Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung der Arbeit
2 Bisherige Regelungen der Umsatzrealisation nach IAS 18
2.1 Anwendungsbereich und Abgrenzung
2.2 Erlöserfassung aus dem Verkauf von Gütern / Fahrzeugen
2.3 Erlöserfassung bei Dienstleistungen
2.4 Behandlung von Mehrkomponentengeschäften
3 Geplante Regelung zur Umsatzrealisation nach dem Standardentwurf ED/2011/6
3.1 Grundkonzeption des neuen Modells
3.2 Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden
3.3 Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen
3.4 Bestimmung des Transaktionspreises
3.4.1 Berücksichtigung von variablen Bestandteilen des Transaktionspreises
3.4.2 Berücksichtigung des Zeitwerts des Geldes
3.5 Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen
3.6 Erfüllung der Leistungsverpflichtung
3.6.1 Zeitraumbezogene oder zeitpunktbezogene Leistungserfüllung
3.6.2 Bestimmung des Leistungsfortschritts
4 Kritische Würdigung der wesentlichen Änderungen eines Automobilherstellers
4.1 Vergleich der bisherigen und geplanten Regelung
4.1.1 Garantien und Gewährleistungen bei Mehrkomponentenverträgen
4.1.2 Lizenzentgelte
4.1.3 Behandlung von Sale-and-Buy-Back Verträgen
4.1.4 Erweiterte Anhangangaben
4.2 Kritische Würdigung der wesentlichen Änderungen
5 Zusammenfassung
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Erfolgsperiodisierung der Asset-Liability-Theorie vs. Revenue-Expense-Theorie
Abb. 2: Fünf-Schritt-Modell der Umsatzrealisierung
Tab. 1: Buchungsvorgang beim Automobilhersteller – Verkauf des Fahrzeugs
Tab. 2: Buchungsvorgang beim Automobilhersteller – Abgrenzung des Erlöses
Tab. 3: Vertragsänderung ohne separate Leistungsverpflichtung
Tab. 4: Ermittlung des Erwartungswerts
Tab. 5: Aufteilung des Transaktionspreises
Tab. 6: Buchhalterische Abbildung der Transaktion
Tab. 7: Sale-and-buy-back Transaktion ohne Restwertrisiko
Tab. 8: Sale-and-buy-back als Operate Leasingverhältnis (1)
Tab. 9: Sale-and-buy-back als Operate Leasingverhältnis (2)
Tab. 10: Aufschlüsselung der Umsatzerlöse
Tab. 11: Aufschlüsselung der Umsatzerlöse (ED/2011/6)
Tab. 12: Überleistungsrechnung vertraglicher Vermögenswerte und Verbindlichkeiten
Tab. 13: Quantitative Darstellung bestehender Leistungsverpflichtungen
Die Zielsetzung des International Accounting Standards Board (IASB) ist im Vorwort der International Financial Reporting Standards (IFRS) aufgeführt.[1] Der Jahresabschluss hat qualitativ hochwertige Informationen über die Vermögens- Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens bereitzustellen. Vor allem die Ertragskraft ist für den Bilanzleser von höchstem Interesse, da er seine Erwartungshaltung oftmals an die Nachhaltigkeit bestehender Leistungen knüpft. Bestehende Vorschriften aus IAS 11 und IAS 18 weisen, entgegengesetzt den US-GAAP Rechnungslegungsnormen, eine geringe Regelungstiefe auf und bieten Raum für bilanzpolitischen Bewertungsspielraum.[2] Insbesondere bei der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften muss daher verstärkt auf US-GAAP Regelungen zurückgegriffen werden. Automobilhersteller sind besonders betroffen, da sie umfangreiche After-Sales-Leistungen (z.B. Mobilitätsgarantien, Garantieverlängerungen) anbieten, deren Bilanzierung im Rahmen der Mehrkomponentenverträge unzureichend geregelt ist.[3] Des Weiteren bestehen innerhalb der verschiedenen Rechnungslegungsnormen Inkonsistenzen, die aufgrund von branchenspezifischen Einzelfallregelungen zu einem unterschiedlichen Erfolgsausweis führen und hinsichtlich eines zusammenwachsenden Kapitalmarkts keine zufriedenstellende Konzeption darstellen.[4] Seit dem Jahre 2002 arbeitet deshalb, das IASB und FASB im Rahmen eines Konvergenzprojekts an einer Lösung für ein branchenübergreifendes Ertragsvereinnahmungsmodell.[5] Bereits im Juni 2010 veröffentlichten die Boards einen ersten Entwurf, der mit annähernd 1.000 Kommentierungen auf massive Kritik seitens der Bilanzierungspraxis gestoßen war. Die Reaktion der Standardsetter ist der nun leicht modifizierte Re-Exposure Draft ED/2011/6 „Revenue from Contracts with Customers“. Die vorgeschlagenen Regelungen der Standardsetter basieren auf die im Kundenvertrag enthaltenen Rechte und Pflichten und orientieren sich an dem im Rahmenkonzept enthaltenen „Asset-Liability-Approach“. Der geplante Standard soll IAS 18 und IAS 11 ersetzen und wird höchstwahrscheinlich Ende 2012 bzw. Anfang 2013 veröffentlicht. Es ist eine retrospektive Anwendung vorgesehen, wobei die Umsetzung verpflichtend nicht vor 2015 geplant ist.[6]
Im Rahmen der Arbeit werden die vorgeschlagenen Änderungen des IASB zur Umsatzrealisierung von Kundenaufträgen durch den ED/2011/6 analysiert. Dabei soll ein Vergleich der bestehenden bilanziellen Regelungen (IAS 18) mit den neuen Vorschlägen vorgenommen und aus der Perspektive eines Automobilherstellers gewürdigt werden. Im Rahmen dieser Arbeit kann jedoch nicht auf alle Änderungen durch den ED/2011/6 eingegangen werden. Es wird unter Berücksichtigung des Umfangs der Arbeit vielmehr eine Fokussierung auf die für einen Automobilhersteller relevanten Änderungen vorgenommen.
Zusammenfassend analysiert die Arbeit somit folgende zwei Fragestellungen:
1) Welche für einen Automobilhersteller relevanten bilanziellen Änderungen ergeben sich durch den Standardentwurf „Revenue from Contracts with Customers“?
2) Wie sind diese Änderungen aus Sicht eines Automobilherstellers zu würdigen?
Gegenwärtig erfolgt die Erfassung von Erlösen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (revenues) eines Unternehmens auf Grundlage des IAS 18 der International Financial Reporting Standards. Der IAS 18 konkretisiert die Erlösrealisierung bei Verkäufen von Gütern, Erbringen von Dienstleistungen und Nutzenüberlassung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte gegen Zinsen, Nutzungsentgelten und Dividenden gegenüber den allgemeinen Regelungen des Rahmenkonzepts (Framework, F.92).[7]
Der Begriff der Güter umfasst Erzeugnisse, die für den Verkauf hergestellt worden sind oder die bereits mit Weiterveräußerungsabsicht erworben wurden wie z.B. Handelswaren.[8] In der Automobilwirtschaft sind im wesentlichen Fahrzeuge als Güter zu subsumieren. Sie sind das Kerngeschäft und entsprechen damit dem Produkt der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Ebenso Fahrzeuge die anfänglich Gegenstand eines Leasinggeschäfts waren, sind Teil des Erlöses.[9] Fahrzeuge werden in Großserien produziert und bedingen dadurch einen im hohen Maße standardisierten und kurzfristigen Herstellungsprozess. Die Kundenspezifität der Modelle ist unwesentlich, somit besteht kein Zweifel an der Anwendung des IAS 18 und kann eindeutig gegenüber dem Geltungsbereich des IAS 11 abgegrenzt werden, zumal die Massenfertigung von Fahrzeugen keinen langwierigen periodenübergreifenden Prozess darstellt.[10]
Zunehmend werden auch Dienstleistungsgeschäfte (Mobilitätsgarantie, Garantieverlängerung, Wartungsverträge)[11] an den Verkauf der Automobile gekoppelt, um den Absatz zu fördern und weitere Erlöse zu generieren. Finanzierungsdienstleistungen sowie Versicherungsdienstleistungen erfolgen bei Automobilherstellern über eigens gegründete Financial-Services Gesellschaften.[12] Diese betreffen hauptsächlich weitere Standards (IAS 17, IFRS 4) und werden daher in dieser Ausarbeitung nicht näher berücksichtigt.
Weitere Erträge (gains), die nicht aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit resultieren (wie z.B. Wertsteigerungen von Vermögenswerten respektive Wertminderungen von Schuldpositionen), sind keine Umsatzerlöse und fallen somit nicht in den Anwendungsbereich des IAS 18.[13] Umsatzerlöse aus Zinsen und Dividenden werden aufgrund des begrenzten Umfanges nicht näher betrachtet.
Strikt abzugrenzen ist zudem die Ertragsrealisierung aus Geschäftsvorfällen gemäß IAS 18.6, die speziellen Regelungsvorschriften nachstehen. Dazu gehören:
a) Leasingvertragsverhältnisse (IAS 17),
b) Dividenden für Gesellschaften, die nach der Equity-Methode zu bilanzieren sind (IAS 28),
c) Versicherungsvertragsverhältnisse (IFRS 4),
d) Änderungen des beizulegenden Zeitwerts von Finanzinstrumenten (IAS 39),
e) Wertänderungen bei anderen kurzfristigen Vermögenswerten (div. IAS),
f) Änderungen biologischer Vermögenswerte (IAS 41),
g) Abbau von Bodenschätzen (IFRS 6),
sowie Regelungen aus als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien (IAS 40).[14]
Die Herausforderung der Erlöserfassung besteht in der Bestimmung der Höhe und vor allem des Zeitpunkts zu dem der Umsatz generiert wird. Die Ermittlung der Höhe der Umsätze ist aufgrund des vertragsbasierten Preises bei Fahrzeugen zunächst unproblematisch.[15] IAS 18.9 besagt lediglich, dass die Erträge zum beizulegenden Zeitwert der geforderten Gegenleistung zu bemessen sind. Im Falle längerfristig eingeräumter Zahlungsziele ist es daher erforderlich, den Finanzierungsbestandteil von den Umsatzerlösen zu separieren und in den Folgeperioden nach der Effektivzinsmethode den Zinserträgen zuzuordnen. Sofortrabatte (z.B. Neuwagenboni, Barzahlungsnachlässe) sind direkt vom Verkaufspreis abzuziehen. Variable Kaufpreisbestandteile, die zum Transaktionszeitpunkt noch nicht feststehen (nachträgliche Mengen- bzw. Umsatzrabatte), sind, insofern diese verlässlich geschätzt werden können, über eine Rückstellung von den Erlösen zu trennen. Wenn eine verlässliche Schätzung des Rabattvolumens durch das Vertriebscontrolling nicht gewährleistet werden kann, darf der Umsatzerlös nur unter Annahme der erwarteten Erlösschmälerung erfasst werden.[16]
Die Bemessung der Umsatzhöhe lässt sich in der Regel verlässlich ermitteln. Die Problematik bei vielen Geschäftsmodellen und Transaktionen ist vielmehr zu erkennen, ob und vor allem zu welchem Zeitpunkt Umsatzerlöse generiert werden.[17] Der Erlöserfassung aus dem Verkauf von Gütern wird in IAS 18.14-19 geregelt. Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass die wirtschaftlichen Eigentumsrechte vollständig beim Automobilhersteller liegen, da die Erlöserfassung die Übertragung eigener Rechte voraussetzt.
Die Regelung im Falle der Veräußerung von Fahrzeugen folgt dem sog. critical events- Ansatz, nach dem folgende Voraussetzungen zur Erlösrealisation kumulativ vorliegen müssen.[18] Dazu gehören nach IAS 18.14:
a) Maßgebliche Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der Ware ver-bunden sind, werden auf den Käufer übertragen,
b) Verfügungsrecht und Verfügungsgewalt verbleiben nicht mehr beim ver-kaufenden Unternehmen,
c) Umsatzerlöse können verlässlich bestimmt werden,
d) der zukünftige Nutzenzufluss ist wahrscheinlich und
e) die bei dem Verkauf angefallenen Kosten sind verlässlich bestimmbar.
Die allgemeinen Bedingungen für die Ertragsrealisation aus dem Rahmenkonzept werden durch die für den Verkauf von Gütern spezifischen Bestimmungen ergänzt. Grundvoraussetzung für die Vereinnahmung von Umsatzerlösen ist demnach eine hinreichende Wahrscheinlichkeit des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens aus der Geschäftstransaktion.[19] Das Kriterium des wahrscheinlichen Nutzenzuflusses (future economic benefit) schließt die Erlösrealisation aus, wenn bedeutende Zweifel an der Einbringlichkeit der Forderungen bestehen. So kann z.B. der Erhalt der Gegenleistung von der Genehmigung einer ausländischen Behörde abhängen. Solange diese Unsicherheiten andauern, dürfen keine Erlöse erfasst werden.[20] Darüber hinaus wird die zuverlässige Ermittlung der Herstellungskosten (im Falle von Handelswaren Anschaffungskosten) gefordert. Gemeinhin ist davon auszugehen, dass Automobilhersteller ein funktionierendes Berichtswesen haben und dementsprechend die mit der Erlöserzielung korrespondierenden Kosten, einschließlich zukünftiger Leistungsverpflichtungen (z.B. Gewährleistungsansprüche) verlässlich antizipieren können.[21] IAS 18.19 greift das Realisationskriterium zusätzlich auf und bekräftigt, dass die Umsetzung der Bedingungen bei Vorliegen der anderen Kriterien als erfüllt anzusehen ist. Sollten die mit der Geschäftstransaktion zusammenhängenden Aufwendungen nicht messbar sein, so dürfen auch keine Erlöse berücksichtigt werden. Für bereits erhaltene Entgelte würde eine Verbindlichkeit (Erhaltene Anzahlung) passiviert werden, solange bis eine verlässliche Schätzung möglich ist. Die Erfassung des Aufwands aus einem Geschäftsvorfall hat innerhalb der Periode zu erfolgen, in der auch der dazugehörige Ertrag realisiert wird (matching principle). [22]
Das entscheidende Realisationskriterium für die Erlöserfassung beim Verkauf von Gütern ist die Übertragung der mit dem Eigentum der Waren verbundenen maßgeblichen Chancen und Risiken.
Der Standardsetter bestimmt, dass die maßgeblichen Risiken und Verwertungs-chancen aus der Transaktion auf den Käufer übertragen werden müssen. Mit Risiko ist hierbei aus wirtschaftlicher Perspektive die Übertragung von Nutzen und Lasten gemeint, sodass der Untergang des Gutes keine Gefahr (Preisgefahr) für einen Vermögensverlust mehr ist.[23] Dieser sogenannte risk-and-reward-approach wird durch einen bestehenden Kaufvertrag beim Autokauf in der Regel durch die rechtliche Eigentumsübertragung und/oder eines vollständigen Besitz-überganges bestimmt. Grundsätzlich sind die Gesamtumstände eines Geschäfts-vorfalls zu berücksichtigen, da der Standard auf den Ansatz der wirtschaftlichen Substanz vor der rechtlichen Form (substance over form) hinweist. Dies bedeutet im Falle der Veräußerung von Fahrzeugen, dass die Chancen und Risiken bereits mit dem Kaufvertrag bzw. bereits mit der Übergabe des Gutes auf den Käufer übergegangen sind und nicht erst mit der Übertragung des rechtlichen Eigentums durch den Fahrzeugbrief.[24] Bei der Bestimmung des Gefahrenübergangs können nationale Regelungen in Betracht gezogen werden, diese stehen jedoch dem oben genannten Ansatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Gesamtumstände im Zweifelsfall nach.[25]
IAS 18.16 verweist exemplarisch auf Fälle, in denen die Vertragsgestaltung den Übergang der Chancen und Risiken auf einem von der rechtlichen Eigen-tumsübertragung oder Besitzübergang abweichenden Zeitpunkt vorsieht oder gar nicht erfüllt. Der Zeitpunkt der Erfüllung hängt hierbei unter anderem von bestimmten vertraglichen Nebenbedingungen ab, wodurch die maßgeblichen Eigentumsrisiken beim Unternehmen verbleiben und somit zu keiner Erlösrealisierung berechtigen.[26]
Bei Kommissionsgeschäften (IAS 18.16 (b)) ist der Erlös vom Verkauf an den Endkunden abhängig. Die maßgeblichen Chancen und Risiken verbleiben beim Hersteller solange bis der Kommissionär das Gut veräußert hat. Generell handeln zwischengeschaltete Händler auf eigenen Namen und Rechnung, dennoch werden Kommissionsgeschäfte in Zeiten wirtschaftlicher Not für Absatzmittler vereinbart.[27]
Bei Bill-and-Hold Verkäufen geht das Eigentum, nicht aber der Besitz auf den Käufer über. Die Übertragung der Verfügungsmacht ist nicht erfolgt. Der Erlös wird bei Vorliegen folgender Bedingungen trotzdem (IAS 18.IE1) erfasst, sofern:
(a) die Lieferung der Ware wahrscheinlich ist;
(b) die Ware für den Käufer bereitgehalten wird und zum Realisationszeitpunkt verfügbar wäre und nicht die Absicht besteht, die Ware vor Besitzwechsel an den Kunden zu besorgen;
(c) das Zurückhalten der Ware ist ausdrücklicher Kundenwunsch; und
(d) die gewöhnlichen Zahlungsbedingungenen werden berücksichtigt.
Die Erlösrealisation ist aufzuschieben, falls die Kriterien nicht kumulativ erfüllt sind und bereits erhaltene Anzahlungen sind als Verbindlichkeit auszuweisen.[28]
Die Problematik der Umsatzrealisierung bei Mehrkomponentengeschäften wird aufgrund der Bedeutsamkeit in Abschnitt 2.1.4 gesondert behandelt. Sale-and-buy-Back Verträge werden im Zusammenhang mit der Neuregelung verglichen und sind daher in Abschnitt 3.3 aufgeführt.
Als ausdrücklich unmaßgebliches Eigentumsrisiko wird der Eigentumsvorbehalt genannt. Handelsübliche Gewährleistungen werden abgrenzend zu IAS 18.16(a) ebenso als unschädlich aufgefasst.
Falls nach der Erfassung des Erlöses Zweifel bei der Einbringlichkeit der Forderung bestehen, wird der Betrag als Aufwand ergebniswirksam erfasst.[29]
Die Konzeption bei der Erlöserfassung von Dienstleistungen verfolgt einen anderen Ansatz (accretion approach). Die unterschiedliche Erlösrealisierung ist der Ausgestaltung von Dienstleistungen geschuldet. Dienstleistungen bei Automobilherstellern bestehen normalerweise aus Serviceleistungen zum Hauptprodukt (z.B. Wartungsverträge, Mobilitätsgarantien, Ingenieursdienstleistung) und erstrecken sich über mehrere Perioden. Die Erlöserfassung nach Maßgabe der Übertragung aller Chancen und Risiken (IAS 18.14) nach dem Realisationsprinzip hätte zur Folge, dass ein Automobilhersteller den Umsatzerlös erst nach Erfüllung aller Leistungspflichten (completed-contract-method) erfassen darf. Nach IAS 18.20 sind die Erlöse aus periodenübergreifenden Serviceleistungen anhand des Fertigstellungsgrads über den Zeitraum der Leistungserbringung zu erfassen (percentage-of-completion-method), wenn die Voraussetzungen des IAS 18.20 erfüllt werden. Die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Nutzens, der verlässliche Ermittlung der Umsatzerlöse sowie der Herstellungskosten entsprechen den Realisierungskriterien bei Gütern. Zur Anwendung der Percentage-of-completion- method (PoC-method) werden ergänzend die verlässliche Bestimmbarkeit des Fertigstellungsgrads und des Ergebnisses einer Dienstleistung gefordert.[30]
Ein Hersteller wird normalerweise den Fertigstellungsgrad anhand der bereits erbrachten Leistung im Verhältnis zur Gesamtleistung ermitteln. Eine lineare Erfassung über die Perioden ist aus Vereinfachungsgründen zulässig, wenn eine unbestimmte Zahl von Teilleistungen die Bestimmung des Fertigstellungsgrads erschwert.[31] Je nach Leistungsvereinbarung und Vertragsgestaltung können abweichend outputorientierte – sowie inputorientierte Verfahren (bspw. milestone-method, cost-to-cost-method) mit Rückgriff auf IAS 11 Anwendung finden, wenn diese den Fertigstellungsgrad besser widerspiegeln (IAS 18.25).[32] Erhaltene Anzahlungen oder Abschlagszahlungen geben dahingegen keinen Rückschluss auf den Fertigstellungsgrad.[33] Falls ein Automobilhersteller eigens eine Finanzierungsdienstleistung anbietet, sind die Zinsen aus der Finanzierungsdienstleistung proportional über die Laufzeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode zu erfassen.[34]
[...]
[1] Vgl. Vorwort der geltenden IFRS (2011).
[2] Vgl. Fischer/Burghardt (2011), S. 1.
[3] Vgl. Grote/Hold/Pilhofer (2012), Teil 2, S. 173.
[4] Vgl. Fischer/Burghardt (2011), S. 1.
[5] Vgl. Scharr/ Usinger (2012), S. 1.
[6] Vgl. DRSC – Revenue Recognition (2012), abrufbar unter: http://www.standardsetter.de/drsc/projects/details.php?prj_id=28 (Abruf: 01.09.2012).
[7] Vgl. IAS 18.1; Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2010), S. 106 f.
[8] Vgl. IAS 18.3.
[9] Vgl. IAS 16.68(A).
[10] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 8.
[11] Vgl. Volkwagen-Online-Serviceleistungen (2012), abrufbar unter:
http://www.volkswagen.de/de/servicezubehoer/VolkswagenService/unsere_serviceleistungen.html (Abruf: 03.09.2012).
[12] Vgl. Stenner (2010), S. 1.
[13] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 4.
[14] Vgl. IAS 18.6.
[15] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2010), S. 106.
[16] Vgl. Buschhüter/Striegel (2011), S. 522 f.
[17] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 7.
[18] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 163.
[19] Vgl. IAS 18.18.
[20] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2008), S. 245.
[21] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 191.
[22] Vgl. IAS 18.19.
[23] Vgl. Buschhüter/Striegel (2011), S. 530.
[24] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2008), S. 245.
[25] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 23.
[26] Vgl. Buschhüter/Striegel (2011), S. 531.
[27] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 178.
[28] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 183.
[29] Vgl. IAS 18.16(A) – 18.18.
[30] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 209 f.
[31] Vgl. IAS 18.25.
[32] Vgl. Lüdenbach (2008), S. 182; Vgl. IAS 18.21.
[33] Vgl. IAS 18.24
[34] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2010), S. 116.
