Unternehmensverbund und erstellen so immaterielle Wirtschaftsgu¨ter. Fu¨r den Herstellungsprozess ist auf Grund der Marktgegebenheiten eine Rendite von 20% der Herstellungskosten angemessen. Der Restgewinn soll entsprechend auf der Grundlage der Entwicklungskosten aufgeteilt werden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 3.1: Beispiel Gewinnteilungsmethode
V om Reingewinn sind die Grundrenditen der Unternehmen herauszurechnen und der ver- bleibende Restgewinn an Hand der u¨bernommenen Entwicklungsleistung aufzuteilen.
69 Die Nettomargenmethode (transactional net margin method) ist die letzte Verrech- nungspreismethode der OECD-Richtlinie. Dabei wird die Nettomarge (Reingewinnspan- ne) bei internen Unternehmensgesch¨aften mit der Reingewinnspanne bei externen Gesch¨aften verglichen. Im Regelfall wird auf das Verh¨altnis zwischen Umsatz und allen Kosten im je-
weiligen Gesch¨aftsbereich abgestellt.70 Die Methode ist gesch¨aftsfallbezogen anzuwenden.
Transaktionen k¨onnen bei enger Zusammengeh¨origkeit jedoch auch zusammengerechnet werden.71
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 3.2: Beispiel Gewinnverteilungsmethode
Beispiel: Ein Unternehmen verkauft seine Halbfertigfabrikate an ein verbundenes Unter- nehmen nach Frankreich und an unverbundene Dritte. Fu¨r die Erzeugung muss es Her- stellungskosten, Entwicklungskosten und Verwaltungskosten aufwenden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 3.3: Beispiel Nettomargenmethode
Fu ¨ r die verbundenen Transaktionen gibt sich nach diesem Berechnungsschema ein kla- r e r A npassungsbedarf der Nettomarge. Die Gewinne liegen weit unter den Renditen bei unverbundenen Unternehmen.
Im nun folgenden Kapitel soll die von der OECD-RL beschriebene Vergleichbarkeitsana- lyse n¨aher bearbeitet werden.72
Verrechnungspreisdokumentationen haben die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes
zu dokumentieren. Sie k¨onnen als defensive studies“ (ex post Studie) oder als ”
plan- ” ning studies“ (ex ante Studie) ausgelegt sein,73 wobei der ex ante Studie auf Grund der
Planungssicherheit fu¨r das Unternehmen und auch der M¨oglichkeit eines Advanced Pri- cing Agreements (APA)74 mit den Finanzverwaltungsbeh¨orden theoretisch der Vorzug zu geben ist.75 Der in der Studie hergestellte Fremdvergleich kann als tats¨achlicher Fremd- vergleich76 oder als hypothetischer Fremdvergleich77 durchgefu¨hrt werden. Ein wesentli-
cher Bestandteil dieses Fremdvergleichs, das Herzstu¨ck“, ist die Vergleichbarkeitsanalyse ”
(comparability analysis). Die Vergleichbarkeitsanalyse gem. der OECD-Richtlinie ist in
dieser Form jedoch nur beim tats¨achlichen Fremdvergleich anwendbar. In diesem Zu- sammenhang hat sie das grundlegende Ziel, den Nachweis der Einhaltung des Fremdver- gleichsgrundsatzes bei der Festsetzung der Verrechnungspreise bei konzerninternen und grenzu¨berschreitenden Transaktionen, zu erbringen. Zudem verifiziert sie die durch die
Verrechnungspreismethoden ermittelten Entgelte.78 Dazu werden die relevanten internen
(kontrollierten) Transaktionen mit Transaktionen von oder mit unabh¨angigen (unkontrol- lierten) Dritten verglichen. Im Zuge der Vergleichbarkeitsanalyse sind die bestm¨oglichen Vergleichstransaktionen zu finden und heranzuziehen.79 Zudem sollten, um die Verst¨and- lichkeit und Transparenz der aufbereiteten Dokumentation zu verbessern, auch generelle
Informationen u¨ber die Herkunft und Verl¨asslichkeit der Vergleichstransaktionen bereit- gestellt werden.80
[...]
[1] Zum Begriff des Arm’s Length Principle vgl. Weichenrieder (1995), S.144; vgl. auch Scheffer (2009), S.87.; vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S.345-348 oder vgl. Art. 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (OECD-MA), OECD (2008).
[2] Vgl. Eberhartinger / Wiedermann-Ondrej (2006), S.226-227.
[3] Zum Veranlassungsprinzip und der verursachungsgerechten Erfolgszuordnung vgl. Scheffer (2009), S.82.
[4] Vgl. Kommission (2010a).
[5] Vgl. Heinsen (2001), S.194.
[6] Vgl. Schreiber (2005), S.459; vgl. Eberhartinger / Wiedermann-Ondrej (2006), S.225; vgl. Scheffer (2009), S.89; vgl. Pu¨hringer (2008), S.293; vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S.341.
[7] Vgl. Greinecker (2010), S.32; vgl. Pu¨hringer (2008), S.308.
[8] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD- RL), OECD (2010).
[9] Vgl. Erkenntnis des VwGH 2007/15/0036 vom 08.07.2009.
[10] Vgl. Verrechnungspreisrichtlinie 2010 des Bundesministeriums fu¨r Finanzen (BMF-RL), Finanzmini- sterium (2010).
[11] Vgl. Greinecker (2010), S.32.
[12] Zum Erfordernis von qualifizierten Gegenbeweisen bei Verrechnungspreisanpassungen durch Finanz- verwaltungsbeh¨orden vgl. Erkenntnis des VwGH 2006/13/0116 vom 20.10.2009.
[13] Vgl. Schreiber (2005), S.460.
[14] Vgl. Scheffer (2009), S.452.
[15] Vgl. OECD-RL, S.108-109.
[16] Vgl. Schreiber (2005), S.461; vgl. Heinsen (2001), S.195.
[17] Vgl. Schreiber (2005), S.464; vgl. Kommission (2010b).
[18] Vgl. Kellersmann / Treisch (2002), S.233-235; vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S.368-370.
[19] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD- RL-2009), OECD (2009) zuru¨ckgehend auf die OECD-Verrechnungspreisrichtlinie aus dem Jahr 1995.
[20] Vgl. AO¨ F, 1994/114, 1997/122, 1998/155, 2000/171.
[21] Vgl. BMF-RL; vgl. Erkenntnis des VwGH 2006/13/0116 vom 20.10.2009; vgl. Berufungsentscheidung des UFS Wien RV/4687-W/02 vom 06.04.2007.
[22] Entschließungen des Rates sind jedoch nicht rechtsverbindlich, sondern rein politischer Natur. Die An- wendung der EUTPD ist den Unternehmen auch freigestellt. Vgl. dazu Frenz (2010), S.417, Rz.1414.
[23] Vgl. dazu auch Abschnitt I d. Anhangs des EUTPD, S.1-6 sowie Pu¨hringer (2008), S.308-309.
[24] Vgl. Abschnitt II und IV d. Anhangs des EUTPD.
[25] Vgl. Abschnitt III und IV d. Anhangs des EUTPD.
[26] Vgl. S.6, Rz.10 d. Anhangs des EUTPD.
[27] Vgl. S.5, Rz.5 EUTPD.
[28] Bei Begriffsdefinitionen verweist die EUTPD etwa sogar auf die OECD-RL, vgl. S.11 d. Anhangs des EUTPD.
[29] Vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S.358-359.
[30] Vgl. Verwaltungsgrunds¨atze (VWG) 1982, Tz. 2.3.1 iVm Tz. 2.3.2; vgl. auch Scheffer (2009), S.460- 461.
[31] Vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), 362-363.
[32] Vgl. Braun / Dennerlein / Wu¨nsche (2010), S.173.
[33] Die Vorschriften des AStG sind damit subsidi¨ar zu behandeln und gehen insbesondere den Regeln des dKStG nach. Sie stellen Auffangregelungen fu¨r die Gewinnberichtigungen zwischen zwei Gesellschaften auf Grund eines zu niedrig angesetzten Entgelts bei Nutzungsu¨berlassungen dar, da diese nicht durch das dKStG erfasst sind.
[34] Vgl. BGBl. I, Deutsches Außensteuergesetz i.d.F.v. 08.04.2010, S.386; vgl. Schreiber (2005), S.460; vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S. 363-364; vgl. Scheffer (2009), S.452.
[35] Vgl. Schreiber (2005), S.464.
[36] Vgl. dBMF-Schreiben vom 23. Februar 1983 zur Einkunftsabgrenzung zwischen international verbun- denen Unternehmen (VWG-Einkunftsabgrenzung), BStBl. I 1983, S.218.
[37] Vgl. dBMF-Schreiben vom 30. Dezember 1999 zu Kostenumlagevertr¨agen (VWG-Kostenumlagen), BStBl. I 1999, S.1122.
[38] Vgl. dBMF-Schreiben vom 09. November 2001 zur Entsendung von Arbeitnehmern (VWG- Arbeitnehmernentsendung), BStBl. I 2001, S.796.
[39] Vgl. dBMF-Schreiben vom 12. April 2005 zu Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten sowie Verst¨andigungs- und EU-Schiedsverfahren (VWG-Verfahren), BStBl. I 2005, S. 570.
[40] Vgl. Bertl / Hirschler (2006), S.228.
[41] Vgl. BMF-RL, S.30/3-30/5.
[42] Vgl. BMF-RL, S.30/6-30/7.
[43] Vgl. OECD (2010), S.41, Rz.1.45; vgl. Heinsen (2001), S.200; vgl. Eberhartinger / Wiedermann- Ondrej (2006), S.226; vgl. Scheffer (2009), S.88 und S.459; vgl. Pu¨hringer (2008), S.294.
[44] Vgl. Ewert / Wagenhofer (2003), S.595.
[45] Vgl. OECD-RL, Chapter II, Part II, S.63-76.
[46] Vgl. OECD-RL, Chapter II, Part III, S.77-106.
[47] Literatur und Praxis kennen noch weitere Methoden, welche von der OECD-Richtlinie jedoch nicht erfasst werden, etwa die Kostenverteilungsmethoden oder die Gewinnvergleichsmethode. Vgl. dazu Scheffer (2009), S.467-468, S.481-486.
[48] Vgl. OECD-RL-2009, S.65.
[49] Dennoch verbleibt ein gewisser Anwendungsvorrang der Standardmethoden. Vgl. OECD-RL, S.60.
[50] Vgl. OECD-RL, S.59-60.
[51] Fu¨r das gesamte Unterkapitel vgl. OECD-RL, S.63-65 und BMF-RL, S.10/6-10/7.
[52] Vgl. Heinsen (2001), S.201; vgl. Scheffer (2009), S.472.
[53] Vgl. Schreiber (2005), S.465; vgl. Heinsen (2001), S.199.
[54] Vgl. Djanani (1998), S.586.
[55] Vgl. Schreiber (2005), S.465; vgl. Djanani (1998), S.586; vgl. Scheffer (2009), S.471; vgl. Pu¨hringer (2008), S.300; vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S.346-349 und S.374-376.
[56] Vgl. Djanani (1998), S.586; vgl. Scheffer (2009), S.472-473.
[57] Vgl. etwa OECD-RL, S.43-50; vgl. auch Scheffer (2009), S.472-473.
[58] Vgl. OECD-RL, S.122-123; vgl. Scheffer (2009), S.457; vgl. VWG-Einkunftsabgrenzung, Tz.2.1.7.
[59] Vgl. Djanani (1998), S.586.
[60] Fu¨r das gesamte Unterkapitel vgl. OECD-RL, S.65-70 und BMF-RL, S.10/7-10/8.
[61] Vgl. Schreiber (2005), S.465; vgl. Heinsen (2001), S.199-200; vgl. Djanani (1998), S.587; vgl. Scheffer (2009), S.474-475; vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S.376-378.
[62] Fu¨r das gesamte Unterkapitel vgl. OECD-RL, S.70-76 und BMF-RL, S.10/8-10/10.
[63] Vgl. Schreiber (2005), S.465; vgl. Heinsen (2001), S.200; vgl. Djanani (1998), S.587; vgl. Scheffer
[65] Die Gewinnteilungsmethode (PSM, profit split method) teilt den Gewinn einer Gesch¨afts-
[64] Vgl. OECD-RL-2009, S.65-66.
[65] Fu¨r das gesamte Unterkapitel vgl. OECD-RL, S.93-105 und BMF-RL, S.10/11-10/13.
[66] Auch Beitragsanalyse (contribution analysis) genannt.
[67] Auch Restgewinnanalyse (residual analysis oder residual profit split method - RPSM) genannt.
[68] Vgl. Scheffer (2009), S.479-480; vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S.382-383. Die Literatur kennt auch noch weitere Untermethoden der Gewinnteilungsmethode, etwa die Methode des eingesetzten Kapitals (capital employed method) oder die Methode der vergleichbaren Gewinnaufteilung (comparable profit split method - CPSM). Beide werden durch die OECD jedoch nur eingeschr¨ankt empfohlen. Vgl. dazu Eberhartinger / Wiedermann-Ondrej (2006), S.234.
[69] Fu¨r das gesamte Unterkapitel vgl. OECD-RL, S.77-92 und BMF-RL, S.10/10-10/11.
[70] Im Vergleich zur Kostenaufschlagsmethode sind hier somit alle Kosten als Grundlage heranzuziehen.
[71] Vgl. Djanani / Br¨ahler (2008), S.383.
[72] Vgl. fu¨r das gesamte Kapitel OECD-RL, Chapter III, S.107-130.
[73] Vgl. Pu¨hringer (2008), S.302.
[74] Advanced Pricing Agreements sind bindende Vorab-Vereinbarungen mit der zust¨andigen Finanzver- waltungsbeh¨orde, dass ein festgesetzter Verrechnungspreis fremdu¨blich ist und dieser im Zuge einer Betriebspru¨fung akzeptiert wird. Vgl. dazu Djanani / Br¨ahler (2008), S.384-390; Eberhartinger / Wiedermann-Ondrej (2006), S.236-237;
[75] Praktisch werden jedoch oftmals ex post Studien angewandt.
[76] Der tats¨achliche Fremdvergleich stellt auf tats¨achliche Markttransaktionen ab. Vgl. dazu Scheffer (2009), S.455-462.
[77] Der hypothetische Fremdvergleich simuliert den Preisbildungsprozess zwischen unabh¨angigen Dritten. Vgl. dazu Scheffer (2009), S.462-466.
[78] Vgl. Siecker (2002), Rn.185.
[79] Vgl. OECD-RL, S.107, Rz.3.2.
[80] Vgl. OECD-RL, S.108, Rz.3.3. Die Bereitstellung derartiger Informationen f¨allt zudem unter die Mit- wirkungspflicht gem. § 138 BAO.
