II. Abbildungsverzeichnis
III. Tabellenverzeichnis
IV. Abkürzungsverzeichnis
V. Anlagenverzeichnis
1. Einführung
1.1 Einleitung und Problemstellung
1.2 Vorgehensweise
2. Gegenstand, Ziele und Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)
3. Theoretische Grundlagen zu den Rückstellungen
3.1 Begriff, Bedeutung und Zweck
3.2 Abgrenzung der Rückstellungen zu anderen Passivpositionen
3.2.1 Rücklagen
3.2.2 Passive Rechnungsabgrenzungsposten
3.2.3 Eventualverbindlichkeiten
3.2.4 Verbindlichkeiten
4. Die Bilanzierung von Rückstellungen
4.1 Allgemeine Voraussetzungen für die Bildung, Inanspruchnahme und Auflösung von Rückstellungen
4.1.1 Die Rückstellungsbildung
4.1.2 Die Inanspruchnahme der Rückstellung
4.1.3 Die Auflösung der Rückstellung
4.1.4 Beispiel zur Bildung und Auflösung von Rückstellungen
5. Die Arten von Rückstellungen nach § 249
5.1 Schuldrückstellungen
5.1.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
5.1.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
5.1.3 Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung
5.2 Aufwandsrückstellungen
5.2.1 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen
5.2.2 Rückstellungen für Abraumbeseitigungen
6. Wesentliche Änderungen zur Bilanzierung von Rückstellungen durch das BilMoG
6.1 Aufhebung von Rückstellungswahlrechten
6.2 Beibehaltung der passivierungspflichtigen Aufwandsrückstellungen
7. Die Bewertung der sonstigen Rückstellungen
7.1 Die Rückstellungsbewertung nach HGB alter Fassung
7.2 Allgemeine Bewertungsgrundlagen nach neuem HGB-Recht
7.2.1 Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
7.2.2 Der Grundsatz der Einzelbewertung
7.3 Die Bedeutung des notwendigen Erfüllungsbetrages
7.4 Die Berücksichtigung von Preis- und Kostenentwicklungen bei der Rückstellungsbewertung
7.4.1 Vorbemerkung
7.4.1.1 Kostenentwicklungen
7.4.1.2 Preisentwicklungen
7.4.2 Die Objektivierungsfunktion
7.4.3 Branchenspezifische Trendfortschreibungen
7.4.4 Der Grundsatz der Bewertungsvorsicht
7.5 Die Abzinsung von sonstigen Rückstellungen
7.5.1 Vorbemerkung
7.5.2 Der Konflikt mit dem Realisationsprinzip
7.5.3 Die Abzinsung langfristiger Rückstellungen
7.5.3.1 Die Restlaufzeit
7.5.3.2 Die Ermittlung der Zinssätze
7.5.3.3 Abzinsung von Rückstellungen für Fremdwährungsverbindlichkeiten
7.5.4 Die Abzinsung kurzfristiger Rückstellungen
8. Ausweis und Angabepflichten der Rückstellungen
8.1 Bilanzieller Ausweis
8.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)
8.2.1 Vorbemerkung
8.2.2 Ausweis der Effekte aus der Auf- und Abzinsung von Rückstellungen
8.2.2.1 Die Brutto- und die Nettomethode
8.3 Angabepflichten im Anhang
8.4 Angabepflichten im Lagebericht
9. Erstanwendung und Übergangsvorschriften
9.1 Vorbemerkung
9.2 Allgemeine Übergangsvorschriften nach Artikel 66 EGHGB n.F
9.3 Allgemeine Übergangsvorschriften nach Artikel 67 EGHGB n.F
9.3.1 Das Beibehaltungswahlrecht des Art. 67 Abs. 1 Satz 2
9.3.2 Das Beibehaltungswahlrecht für Aufwandsrückstellungen
gem. Art. 67 Abs. 3 Satz 1
9.3.3 Abweichung vom Stetigkeitsgrundsatz
10. Fallstudie zur Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen
10.1 Vorbemerkung
10.2 Das Unternehmen
10.3 Fallstudien
10.3.1 Fall „Rückstellung für Rückbauverpflichtungen“
10.3.2 Fall „Rückstellung für Gewährleistungsansprüche“
10.3.3 Fall „Rückstellung für Steuernachzahlungen“
10.3.4 Fall „Auflösung einer Aufwandsrückstellung“
11. Zusammenfassung und Fazit
11.1 Zusammenfassung
11.2 Fazit
VI. Anhang
VII. Literaturverzeichnis
Abb. 1: Sonstige Rückstellungen nach altem und neuem Recht
Tabelle 1: Ermittlung des erwarteten Erfüllungsbetrags
Tabelle 2: Ermittlung des Barwertes des Erfüllungsbetrags
Tabelle 3: Entwicklung der Rückstellungsbildung nach BilMoG
Tabelle 4: Ermittlung der Abzinsungs- und Aufzinsungsbeträge
Tabelle 5: Voraussichtliche Rückstellungsentwicklung bis 2019 unter Aufzeigen des Zinsergebnisses
Tabelle 6: Ermittlung des notwendigen Erfüllungsbetrages
Tabelle 7: Ermittlung des Barwertes des Erfüllungsbetrags
Tabelle 8: Entwicklung der Rückstellungsbildung nach BilMoG
Tabelle 9: Ermittlung der Abzinsungs- und Aufzinsungsbeträge
Tabelle 10: Voraussichtliche Rückstellungsentwicklung bis 2014 unter Aufzeigen des Zinsergebnisses
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Anlage 1: Abzinsungssätze (veröffentlicht von der Bundesbank)
Anlage 2: Bilanz zum 31. Dezember 2010
Anlage 3: Gewinn und Verlustrechnung zum 31. Dezember 2010
Anlage 4: Rückstellungsspiegel zum 31. Dezember 2010
Anlage 5: Anlagespiegel zum 31. Dezember 2010
Anlage 6: Verbindlichkeitenspiegel zum 31. Dezember 2010
Am 26. März 2009 wurde ein von der damaligen Bundesregierung beschlossenes Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts durch den deutschen Bundestag verabschiedet. Daraufhin gab der Bundesrat am 03. April 2009 seine Zustimmung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)1. Die Verkündigung im Bundesgesetzblatt erfolgte am 28. Mai 2009. Am darauffolgenden Tag trat das Gesetz schließlich in Kraft. Aufgrund zahlreicher Neuerungen und Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stellt das BilMoG die wahrscheinlich bedeutendste Reform der deutschen Bilanzierungsgeschichte seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 dar.2
Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, das bisher geltende HGB-Bilanzrecht so umzuformen und auszubauen, dass eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) geschaffen werden kann. Um dies erreichen zu können, ist eine Befreiung des Handelsgesetzbuches von teils überflüssigen Bilanzierungswahlrechten, verbunden mit dem Zweck der Schaffung eines verbesserten und aussagekräftigeren Jahresabschlusses notwendig. Das Fundament des bewährten HGB-Regelwerks, darunter die Grundlage der Ausschüttungsbemessung sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sollen dabei erhalten bleiben.3
Die angestrebte Deregulierung entspricht dem weiteren Ziel des BilMoG, die beste- hende Überregulierung für kleine und mittelständische Unternehmen abzubauen, so dass diese von unnötigem und vermeidbarem Bilanzierungsaufwand entlastet werden.4 Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber Maßnahmen geschaffen, die zur Erleichterung oder teilweisen Befreiung von der Buchführungspflicht führen. Mit der Erhöhung der Größenklassengrenzen profitieren vor allem die kleinen Kapitalgesellschaften von den Erleichterungen in den Informations-, Offenlegungs- und Prüfungspflichten.
Durch die Berücksichtigung der Erleichterungsvorschriften und dem sich daraus erge- benden Einsparpotenzial rechnet die Bundesregierung mit Kostensenkungen bis ca. 1,3 Mio. Euro.5
Zu den wesentlichen und wahrscheinlich umfangreichsten Änderungen durch das BilMoG gehören u.a. die neuen Rechnungslegungsvorschriften für Rückstellungen. Aufgrund zahlreicher Änderungen in den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften haben Rückstellungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss zunehmend an Bedeu- tung gewonnen.6
Im Rahmen der Neuregelungen durch das BilMoG wurden einige Passivierungswahlrechte für Rückstellungen ersatzlos gestrichen. Dies soll u.a. zur Sicherstellung einer realitätsgerechteren Bewertung im Zuge der neuen Anwendungsvorschriften beitragen.7 Zudem sollen die vom Gesetzgeber vorgenommen Änderungen zu einer Stärkung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses führen.
Im Grunde sollte das bewährte HGB-Recht durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz soweit umgestaltet werden, dass sich ein den internationalen Rechnungslegungsstandards gleichwertiges Verhältnis ergibt.
Ziel dieser Arbeit ist es vor dem Hintergrund des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes einen Einblick in die neuen Rechnungslegungsvorschriften für sonstige Rückstellungen zu geben und die damit verbundenen Änderungen gegenüber den bisherigen Rege- lungen aufzuzeigen.
Ein Schwerpunkt stellt zunächst die Beschreibung der bisher geltenden Rechtslage in Bezug auf die Rückstellungen dar, bevor die Änderungen im Rahmen des BilMoG näher erläutert werden. Anschließend werden die neuen Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften von Rückstellungen nach BilMoG ausführlich dargestellt und ein Vergleich zu den grundlegenden bilanziellen Regelungen gezogen.
Des Weiteren wird auf die gesetzlich vorgesehenen Übergangsregelungen zur Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht eingegangen.
Den durchgreifend theoretischen Überlegungen folgt eine Fallstudie mit Praxisbeispielen. Diese bezieht sich auf den Jahresabschluss und Lagebericht einer mittelgroßen Kapitalgesellschaft zum Geschäftsjahr 2010.
Anhand der aufgeführten Fälle soll der praktische Umgang mit sonstigen Rückstellungen unter Anwendung der neuen Regelungen aufgezeigt werden. Dabei werden die Schwerpunkte zur Erst- und Folgebewertung von Rückstellungen anhand von Berechnungen, Buchungssätzen und Erläuterungen verständlich aufbereitet. Ferner soll im Verlauf der Arbeit untersucht werden, ob sich die neu eingeführten Vorschriften zur Handhabung von Rückstellungen auf die handelsrechtlichen Fundamentalgrundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auswirken.
Abschließend soll geklärt werden, ob die mit dem BilMoG angestrebten Ziele, hinsichtlich der Behandlung von Rückstellungen tatsächlich umgesetzt werden konnten.
Am 29. Mai 2009 ist das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Kraft getreten. Es stellt die sowohl bedeutendste als auch umfassendste Reform der nationalen Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften seit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985 dar. Mit der Einführung des BilMoG hat es weitreichende Veränderungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung gegeben, die nicht nur den Einzelabschluss sondern auch die konsolidierte Rechnungslegung betreffen.8
Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist die Weiterentwicklung des HGB- Bilanzrechts zu einer den IFRS vollwertigen Alternative, die wesentlich kostengünstiger und obendrein in der Praxis einfacher zu handhaben ist. Gleichzeitig wird eine Harmo- nisierung und Internationalisierung der Rechnungslegungsvorschriften angestrebt. Trotz durchgreifender Abänderungen sollen die Eckpfeiler des bewährten HGB- Bilanzrechts erhalten bleiben, sodass die bisherigen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung weiterhin Bestand haben. Darüber hinaus soll die HGB-Bilanz als Grund- lage für die Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung beste- hen bleiben.9
Die Gesetzgebung möchte soweit möglich Klein- und Kleinstunternehmen von vermeidbaren Kosten befreien, die mit deren Buchführung und Bilanzierung einhergehen.10 Für diesen Zweck wurden die Schwellenwerte der Größenklassen angehoben. Daraus können sich Erleichterungen im Sinne der Informations- und Prüfungspflichten ergeben. Parallel dazu geht man von einer Erhöhung des Informationsgehalts handelsrechtlicher Jahresabschlüsse aus.11
Im Zuge der durchgreifenden Änderungen wurde beabsichtigt, eine kostengünstigere und weniger umfangreiche Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsvorschriften zu schaffen.
Insgesamt soll die Umgestaltung des HGB - Bilanzrechts zu einer Stärkung des Wett- bewerbs zwischen den deutschen und internationalen Rechnungslegungsnormen füh- ren.12
Ein weiteres Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist die Aufhebung über- flüssiger Bestimmungen des HGB. Um diesem gerecht zu werden, mussten zahlreiche Wahlrechte, welche die Aussagekraft, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit der Jahres- abschlüsse aus Sicht des Gesetzgebers beeinträchtigten, abgeschafft werden. Ande- rerseits wurden neue Wahlrechte hinzugefügt, so dass die Unternehmen wiederum mit neuen verschiedenen bilanzpolitischen Möglichkeiten konfrontiert wurden.13
Beispielsweise konnten bislang die ausschließlich auf Steuerrecht basierenden Wahl- rechte in den handelsrechtlichen Jahresabschluss gem. den §§ 247 Abs. 3, 254, 273 HGB a.F. übernommen werden.14 Mit dem BilMoG wird der Grundsatz der umgekehr- ten Maßgeblichkeit aufgehoben, so dass (bestimmte) steuerrechtliche Wahlrechte un- abhängig von der handelsrechtlichen Vorgehensweise ausgeübt werden können.15 Grund für die Auflösung der Einheitsbilanz aus Handels- und Steuerrecht und damit der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz EStG a.F.) war der Widerspruch mit dem Ziel der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Die Anwendung von steuerrechtlichen Be- günstigungsnormen hätte zu einer Verzerrung der Handelsbilanz führen können.16 Nach der Umgestaltung des HGB-Bilanzrechts besteht weiterhin ein entsprechender bilanzpolitischer Spielraum bei der Erstellung des Jahresabschlusses. Dadurch kann eine realitätsnähere Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse erfolgen.17
Rückstellungen sind Passivposten, dessen Zweck es ist, bestimmte Verpflichtungen (Vermögensabgänge, Aufwendungsüberschüsse) eines Unternehmens, die mit künfti- gen Ausgaben verbunden sind, gewinnmindernd zu erfassen.18 Der entsprechende Aufwand ist dabei stets dem bereits abgeschlossenen oder einem früheren Geschäfts- jahr zuzurechnen. Das wesentliche Merkmal einer Rückstellung ist, dass die Höhe der Verpflichtung zu künftigen Ausgaben dem Grunde und/ oder der Höhe nach ungewiss ist.19 Darüber hinaus dürfen Rückstellungen nicht als Bilanzposten für Korrekturen be- stimmter auf der Aktivseite bilanzierter Vermögensgegenstände dargestellt werden.20 Rückstellungen werden in der Bilanz häufig unter dem Oberbegriff „Schulden“ oder auch „Fremdkapital“ eingeordnet. Wird eine Rückstellung gebildet, so wirkt sich dies bereits gewinnmindernd aus, bevor die Aufwendungen in Form der Zahlung geleistet werden. Allerdings erhält das Unternehmen wirtschaftlich betrachtet bei vorzeitiger Aufwandsberücksichtigung vorübergehend einen Vorteil in Form eines Zinsgewinns. Ausschlaggebend für die Bemessung der Rückstellung sind die Preis- /Wertverhältnisse, welche am Bilanzstichtag vorliegen.21
Der Ansatz und die Bewertung einer Rückstellung erfolgt grundsätzlich unter besonde- rer Berücksichtigung des Realisations-, Imparitäts- und nicht zuletzt des Vorsichtsprin- zips. Des Weiteren ist dem gesetzlich manifestierten Gläubigerschutzgedanken Rech- nung zu tragen.22
An jedem Bilanzstichtag muss geprüft werden, ob die gebildete Rückstellung überhaupt noch Bestand hat. Sobald die Begründung für die Rückstellung entfällt, hat eine Voll- bzw. Teilauflösung dieser zu erfolgen.
Wenn die Verpflichtung/Schuld des Unternehmens dem Grund und/oder der Höhe sowie dem Zeitpunkt ihrer Fälligkeit nach feststeht, ist die gebildete Rückstellung durch eine Verbindlichkeit zu ersetzen.23
Im Bilanzrecht gibt es offene und stille Rücklagen. Letztere entstehen entweder durch eine Unterbewertung des Anlage- bzw. Umlaufvermögens oder durch eine Überbewertung von Verbindlichkeiten und dürfen nicht bilanziert werden. Obwohl sie genauso wie die Offenen Rücklagen zum Eigenkapital eines Unternehmens gehören, werden diese in der Bilanz nicht aufgeführt.24
Die Bilanzierung Offener Rücklagen ist hingegen Pflicht für alle Kapitalgesellschaften. Sie werden entsprechend als Gewinn- und Kapitalrücklagen in der Bilanz ausgewie- sen.25
Rückstellungen werden häufig mit Rücklagen verwechselt. Dabei gibt es sowohl gesetzlich als auch bilanziell gesehen wesentliche Unterschiede.
Rücklagen gehören zum Eigenkapital eines Unternehmens. Sie werden aus Gewinnen gebildet und dienen dem Schutz des Kapitals der Anteilseigner im Falle des Auftretens finanzieller Belastungen.
Rückstellungen zählen hingegen zum Fremdkapital eines Unternehmens. Sie werden für zukünftig anfallende Verpflichtungen zurückgelegt, deren Grund und/oder Höhe sowie ggf. Zeitpunkt (Fälligkeit) nach ungewiss ist.26
Mit der Bildung einer Rückstellung wird eine Vorsorge für bereits verursachte, jedoch noch nicht realisierte Ausgaben getroffen während Rücklagen dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung stehen und zur Deckung von noch nicht definierten Aufwendungen genutzt werden.27
Ein Passiver RAP wird dann gebildet, wenn vor dem Abschlussstichtag eine Einnahme (Einzahlung, Forderungszugang, Verbindlichkeitsabgang) vorliegt, die eine bestimmte Zeit danach einen Ertrag darstellt und somit erfolgswirksam wird. Dabei ist der Ertrag der entsprechenden Periode zuzurechnen, in welcher die Einnahme empfangen wurde.
Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind bspw. für im Voraus vereinnahmte Miet-, Pacht- und Kapitalzinsen in der Bilanz anzusetzen.28
Die Gemeinsamkeit von Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten liegt in der periodengerechten Erfolgsermittlung, indem Aufwand und Ertrag den Zeiträumen zugerechnet werden, in denen diese sowohl wirtschaftlich als auch rechtlich verursacht worden sind.29
Der Unterschied zu den Rückstellungen besteht jedoch darin, dass Rechnungsabgrenzungsposten zahlenmäßig feststehen, da diese auf einen realisierten Zahlungsmittelabfluss zurückzuführen sind.30
In der Bilanz sind alle Sachverhalte aus Haftungsverhältnissen heranzuziehen, bei de- nen eine mögliche Inanspruchnahme vorauszusehen ist. Im Gegensatz zu den Rück- stellungen rechnet man bei den Eventualverbindlichkeiten eher nicht mit einer Inanspruchnahme. Spricht die Eventualschuld mit einer hinreichenden Wahrscheinlich- keit von mehr als 50 % für eine Inanspruchnahme, ist zum Abschlussstichtag eine Rückstellung zu bilanzieren.31
In der Bilanz sind alle Sachverhalte aus Haftungsverhältnissen heranzuziehen, aus denen eine mögliche Inanspruchnahme vorauszusehen ist. Im Gegensatz zu den Rückstellungen rechnet man bei den Eventualverbindlichkeiten eher nicht mit einer Inanspruchnahme. Spricht die Eventualschuld mit einer hinreichenden Wahrscheinlich- keit von mehr als 50 % für eine Inanspruchnahme, ist zum Abschlussstichtag eine Rückstellung zu bilanzieren.32
„Unter Verbindlichkeiten versteht man Verpflichtungen eines Unternehmens zur Erbringung einer vermögensmindernden Leistung, die dem Grunde und der Höhe nach gewiss sind. Bei der vom Unternehmen zu erbringenden Leistung kann es sich um eine Geld-, Dienst- oder Sachleistung handeln.“33
Der Unterschied zu den Rückstellungen liegt darin, dass sich Verbindlichkeiten zum Bilanzstichtag zeit- und zahlenmäßig genau bestimmen lassen, während es sich bei den Rückstellungen um ungewisse Aufwendungen handelt, deren Höhe und tatsächliche Entstehung noch nicht genau bekannt ist.34 Rückstellungen basieren bei der Bestimmung ihrer Höhe und wahrscheinlichen Inanspruchnahme meist auf Schätzung.35 In der Praxis werden oftmals Erfahrungswerte angesetzt. Die Rückstellung ist dann in eine Verbindlichkeit umzuwandeln, wenn sich die Höhe der Verpflichtung (z.B. durch einen Steuerbescheid, Vergleich oder Urteil) konkretisiert hat.36
Ob eine Rückstellung in der Handelsbilanz angesetzt wird, orientiert sich am Passivierungsgrundsatz. Dieser regelt alle Sachverhalte, bei denen eine abstrakte Passivierungsfähigkeit als Schuld besteht.
Die konkreten Ansatzregelungen des § 249 HGB n.F. ergänzen die allgemeinen Kriterien des Passivierungsgrundsatzes.37
Grundsätzlich muss für die Bildung einer Rückstellung ein betrieblicher Anlass vorliegen. Für private Zwecke darf keine Rückstellungsbildung vorgenommen werden.38 Zum Bilanzstichtag kann eine Rückstellung gebildet werden, wenn diese bis dahin wirtschaftlich oder rechtlich als verursacht gilt. Sie sind in der Höhe anzusetzen, in der das bestehende Risiko voll abgedeckt werden kann.39
Der Rückstellungsansatz kann einzeln oder pauschal (für eine Vielzahl von Einzelrisiken) gebildet werden. Welches Verfahren in Betracht kommt, hängt von dem entsprechenden Sachverhalt ab.40
Beispiel:
Ein Unternehmer stellt seinen Jahresabschluss am 31.12.2010 auf. Bei der Bilanzie- rung wird bekannt, dass die im abgelaufenen Geschäftsjahr beim Kunden ausgeliefer- ten Waren beträchtliche Mängel aufweisen. Der Kunde verlangt natürlich Nachbesse- rung und schickt die Waren wieder zurück. In diesem Fall müssen die zum Abschluss- stichtag aufgetretenen neuen Erkenntnisse berücksichtigt werden. Demzufolge ist in Höhe des wahrscheinlichen Nachbesserungsaufwands im Dezember eine Rückstellung zu bilden.41
Das grundsätzliche Buchungsmuster für die Bildung je nach Rückstellungsart ist:
- Aufwandskonto
an sonstige Rückstellungen
- Aufwandskonto
an Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
- Aufwandskonto
an Steuerrückstellungen
Wurde eine Rückstellung fälschlicherweise nicht angesetzt, obwohl ein Passivierungsgebot bestand, ist sie im letzten Jahresabschluss, soweit dieser noch nicht festgeschrieben wurde, gewinnwirksam anzusetzen.42
Mit der Inanspruchnahme einer passivierten Rückstellung ist zu rechnen, wenn deren zugrunde liegende ungewisse Verbindlichkeit bereits entstanden ist oder mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen wird. Das heißt, die Inanspruchnahme der Rückstellung ist nach objektiver Beurteilung der am Bilanzstichtag vorliegenden erkennbaren Tatsachen und Ereignissen wahrscheinlich, sobald ernsthaft erwartet werden muss, dass der Unternehmer zur unmittelbaren Begleichung einer bestehenden Verpflichtung/ Aufwendung aufgefordert wird.43
Dem Imparitätsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zufolge, hat der Jahresabschluss alle im Geschäftsjahr (bis zum Abschlussstichtag) angefallenen Verluste und Risiken zu enthalten, auch wenn diese erst am Tag der Aufstellung des Jahresabschluss bekanntwerden, zu berücksichtigen.44 Ergeben sich in diesem Zusammenhang neue und bessere Erkenntnisse, die sich auf eine bereits gebildete Rückstellung beziehen, (sog. Wertaufhellende Tatsachen) so sind ggf. Ansatz- oder bewertungsbedingte Anpassungen der Rückstellung vorzunehmen.45
Die Buchung der Inanspruchnahme der Rückstellung hat zum Zeitpunkt des Anfallens der Aufwendungen gegen das jeweilige Aufwandskonto zu erfolgen.46
Für alle in der Bilanz des Vorjahres ausgewiesenen Rückstellungen, ist am darauffol- genden Bilanzstichtag zu überprüfen, ob deren Existenz überhaupt noch begründet werden kann.47 Sobald die Gründe gem. § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. welche zu einer entsprechenden Bildung geführt haben, weggefallen sind, ist der Ausweis dieser Rück- stellung in der Bilanz nicht mehr zulässig. Es hat somit die Auflösung der Rückstellung zu erfolgen.48
Aufzulösen ist eine Rückstellung also dann, wenn zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung aufgrund neuer Informationen (wertaufhellende Tatsachen) nicht mehr mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist.49 Soweit die Rückstellung noch mit § 249 Abs. 1 HGB begründet werden kann ist die Auflösung zu unterlassen.50
„Da Rückstellungen meist auf Schätzung beruhen, sind drei Fälle möglich:
1) Die Rückstellung entspricht der Zahlung, die Rückstellung wird in Höhe der Zahlung aufgelöst.
2) Die Rückstellung ist größer als die Zahlung, es ergibt sich ein Ertrag. In diesem Fall wird der überflüssige Rückstellungsbetrag sozusagen zurückge- wonnen, indem dieser als „Ertrag aus Auflösung der Rückstellung“ gebucht wird.
3) Die Rückstellung ist kleiner als die Zahlung, es entsteht ein Aufwand. In diesem Fall ist der gebildete Rückstellungsbetrag zur Begleichung der Ver- pflichtung nicht ausreichend, was bedeutet, dass noch mehr Aufwand benötigt wird. Der zusätzliche Aufwand wird als „Periodenfremder Aufwand“ bezeichnet, sofern die neuen Informationen zur Verpflichtung erst im folgenden Geschäfts- jahr bekanntwerden.51
Eine dringend erforderliche Reparatur am Geschäftsgebäude kann wegen dem anhaltend schlechten Wetter in diesem Geschäftsjahr nicht mehr durchgeführt werden. Sie soll aber im März nächsten Jahres nachgeholt werden.
Im Dezember liegt allerdings schon ein Kostenvoranschlag vor laut welchem die Kosten für die Reparatur etwa netto 20.000 EUR betragen werden.
1. Bildung der Rückstellung zum 31.12.X0:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
2. Auflösung der Rückstellung im neuen Geschäftsjahr
Als die Reparatur im März X1 durchgeführt wird, trifft auch schon die Eingangsrech- nung in Höhe von 18.000 EUR ein. Es stellt sich heraus, dass 2.000 EUR weniger ge- zahlt werden müssen. Der angesetzte Rückstellungsbetrag ist höher als der letztend- lich zu zahlende Verpflichtungsbetrag. Die Rückstellung ist in Höhe der zu leistenden Zahlung aufzulösen. Der zurückbleibende Betrag wird erfolgswirksam aufgelöst.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Im folgenden Kapitel wird ein Überblick zu den Charakteristika einzelner Rückstel- lungsarten gegeben, wobei zunächst die Unterschiede zwischen dem alten HGB sowie dem neuen in der Fassung des BilMoG nach Ansatzgeboten und Verboten grob erläu- tert werden.
Grundsätzlich unterscheidet man die beiden Hauptarten „Schuldrückstellungen“ und „Aufwandsrückstellungen“ voneinander. Der Unterschied liegt darin, ob eine Schuld/ Verpflichtung des Unternehmens gegen sich selbst oder gegenüber einem Dritten be- steht.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Sonstige Rückstellungen nach altem und neuem Recht
Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, München, S. 127
Mit der Regelung der Vollständigkeit und des Verrechnungsverbots im § 246 Abs. 1 S. 1 HGB hat der Gesetzgeber die rechtliche Grundlage zur Passivierung von Schuldrückstellungen geschaffen. Demnach hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu beinhalten.
Zu den Schuldrückstellungen gehören Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie Rückstellung für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung.52
Um aus o.g. Grund eine Rückstellung bilden zu können, müssen zwei Merkmale erfüllt sein. Zum einen muss der vorliegende Tatbestand einen Schuldcharakter besitzen und zum anderen eine Ungewissheit bestehen.53
Das Merkmal des Schuldcharakters einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten besteht darin, dass analog einer echten Verbindlichkeit, eine rechtliche oder zumindest wahrscheinliche wirtschaftliche Verpflichtung gegenüber einem Außenstehenden vor- liegt. Es handelt sich demnach nicht um eine bloße Innenverpflichtung, sondern um Ansprüche, die von einem fremden Dritten geltend gemacht werden (können).54 Mit dem Merkmal der Ungewissheit sollen Rückstellungen für ungewisse Verbindlich- keiten von den wahren Verbindlichkeiten abgegrenzt werden. Demnach können das Bestehen/Entstehen und die Höhe der Verbindlichkeit unsicher sein. Entfallen aller- dings diese Unsicherheiten, so ist der entsprechende Tatbestand bilanziell als sichere Verbindlichkeit anzusetzen.55
Unter Beachtung des Vorsichtsprinzips, das u.a. die vernünftige kaufmännische Beurteilung einbezieht, kann eine Rückstellung i.d.R. sicher gebildet werden, sobald mit einer mehr als 50%-igen Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme der Verpflichtung gerechnet werden kann.56
Bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besteht gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 eine Passivierungsverpflichtung, solange es sich um eine Geld-, Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung handelt.
Die Verpflichtung kann sich entweder aus einer gesetzlichen oder aus einer privatrechtlichen Verpflichtung gegenüber einem Außenstehenden ergeben. Erst mit dem Wegfall des Rückstellungsgrundes ist die Passivierungspflicht beendet.57 Beispiele dieser Rückstellungsart sind u.a. Rückstellungen für Pensionen, Provisionen, Gratifikationen, Boni, Rabatte, Steuern und Abgaben, Beiträge, Prozesskosten, Garantieverpflichtungen, Inanspruchnahme aus Bürgschaften, Aufwendungen für Dokumentation und Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (Belegen) sowie Buchführungs-, Jahresabschluss-, Steuererklärungs- und Prüfungskosten.58
Schwebende Geschäfte liegen gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dann vor, wenn deren Abschluss bereits rechtsverbindlich ist, obwohl die Leistungspflicht noch offen ist.59 Solange der Vertrag nicht erfüllt ist, ist das Geschäft noch im Schwebezustand.60 Dabei kann es sich um eine einmalige Lieferung bzw. Leistung oder einem Dauerschulver- hältnis handeln.61
Dem Vorsichtsgrundsatz zufolge müssen alle Tatbestände, welche künftig zu einem negativen Erfolgsbeitrag führen könnten, zum Abschlussstichtag gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB vorweg sicher geschätzt werden.
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden unter der Voraussetzung passiviert, dass ernsthaft mit Verlusten, meist resultierend aus den Umständen einer Vertragsabwicklung, gerechnet werden muss. Dies ist dann der Fall, wenn sich für das Unternehmen ein Verpflichtungsüberschuss ergibt, bei welchem der Wert der Leistungsverpflichtung den Wert des Gegenleistungsanspruchs übersteigt.62
Die beiden häufigsten Fälle, bei denen Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden, sind demnach zum einen entstandene Verluste durch Einkaufsverträge, bei denen der Preis beim Verkauf unter dem vereinbarten Preis liegt. Zum anderen können bei fixen Verkaufskontrakten Verluste durch gestiegene Preise beim Einkauf realisiert werden.63 In diesem Fall übersteigen alle die zur Erfüllung des Vertrages aufzuwendenden Selbstkosten den vereinbarten Verkaufspreis.
Es kann auch vorkommen, dass sich mit dem schwebenden Geschäft ein Gewinn für das Unternehmen ergibt. Der Gewinn darf aber erst ausgewiesen werden, sobald er beispielsweise mit der Lieferung oder Leistungserbringung realisiert ist.64 Jedoch zwingt das Imparitätsprinzip den Bilanzierenden zum Ausweis von Rückstel- lungen für Sachverhalte, bei denen sich Verluste abzeichnen, die noch nicht realisiert sind.65
Hierbei handelt es sich um Rückstellungen für Kulanzleistungen, die nach dem Bilanzstichtag in Form einer Außenverpflichtung erbracht werden.66
Eine Rückstellung für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung darf dann ange- setzt werden, wenn einem Dritten Zusagen über Kulanzleistungen gemacht wurden, die auf keine rechtliche Grundlage zurückzuführen sind. Folglich kommt die Bildung von Rückstellungen für Kulanzleistungen nur in Frage, wenn Gewährleistungen erb- racht werden (müssen), die nach Ablauf der vereinbarten Garantiefrist und über das gesetzliche Maß hinausgehen.67 Voraussetzung für die Passivierung ist also, dass es sich um Mängel bei einer vorangegangenen Lieferung bzw. Leistung handelt, die dem Verkäufer angelastet werden können.68 Um nicht rechtliche Zusagen handelt es sich, wenn solche über das gesetzliche oder vertraglich Vereinbarte hinausgehen. Sind die- se Voraussetzungen erfüllt, kann eine Rückstellung für Gewährleistungen ohne rechtli- che Verpflichtung gebildet werden.69
Aufwandsrückstellungen sind Sonderposten eigener Art, die der periodengerechten Aufwandsabgrenzung dienen und keine Verpflichtungen gegenüber Dritten sondern eher gegenüber sich selbst darstellen.70
Zu den Aufwandsrückstellungen gehören Rückstellungen für Abraumbeseitigungen innerhalb des Folgejahres sowie Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen mit einer Nachholfrist von drei Monaten.71
Mit dem BilMoG sind laut § 249 Abs. 2 HGB n.F. die bisherigen Wahlrechte zur Bildung bestimmter Aufwandsrückstellungen, die nicht den Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 HGB gerecht werden, aufgehoben worden.72
Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen gehören zur Gruppe der Aufwandsrückstellungen und umfassen alle Aufwendungen, für die am Abschlussstichtag keine Verpflichtung gegenüber Außenstehende besteht. Es handelt sich demnach um sogenannte Innenverpflichtungen.73
Nach dem bisher geltenden Wahlrecht konnten Rückstellungen für unterlassene In- standhaltungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. gebildet werden, wenn deren Nachholung innerhalb des Folgejahres nach Ablauf der Drei-Monatsfrist geplant war. Dieses Wahlrecht wurde mit der Einführung des BilMoG und der Übergangsregelung des Artikel 66 Abs. 3 EGHGB für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, aufgehoben.74
Die Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung ist nach neuem Recht
gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB n.F. ein unterlassener Instandhaltungsaufwand aus früheren Geschäftsjahren, wenn die Arbeiten bis spätestens in den ersten drei Monaten des nächsten Geschäftsjahres nachgeholt werden.75
Laut BilMoG dürfen nach § 249 Abs. 2 S.1 HGB keine Rückstellungen mehr für unterlassene Instandsetzungen gebildet werden, die erst nach Ablauf der drei Monate im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.76
Mit der Abschaffung des § 249 Abs. 2 HGB a.F. soll die Informationsfunktion der Bilanz für die Abschlussadressaten gestärkt werden.77
Rückstellungen für Abraumbeseitigungen werden im § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB un- mittelbar neben den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsrückstellungen genannt.
Um Rohstoffe besser fördern zu können, muss Abraum abgetragen werden. Abraum können beispielsweise Erd- oder Gesteinsmassen sein, die überflüssigerweise beim Abbau von Bodenschätzen mit anfallen.78
Der expliziten Gesetzesvorschrift zufolge, sind die zukünftigen Ausgaben für unterlas- sene Abraumbeseitigungen zurückzustellen, wenn deren Nachholung erst im nächsten Jahr erfolgt.79 Diese Regelung gilt im HGB-Gesetz jedoch ausschließlich für Innenver- pflichtung und nicht für (öffentlich)- rechtliche Verpflichtungen eines Unternehmens. Hat sich das Unternehmen allerdings zur Beseitigung von Abraum gesetzlich oder ver- traglich verpflichtet, so ist eine Rückstellung gem. § 249 Abs. 1 S.1 HGB auch dann zu erfassen, wenn die Beseitigung in einem früheren Geschäftsjahr unterlassen wurde und/oder in einem späteren Geschäftsjahr (nicht dem folgenden) nachgeholt werden soll.80
Bei den Rückstellungen für Abraumbeseitigungen hat das BilMoG keine Änderungen vorgesehen. Es besteht handelsrechtlich nachwievor eine Passivierungsverpflichtung, egal wann die Nachholung im Folgejahr vorgenommen wird.81
Bisher war die Passivierung bestimmter Aufwandsrückstellungen nach dem Handelsgesetz zugelassen. Angesichts des BilMoG sind diese Möglichkeiten nun deutlich eingeschränkt worden. Davon betroffen sind einerseits Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F., wenn die Arbeiten erst nach Ablauf der Dreimonats-Frist im Folgejahr nachgeholt werden können. Nach altem Bilanzrecht galt für solche Rückstellungen ein Passivierungswahlrecht. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde dieses aufgehoben.82
Gleiches gilt für ihre Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder ei- nem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwandsrückstellungen. Diese durften bislang laut § 249 Abs. 2 HGB a.F. gebildet werden, sind jedoch seit dem BilMoG nicht mehr zulässig.83
Auslöser für das Ansatzverbot war eine gewisse wirtschaftliche Ähnlichkeit mit den Rücklagen und damit die unzutreffende Darstellung der Vermögenslage des Unternehmens. Die Gesetzgebung sah in der Ausübung dieses Rückstellungswahlrechts eine nicht unbedeutende Funktion der Selbstfinanzierung, mit dessen Hilfe man sich einen kurzfristigen Liquiditätsvorteil verschaffen konnte.84
Darüber hinaus erfolgte aus Sicht der Gesetzgebung die Zuordnung der Aufwendungen nicht periodenkonform genug, was somit dem Grundsatz einer periodengerechten Erfolgsermittlung widersprochen hätte. Folglich würde dies zu einer verfälscht dargestellten Ertragslage führen.85
Die Aufhebung der genannten Wahlrechte soll ein steigendes Informationsniveau han- delsrechtlicher Jahresabschlüsse bewirken, verbunden mit dem Ziel der Annährung deutscher Rechnungslegungsnormen an die internationale Rechnungslegung.86 Die Abschaffung der Rückstellungswahlrechte wird von der Gesetzgebung mit der Er- füllung des Grundsatzes einer periodengerechten Erfolgsermittlung gerechtfertigt.87
An den Ansatz bisher passivierungspflichtiger Aufwandsrückstellungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 u. 2 wird auch im neuen HGB-Recht festgehalten, obwohl auch dessen vollumfängliche Aufhebung teilweise vorgeschlagen wurde. Die Bundesregierung rechtfertigt die Beibehaltung mit der Aussage, dass es sich bei Satz 2 HGB nicht um ein Passivierungswahlrecht, sondern eindeutig um eine Passivierungspflicht handelt, das auch steuerliche Wirkungen entfaltet.88
Demnach besteht gem. Satz 2 Nr. 1 HGB weiterhin für alle Unternehmen die Pflicht zum Ansatz von Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsaufwendungen. Für alle darauffolgenden Arbeiten, die außerhalb des genannten Zeitraumes liegen, ist der Ansatz einer Rückstellung zu unterlassen.
Bei den Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erb- racht werden, besteht gem. Satz 2 Nr. 2 HGB ebenso weiterhin eine Passivierungs- pflicht.89
Bisher wurden Rückstellungen gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. mit dem Betrag angesetzt, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Erfüllung einer Verpflichtung notwendig war.90
Bewertet wurde zu den Kosten- und Preisverhältnissen, welche am Abschlussstichtag maßgebend waren. Inwieweit künftig zu erwartende Preis- und Kostenänderungen bei der Rückstellungsbewertung einbezogen werden sollten, war bislang ein umstrittenes Thema.91
Vor dem BilMoG wurden nur die sich am Abschlussstichtag konkret abzeichnenden Kostensteigerungen in die Bewertung eingeschlossen. Wertbegründete Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eintraten, wurden nicht berücksichtigt.92 Im alten Bilanzrecht reichte es bisher aus, die Rückstellungshöhe unter Berücksichtigung des Vorsichts- und Imparitätsprinzips durch Schätzung zu ermitteln.
Laut Aussage des Bundesministeriums der Justiz galt die bisherige bilanzielle Behand- lung von Rückstellungen in der öffentlichen Meinung als eine der größten Schwachstel- len der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Deren Einschätzung zufolge wurden die Wertansätze für Rückstellungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung oftmals zu niedrig angesetzt. Demzufolge ließe sich die wahre Belastung der Unternehmen mit ungewissen Verbindlichkeiten nicht herauslesen. Aus diesem Grund hat der Gesetzge- ber im Rahmen des BilMoG beschlossen, Rückstellungen für künftige Verpflichtungen von nun an realistischer bewerten zu lassen. Damit ergeben sich sowohl für die Han- dels- als auch für die Steuerbilanz neue Rechnungslegungsvorschriften, bei denen der Kern der Bewertung in der Berücksichtigung künftiger Entwicklungen liegt.93
[...]
1 Vgl. BR-Drucksache 270/09, Gesetzesbeschluss des deutschen Bundestages, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 27.03.09, S. 1
2 Vgl. Petersen, Karl/ Zwirner, Christian/ Busch, Julia: Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht- Fallstudie zur Konzernrechnungslegung nach BilMoG, Der Betrieb vom 12.11.2010, Beilage Nr. 6 zum Heft 45, S. 3
3 Vgl. BT-Drucksache 16/10067, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.08, S.1
4 Vgl. Bundesministerium der Justiz, Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick URL:http://www.bmj.de/SharedDocs/Downloads/DE/pdfs/Wesentliche_Aenderungen_des_Bilanzrechtsmo dernisierungsgesetzes_im_Überblick.pdf?blob=PublicationFile (Stand: 15.09.2011)
5 Vgl. Costa, Martin: BilMoG-Wegweiser zum Abschn. Ziele und Hintergrund des BilMoG, BBK Nr. 5 vom 05.03.2010, S. 191 ff.
6 Vgl. Costa, Martin: BilMoG-Wegweiser zum Abschn. Bewertung von Rückstellungen, BBK Nr. 5 vom 05.03.2010, S. 191 ff.
7 Vgl. Costa, Martin: BilMoG-Wegweiser zum Abschn. Aufwandsrückstellungen, BBK Nr. 5 vom 05.03.2010, S. 191 ff.
8 Vgl. Petersen, Karl/ Zwirner, Christian/ Busch, Julia: Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht- Fallstudie zur Konzernrechnungslegung nach BilMoG, Der Betrieb vom 12.11.2010, Beilage Nr. 6 zum Heft 45, S. 3
9 Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 1
10 Vgl. Ellrott, Helmut/ F ö rschle, Gerhart/ Kozikowski, Michael/ Winkeljohann, Norbert: Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Auflage, 2010, München, Vorwort
11 Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 1
12 Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, Freiburg, S. 18
13 Vgl. Reuter, Michael: Handbuch BilMoG, 1. Auflage, 2009, St. Ingbert, S. 663-664
14 Vgl. Theile, Carsten: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2. Auflage, 2009, Bochum, S. 6,
15 Vgl. Pfirmann, Armin/ Sch ä fer, Rene: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, Saarbrücken und Stuttgart, S. 125
16 Vgl. Theile, Carsten: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2. Auflage, 2009, Bochum, S. 6, 22
17 Vgl. Reuter, Michael: Handbuch BilMoG, 1. Auflage, 2009, St. Ingbert, S. 686
18 Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz.1, 2009, 7. Auflage, München, S. 431
19 Vgl. Baetge, J ö rg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal, S. 405
20 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 1
21 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 2-3
22 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 3
23 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 3
24 Vgl. Rechnungswesen-Portal.de: Stille Rücklagen (Stille Reserven) URL:http://www.rechnungswesen-portal.de/Fachinfo/Eigenkapital/Stille-Ruecklagen-Stille-Reserven.html (Stand: 01.11.2011)
25 Vgl. Rechnungswesen-Portal.de: Offene Rücklagen URL:http://www.rechnungswesen-portal.de/Fachinfo/Eigenkapital/Offene-Ruecklagen.html (Stand: 01.11.2011)
26 Vgl. Der Dualstudent: Unterschied Rückstellungen und Rücklagen URL:http://www.derdualstudent.de/unterschied-rueckstellungen-und-ruecklagen.html (Stand: 01.11.2011)
27 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S.5-6
28 Vgl. Federmann, Rudolf: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerecht und IAS/IFRS, 12. Auflage, 2010, Hamburg, S. 390-391
29 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 7
30 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 4-5
31 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 7
32 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 7
33 Baetge, J ö rg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wupper- tal, S. 379
34 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 4
35 Vgl. Falterbaum, Hermann/ Bolk, Wolfgang/ Rei ß , Wolfram/ Eberhart, Roland: Buchführung und Bilanz, 20. Auflage 2007, S. 906
36 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 4
37 Vgl. Baetge, Jörg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal S. 406-407
38 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 11
39 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 25
40 Vgl. Falterbaum, Hermann/ Bolk, Wolfgang/ Rei ß , Wolfram/ Eberhart, Roland: Buchführung und Bilanz, 20. Auflage 2007, S. 911
41 Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen, S. 235
42 Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz.19, 7. Auflage, 2009, München,
43 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 14
44 Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen, S. 234
45 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S.12
46 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S.11-13
47 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 35
48 Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen, S. 181
49 Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249, Rz.21, 7. Auflage, München 2009, S. 249
50 Vgl. § 249 Abs.2 HGB, 50. Auflage 2010, S. 55
51 Deitermann, Manfred/ Rückwart, Wolf-Dieter/ Schmolke, Siegfried: Industrielles Rechnungswesen IKR, 28. Auflage, 2000, Darmstadt, S. 246
52 Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, München, S. 126
53 Vgl. Meyer: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 20. Auflage, Stuttgart, S. 124
54 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 24
55 Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, 1989, Düsseldorf, S. 88,92
56 Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 24
57 Vgl. Scherff, Susanne/ Willeke, Clemens: Rückstellungen für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sowie für Aufstellung, Prüfung und Offenlegung, BBK Nr. 24 vom 17.12.2010, S. 1169
58 Vgl. Federmann, Rudolf: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Auflage, 2010, Hamburg, S. 380
59 Vgl. Federmann, Rudolf: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Auflage, 2010, Hamburg, S. 381
60 Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, Düsseldorf 1989, S. 95, 97
61 Vgl. Scherff, Susanne/ Willeke, Clemens: Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen, BBK Nr. 6 vom 18.03.2011, S. 260
62 Vgl. Scherff, Susanne/ Willeke, Clemens: Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen , BBK Nr. 6 vom 18.03.2011, S. 261
63 Vgl. Meyer, Claus: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 20. Auflage, 2009, Stuttgart, S. 126
64 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 16
65 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 9
66 Vgl. Meyer, Claus: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 20. Auflage, 2009, Stuttgart, S. 127
67 Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 113, 7. Auflage, München, S. 302-303
68 Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 113, 7. Auflage, München, S. 302
69 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 32
70 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 17
71 Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, München, S. 126-127
72 Vgl. Phillips, Holger: Rechnungslegungspraxis nach BilMoG, StuB Nr. 6 vom 25.03.2011, S. 204
73 Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang, J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz.101, 7. Auflage, 2009, München, S. 300
74 Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang, J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz.101, 7. Auflage, 2009, München, S. 300
75 Vgl. Meyer, Claus: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 20. Auflage, 2009, Stuttgart, S. 127
76 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 10
77 Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, München, S. 132
78 Vgl. Federmann, Rudolf: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Auflage, 2010, Hamburg, S. 382
79 Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, 1989, Düsseldorf, S. 125
80 Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 111, 2009, 7. Auflage, München, S. 302
81 Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 10
82 Vgl. Velte, Patrick/ K ö ster, Max: Gläubigerschutz nach BilMoG, BBK Nr. 19. 02.10.2009, S. 963
83 Vgl. van Hall, Georg/ Kessler, Harald: Handbuch BilMoG, 1. Auflage, 2009, St. Ingbert, S. 263
84 Vgl. BR-Drs. 344/08, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 23.05.2008, S. 108
85 Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 50
86 Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 50 f.
87 Vgl. Velte, Patrick/ K ö ster, Max: Gläubigerschutz nach BilMoG, BBK Nr. 19.02.10.2009, S. 963
88 Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 51
89 Vgl. § 249 ff. HGB, 50. Auflage, 2010, S. 55
90 Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.
91 Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 24
92 Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 253, Rz.174, 6. Auflage, 2006, München
93 Vgl. Bundesministerium der Justiz, Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick, S. 4 URL:http://www.bmj.de/SharedDocs/Downloads/DE/pdfs/Wesentliche_Aenderungen_des_Bilanzrechtsmo dernisierungsgesetzes_im_Überblick.pdf?blob=PublicationFile (Stand: 15.09.2011)
