Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Vorgehensweise
1.4 Thematische Abgrenzungen
2 Grundlagen
2.1 Grundlagen des Konzernabschlusses
2.1.1 Begriff und Bedeutung
2.1.2 Aufgaben und Grundsätze des Konzernabschlusses
2.1.3 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
2.1.4 Grundsatz der Einheitlichkeit
2.2 Grundlagen der Steuerabgrenzung
2.2.1 Begriff und Definition latenter Steuern
2.2.2 Grundlagen der Abgrenzung latenter Steuern
2.2.3 Konzepte und Methoden der Steuerabgrenzung
2.2.3.1 Timing-Konzept
2.2.3.2 Temporary-Konzept
2.2.3.3 Deferred-, Liability- und Net-of-tax-Methode
2.3 DRSC, DSR und DRS
3 Latente Steuern im Konzernabschluss
3.1 Überblick
3.2 Entstehungsursachen latenter Steuern
3.3 Latenzen aus der Übernahme von Einzelabschlüssen (HB I)
3.4 Latenzen aus der Überleitung zur Handelsbilanz II (HB II)
3.4.1 Vereinheitlichung von Ansatz und Bewertung nach HGB
3.4.2 Vereinheitlichung von Ansatz und Bewertung nach IFRS
3.4.3 Währungsumrechnung nach HGB
3.4.4 Währungsumrechnung nach IAS/IFRS
3.5 Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen
3.5.1 Kapitalkonsolidierung
3.5.1.1 Grundlagen
3.5.1.2 Ansatz nach HGB
3.5.1.2.1 Stille Reserven und stille Lasten
3.5.1.2.2 Geschäfts- oder Firmenwert/Unterschiedsbetrag
3.5.1.2.3 Steuerliche Verlustvorträge
3.5.1.3 Ansatz nach IAS/IFRS
3.5.1.3.1 Goodwill/Unterschiedsbetrag
3.5.1.3.2 Steuerliche Verlustvorträge
3.5.1.4 Quotenkonsolidierung
3.5.1.5 At-Equity-Konsolidierung
3.5.2 Schuldenkonsolidierung
3.5.3 Zwischenergebniskonsolidierung
3.5.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung
3.6 Besteuerung beim Anteilseigner (Outside Basis Differences)
4 Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss
4.1 Anwendbarer Steuersatz
4.2 Diskontierung
5 Ausweis und Angaben im Konzernabschluss
5.1 Ausweis im Konzernabschluss
5.1.1 Ausweis in der Konzernbilanz nach HGB
5.1.2 Ausweis in der Konzernbilanz nach IAS/IFRS
5.1.3 Ausweis in der GuV nach HGB
5.1.4 Ausweis in der GuV nach IAS/IFRS
5.2 Angaben im Konzernabschluss
5.2.1 Angaben im Konzernanhang nach HGB
5.2.2 Angaben im Konzernanhang nach IAS/IFRS
6 Zusammenfassung und kritische Würdigung
Literaturverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Aufgaben des Konzernabschlusses
Abbildung 2: Konsolidierungsarten
Abbildung 3: Umfang des Timing- und Temporary-Konzepts im Vergleich
Abbildung 4: Ursachen für latente Steuern im Konzernabschluss
Abbildung 5: Varianten der Währungsumrechnung nach IFRS
Abbildung 6: Latente Steuern im Rahmen der Schuldenkonsolidierung
Abbildung 7: Latente Steuern im Rahmen der Zwischenergebniskonsolidierung
Abbildung 8: Gliederung der Überleitungsrechnung nach DRS 18 Ziff. A15
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die Abgrenzung latenter Steuern hatte lange Zeit für die Bilanzierungspraxis im HGB- Einzelabschluss keine besondere Bedeutung, da es nur zu wenigen Abweichungen zwi- schen Einzelabschluss und Steuerbilanz durch das Prinzip der (umgekehrten) Maßge- blichkeit gekommen ist. Im HGB-Konzernabschluss hingegen nahm die Steuerabgren- zung schon immer einen höheren Stellenwert ein, da es, bedingt durch erfolgswirksame Konsolidierungsmaßnahmen, regelmäßig zu abzugrenzenden Steuerlatenzen kam.
Durch das Inkrafttreten des BilMoG am 29. Mai 2009 ergaben sich umfangreiche Neuregelungen für den handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss. Es ist die bedeutendste Reform seit dem Bilanzrichtliniengesetz Mitte der 1980er Jahre der handelsrechtlichen Rechnungslegungsnormen. Sie leitet eine neue Zeitrechnung in der Konzernrechnungslegung ein.1
Eine der wesentlichsten Änderungen des BilMoG ist, neben der Aufhebung der umge- kehrten Maßgeblichkeit, der Übergang vom bisher anzuwendenden Timing-Konzept zum international gebräuchlichen Temporary-Konzept durch die Neufassung der §§ 274 und 306 HGB. Dadurch hat das Thema der latenten Steuern generell an Brisanz gewon- nen. Der Gesetzgeber wagte sich damit an eines der komplexesten Bilanzierungsthe- men, dessen Ausgestaltung eines der zentralen Diskussionsthemen um die Anwendung des BilMoG in den nächsten Jahren darstellen dürfte.2 Die Änderungen führen zu einem deutlich erhöhten Bilanzierungsaufwand bei der Erstellung der Jahresabschlüsse bzw. des Konzernabschlusses.3
Die im HGB kurzgehaltenen Neuregelungen der §§ 274 und 306 HGB werfen in der Bilanzierungspraxis vielerlei Fragen auf. Durch die fehlenden Detailregelungen im Ge- setzestext und die Aufhebung des durch den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer Ende Mai 2009 herausgegebenen IDW ERS HFA 27 werden viele Unternehmen im DRS 18 Rat suchen. Der durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. ver- abschiedete und durch das Bundesministerium der Justiz veröffentlichte DRS 18 „La- tente Steuern“ konkretisiert die Regelungen der §§ 274 und 306 HGB wiederum nur in einigen strittigen Bereichen. Es bleiben Fragen offen.
Obwohl durch das BilMoG eine klare Annäherung an die IAS/IFRS erfolgt ist, bestehen besonders in Detailfragen teilweise deutliche Unterschiede im Bereich Bilanzierung und Bewertung. Somit ist eine detaillierte Gegenüberstellung latenter Steuern im Konzern- abschluss in beiden Regelungssystemen von Bedeutung. Zudem ist die Neuregelung durch das BilMoG noch sehr jung und es fehlen Erfahrungswerte in den Unternehmen im Umgang mit den teilweise sehr komplexen und komplizierten Regelungen.
Die Veröffentlichung des DRS 18 erfolgte im Bundesanzeiger Nr. 133 am 3. September 2010 und damit mit erheblichem zeitlichem Abstand zu den geänderten handelsrechtlichen Regelungen, welche bereits für Geschäftsjahre ab dem 31.12.2009 verpflichtend waren. Durch den zeitlichen Abstand fanden die Regelungen des DRS 18 nur wenig Einfluss in die bestehende Literatur zur aktuellen Konzernrechnungslegung nach BilMoG, da viele Bücher zu diesem Zeitpunkt schon geschrieben waren. Nicht zuletzt aus diesem Grund ist die vorliegende Arbeit von aktueller Bedeutung.
Ziel der Abschlussarbeit ist die Gegenüberstellung der Regelungen zur Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach BilMoG unter Beachtung der Regelungen des DRS 18 und den Vorschriften der IAS/IFRS und eine anschließende kritische Würdigung. Dabei wird der Frage nachgegangen, in welchen Bereichen sich die beiden Rechnungslegungsnormen noch unterscheiden und in welchen Bereichen sich die beiden Rechnungslegungsnormen nun gleichen.
Die vorliegende Arbeit zeigt die entsprechenden Regelungen auf und weist auf die Un- terschiede im Bereich der Abgrenzung latenter Steuern bei der Erstellung eines Kon- zernabschlusses hin und verdeutlicht diese. Zudem werden die handelsrechtlichen Rege- lungen durch die Vorschriften des Deutschen Rechnungslegungs Standards 18 (DRS 18), welcher durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee veröf- fentlicht und durch das Bundesministerium der Justiz anerkannt wurde, ebenfalls ergän- zend vorgestellt und mit den internationalen Bilanzierungsregeln verglichen.
Zunächst wird ein genereller Überblick über die Grundlagen des Konzernabschlusses gegeben: Begriffsklärung, Aufgaben und Grundsätze sowie die Aufstellungspflicht für den Konzernabschluss und die Festlegung des Konsolidierungskreises werden darge- stellt. Daran schließen sich die Grundlagen der latenten Steuerabgrenzung an. Dabei werden neben der Begriffsklärung und Definition auch die unterschiedlichen Konzepte und Methoden bei der Steuerabgrenzung erläutert. Ebenfalls wird kurz das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee vorgestellt und auf dessen Aufgaben und Standardserstellung eingegangen.
Darauf aufbauend werden die Entstehungsursachen latenter Steuern im Konzernabschluss dargestellt und die Ebenen der Entstehung von Differenzen erläutert, durch welche latente Steuern abgegrenzt werden. Es wird ausführlich auf die einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen eingegangen und die Unterschiede zwischen den Regelungen des HGB und der IAS/IFRS werden aufgezeigt.
Kapitel 4 widmet sich der Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss und klärt den anzuwendenden Steuersatz nach den nationalen handelsrechtlichen Regelungen und den internationalen Regelungen sowie der Frage einer möglichen Di]skontierung.
Schließlich wird der Ausweis latenter Steuern in der Konzernbilanz und der Gewinnund Verlustrechnung aufgezeigt. Weiterhin werden die Angaben, welche im Konzernanhang zu machen sind, dargestellt.
Abschließend erfolgt die Zusammenfassung der wichtigsten Erkenntnisse, der Unterschiede und deren kritische Würdigung, sowie die Beantwortung der in der Einleitung gestellten Fragen.
Die vorliegende Arbeit befasst sich ausschließlich mit den Regelungen zur Abgrenzung latenter Steuern im Bereich des Konzernabschlusses. Die Regelungen für den Einzelabschluss bleiben dabei weitestgehend unberücksichtigt. Lediglich einzelne Regelungen, welche durch die Übernahme der Einzelabschlüsse in den Konzernabschluss Einfluss auf die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nehmen, werden, wenn dies zum Verständnis der weiteren Ausführungen nötig ist, dargestellt.
Die Grundlagen des Konzernabschlusses werden nachfolgend anhand der Definition des Begriffs Konzern und dessen Bedeutung dargestellt. Dabei werden die Aufgaben des Konzernabschlusses und die zu beachtenden Grundsätze vorgestellt sowie die Aufstellungspflichten und die Regelungen zum Konsolidierungskreis abgebildet. Abschließend wird kurz auf den Grundsatz der Einheitlichkeit eingegangen.
Die deutschen bilanz- und gesellschaftsrechtlichen Vorschriften für Konzerne sind überwiegend im AktG und im HGB zu finden, eine eigenständige Konzerndefinition findet sich lediglich in § 18 AktG.4
Der Begriff Konzern bezeichnet somit den Zusammenschluss rechtlich selbstständiger Unternehmen unter dem unmittelbaren oder mittelbaren beherrschenden Einfluss einer Muttergesellschaft zu einer wirtschaftlichen Einheit.5 Der Konzern besteht folglich aus einem Mutterunternehmen und einem oder mehreren Tochterunternehmen. Das HGB verzichtet auf eine selbstständige Begriffsbestimmung, vielmehr werden in § 290 Abs. 1 HGB die Begriffe „Mutter- und Tochterunternehmen“ für die Zwecke der Konzernrech- nungslegung eingeführt. § 290 Abs. 2 HGB definiert das Verhältnis zwischen den Kon- zerneinheiten.6 Der Konzernabschluss bezeichnet den Jahres- oder Zwischenabschluss eines solchen Konzerns und dient als Abbild der wirtschaftlichen Einheit.7
Nach der Terminologie des IAS 27 Ziff. 4 besteht ein Konzern („group“) als Gesamtheit aus Mutterunternehmen („parent“) und allen Tochterunternehmen („subsidiaries“).8 Ein Mutterunternehmen ist ein Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunterneh- men. Ein Tochterunternehmen ist ein Unternehmen, einschließlich einer Nicht- Kapitalgesellschaft, das von einem anderen Unternehmen beherrscht wird. Der Begriff Konzernabschluss wird als Abschluss einer Unternehmensgruppe, der die Unternehmen der Gruppe so darstellt, als handle es sich bei ihnen um ein einziges Unternehmen, defi- niert. Bei den Beziehungen der Konzernunternehmen zueinander ist zwischen dem Unterord- nungskonzern gemäß § 18 Abs. 1 AktG und dem Gleichordnungskonzern gemäß § 18 Abs. 2 AktG zu unterscheiden. Während Unterordnungskonzerne durch ein herrschen- des Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter einheitlicher Lei- tung des beherrschenden Unternehmens und gleichzeitiger rechtlicher Selbstständigkeit der abhängigen Unternehmen zusammengefasst sind, handelt es sich bei einem Gleich- ordnungskonzern hingegen um rechtlich selbstständige Unternehmen, welche unter ei- ner einheitlichen Leitung zusammengefasst werden, ohne dass dadurch ein Abhängig- keitsverhältnis besteht.9 Gleichordnungskonzerne sind in Deutschland selten, vielmehr überwiegen Unterordnungskonzerne, die für die Konzernrechnungslegung nach HGB und IAS/IFRS allein relevant sind. Die Abschlusspflicht in allen Rechtskreisen setzt den Unterordnungskonzern als Konzerntyp voraus.10
Die theoretischen Grundlagen für den Konzernabschluss bilden die Einheitstheorie (entity theory) und die Interessentheorie (parent company theory) als Theorien von praktischer Bedeutung.11
„Die Einheitstheorie betrachtet den Konzern trotz rechtlicher Selbstständigkeit der Einzelunternehmen als wirtschaftliche und rechtliche Einheit, also als eine einzige [fiktive] Unternehmung.“12 Der Konzern als Konstrukt besitzt keine Rechtspersönlichkeit und verfügt auch nicht über eigene Konzernorgane wie Vorstand, Aufsichtsrat oder eine Hauptversammlung. De facto übernehmen die Organe des Mutterunternehmens an der Konzernspitze diese Position.13 Durch den Einheitsgrundsatz wird das Konzerngebilde fiktiv zu einer rechtlichen Einheit aufgewertet.14
Bei der Interessentheorie hingegen wird der Konzernabschluss als zusätzliches Informa- tionsinstrument für die Anteilseigner gesehen. Nach der Interessentheorie laufen die Interessen der Mehrheits- und Minderheitsgesellschafter auseinander, was die Anteile der Minderheitsgesellschafter aus Sicht der Mehrheitsgesellschafter eher als Fremdkapital erscheinen lässt. Der aus dem Konzernabschluss abgeleitete Gewinn je Aktie ist ein verbleibender Rest der Interessentheorie und der Konzernabschluss eine erweiterte Bilanz des Mutterunternehmens.15
Der Konzernabschluss kann frei von bilanzpolitischen Maßnahmen in den Einzelab- schlüssen aufgrund der fehlenden Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse für den Kon- zernabschluss gestaltet werden. Aufgrund des unmittelbaren oder mittelbaren beherr- schenden Einflusses der Muttergesellschaft bestehen oftmals Geschäftsbeziehungen zwischen den Konzernunternehmen, welche so zwischen unabhängigen Unternehmen nicht vorkommen würden. Die Verzerrungen in den Einzelabschlüssen, die sich durch die in vielen Bereichen auf den Konzern ausgerichteten Geschäftstätigkeiten ergeben, können im Konzernzusammenhang besser beurteilt werden. Den Einzelabschlüssen des Mutterunternehmens, wie auch denen der Tochterunternehmen, kommt oftmals eine geringere Aussagekraft zu als Abschlüssen unabhängiger Einzelunternehmen. Der Kon- zernabschluss gibt häufig einen besseren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Er- tragslage des Konzerns als die Summe der Einzelabschlüsse, da diese im Konzernab- schluss durch Konsolidierungsmaßnahmen um die wirtschaftlichen Beziehungen und Verflechtungen zwischen den Konzerngesellschaften bereinigt wurden.16
Neben dem wichtigsten Zweck des Konzernabschluss, nämlich der Informationsfunkti- on zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage („fair presentation“) der verbundenen Un- ternehmen (§ 297 Abs. 2 Satz 2 HGB bzw. IAS 1 Ziff. 15), erfüllt der Konzernabschluss auch eine Dokumentationsfunktion. Dazu gehört die Dokumentation der Maßnahmen, welche die Einzelabschlüsse zum Konzernabschluss überleiten, also nicht die in den Einzelabschlüssen bereits erfolgte Aufzeichnung der laufenden Geschäftsvorfälle.17
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Aufgaben des Konzernabschlusses18
Gerade bei internationaler Rechnungslegung nach IAS/IFRS nimmt der Grundsatz der „decision usefulness“ eine herausragende Rolle ein. Er verlangt die Bereitstellung un- ternehmensspezifischer Informationen zur Entscheidungsfindung für Investoren, Kre- ditgeber und andere Stakeholder, damit diese fundierte Entscheidungen treffen können. Dabei soll den jeweiligen Entscheidungsträgern sowohl der potenzielle Erfolg des Un- ternehmens als auch das mit der Entscheidung verbundene Risiko aufgezeigt und ver- deutlicht werden.19
Der Konzern als fiktives Gebilde ist in Deutschland aufgrund der fehlenden Rechtspersönlichkeit kein Steuersubjekt. Bei den im Konzernabschluss als Steuern ausgewiesenen Positionen handelt es sich entweder um tatsächlich gezahlte Steuern, also um von den einzelnen Konzernunternehmen effektiv gezahlte Steuern, oder um latente Steuern, da der Konzern selbst nicht zur Steuer veranlagt wird.20
Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ergibt sich nicht unmittel- bar aus der Definition des Konzernbegriffs im AktG. Eine Aufstellungspflicht besteht nach deutschem Recht nur dann, wenn die Möglichkeit des beherrschenden Einflusses von einem inländischen (Mutter-)Unternehmen auf mindestens ein anderes (Tochter-) Unternehmen besteht (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 11 Abs. 1 PublG).21
Mit der Verabschiedung des BilMoG erfolgten eine konzeptionelle Änderung der handelsrechtlichen Regelungen zur Konzerndefinition und eine Anpassung an die IAS/IFRS-Vorschriften. Vor dem BilMoG waren zwei nebeneinanderstehende Konzepte zur Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses im HGB verankert, nämlich das der einheitlichen Leitung (auch ökonomisches bzw. deutsches Konzept) und das Control-Konzept (auch juristisches bzw. angelsächsisches Konzept).22
Seit dem 1. Januar 2010 ist nur noch das auch international übliche Konzept der „möglichen Beherrschung“ (Control-Konzept) in § 290 Abs. 1 HGB kodifiziert.23
Die Aufstellungspflicht ergibt sich in Abhängigkeit von der Rechtsform des inländi- schen Mutterunternehmens entweder nach den Vorschriften des HGB oder PublG sowie der Größe des Konzerns. Die IAS/IFRS kennen keine größen- oder rechtsformabhängi- gen Beschränkungen (IAS 27 Ziff. 9-11) und unterscheiden auch nicht hinsichtlich des Landes, in dem das Mutterunternehmen seinen Hauptsitz hat. Somit entsteht die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ausschließlich auf der Grundlage der nationa- len Normen nach § 290 HGB. Inländische Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, KGaA) und diesen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB (GmbH & Co. KG) müssen ihre Konzernabschlüsse nach § 290 HGB aufstellen. Für Unternehmen anderer Rechtsformen gilt § 11 PublG. Für inländische Mutterunternehmen, die Kredit- institute oder Versicherungsunternehmen sind, besteht gemäß § 340i HGB bzw. § 341i HGB eine grundsätzliche und rechtsformunabhängige Aufstellungspflicht.24
Gemäß § 315a HGB sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen i. S. d. § 264d HGB mit Sitz in Deutschland seit 2002 verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse zwingend nach den IAS/IFRS-Vorschriften aufzustellen. Bei nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen besteht nach § 315a Abs. 3 HGB ein Wahlrecht, die Konzernabschlüsse nach HGB- oder IAS/IFRS-Vorschriften zu erstellen.25
Aus Wirtschaftlichkeits- und Praktikabilitätsgründen bestehen mehrere Befreiungsmög- lichkeiten von der Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses. Diese ergeben sich bei Vorliegen eines übergeordneten Konzernabschlusses (§§ 291, 292 HGB), bei der Unter- schreitung bestimmter Größenkriterien in Bezug auf Bilanzsumme, Mitarbeiterzahl und Umsatz (§ 293 HGB) oder bei der ausschließlichen Existenz von Tochterunternehmen, welche aufgrund der beabsichtigten Weiterveräußerung nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden müssen (§ 290 Abs. 5 i. V. m. § 296 HGB). Bei kapitalmarktorien- tierten Unternehmen greift nur der Tatbestand der beabsichtigten Weiterveräußerung als Befreiungstatbestand.26
Bei der Frage, welche Unternehmen in einen Konzernabschluss aufzunehmen sind, folgt das HGB, wie auch die IAS/IFRS, der sog. Stufenkonzeption.27 Diese bildet die Intensität der Einflussnahme des Mutterunternehmens auf jene Unternehmen ab, welche sich über vier Stufen hinweg abschwächt und in der Form der Abbildung der Unternehmen im Konzernabschluss reflektiert wird.
Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises ist bei der Konzernabschlusserstellung einer der wichtigsten Schritte, da sich aufgrund der verschiedenen Formen der Einbeziehung in den Konzernabschluss die Art der Konsolidierung bestimmt.
Auf der ersten Stufe werden Tochterunternehmen i. S. d. § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB ein- geordnet, auf welche das Mutterunternehmen einen beherrschenden Einfluss hat und somit den höchsten Grad der Einflussnahme ausübt. Die Tochterunternehmen auf dieser Stufe werden über die Vollkonsolidierung (nach IFRS 3) in den Konzernabschluss ein- bezogen und bilden damit zusammen mit dem Mutterunternehmen den Konsolidie- rungskreis i. e. S.28 Aus der generellen Einbeziehungsregelung des § 294 Abs. 1 HGB ergibt sich implizit die Irrelevanz des Sitzes des Tochterunternehmens für den Einbezug in den Konzernabschluss, vielmehr gilt das sog. Weltabschlussprinzip, welches auch nach IAS/IFRS gilt.29
Eine Relativierung des Gebots zur Vollkonsolidierung wird durch die Einbeziehungs- wahlrechte des § 296 HGB vorgenommen. Bei der Ausübung eines dieser Wahlrechte, ist der Stufenkonzeption folgend zu prüfen, ob das Tochterunternehmen nach der Equi- ty-Methode einbezogen werden kann. Falls dies nicht möglich ist, muss das Unternehmen als zu Anschaffungskosten bewertete Beteiligung im Konzernabschluss berücksichtigt werden.30
Auf der zweiten Stufe des Konsolidierungskreises sind die Gemeinschaftsunternehmen einzubeziehen, welche zusammen mit einem oder mehreren konzernfremden Unter- nehmen gemeinsam geführt werden.31 Nach § 310 Abs. 1 HGB existiert für Gemein- schaftsunternehmen ein Wahlrecht zur quotalen Einbeziehung. Bei Nichtausübung des Wahlrechts ist das Gemeinschaftsunternehmen nach der Equity-Methode in den Kon- zernabschluss einzubeziehen.32 Dies gilt auch nach internationalen Regelungen, wonach für Gemeinschaftsunternehmen die quotale Einbeziehung in den Konzernabschluss der Equity-Methode gemäß IAS 31 Ziff. 40 grundsätzlich vorzuziehen ist.33
Auf der dritten Stufe geht es um die assoziierten Unternehmen, auf welche gemäß § 311 Abs. 1 HGB von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein maß- geblicher Einfluss bezüglich der Geschäfts- und Finanzpolitik eines nicht einbezogenen Unternehmens, an dem das einbezogene Unternehmen nach § 271 Abs. 1 HGB beteiligt ist, ausgeübt wird. Dies wird nach § 311 Abs. 1 Satz 2 HGB ab einer Beteiligung von 20 % angenommen. Die assoziierten Unternehmen werden nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen (IAS 28). Dabei stellen Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen den Konsolidierungskreis i. w. S.34 dar.
Auf der vierten Stufe sind die Unternehmen, auf die das Mutterunternehmen den geringsten Einfluss ausüben kann, angesiedelt. Die Verbindung der Unternehmen wird als Beteiligung eingeordnet und nach § 271 Abs. 1 HGB mit ihren Anschaffungskosten im Konzernabschluss bilanziert. Nach IAS/IFRS werden diese als Finanzinstrumente nach den Vorschriften des IAS 39 und IFRS 9 im Konzernabschluss bilanziert.35
Grundsätzlich sind nach IAS 27 Ziff. 9 Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Ein Mutterunternehmen nach der Definition des IAS 27 Ziff. 4 ist ein Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunternehmen. Ein Verbund von Mutter- und Tochterunternehmen ist ein Konzern.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Konsolidierungsarten36
Der Konzernabschluss leitet sich aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unter- nehmen ab. Der Grundsatz der Einheitlichkeit beschreibt dabei, wie die Einzelabschlüs- se beschaffen sein müssen, damit diese in einem Summenabschluss zusammengefasst werden können. Dazu gehört, dass die Einzelabschlüsse einheitlichen Bilanzierungs- normen folgen, um einen aussagekräftigen und mit den Einzelabschlüssen vergleichba- ren Konzernabschluss zu erhalten. Zudem ist dem Grundsatz der Einheitlichkeit beson- dere Bedeutung beizumessen, da der Konzernabschluss seinen Zweck zur Information und Dokumentation nur dann erfüllen kann, wenn ein Mindestmaß an formeller und materieller Einheitlichkeit des abgebildeten Zahlenwerks gewährleistet ist. Zusätzlich verlangt die formelle Einheitlichkeit neben einheitlichen Stichtagen bzw. Berichtsperio- den (§ 299 HGB) auch einen einheitlichen Ausweis sowie eine einheitliche Währung (§ 244 i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB).37
Die materielle Einheitlichkeit wird über die Anpassung der Einzelabschlüsse an die konzerneinheitlichen Bilanzierungsgrundsätze gewährleistet.38
IAS 27 sieht als einen einheitlichen Stichtag für den Konzernabschluss einzig den Ab- schlussstichtag des Mutterunternehmens (IAS 27 Ziff. 22 f.) vor. Demnach sollen die Einzelabschlüsse der Tochterunternehmen alle zum gleichen Stichtag aufgestellt wer- den.39
Nachfolgend werden die Grundlagen der Steuerabgrenzung beschrieben und ein Überblick über die latente Steuerabgrenzung anhand der Begriffsdefinition, sowie der Konzepte und Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern gegeben. Anschließend wird außerdem auf die Aufgaben und die Zusammensetzung des DRSC eingegangen.
Zur Klärung des Begriffs der latenten Steuern wird zunächst die Bedeutung des Begriffs Latenz erläutert. Der Begriff Latenz (von lateinisch: latere = verborgen sein) bedeutet einerseits das Vorhandensein einer noch nicht sichtbaren Sache, zum anderen steht die- ser Begriff für die Zeit zwischen Reiz und Reaktion, zwischen Ursache und Wirkung.
Übertragen und in Bezug auf Steuern, beschreibt der Begriff der latenten Steuern also faktisch vorhandene, aber verborgene Steuern, welche sich durch das Auseinanderfallen von Ursache und Wirkung dieser speziellen Steuern ergeben.
Gleichwohl liegt die Ursache für den Ansatz latenter Steuern in der Diskrepanz zwi- schen der steuerlichen Gewinnermittlung nach den jeweilig geltenden steuerlichen Re- gelungen sowie der Bilanzierung nach nationalen handelsrechtlichen Vorschriften oder internationalen Rechnungslegungsstandards im Einzel- bzw. Konzernabschluss. Durch eine abweichende steuerliche Bilanzierung oder Bewertung sowie der Inanspruchnahme unterschiedlicher Wahlrechte ergibt sich in der Steuerbilanz, welche zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dient, ein zum Einzel- bzw. Konzernabschluss unter- schiedliches Ergebnis. Die Wirkung hingegen resultiert aus dem Abbau dieser einzelnen Differenzen über den Zeitablauf und die sich daraus ergebende Steuerbe- bzw. - entlastung.40
Im angelsächsischen Sprachraum wird zutreffender von „deffered taxes“, also von „aufgeschobenen Steuern“, gesprochen.41
Die rechtliche Grundlage zur Bilanzierung latenter Steuern ergibt sich national aus den gesetzlichen Vorschriften der §§ 274 sowie 306, gegebenenfalls i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB und gilt für alle Konzernabschlüsse.42 Neben den gesetzlichen Regelungen ist der DRS 18 als Grundsatz ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung zu beachten.43 Die internationalen Bilanzierungsvorschriften für latente Steuern (deferred taxes) finden sich hingegen in IAS 12.
Die Rechnungslegung nach IAS/IFRS hat als zentrales Anliegen, dem Adressanten des Abschlusses entscheidungsrelevante Informationen über die Fälligkeit, die Höhe und die Unsicherheit künftiger Zahlungsmittelflüsse zu vermitteln. Ausgehend von diesem As- pekt geben die Aktiva Auskunft über den aus der Remonetarisierung der Vermögens- werte erwarteten Mittelzufluss. Vice versa geben die Passiva Auskunft über den erwar- teten Mittelabfluss zur Begleichung von Schulden. Bei Differenzen zwischen dem IAS/IFRS-Buchwert eines Vermögenswertes bzw. einer Schuld und dem korrespondie- renden Steuerwert in der Steuerbilanz würde ohne die Berücksichtigung latenter Steuern kein den tatsächlichen Umständen entsprechendes Bild der zu erwartenden Zahlungsmittelzu- und -abflüsse vermittelt werden. Damit besteht die Grundidee der Abgrenzung latenter Steuern durch deren Ansatz, künftige Steuerwirkungen, welche sich durch Realisation der IAS/IFRS-Buchwerte ergeben, vorwegzunehmen.44
Konzeptionell und methodisch gibt es bei der Steuerabgrenzung verschiedene Vorgehensweisen, die nachfolgend erläutert werden.
Das Timing-Konzept war vor der Neufassung des IAS 12 im Jahr 1996 sowie durch Inkrafttreten der Änderungen durch das BilMoG im Mai 2009 Grundlage für die Steuer- abgrenzung.45 Dieses GuV-orientierte Konzept fußt auf der Annahme, dass der in der Handelsbilanz ausgewiesene Ertragssteueraufwand aus Körperschafts- und Gewerbeer- tragssteuer anfänglich nur aus dem in der Steuerbilanz ermittelten steuerrechtlichen Einkommen deduziert wird. Es werden somit nur solche zeitlich begrenzten Bilanzie- rungs- und Bewertungsunterschiede (timing differences) zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz abgegrenzt, welche sowohl in deren Entstehung als auch bei deren Umkeh- rung in der GuV erfasst werden. Dabei zielt das Timing-Konzept durch die Angleichung des Steueraufwands an das handelsrechtliche Ergebnis auf die richtige Darstellung in der GuV ab.46 Beim Timing-Konzept wird zwischen „zeitlich unbegrenzte[n] Differenzen (permanent differences), zeitlich begrenzte[n] Differenzen (timing differences) und quasi zeitlich unbegrenzte[n] Differenzen“47 unterschieden.
Bei den zeitlich unbegrenzten, den permanenten Differenzen, handelt es sich um Unterschiede, welche sich zwischen dem handelsbilanziellen Gewinn und dem Steuerbilanzgewinn in einer Periode ergeben, die sich jedoch in den folgenden Perioden weder umkehren noch ausgleichen.48
Permanente Differenzen entstehen durch eine einseitige Erfassung von Aufwendungen oder Erträgen im handelsrechtlichen oder steuerrechtlichen Abschluss. Dies ist beispielsweise bei steuerlich nicht als abzugsfähig anerkannten Betriebsausgaben oder bestimmten nicht steuerpflichtigen Erträgen gegeben. Da der Steueraufwand in anderen Perioden nicht beeinflusst wird, ergibt sich keine Steuerabgrenzung.49
Bei zeitlich begrenzten, also den temporären Differenzen hingegen ergeben sich auf- grund unterschiedlicher Gewinnermittlungsvorschriften, die zur Erfassung von Auf- wendungen und/oder Erträgen zu unterschiedlichen Zeitpunkten in der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung führen, Ergebnisunterschiede, die sich innerhalb eines absehbaren Zeitraums wieder ausgleichen.50 Die Abweichungen, welche bei- spielsweise gegenwärtig zu einer Verminderung des Steueraufwands führen, bewirken in späteren Perioden eine Erhöhung des Steueraufwands und umgekehrt.51
Durch die Abkehr von der umgekehrten Maßgeblichkeit bei Einführung des BilMoG kommt es zu einer Zunahme temporärer Differenzen mittels Ausüben von steuerlichen Wahlrechten, welche unabhängig von der Behandlung im handelsrechtlichen Abschluss ausgeübt werden können.52 Aus dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit erfolgt bei Inanspruchnahme steuerlicher Wahlrechte nicht mehr eine analoge Übernahme in die Handelsbilanz. Durch die Emanzipation der Handelsbilanz und die Stärkung der Informationsfunktion halten latente Steuern vermehrt Einzug in die Handelsbilanz. Somit können latente Steuern als Preis für die gesteigerte Informationsfunktion durch den handelsrechtlichen Abschluss angesehen werden.53
Typische Beispiele für temporäre Differenzen sind steuerlich nicht zulässige Rückstellungen (wie beispielsweise eine Drohverlustrückstellung) in der Handelsbilanz, eine unterschiedliche Behandlung eines Disagios, Abweichungen in der Nutzungsdauer oder in der Abschreibungsmethode.54
Bei quasi-permanenten Differenzen gleicht sich die Ergebnisdifferenz erst nach einem längeren, nicht absehbaren unbestimmten Zeitraum aus. Die Umkehrung der Ergebniseffekte ergibt sich beispielsweise erst bei Auflösung des Unternehmens oder Verkauf des die Differenz auslösenden Vermögensgegenstandes. Beispiel hierfür ist der unterschiedliche Wertansatz eines Grundstücks in Handels- und Steuerbilanz oder nur handelsrechtlich erlaubte Abschreibungen auf nicht abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (wie beispielsweise Beteiligungen).55
Das bereits dem IAS 12 zugrunde liegende bilanzorientierte Temporary-Konzept ist mit der Neufassung der §§ 274 und 306 HGB n. F. durch das BilMoG bei der Steuerabgren- zung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, anzuwenden.56 Demnach ist somit grundsätzlich jegliche Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenz zwischen Han- dels- und Steuerbilanz, welche zu einer zukünftigen Steuerbe- oder entlastung führt, bei der latenten Steuerabgrenzung zu berücksichtigen. Selbst bei einer GuV-neutral entstandenen Differenz, die lediglich bei ihrer Auflösung in späteren Perioden zu einer Ergebnisdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz führt, ist diese nach dem Temporary-Konzept zu erfassen.57 Von daher sind alle Differenzen betroffen, die sich im Zeitablauf steuerwirksam auflösen. Durch diese Auflösung (Realisierung) wird die latente Steuerbe- oder -entlastung zu einer manifesten.58
Dadurch liegt dem Temporary-Konzept eine umfassendere Steuerabgrenzung zugrunde, da im Gegensatz zu den Regelungen nach dem Timing-Konzept auch quasi-permanente und erfolgsneutral entstandene Wertunterschiede in die Steuerabgrenzung aufzunehmen sind.59 „Timing differences stellen somit eine Teilmenge der temporary differences dar, d. h. timing differences sind immer auch zugleich temporary differences.“60
Den Umfang der beiden Konzepte zeigt folgende Abbildung nochmals im Vergleich:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Umfang des Timing- und Temporary-Konzepts im Vergleich61
Der Bilanzvergleich nach dem Temporary-Konzept umfasst neben dem Bilanzvergleich im Einzelabschluss auch den Vergleich der Vermögensgegenstände und Schulden in der Konzernbilanz nach § 306 HGB n. F.62
Das Ziel bei der Bilanzierung latenter Steuern ist nunmehr mit der Neufassung der nationalen Rechnungslegung durch das BilMoG nicht mehr die periodengerechte Erfolgsermittlung, also der Ergebniseffekt, sondern vielmehr die zutreffende Darstellung der Vermögenslage durch den richtigen Reinvermögensausweis.63
Bei den Abgrenzungsmethoden lassen sich die in der US-amerikanischen Literatur und Praxis entwickelten drei Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern unterscheiden.64
Bei der Deferred -Methode steht die richtige Darstellung der Erfolgslage durch die Er- folgsrechnung der GuV-Rechnung im Vordergrund. Dabei werden die latenten Steuern als aufgeschobene Steuern vom Einkommen und vom Ertrag, dem matching principle folgend, mit der Zielsetzung, die Relation von ausgewiesenem Erfolg und Steuerauf- wand aufzuzeigen, betrachtet. Es steht eine periodengerechte Abgrenzung der Steuer- zahlungen im Vordergrund, weshalb diese Methode auch Abgrenzungsmethode genannt wird. Aus diesem Grund wird der Steuersatz der Abrechnungsperiode zur Berechnung der latenten Steuerbeträge herangezogen, eine spätere Anpassung bei Steuersatzände- rungen ist nicht vorgesehen.65
Die in den IAS/IFRS und im HGB Anwendung findende Liability -Methode ist bilanz- orientiert. Der richtige Ausweis der Vermögensgegenstände und Schulden mit steuerli- chem Bezug am Bilanzstichtag steht von daher im Vordergrund. Um dies zu erreichen, wird mit dem zum Zeitpunkt der Auflösung der Wertdifferenzen wirksamen Steuersät- zen gerechnet. Aktive latente Steuern werden als Vermögenswerte, welche aus einer Steuermehrzahlung hervorgehen und eine zukünftige Steuerminderzahlung bewirken, als eine Forderung gegenüber dem Finanzamt angesehen. Dementsprechend werden passive latente Steuern als zukünftig zu zahlende Steuern, also als Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt angesehen.66
Bei der Net-of-tax- Methode handelt es sich mehr um eine Methode der Bewertung la- tenter Steuern als um eine Methode der Bilanzierung.67 Betrachtet wird dabei die von einem Vermögenswert bzw. durch eine Schuld verursachte zukünftige Steuerwirkung als steuerliche Wertkomponente gegenüber dem Gebrauchswert des Vermögenswerts bzw. des Ablösebetrags der Schuld. Es wird unterstellt, dass zu jedem Vermögensge- genstand bzw. jeder Schuld eine exakte Zurechnung des zugehörigen Steuereffekts er- folgen kann. Es erfolgt kein gesonderter Ausweis latenter Steuern in der Bilanz. Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden werden die zukünftigen Steuer- wirkungen eingerechnet. Die Net-of-tax- Methode führt weder zu einem periodengerecht ausgewiesenen Steueraufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung, noch zu einem verbesserten Einblick in die Vermögens- und Schuldenlage des Unternehmens. Damit wird der Zweck der Bilanzierung latenter Steuern nicht erfüllt. Zudem gilt diese Metho- de als zu kompliziert und verfälscht die Bewertungskonzepte für Vermögenswerte und Schulden.68
Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (DRSC) als privates Rechnungslegungsgremium, das in Form eines eingetragenen Vereins von Vertretern aus Unternehmen, Banken, Versicherungen und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ge- gründet wurde und vom Bundesministerium der Justiz (BMJ) die offizielle Anerken- nung durch den Vertrag als deutsches Standardisierungsgremium erhielt, existiert seit 1998. Der Vertrag wurde vom DRSC zum 31.12.2010 gekündigt, da das bisherige Fi- nanzierungsmodell vermutlich (Mitgliedsbeiträge sowie freiwillige Sonderzahlungen) eine Finanzierung der Tätigkeit über den 31.12.2010 hinaus nicht gewährleisten konnte. Beim Fehlen eines privatrechtlich organisierten Standardsetzers ist gemäß § 342a HGB zwingend ein Rechnungslegungsbeirat beim Bundesministerium der Justiz einzurich- ten.69
Durch die Neuordnung und den Beschluss, dass künftig neben Unternehmen auch Ver- bände eine vollberechtigte Mitgliedschaft erhalten können („gemischtes Modell“), ist die Zukunft des DRSC gesichert.70 Die Neuordnung wurde mit der neu gefassten Sat- zung des DRSC am 20. Juli 2011 durch die Mitglieder und die Wahl von Vertretern aus Unternehmen und Verbänden in die Organe Verwaltungsrat und Nominierungsaus- schuss auf den Weg gebracht. Die bisherigen Gremien DSR und RIC führen die Fachar- beit kommissarisch foaqrt.
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1 Vgl. (Petersen/Zwirner/Busch 2010b), S. 1.
2 Vgl. (Loitz 2010), S. 2177.
3 Vgl. (Hoffmann/Lüdenbach 2011), § 274; (Petersen/Zwirner/Busch 2010b),S. 37.
4 Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 77.
5 Vgl. (Emmerich 2008), § 18 AktG, Rn. 5.
6 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 39; (Küting/Weber 2010), S. 78.
7 Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 593.
8 Vgl. (Küting/Grau/Seel 2010), S. 35; (Pellens et al. 2011), S. 149.
9 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 2-3, S. 6-7; (Küting/Weber 2010), S. 35, S. 77.
10 Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 78.
11 Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 596.
12 (Gräfer/Scheld 2009), S. 74.
13 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 7.
14 Vgl. (Busse von Colbe et al. 2010), S. 25; (Küting/Weber 2010), S. 81.
15 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 17; (Busse von Colbe et al. 2010), S. 28-29.
16 Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 593-595.
17 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 41; (Buchholz 2010), S. 168.
18 In Anlehnung an (Buchholz 2010), S. 169.
19 Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 97.
20 Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 82.
21 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 83; (Küting/Weber 2010), S. 118.
22 Vgl. (Bieg et al. 2009a), S. 173; (Küting/Weber 2010), S. 119.
23 Vgl. (Steiner/Orth/Schwarzmann 2010), S. 21-22.
24 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 84; (Küting/Weber 2010), S. 117-119.
25 Vgl. (Gräfer/Scheld 2009), S. 52-53.
26 Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 608-609; (Küting/Weber 2010), S. 142.
27 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 106; (Buchholz 2010), S. 173; (Küting/Weber 2010), S. 163.
28 Vgl. (Petersen/Zwirner 2009b), S. 47.
29 Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 610; (Pellens et al. 2011), S. 150; (Petersen/Zwirner 2009b), S. 51-52.
30 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 110.
31 Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 163.
32 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 107.
33 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 127; (Pellens et al. 2011), S. 151.
34 Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 173.
35 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 107; (Küting/Weber 2010), S. 163; (Pellens et al. 2011), S. 151.
36 In Anlehnung an (Buchholz 2010), S. 173.
37 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 129-130; (Kußmaul 2008), S. 307.
38 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 130.
39 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 137.
40 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 398; (Busse von Colbe et al. 2010), S. 44-45; (Küting/Weber 2010), S. 197; (von Eitzen 2010), S. 256; (Zimmermann 2010), S. 116.
41 Vgl. (Hahn 2011a), S. 631.
42 Vgl. (Gelhausen/Fey/Kämpfer 2009), S. 464.
43 Vgl. (Wolz 2010), S. 2625.
44 Vgl. (Petersen/Bansbach/Dornbach 2011), S. 293-294.
45 Vgl. (Hoffmann 2010), § 26, Rz 10, S. 1284.
46 Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009a), S. 531, (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 464; (Küting/Weber 2010), S. 198-199; (Schildbach 2008), S. 330-331.
47 (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 464.
48 Vgl. (Petersen/Zwirner 2009b), S. 107.
49 Vgl. (Buchholz 2011), S. 82-83; (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 464; (Kühne/Melcher/Wesemann 2009a), S. 1007.
50 Vgl. (Petersen/Zwirner 2009b), S. 106.
51 Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 464.
52 Vgl. (Zimmermann 2010), S. 119.
53 Vgl. (Hirschberger 2011), S. 617.
54 Vgl. (Petersen/Zwirner 2009b), S. 106.
55 Vgl. (Buchholz 2011), S. 81; (Petersen/Zwirner 2009b), S. 107.
56 Vgl. (Küting/Seel 2009a), S. 922.
57 Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 469.
58 Vgl. (Hoffmann/Lüdenbach 2011), § 306, Rn. 7.
59 Vgl. (Bieg et al. 2009b), S. 284.
60 (Küting/Gattung 2005), S. 242, vgl. dazu auch (Gräfer/Scheld 2009), S. 312.
61 In Anlehnung an (Küting/Seel 2009a), S. 922.
62 Vgl. (Loitz 2009), S. 915.
63 Vgl. (Küting/Seel 2009b), S. 502; (Petersen 2011), S. 256.
64 Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 470.
65 Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 471; (Lienau 2006), S. 35-36.
66 Vgl. (Petersen/Zwirner 2009b), S. 109-110; (Schroeder/Clark/Cathey 2011), S. 405-406; (Zimmermann 2010), S. 120.
67 Vgl. (Schroeder/Clark/Cathey 2011), S. 407.
68 Vgl. (Krummet/Frederick 2011), S. 30-31; (Lienau 2006), S. 37-38; (Schroeder/Clark/Cathey 2011), S. 407.
69 Vgl. (Hahn 2011b), S. 27.
70 Vgl. (DRSC 2011c), S. 1.
