Abkürzungsverzeichnis III
Abbildungsverzeichnis V
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Arbeit
2 Grundsätzliches zum Reverse-Charge-Verfahren
2.1 Hintergrund der Entstehung
2.2 Zeitliche Entwicklung
2.3 Tatbestandsübergreifende Regelungen
3 Leistungen durch ausländische Unternehmer
3.1 Betroffene Leistungen
3.2 Ansässigkeit im Ausland
3.2.1 Allgemeine Voraussetzungen
3.2.2 Besonderheiten bei einer inländischen Betriebsstätte
3.3 Ausnahmen
4 Bau- und Reinigungsleistungen durch inländische Unternehmer
4.1 Bauleistungen
4.1.1 Betroffene Leistungen
4.1.2 Betroffene Leistungsempfänger
4.1.2.1 Allgemeine Voraussetzungen
4.1.2.2 Besonderheiten bei Bauträgergeschäften
4.2 Gebäudereinigungen
5 Weitere Leistungen durch inländische Unternehmer
5.1 Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände
5.2 Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen
5.3 Übertragung von Treibhausgas-Emissionszertifikaten
5.4 Lieferungen werthaltiger Abfallstoffe
5.5 Goldlieferungen
5.6 Lieferungen von Mobilfunkgeräten
6 Umsatzsteuerliche Rechtsfolgen
6.1 Rechtsfolgen für den Leistungserbringer
6.1.1 Ausstellung der Rechnung und Aufzeichnungspflichten
6.1.2 Vorsteuerabzug und Meldepflichten
6.2 Rechtsfolgen für den Leistungsempfänger
6.2.1 Steuerschuld und Vorsteuerabzug
6.2.2 Entstehungszeitpunkt des Steueranspruchs
6.2.3 Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs- und Meldepflichten
7 Schlussbetrachtung
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der sonstigen Quellen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Karussellgeschäft 6
Die Umsatzsteuer stellt eine der bedeutendsten Einnahmequellen der Bundesrepublik Deutschland dar. Im Jahr 2011 betrugen die Umsatzsteuereinnahmen ca. 190Mrd. Euro,[1] während sich das Aufkommen der gesamten Steuern auf etwa 573Mrd. Euro belief.[2]
Anders als bei den meisten anderen Steuerarten orientiert sich das nationale Umsatzsteuerrecht an den Vorgaben der Europäischen Union und befolgt internationale Bestimmungen. Dies resultiert insbesondere daraus, dass der Waren- und Dienstleistungsverkehr nicht national beschränkt ist. Dementsprechend muss die Behandlung von innergemeinschaftlichen Umsätzen zwingend im Umsatzsteuerrecht geregelt und innerhalb der Europäischen Union harmonisiert werden.[3]
Seit der Verabschiedung der Ersten Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuer im Jahr 1967[4] gilt in den einzelnen Staaten der Europäischen Union[5] das Netto-Allphasen-Umsatzsteuer-System[6].[7]
Doch dieses System zeigt Schwächen[8] und stellt mitunter den Grund für den anhaltend hohen Umsatzsteuerbetrug dar.[9] Denn der Fiskus hat grundsätzlich dem Leistungsempfänger seine Vorsteuer zu vergüten, auch wenn der Leistungserbringer seiner Verpflichtung zur Abführung der Umsatzsteuer nicht nachkommt.[10] Diese Systemlücke stellt eine Gefährdung des Steueraufkommens dar und wird von der organisierten Kriminalität hemmungslos ausgenutzt.
Der Umsatzsteuerbetrug stellt sowohl in der Bundesrepublik Deutschland als auch innerhalb der gesamten Europäischen Union ein erhebliches Problem dar.[11] Die Hinterziehungsquote bei der Umsatzsteuer wird in der Bundesrepublik Deutschland auf ca. 10 Prozent[12] und die jährlichen Umsatzsteuerausfälle auf etwa 17 Mrd. Euro[13] geschätzt. Unionsweit belaufen sich Schätzungen der jährlichen Umsatzsteuerausfälle auf etwa 100 Mrd. Euro.[14]
Durch den Umsatzsteuerbetrug[15] kommt es zwangsläufig zu Wettbewerbsverzerrungen zwischen steuerehrlichen Unternehmern und Unternehmern, die Umsatzsteuer hinterziehen.[16] Die Folge ist, dass die Unternehmer, die im Rahmen der gesetzlichen Verpflichtung ihre Steuern abführen, vom Markt verdrängt werden können, weil sie nicht mit den steuerhinterziehenden Unternehmern mithalten können.
Schließlich sind alle Steuerzahler am Aufkommen der Umsatzsteuer interessiert, insbesondere vor dem Hintergrund, dass einzelne Wirtschaftsteilnehmer zur Finanzierung des öffentlichen Haushalts herangezogen werden, sofern das Steueraufkommen dem Fiskus nicht ausreicht.[17] Hierzu gehören z.B. Bestimmungen hinsichtlich der Erhöhung der Mehrwertsteuer durch den Fiskus, sodass Umsatzsteuerhinterziehung zu Lasten der gesamten Bevölkerung gehen kann.[18]
Eine wichtige Komponente bei der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs stellt das sog. „Reverse-Charge-Verfahren“[19] dar. Dieses Verfahren bezweckt – entgegen dem bisher geltenden Prinzip der Steuerschuld des Leistungserbringers gem. §13aAbs.1Nr.1UStG[20] –, die Steuerschuld des Leistungsempfängers[21] als Grundsatz einzuführen.[22] So wird die Mehrwertsteuer lediglich einmal am Ende der Lieferkette erhoben, sodass der Fiskus nicht mehr durch Umsatzsteuerbetrug geschädigt werden kann.[23]
Das Reverse-Charge-Verfahren nach §13bUStG wurde zum 1. Januar 2002 in das deutsche Umsatzsteuergesetz eingeführt und beruht unionsrechtlich nunmehr auf den Art.63 ff. und Art.192a ff.MwStSystRL[24]. Bei der Einführung dieser Vorschrift beschränkte sich ihr Anwendungsbereich lediglich auf ein paar wenige Tatbestände. Doch aufgrund der immer wieder aufgedeckten Betrugsfälle in verschiedenen Branchen sowie der zunehmenden Harmonisierung der europäischen Rechtsvorschriften wurde die Gesetzgebung seit dem Inkrafttreten dieser Vorschrift immer weiter ausgedehnt und verschärft.[25] Der Gesetzgeber versucht den Ursachen für fehlende Steuereinnahmen entgegenzuwirken, indem der Anwendungsbereich des §13bUStG sukzessive um betrugsanfällige Branchen bzw. Tatbestände erweitert wird.[26]
Diese Arbeit hat zum Ziel, einen Überblick über die nationale Regelung des Reverse-Charge-Verfahrens nach §13bUStG zu verschaffen. Es soll ein Einblick in die einzelnen Tatbestände gewährt werden, die einer kritischen Würdigung unterzogen werden. Im Rahmen dieser Arbeit wird nicht auf innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte nach §25bUStG[27] eingegangen, da diese lediglich eine Vereinfachungsregelung darstellten[28] und nicht vordergründig der Betrugsbekämpfung der Umsatzsteuer dienen. Insofern verfolgt diese Vorschrift nicht das gemeinsame Ziel des Reverse-Charge-Verfahrens nach §13bUStG.
Diese Arbeit ist in sieben Kapitel gegliedert. Im Anschluss an die Einleitung wird im zweiten Kapitel ein Überblick über die Entstehungsgründe gewährt. Ferner wird die Einführung einzelner Tatbestände des §13bUStG im zeitlichen Ablauf dargestellt und tatbestandsübergreifende Grundlagen erläutert.
In den Kapiteln drei bis fünf werden die einzelnen Tatbestände des §13bUStG genau dargestellt sowie die Einführung einzelner Tatbestände kritisch betrachtet. Die Tatbestände sind nach ihren gemeinsamen Voraussetzungen in drei Gruppen aufgeteilt.
Das dritte Kapitel befasst sich mit den Leistungen durch ausländische Unternehmer. Im vierten Kapitel werden die Leistungen inländischer Unternehmer angesprochen, bei denen der Leistungsempfänger selbst gleichartige Leistungen erbringen muss, damit es zum Übergang der Steuerschuld gem. §13bUStG kommt. Im fünften Kapitel wird auf die übrigen Leistungen inländischer Unternehmer eingegangen.
Das sechste Kapitel beschäftigt sich mit den umsatzsteuerlichen Folgen und umfasst insbesondere die Pflichten des Leistungserbringers und des Leistungsempfängers.
Die Schlussbetrachtung im siebten Kapitel rundet die Arbeit mit einer Zusammenfassung ab und umfasst eine kritischen Bewertung der Einführung eines generellen Reverse-Charge-Verfahrens in der BRD.
Das deutsche Umsatzsteuerrecht basiert grundsätzlich auf dem Netto-Allphasen-Mehrwertsteuer-System. Demnach schuldet gem. §13aAbs.1 Nr.1UStG grundsätzlich der Unternehmer die Umsatzsteuer, der eine steuerpflichtige Leistung erbringt.[29] Dieses System wurde in der letzten Zeit jedoch oft missbraucht, sodass vermehrt Betrugsfälle aufgetreten sind. Die Betrugsfälle bestehen darin, dass ein Unternehmer tatsächlich oder zum Schein in die Leistungskette eingeschaltet wird. Er weist Umsatzsteuer in seiner Rechnung aus, führt sie jedoch nicht an das Finanzamt ab. Der Leistungsempfänger erwirbt dagegen einen Vorsteuererstattungsanspruch gem. §15UStG gegen die Finanzbehörde, den er geltend macht. Anschließend ist der Aussteller der Rechnung bzw. der Leistungserbringer entweder zahlungsunfähig oder taucht unter, ohne seinen Verpflichtungen gegenüber der Finanzbehörde nachzukommen (auch als „Missing-Trader“ bezeichnet).[30] Der Finanzbehörde bleibt in diesem Fall keine Möglichkeit, ihren Steueranspruch beim Leistungserbringer durchzusetzen.[31]
Der sog. „Karussell“-Betrug ist eine erweiterte Form des „Missing-Trader“-Betrugs. Hier werden dieselben Gegenstände zwischen Mitgliedsstaaten zirkuliert, ohne dass tatsächlich eine Lieferung stattfindet. Auf diese Weise werden Steuerbeträge mehrfach unterschlagen.[32] Dieses Betrugsmodell ist besonders effektiv, da auch (Schein‑)Lieferungen ins Ausland vorgenommen werden. Aufgrund deren Steuerfreiheit gem. §4 Nr.1 Buchst.b und §6aUStG verschaffen sich die Betrüger auf diese Weise eine noch größere Liquidität und stellen dementsprechend einen noch größeren Schaden für den Fiskus dar. Zudem wird es den Finanzbehörden durch die Beteiligung von ausländischen Unternehmern erschwert, das Umsatzsteuer-Karussellgeschäft aufzudecken.[33]
Beispiel:
Eine im Inland ansässige Firma A verkauft Waren im Wert von 1 Mio. Euro an Unternehmen B in einem anderen EU-Staat. Dieser Vorgang ist für beide Firmen umsatzsteuerlich neutral, da die Lieferung gem. §4 Satz1 Nr.1bUStG umsatzsteuerfrei ist. B verkauft nun weiter an den im selben Mitgliedsstaat ansässigen C und stellt ihm dafür (beispielsweise) wegen der 19%igen Mehrwertsteuer insgesamt 1,19 Mio. Euro in Rechnung. Die Umsatzsteuer i.H.v. 190.000 Euro müsste B innerhalb einer bestimmten Frist an sein Finanzamt abführen, C hingegen bekommt die Mehrwertsteuer im Rahmen des Vorsteuerabzugs erstattet. B führt seinerseits die Umsatzsteuer nicht ab und taucht unter. Dadurch wurde der Staat um 190.000 Euro betrogen. C verkauft unterdessen die Ware steuerfrei zurück an Firma A.
Oft werden auch zusätzliche „Buffer“[34] in die Lieferkette eingeschaltet, um den Behörden eine Rückverfolgung zu dem eigentlichen inländischen Exporteur zu erschweren.[35]
Ein Karussellgeschäft mit Beteiligung eines Buffers und eines ausländischen Unternehmers wird durch folgende Skizze verdeutlicht:[36]
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Abb. 1: Karussellgeschäft
Um die Durchsetzung eines Steueranspruchs in bestimmten Fällen zu vereinfachen, hat der Gesetzgeber erstmals im Jahre 1980 reagiert und für bestimmte Leistungen das so genannte Abzugsverfahren nach §18Abs.8UStG 1980, §§51 bis 58 UStDV 1980 eingeführt.[37] Damals war der Umsatzsteueranspruch insbesondere bei steuerpflichtigen Leistungen durch ausländische Unternehmer gefährdet, da diese für den deutschen Fiskus kaum greifbar waren.[38] Im Abzugsverfahren erhielt der leistende Unternehmer vom Gesamtrechnungsbetrag nur den Nettobetrag. Dem Leistungsempfänger war dagegen die Pflicht auferlegt, die Umsatzsteuer vom Rechnungsbetrag einzubehalten und unmittelbar an das Finanzamt abzuführen. Mit dieser Regelung sollte das Steueraufkommen gesichert und die Bürokratie abgebaut werden.[39]
Dass der Leistungsempfänger im Rahmen des Abzugsverfahrens nach §18Abs.8UStG1980, §§51 bis 58 UStDV1980 jedoch lediglich der Haftungsschuldner und der leistende Unternehmer weiterhin der Schuldner der Umsatzsteuer war,[40] hat in der Vergangenheit zu Anwendungsproblemen geführt.[41] Der Leistungsempfänger hatte für die Zahlung einer Steuerschuld zu sorgen, die rechtlich die Schuld seines Geschäftspartners war.[42] Des Weiteren kam es beim Abzugsverfahren zu gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, da diese Regelung nicht im Einklang mit der 6. EG-Richtlinie1977 stand und somit nicht gemeinschaftskonform war.[43]
Die Vorschriften der 6. EG-Richtlinie1977[44] sehen vor, dass die Umsatzsteuerschuld unter bestimmten Voraussetzungen vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger verlagert wird.[45] Der Leistungsempfänger schuldet zwar die Umsatzsteuer, hat jedoch gleichzeitig einen Vorsteuerabzug aus der empfangenen Leistung, soweit er gem. 15 UStG vorsteuerabzugsberechtigt ist. So saldiert sich beim Leistungsempfänger die Umsatzsteuerschuld mit dem Vorsteuerabzug, was für ihn einen „durchlaufenden Posten“ und somit keine finanzielle Belastung darstellt.[46] Folglich kann dem Fiskus kein finanzieller Schaden entstehen, da der Vorsteuerabzugsberechtigte und der Schuldner der Umsatzsteuer ein und dieselbe Person sind. Dadurch ist der Leistungsempfänger nicht lediglich der Haftende, sondern schuldet auch ausschließlich allein die Umsatzsteuer.[47] Dieses Verfahren wird international als „Reverse-Charge“ bezeichnet. Die Möglichkeit der Einführung dieser Vorschrift in die nationalen Gesetze der Mitgliedsstaaten räumte Art.21Abs.2 Buchst.c der 6. EG-Richtlinie[48] ein.[49]
Mit Wirkung vom 1. Januar 2002 hat die Bundesrepublik Deutschland als letzter EU-Mitgliedsstaat diese Regelung eingeführt; alle anderen damaligen Mitgliedsstaaten der EU haben diese Regelung bereits früher in ihr jeweiliges nationales Recht umgesetzt.[50] In diesem Zusammenhang wurde §13b in das Umsatzsteuergesetz aufgenommen.[51] Seither gelten in allen Mitgliedsstaaten identische Handhabungen, was zu einer weiteren Vereinheitlichung und damit Entbürokratisierung innerhalb der Europäischen Union beiträgt.[52]
Die Grundsätze des Abzugsverfahrens gem. §18Abs.8UStG 1980, §§51 bis 58 UStDV1980 blieben bei der Einführung des Reverse-Charge-Systems gem. §13bUStG2002 zunächst unverändert.[53] Bis zum 31. März 2004 ging die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger für Werklieferungen und Leistungen ausländischer Unternehmer, Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb eines Insolvenzverfahrens sowie Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren über.[54]
Mit dem Haushaltsbegleitungsgesetz 2004[55] durchbrach der Gesetzgeber erneut das Mehrwertsteuersystem und bestimmte gem. §13bAbs.1 Satz1 Nr.4UStG 2004 mit Wirkung vom 01. April 2004 den Leistungsempfänger auch bei gewissen Bauleistungen zum Steuerschuldner.[56] Gleichzeitig wurde das Reverse-Charge-Verfahren gem. §13bAbs.1 Satz1 Nr.3UStG 2004 auf alle steuerpflichtigen Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, ausgedehnt.[57]
Bereits einige Monate später gab es die nächste Erweiterung im Bereich des nationalen Reverse-Charge-Verfahrens. Ab dem 1. Januar 2005[58] wurde die Vorschrift des §13bUStG um Lieferungen von Gas und Elektrizität eines im Ausland ansässigen Unternehmers gem. §13bAbs.1 Satz1 Nr.5UStG 2005 erweitert.[59]
Zum 1. Juli 2010 wurde der Handel mit Treibhausgas-Emissionszertifikaten gem.§13bAbs.2 Nr.6UStG2010 dem Anwendungsbereich des §13bUStG hinzugefügt.[60]
Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010[61] hat der Gesetzgeber die Lieferungen von werthaltigen Abfallstoffen gem. §13bAbs.2 Nr.7UStG2011, Gebäudereinigungsleistungen gem. §13bAbs.2 Nr.8UStG2011 sowie Goldlieferungen gem. §13bAbs.2 Nr.9UStG2011 als neue Tatbestände in den Anwendungsbereich des Reverse-Charge-Verfahrens aufgenommen. Die Änderungen sind mit Wirkung vom 1. Januar 2011 in Kraft getreten.[62]
Durch das Jahressteuergesetz 2010[63] wurde außerdem §3gUStG um Lieferungen von Wärme und Kälte über entsprechende Netze erweitert, sodass diese seither ebenfalls dem Reverse-Charge-Verfahren gem. §13bAbs.2 Nr.5UStG 2011 unterworfen sind.[64]
Letztmalig wurde der Anwendungsbereich des §13bUStG zum 1. Juli 2011 um Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen gem. §13bAbs.2 Nr.10UStG2011 ergänzt.[65] Auch diese Tatbestandserweiterung basierte auf dem verbreiteten Umsatzsteuerbetrug in dieser Branche.[66]
Von der Regelung des §13bUStG sind Lieferungen und sonstige Leistungen betroffen, die im Inland gem. §1Abs.1 Nr.1UStG steuerbar und steuerpflichtig sind.[67] Die Steuerpflicht einer Leistung kann auch durch die Option auf Verzicht der Steuerbefreiung gem. §9UStG entstehen. Die Möglichkeit, den Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. §4 Nr.9 Buchst.aUStG zu erklären, haben inländische und ausländische Unternehmer in gleicher Weise.[68]
Was im Einzelnen unter dem Begriff „Unternehmer“ i.S.d. Umsatzsteuerrechts zu verstehen ist, ist in §2Abs.1 Satz1UStG legal definiert. Demnach muss ein Unternehmer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig unter der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Einnahmeerzielungsabsicht ausüben. Anhand dieser Voraussetzungen ist zunächst zu prüfen, ob der Leistungserbringer ein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist.[69]
Gem. §13bUStG können außer Unternehmern gem. §2Abs.1 Satz1UStG auch juristische Personen des öffentlichen und privaten Rechts, pauschalierende Land- und Forstwirte nach §24UStG und Unternehmer mit steuerfreien Umsätzen nach §4UStG Schuldner der Umsatzsteuer sein.[70] Juristische Personen schulden nach §13bUStG somit auch dann Umsatzsteuer, wenn sie keine unternehmerische Tätigkeit gem. §2Abs.3UStG erbringen.[71] In diesem Fall müssen sie eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe von der Finanzbehörde erteilt bekommen.[72] Zu den juristischen Personen gehören beispielsweise Gebietskörperschaften, Vereine, GmbHs und reine Holdinggesellschaften.[73]
Der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger kommt gem. §13bAbs.5Satz4UStG nicht in Betracht, wenn der leistende Unternehmer ein Kleinunternehmer i.S.d. §19UStG ist und es daher nicht zur Steuererhebung nach §19Abs.1UStG kommt.[74] Ist dagegen der Leistungsempfänger ein Kleinunternehmer i.S.d. §19UStG, so sind gem. §13bAbs.8UStG unabhängig davon die Vorschriften der Steuerschuldverlagerung nach §13bUStG anzuwenden.[75]
Der Wirkungsbereich des §13bUStG umfasst nicht ausschließlich den unternehmerischen Bereich. Grundsätzlich ist gem. §13bAbs.5 Satz3 i.V.m.Abs.1 und 2UStG auch in vollem Umfang der private Bereich eines Leistungsempfängers vom Reverse-Charge-Verfahren betroffen.[76]
Nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht sind inzwischen nahezu alle sonstigen Leistungen durch ausländische Unternehmer von dem Reverse-Charge-Verfahren gem. §13bAbs.1 undAbs.2 Nr.1UStG betroffen.[77] Dazu trug die Neufassung des §3aAbs.2UStG vom 1. Januar 2010 einen großen Teil bei, die den Ort der sonstigen Leistungen an Unternehmer[78] am Sitz des Leistungsempfängers regelt.[79] Mit dieser Gesetzesregelung wurde Art.66 Unterabs.2 MwStSystRL 2010 umgesetzt sowie die Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen beabsichtigt.[80]
§13bAbs.5 Satz1Halbs.1 i.V.m.Abs.1 undAbs.2 Nr.1UStG regelt die Steuerschuld des Leistungsempfängers, wenn dieser eine Werklieferung oder eine sonstige Leistung von einem im Ausland ansässigen Unternehmer erhält.[81] Dabei setzt §13bAbs.5 Satz1Halbs.1UStG voraus, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine juristische Person ist.[82]
Ob es sich bei einer Leistung um eine Werklieferung handelt, ist anhand der Voraussetzungen des §3Abs.4 Satz1UStG zu prüfen. Dem Wortlaut des Gesetzes entsprechend, setzt eine Werklieferung die Existenz eines bereits vorhandenen Gegenstands voraus, für das ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung übernimmt.[83] Der Unternehmer muss dabei Stoffe verwenden, die er selbst beschafft hat. Es darf sich bei dem Leistungsinhalt nicht nur um übliche Nebenleistungen zur Warenlieferung handeln.[84]
Hierbei ist es wichtig, Werklieferung nach §3Abs.4UStG von einer „gewöhnlichen“ Lieferung nach §3Abs.1UStG zu unterscheiden, da sie im Umsatzsteuerrecht unterschiedlich zu behandeln sind.[85]
Wird die Herstellung eines Gegenstands im Ausland vorgenommen und bereits fertig ins Inland geliefert, so handelt es sich um eine gewöhnliche Lieferung gem. §3Abs.1UStG, die keine Werklieferung nach §3Abs.4UStG ist. In dem Fall handelt es sich um einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach §1aUStG. Beim innergemeinschaftlichen Erwerb gem. §1aUStG haben die Vorschriften des §13aAbs.1 Nr.2 i.V.m. §1Abs.1 Nr.5UStG Vorrang, sodass diese Leistungen nicht dem Reverse-Charge-Verfahren nach §13bUStG unterliegen. Das Gleiche gilt für die Einfuhrlieferungen gem. §13aAbs.2 i.V.m. §21Abs.2UStG.[86]
Wird der Gegenstand dagegen durch den ausländischen Unternehmer im Inland hergestellt, liegt eine Werklieferung nach §3Abs.4UStG vor. Hierzu gehören insbesondere Werklieferungen durch Bauunternehmer, Montagefirmen und andere Handwerksbetriebe.[87] Der Ort der Werklieferung ist gem. §3Abs.5a i.V.m.Abs.7 Satz1UStG der Ort, an dem die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschaffen wird, in diesem Fall im Inland.[88] Vorliegend geht die Steuerschuldnerschaft gem. §13bAbs. 5 Satz1 i.V.m.Abs.2 Nr.1UStG auf den Leistungsempfänger über.
Beispiel:
Ein Bauunternehmer B aus Bonn wird beauftragt, ein Haus in Düsseldorf zu errichten. Er lässt seinen Subunternehmer S aus Amsterdam die Fenster liefern und einbauen.
S erbringt eine im Inland steuerpflichtige Werklieferung gem. §3Abs.4UStG an B. Die Steuerschuld für die Umsatzsteuer geht gem. §13Abs.5 Satz1 i.V.m.Abs.2 Nr.1UStG an B über.
Eine sonstige Leistung wird in §3Abs.9UStG definiert und ist demnach dann gegeben, wenn sie keine Lieferung darstellt.[89] Sonstige Leistungen i.S.d. §3Abs.9UStG stellen z.B. Leistungen von Architekten, Bauingenieuren, Künstlern oder Handelsvertretern sowie Werkleistungen von Handwerkern dar.[90]
Darüber hinaus geht die Steuerschuld gem. §13bAbs.5 Satz1Halbs.2 i.V.m.Abs.2 Nr.5UStG auf den Leistungsempfänger über, wenn ein im Ausland ansässiger Unternehmer Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte liefert.[91] Der Ort dieser Lieferungen ist gem. §3gUStG der Ort, an dem der Abnehmer sein Unternehmen betreibt. Unter diesen Voraussetzungen wird gem. §13bAbs.5SatzHalbs.2 i.V.m. Abs.2 Nr.5UStG die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger verlagert.[92]
Für den Übergang der Steuerschuldnerschaft muss der Leistungsempfänger gem. §13bAbs.5 Satz1Halbs.2UStG ein Unternehmer sein. Eine weitere Voraussetzung ergibt sich aus §3gAbs.1 Satz1UStG, dass nämlich die Haupttätigkeit des Leistungsempfängers in der Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme bzw. Kälte besteht (Wiederverkäufer). Der eigene Verbrauch dieser Gegenstände muss dabei von untergeordneter Bedeutung sein.[93]
Mit Aufnahme dieser Lieferungen in den Anwendungsbereich von §13bUStG soll der innergemeinschaftliche Leistungsverkehr vereinfacht werden.[94] Dabei soll verhindert werden, dass sich der ausländische Unternehmer in Deutschland für Zwecke der Umsatzsteuer registrieren lassen muss.[95] Mit der Einführung dieser Regelung hat der ausländische Unternehmer keine steuerlichen Pflichten mehr im Inland zu erfüllen.[96] Zudem muss die Finanzverwaltung die Steuer nicht bei einem gebietsfremden Leistungserbringer durchsetzen,[97] sodass den deutschen Behörden Verwaltungsarbeit erspart bleibt.[98]
Für die Erfüllung der Voraussetzungen des §13bAbs.1 undAbs.2 Nr.1 und 5UStG muss der Leistungserbringer im Ausland ansässig sein.[99] Diese Voraussetzung ist nach §13bAbs.7UStG zu prüfen. Gem. dieser Vorschrift ist der Unternehmer im Ausland ansässig, wenn er weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder in einem der in §1Abs.3UStG genannten Freihäfen seinen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat.[100]
Maßgebender Zeitpunkt für die Beurteilung der Ansässigkeit eines Unternehmers ist gem. §13bAbs.7 Satz3UStG der Zeitpunkt, in dem die Leistung ausgeführt wird. Dies gilt auch dann, wenn das Merkmal der Ansässigkeit bei Vertragsabschluss oder bei der Ausführung des Umsatzes noch nicht vorlag.[101]
Die Ansässigkeit des Unternehmers darf nicht danach beurteilt werden, ob er bei einem inländischen Finanzamt umsatzsteuerlich geführt wird oder nicht. Sollten beim Leistungsempfänger Zweifel über die Ansässigkeit des leistenden Unternehmers bestehen, hat er sich um Aufklärung darüber beim zuständigen Finanzamt zu bemühen.[102] Der Empfänger ist nämlich nur dann von der Steuerschuld befreit, wenn ihm der leistende Unternehmer nachweist, dass er kein im Ausland ansässiger Unternehmer im Sinne des §13bAbs.7 Satz1UStG ist. Dieser Nachweis erfolgt durch eine gültige Bescheinigung über die Ansässigkeit durch das für ihn zuständige Finanzamt.[103]
Diese Bescheinigung wird in Form des Vordruckmusters USt1TS[104] erstellt und hat in der Regel eine Gültigkeit von einem Jahr. Bei einer kürzeren Dauer der Ansässigkeit im Inland wird die Bescheinigung nur für diesen Zeitraum ausgestellt.[105] So kann der Leistungsempfänger eindeutig aufklären und feststellen, ob er Steuerschuldner aus der empfangenen Leistung ist.[106]
Im Bereich der Steuerschuld des Leistungsempfängers nach §13bAbs.1 undAbs.2 Nr.1UStG spielt eine inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmers eine entscheidende Rolle. Eine Betriebsstätte im Sinne des Umsatzsteuergesetzes muss eine feste Geschäftseinrichtung bzw. Anlage sein. Sie muss über einen ausreichenden Bestand an Personal- und Sachmitteln verfügen und der Tätigkeit des Unternehmers dienen. Zudem muss die Erbringung der Leistung durch die Geschäftseinrichtung möglich sein.[107] Unterhält ein ausländischer Unternehmer eine Betriebsstätte im Inland, so muss geprüft werden, ob diese bei der Erbringung der Leistung im Inland mitgewirkt hat.[108]
Nach der bis zum 31. Dezember 2009 geltenden Fassung des Umsatzsteuergesetzes war bei einem ausländischen Unternehmer für die inländische Umsatzbesteuerung entscheidend, ob seine inländische Zweigniederlassung im Handelsregister eingetragen war oder nicht.[109]
War die Zweigniederlassung nicht im Handelsregister eingetragen, so hatte sie auf die Ansässigkeit des ausländischen Unternehmers keine weiteren Auswirkungen. Das heißt, selbst dann, wenn ein ausländischer Unternehmer Umsätze von seiner inländischen Zweigniederlassung an inländische Unternehmer bewirkt hat, galt der Unternehmer als im Ausland ansässig, weil die Betriebsstätte nicht im inländischen Handelsregister eingetragen war.[110] Der Wechsel der Steuerschuldnerschaft fand gem. §13bAbs.4 Satz1UStG 2009 in diesem Fall trotzdem statt.[111]
Dagegen galt der im Ausland ansässige Unternehmer mit allen seinen Dienstleistungen und Werklieferungen an inländische Unternehmer als im Inland ansässig, wenn er eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung im Inland unterhielt.[112] Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft gem. §13bUStG trat in diesem Fall nicht ein, unabhängig davon, ob die inländische Zweigniederlassung bei der erbrachten Leistung mitgewirkt hat oder nicht.[113]
[...]
[1] Einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer; vgl. BMF (2012), o.S.
[2] Vgl. BMF (2012), o.S.
[3] Vgl. Pahne, J. (2006), S.1.
[4] Richtlinie vom 11.4.1967, ABl.Nr.L71 S.1301.
[5] Vormals Europäische Wirtschaftsgemeinschaft (EWG).
[6] Vgl. Kapitel 2.1.
[7] Vgl. Pahne,J.(2006), S.2.
[8] Vgl. Watrin, C. (2011), S.22.
[9] Vgl. Pahne, J. (2006), S.2.
[10] Vgl. BMF (o.J.), o.S.; Mutschler, I./Scheel, T. (2011), S.241; Pahne, J. (2006), S.2.
[11] Vgl. Buttjer, M.(2012), o.S.
[12] Gemessen am Umsatzsteueraufkommen; vgl. Nam, C. W./Parsche, R. (2007), Rz41; Peffekoven, R.(2010), S.576.
[13] Die Berechnungen des ifo-Instituts schätzen die jährlichen Verluste aus dem Umsatzsteuerausfall auf ca. 17Mrd. Euro; vgl. Peffekoven, R. (2010), S.586,588.
[14] Vgl. Bundesrechnungshof (2009), o.S.
[15] Vgl. Kapitel 2.1.
[16] Vgl. Mann, P. (2011), S.216f.
[17] Vgl. Lang, J. (2003), S.290.
[18] Vgl. Spilker, B. (2006), S.22.
[19] Internationaler Begriff für Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger.
[20] Bei sämtlichen Gesetzesangaben sowie Angaben von AE gilt der aktuelle Rechtsstand 2012, soweit nichts anderes vermerkt ist.
[21] Bisher gilt die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach §13bUStG als eine Ausnahmeregelung.
[22] Vgl. BMF (o.J.), o.S.; Europäisches Informationszentrum (2006), o.S.
[23] Vgl. BMF (o.J.), o.S.; Kapitel 2.1.
[24] Die Richtlinie 2006/112/EG vom 28. 11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ersetzte ab dem 1.1.2007 die 6. EG-Richtlinie 1977.
[25] Vgl. Tiedtke, W. (2004), S.11f.; Wagner, S./Raudszus, H. (2011), S.347.
[26] Vgl. Thoma, A./Rattinger, I. (2004), S.129; Tiedtke, W. (2004), S.7.
[27] Dreiecksgeschäfte nach §25b UStG sind Reihengeschäfte mit drei Beteiligten aus unterschiedlichen EU-Mitgliedsstaaten; vgl. Stadie (2012e); Rz 1.
[28] Vgl. Stadie, H. (2012e), Rz1; Treiber A. (2012), Rz2.
[29] Vgl. Hahn, V./Kortschak, H.-P. (2009), S.432; Jakob, W. (2009), Rz1040.
[30] Vgl. Hennecke, C. (2004), S.392; Schreiber (2008), S.176.
[31] Vgl. Weber, C. (2011), S.15.
[32] Vgl. Hennecke, C. (2004), S.392.
[33] Gehm, M. (2012), S.3238.
[34] Ein „Buffer“ ist ein inländischer Zwischenhändler, der Leistungen von einem Missing-Trader erwirbt und weiterverkauft; vgl. Ebber, B. (2012), o.S.
[35] Vgl. Gehm, M. (2012), S.3238.
[36] Gehm, M. (2012), S.3238.
[37] Vgl. BMF (1979), S.669; Heuer, F. (1985), S.261; Itter, H. (1980), S.87.
[38] Vgl. Itter, H. (1980), S.87; Kraeusel, J. (2008), Rz491.
[39] Vgl. BR-DrS.576/79, S.63 f.; Itter, H. (1980), S.87.
[40] Vgl. Langer M. (2011a), Rz2.
[41] Vgl. Stadie, H. (2012b), Rz18.
[42] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz2.
[43] Vgl. Bülow, H.-J. (2012), Rz2; Langer, M. (2011), Rz2.
[44] Ab dem 1.1.2007 ersetzt durch MwStSystRL.
[45] Vgl. Gaedke, G. et al. (2011), S.146;
[46] Vgl. Mößlang, G. (2011), Rz1.
[47] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz2.
[48] Ab dem 1.1.2007 ersetzt durch Art.199Abs.1 Buchst.e MwStSystRL; vgl. Langer (2011), Rz5.
[49] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz5.
[50] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz4.
[51] Vgl. Jakob, W. (2009), S.325.
[52] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz2.
[53] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz1; Zeuner, H. (2005), Rz5.
[54] Vgl. BMF (2001), S.1013 f.; Leonard, A. (2012a), Rz1.
[55] Vgl. BGBl. I (2003), S.3086.
[56] Vgl. Ahrens, B. O. (2004), S.331.
[57] Eingefügt durch das HBeglG 2004 vom 29.12.2003; vgl. BGBl. I (2003), S.3076; Forster, E. (2004), S.124.
[58] Eingefügt durch das EURLUmsG vom 9.12.2004; vgl. BGBl. I (2004), S.3319.
[59] Vgl. Mößlang, G. (2012), Rz1.
[60] Eingefügt durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie Änderung steuerlicher Vorschriften; vgl. BGBl. I (2010), S.392; Bülow, H.-J. (2012), Rz12.
[61] Vgl. BGBl. I (2010), S.1784.
[62] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz5.
[63] Vgl. BGBl. I (2010), S.1784.
[64] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz5.9.
[65] Eingefügt durch das Gesetz zur Änderung von Verbrauchssteuergesetzen; vgl. BGBl. I (2011), S.1090; Mößlang, G. (2012), Rz1; Walkenhorst, R. (2012), Rz13.
[66] Vgl. Matheis, P./Eisenreich, J. (2011), S.275; Weimann, R. (2011b), S.261.
[67] Vgl. Mößlang, G. (2012), Rz7; Mutschler, T./Scheel, T. (2011), S.244.
[68] Vgl. Rutemüller, M. (2011), S.56 f.; Stadie, H. (2010), Rz271.
[69] Vgl. Lamprecht, D. J. (2011), S.11.
[70] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz28 f.; Leonard, A. (2012a), Rz72.
[71] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz66.
[72] Vgl. Mößlang, G. (2012), Rz33.
[73] Vgl. Walkenhorst, R. (2012), Rz113.
[74] Vgl. Hahn, V./Kortschak, H.-P. (2009), S.435; Langer, M. (2011a), Rz29.1; Leonard, A. (2012a), Rz72.Walkenhorst, R. (2012), Rz107.
[75] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz29.
[76] Vgl. Mößlang, G. (2012), Rz5; Watrin, C. (2010), S.217.
[77] Vgl. Mutschler, I./Scheel, T. (2011), S.68 f., 244; Reiß, W. (2012), S.317.
[78] Für Dienstleistungen, die zwischen Unternehmern erbracht werden, gilt seit dem 1.1.2010 im Regelfall das Empfängerortprinzip („B2B-Prinzip“).
[79] Vgl. Korn, C. (2012a), Rz18; Wäger, C. (2012), Rz6.
[80] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz5.7.
[81] Vgl. Walkenhorst, R. (2012), Rz32.
[82] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz13.
[83] Vgl. Mutschler, I./Scheel, T. (2011), S.80.
[84] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz20.1; Mutschler, I./Scheel, T. (2011), S.81.
[85] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz. 16.
[86] Vgl. Raudszus, H./Wagner, S.(2011), S.298.
[87] Vgl. BMF (2001), S.1013.
[88] Vgl. Lamprecht, D. J., (2011), S.10 f.; Leonard, A. (2012a), Rz16.
[89] Vgl. Bülow, H.-J. (2012), Rz35; Heidner, H.-H. (2012a), Rz230.
[90] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz21.
[91] Vgl. Reiß, W. (2012), S.317.
[92] Vgl. Mutschler, I./Scheel, T. (2011), S.249.
[93] Vgl. Mößlang, G. (2012), Rz44.
[94] Vgl. Berger, W./Kindl, C./Hinterleitner, J. (2010), S.75; Leonard, A. (2012a), Rz27.
[95] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz27.
[96] Vgl. Raudszus, H./Wagner, S.(2011), S.295.
[97] Vgl. Walkenhorst, R. (2012), Rz58.
[98] Vgl. Walkenhorst, R. (2012), Rz20.
[99] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz17.
[100] Vgl. Raudszus, H./Wagner, S.(2011), S.297.
[101] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz39.
[102] Vgl. Raudszus, H./Wagner, S.(2011), S.298.
[103] Vgl. BMF (2010b), S.626 f.; Walkenhorst, R. (2012), Rz139.
[104] Vgl. Anhang 1, S. 62.
[105] Vgl. BMF (2001), S.1015; Leonard, A. (2012a), Rz47.
[106] Vgl. BMF (2005), S.629.
[107] Vgl. Birkenfeld, W. (2010), S.204 f.
[108] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz42.
[109] Vgl. Robisch, M./Merkel, C. (2010), S.50.
[110] Vgl. Robisch, M./Merkel, C. (2010), S.50 f.
[111] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz42.
[112] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz37.2.
[113] Vgl. Robisch, M./Merkel, C. (2010), S.51.
