Abkürzungsverzeichnis
1 Ziel der Arbeit
2 Bilanzierung und die gesetzlichen Grundlagen
2.1 Handelsrechtliche Bilanzierung
2.1.1 Wichtige Entwicklungsstufen
2.1.1.1 Das Bilanzrichtliniengesetz
2.1.1.2 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.1.2 Gesetzliche Grundlagen
2.1.2.1 Vorschriften für alle Kaufleute
2.1.2.2 Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften
2.1.3 Ziele handelsrechtlicher Bilanzierungsvorschriften
2.1.4 Aussagekraft handelsrechtlicher Jahresabschlüsse
2.1.5 Bisherige Bilanzierungspraxis
2.2 Steuerrechtliche Bilanzierung
2.2.1 Wichtige Entwicklungsstufen
2.2.2 Gesetzliche Grundlagen
2.2.3 Ziele steuerrechtlicher Bilanzierung
2.2.4 Aussagekraft steuerrechtlicher Jahresabschlüsse
2.2.5 Bisherige Bilanzierungspraxis
3 Die E-Bilanz als neue Steuerbilanz
3.1 Ziele
3.2 Gesetzliche Grundlagen
3.2.1 Steuerbürokratieabbaugesetz
3.2.2 Einkommensteuergesetz
3.2.3 Einkommensteuerdurchführungsverordnung
3.2.4 Abgabenordnung
3.2.5 Steuerdaten-Übermittlungs-und Abrufverordnung
3.3 Persönlicher Anwendungsbereich
3.4 Sachlicher Anwendungsbereich
3.5 Zeitlicher Anwendungsbereich
3.6 Inhalt und Form
3.6.1 Datenformat der elektronischen Übermittlung
3.6.2 Taxonomie als Ordnungsprinzip
3.6.2.1 Kerntaxonomie
3.6.2.2 Branchentaxonomie
3.6.3 Wesentliche Bestandteile der Kerntaxonomie
3.6.3.1 Stammdatenmodul
3.6.3.2 Das Jahresabschlussmodul
3.6.4 Datenaufbau des Jahresabschlussmoduls
3.6.4.1 Mussfelder
3.6.4.2 NIL-Werte
3.6.4.3 Auffangpositionen
3.6.4.4 Datenübermittlung
3.6.5 Formen der Übermittlung
4 Wesentliche Unterschiede zur bisherigen Steuerbilanz
4.1 Umfang der einzureichenden Unterlagen
4.2 Verschärfung von Berichtspflichten
4.3 Detailierungsgrad der zu übermittelnden Daten
4.3.1 Vergleich E-Bilanz zu HGB-Bilanz
4.3.2 Vergleich E-GuV zu HGB-GuV
4.3.3 Vergleich beispielhafter Einzelpositionen
4.3.3.1 Umsatzerlöse
4.3.3.2 Sonstige Betriebliche Erträge
4.3.3.3 Sonstige betriebliche Aufwendungen
5 Voraussichtliche Folgen der E-Bilanzierung
5.1 Verhältnis Handelsbilanz zu E-Bilanz
5.2 Bilanzierungsprozess beim Steuerpflichtigen
5.2.1 Generelle Einflussfaktoren
5.2.2 Wahl der Übermittlungsform
5.2.3 Festlegen des Übermittlungsumfangs
5.2.4 Organisation des Rechnungswesens
5.2.4.1 Umstellung des Kontenplans
5.2.4.2 Taxonomiekonforme Buchungspraxis
5.2.4.3 Umstellung von EDV-Systemen
5.2.4.4 Übernahme der Buchhaltungsdaten
5.2.5 Kosten der Umstellung
5.2.5.1 Einmalige Kosten
5.2.5.2 Wiederkehrende Kosten
5.2.6 Langfristige Vorteile
6 Fazit
7 Anhang
7.1 Bilanzaufbau gem. Kerntaxonomie im Vergleich zum HGB
7.2 GuV-Aufbau gem. Kerntaxonomie im Vergleich zum HGB
8 Literaturverzeichnis
8.1 Monographien
8.2 Zeitschriftenaufsätze
9 Verwaltungsanweisungsverzeichnis
10 Quellenverzeichnis
11 Internetquellenverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die Bilanzierungspraxis von deutschen Unternehmen unterlag in den letzten Jahrzehnten einem tiefgreifenden Wandel und es ist abzusehen, dass sich diese Entwicklung auch fortsetzen wird.
Wesentliche Auslöser für diese Entwicklungen waren und sind u. a. Harmonisierungsbestrebungen in der Europäischen Union (EU), die fortschreitende internationale Globalisierung von Wirtschaftsbeziehungen und die extremen Fortschritte in der Informationstechnologie mit deutlich sinkenden Kosten für die Verarbeitung, Speicherung und den Transport von Daten.
Die Harmonisierungsbestrebungen und die Globalisierung haben sowohl die EU als auch die nationalen Gesetzgeber veranlasst, die Transparenz und die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen durch gesetzliche Regelungen zu fördern. Meilensteine dieser Entwicklung sind z. B. das Bilanzrichtliniengesetz und das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, die die Rechnungslegungsvorschriften im deutschen Handelsrecht ganz entscheidend geprägt haben.
Im deutschen Bilanzsteuerrecht fehlt eine vergleichbare Entwicklung und zum Teil wird von Experten die Ansicht vertreten, dass das Bilanzsteuerrecht aus dogmatischer Sicht nur als Torso angesehen werden kann.[1]
Neben dieser Entwicklung im Bilanzrecht hat sich in den letzten beiden Jahrzehnten der Einsatz von modernen Informationstechnologien für die elektronische Kommunikation auf allen Ebenen massiv ausgeweitet. In fast allen Unternehmen ist es heute üblich mit Kunden, Mitarbeitern, Eigentümern oder mit der Öffentlichkeit im Allgemeinen elektronisch zu kommunizieren. Eigenständige Internet-Auftritte sind die Regel und elektronische Veröffentlichungen, z. B. von Geschäftsberichten oder Produktangeboten, aber auch die Mitarbeitersuche per Internet gehören zum Standardrepertoire der elektronischen Kommunikation.
Auch in der öffentlichen Verwaltung hat die elektronische Kommunikation seit langem Einzug gehalten. Aufgrund guter Erfahrungen mit dem Pilotprojekt BundOnline 2005 beschloss die Bundesregierung am 16. September 2006 das Programm E-Government 2.0 im Rahmen des Regierungsprogramms Zukunftsorientierte Verwaltung durch Innovation zu konkretisieren.[1]
Von dem Programm E-Government 2.0 erwartet die Bundesregierung u. a. einen Abbau der Bürokratie, die Konsolidierung der Staatsfinanzen und die Handlungsfähigkeit des Staates durch eine innovative und effiziente Verwaltung zu verbessern.[2]
Diese Absichten der Bundesregierung werden durch den Einsatz von elektronischen Medien in der Kommunikation zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen m. E. systematisch verwirklicht, da bereits heute viele Informationen der Finanzverwaltung elektronisch abrufbar sind und z. B. auch die elektronische Übermittlung von Steuererklärungen möglich ist. Die Einführung der E-Bilanz und ihre verpflichtende elektronische Übermittlung ist daher ein weiterer konsequenter Schritt die elektronische Kommunikation zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen auszubauen.
Die Einführung der E-Bilanz stellt jedoch nicht nur eine Änderung der Übermittlungsart von Bilanzen dar, vielmehr verbirgt sich dahinter eine massive Ausweitung der Berichtspflichten für Steuerpflichtige.
Daher möchte ich im Rahmen meiner Arbeit, aufbauend auf die bisherige Entwicklung der Bilanzierung im Handels- und Steuerrecht, den Inhalt und die Form der E-Bilanz, wesentliche Unterschiede zur bisherigen Steuerbilanz und die voraussichtlichen Auswirkungen auf die Bilanzierung der Steuerpflichtigen untersuchen und darstellen.
Der Begriff der Bilanzierung ist nicht eindeutig definiert, aber in der Praxis werden darunter i. d. R. alle Prozesse und Arbeiten verstanden, die bei der Aufstellung eines Jahresabschlusses anfallen. Dabei verfolgt die Bilanzierung bzw. Rechnungslegung grundsätzlich „den Zweck, einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln“.[1]
Der bilanzierende Kaufmann bzw. das bilanzierende Unternehmen muss bei der Bilanzaufstellung umfangreiche gesetzliche Vorschriften beachten, die im Extremfall zu einer Mehrfachbilanzierung führen. In Deutschland müssen Jahresabschlüsse nach Handelsrecht und Steuerrecht erstellt werden, wobei eine separate Steuerbilanz in der Vergangenheit nur ausnahmsweise erstellt wurde.[2]
Zudem müssen bei kapitalmarktorientierten Unternehmen die Jahresabschlüsse an die International Financial Reporting Standards (IFRS) angepasst werden. Bei Gesellschaften mit Berichtspflichten in den USA sind zusätzlich auch die Vorschriften der Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) der USA bei der Aufstellung des Jahresabschlusses anzuwenden.[3]
Das Ergebnis der handelsrechtlichen Bilanzierung ist der Jahresabschluss, der mindestens aus der Handelsbilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung besteht.[4] Bei Kapitalgesellschaften müssen dem Jahresabschluss ein Anhang, ein Lagebericht und ein Prüfungsbericht beigefügt werden. Kleine Kapitalgesellschaften müssen keinen Lagebericht aufstellen[5] und sind nicht prüfungspflichtig.[6]
Bei der Erstellung des Jahresabschlusses müssen zwingend die gesetzlichen Vorschriften sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten werden.[1] Diese stellen Leitsätze bzw. Generalklauseln dar, die aus dem guten Handelsbrauch entstanden sind und unabhängig vom verwendeten Buchführungssystem angewendet werden müssen.[2]
Die wesentlichen heute gültigen Vorschriften in Bezug auf Buchführungspflicht und Jahresabschlusserstellung bestehen vom Kern her bereits seit Verabschiedung des Handelsgesetzbuches im Jahr 1898. Jedoch wurden diese Vorschriften durch verschiedene Reformen erweitert und strukturiert.[3]
Zu den wesentlichen Ursachen für Veränderungen im deutschen Handelsrecht der letzten Jahrzehnte „gehört der ständig wachsende Einfluss des Gemeinschaftsrecht“[4], das ganz wesentlich von Harmonisierungsbestrebungen der Europäischen Union in den 1970er und 1980er Jahren des letzten Jahrhunderts bestimmt wurde.
Auch die zunehmende Bedeutung internationaler Rechnungslegungsvorschriften in den letzten 10 Jahren hat noch einmal zu einer Modernisierung und Anpassung der Bilanzierungsvorschriften im deutschen Handelsrecht geführt, die mit dem so genannten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in 2009 eingeführt wurden.
Mit dem „Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaft zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz — BiRiLiG) vom 12.12.1985“ [5] wurden drei EG-Richtlinien in deutsches Recht transformiert: die Vierte EG-Richtlinie als Einzelabschluss- Richtlinie, die Siebte EG-Richtlinie als Konzernrichtlinie und die Achte EG-Richtlinie als Bilanzprüfer-Richtlinie.
Mit der Transformation dieser drei Richtlinien schuf der Gesetzgeber das dritte Buch des HGB, das im Grunde ein Rechnungslegungssystem für alle Unternehmensformen darstellt. Es enthält „sowohl allgemeine rechtsformunabhängige Rechnungslegungsvorschriften als auch speziell für Kapitalgesellschaften geltende ergänzende Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Offenlegungsvorschriften.“[1]
Damit wurden in Deutschland erstmals gesetzliche Vorschriften für die Rechnungslegung von Kaufleuten und Kapitalgesellschaften zusammenhängend und strukturiert in einem neu eingefügten Buch des HGB mit der Überschrift „Handelsbücher“ aufgenommen. Somit wurde faktisch eine Art „Grundgesetz des Bilanzrechts“ [2] geschaffen, da „die dort geregelten Vorschriften,… die vorher in verschiedenen Einzelgesetzen verstreuten Bilanzrechtsnormen zusammengeführt, geordnet und durch die Aufnahme in die handelsrechtliche Kodifikation weiterhin vereinheitlicht [haben].“[3]
Zu den im Rahmen des BiRiLiG ins HGB aufgenommenen Vorschriften zählen z. B. die verpflichtende Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei der Rechnungslegung, die Verankerung der Konzernrechnungslegung oder auch die Kodifizierung der Größenklassen für Kapitalgesellschaften.[4]
Mit dem „Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25. Mai 2009“[5], das nach dem BiRiLiG die umfassendste Reform des Bilanzrechts darstellt, sollte neben der Umsetzung europarechtlicher Vorgaben auch die Qualität handelsrechtlicher Jahresabschlüsse in Relation zu den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) gesteigert werden.[1]
Mit Umsetzung des Bilanzrechtmodernisierungsgesetzes wird das HGB-Bilanzrecht im Vergleich zu den hochkomplexen und kostenintensiven Bilanzierungsstandards der IFRS, die vom deutschen Mittelstand abgelehnt werden, zu einer kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter entwickelt. Dies soll u. a. durch eine Deregulierung der handelsrechtlichen Berichtspflichten für Einzelkaufleute und einer Anhebung der Schwellenwerte größenabhängiger Erleichterungen für Kapitalgesellschaften um 20% erreicht werden.[2]
Ebenso wurde umfangreiche Änderungen, insbesondere in den Ansatz- und Bewertungsvorschriften eingeführt, die den Ausweis von Bilanzpositionen wie eigene Anteile, Pensionsverpflichtungen, Rückstellungen, Latente Steuern und Firmenwert verändert haben.[3]
Hervorzuheben ist die Aufgabe der formellen Maßgeblichkeit durch die Streichung des § 5 Abs. 1. Satz EStG a. F. und die Aufgabe der entsprechenden Öffnungsklauseln im § 254 HGB a. F., der grundsätzlich nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen auf den niedrigen Wert erlaubte.[4]
Das dritte Buch des Handelsgesetzbuchs mit dem Titel „Handelsbücher“ in der heute gültigen Form enthält sowohl allgemeine Vorschriften für alle Kaufleute als auch ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften.
Die gesetzlichen Grundlagen für alle Kaufleute über Eröffnungsbilanz und Jahresabschluss sind im Dritten Buch, Erster Abschnitt, Zweiter Unterabschnitt, des HGB kodifiziert.
Hervorzuheben sind hier die in den §§ 242 und 247 HGB geregelten Pflichten zur Jahresabschlusserstellung und zum Inhalt der Bilanz für Kaufleute.
§ 242 besagt, dass jeder Kaufmann, der nicht gem. §241a von der Pflicht zur Buchführung und Inventarerstellung befreit ist, verpflichtet ist zum Ende des Geschäftsjahres eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen. Zudem wird festgelegt, dass Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung den Jahresabschluss bilden.[1]
§ 247 HGB bestimmt, dass „In der Bilanz .. das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern [sind].“[2]
Genaue Vorschriften über die hinreichende Aufgliederung der Bilanz sind in den Vorschriften für alle Kaufleute nicht enthalten. Gliederungsvorschriften oder der Hinweis auf eine ausreichende Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung fehlen gänzlich.
Konkrete Angaben zur Gliederung sowie einzelnen Positionen der Bilanz[3] und der Gewinn- und Verlustrechnung[4] sind im Dritten Buch, Zweiter Abschnitt, Erster Unterabschnitt des HGB kodifiziert.
So „[ist] die Bilanz .. in Kontenform aufzustellen.“[1] Dabei sind nur von großen[2] und mittelgroßen[3] Kapitalgesellschaften die Aktiv- und die Passivseite gesondert und in der gem. § 266 Abs. 2, 3 HGB vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen.[4] Kleine Kapitalgesellschaften[5] können auch eine auf die, durch römische Ziffern gekennzeichneten, Hauptpositionen verkürzte Bilanz erstellen.[6]
„(1) Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen. Dabei sind die in Absatz 2 oder 3 bezeichneten Posten in der angegebenen Reihenfolge gesondert auszuweisen.“[7] Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften können größenabhängige Erleichterungen in Anspruch nehmen und bestimmte Posten der Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst ausweisen.[8]
Diese Gliederungsvorschriften für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung gelten formal zwar nur für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften. Jedoch orientieren sich faktisch auch Gesellschaften anderer Rechtsformen an den Vorschriften des § 266 HGB zur Bilanzerstellung.[9]
Das primäre Ziel von handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften ist die Vermittlung verlässlicher Informationen über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. Die allgemeine Vorschrift besagt, „ die Buchführung muss so beschaffen sein, daß [!] sie einem Sachverständigem Dritten in angemessener Zeit einen Überblick … über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.“[10] Deutlich stärker wird die Informationsvermittlung für Kapitalgesellschaften konkretisiert. „Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage … zu vermitteln.“[1]
Um die Verlässlichkeit der vermittelten Informationen zu gewährleisten, „[müssen] die .. Geschäftsvorfälle sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.“[2]
Neben dem primären Ziel der Informationsvermittlung dient der Jahresabschluss der Ermittlung des Unternehmenserfolges in einer bestimmten Periode. Der Erfolg wird gemäß dem Prinzip der doppelten Buchführung sowohl durch Bestandsvergleich[3] aus der Bilanz als auch durch Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge[4] der Periode ermittelt.
Die Aussagekraft handelsrechtlicher Jahresabschlüsse wird durch die Qualität bzw. Genauigkeit der vermittelten Informationen bestimmt.
Vor der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes wurde die Informationsqualität des Jahresabschlusses, durch die verpflichtende Beachtung der GoB bei der Abschlusserstellung, eingeschränkt.
Besonders der tragende Gedanke des Vorsichtsprinzips, mit seinen Ausprägungen im Realisations-, Imparitäts- und Niederstwertprinzips verzerrte eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Unternehmenslage.[5] Durch die konsequente Anwendung dieser Prinzipien werden Unternehmen in Deutschland tendenziell als zu niedrig bewertet angesehen. Auf diese Weise wird zwar die Haftungsmasse des Unternehmens für den Konkursfall erhöht, um daraus die
Forderungen der Gläubiger zu bedienen, jedoch entspricht die dargestellte Vermögens- Finanz-und Ertragslage nicht der Realität.[1]
Daher war neben der Deregulierung handelsrechtlicher Buchführungs- und Bilanzierungspflichten die Stärkung der Informationsfunktion die Hauptzielsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes.[2] Diesem Ziel „ist der Gesetzgeber insbesondere durch die Aufhebung des Verbots zur Aktivierung von Entwicklungskosten, der Abschaffung nicht mehr zeitgerechter Wahlrechte sowie einer realistischeren Bewertung von Rückstellungen näher gekommen.“[3]
Die Kodifizierung der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften im Dritten Buch des HGB durch das Bilanzrichtliniengesetz hat zu einer weitest gehenden Standardisierung und Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse, insbesondere von Kapitalgesellschaften, beigetragen. Durch die konkreten Vorgaben für Ausweis und Gliederung der einzelnen Bilanz- und GuV-Positionen, ergänzt um Erläuterungen im Anhang wird der Informations- und Rechenschaftscharakter des Jahresabschlusses deutlich verbessert.
Mit der Einführung des Bilanzrechtmodernisierungsgesetzes im Jahr 2009 sollte die Stärkung der Informationsfunktion durch Reduktion von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten weiter verbessert werden.
Dieses Ziel ist bisher nur teilweise erreicht worden. Im Rahmen einer empirischen Analyse wurden 42 DaxPluSFamily hinsichtlich ihrer Bilanzierungspraxis nach Einführung des BilMoG befragt. Das Augenmerk lag dabei hauptsächlich auf „der Praxis der Bilanzierung von Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens, Vorräten, Pensionsrückstellungen, sonstigen Rückstellungen sowie latenten Steuern.“[1]
Die Studie kam zu dem Ergebnis, dass bei den 42 Unternehmen keine eindeutige Tendenz hinsichtlich der angestrebten Bilanzpolitik oder Bilanzierungspraxis bei der Wahlrechtsausübung erkennbar gewesen ist. Jedoch entstand der Eindruck, dass die meisten Unternehmen versuchten im handelsrechtlichen Jahresabschluss auch den steuerrechtlichen Vorschriften zu genügen, um weiter an der Einheitsbilanz festzuhalten.[2]
Wie bereits unter Punkt 2 dargestellt werden unter Bilanzierung alle Prozesse und Arbeiten verstanden, die bei der Aufstellung eines Jahresabschlusses anfallen. Unter steuerrechtlicher Bilanzierung wird daher die Erstellung eines den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechenden Jahresabschlusses verstanden.
Dabei bleibt es dem Steuerpflichtigen freigestellt, ob er eine den steuerlichen Vorschriften angepasste Handelsbilanz oder eine separate Steuerbilanz beim Finanzamt einreicht.[3]
Das Bilanzsteuerrecht als Grundlage für die steuerliche Bilanzierung hat keine eigenständige kodifizierte Rechtgrundlage, sondern „bestand ….zunächst allein auf die Verweisung auf die GoB und besondere Bewertungsregeln (§§ 6, 7 EStG).“[4]
Der Verweis auf die GoB im § 5 Abs. 1, S. 1 EStG a. F. stellte klar, das über das so genannte Maßgeblichkeitsprinzip die handelsrechtlichen Vorschriften der Rechnungslegung auch für die steuerliche Gewinnermittlung anzuwenden sind.
„Durchbrechungen der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB wurden regelmäßig im Rahmen einer Überleitungsrechnung berücksichtigt, nur ausnahmsweise wurde neben der Handelsbilanz eine eigenständige Steuerbilanz erstellt.“[1] Faktisch gab es demnach keine unterschiedlichen Bilanzen nach Handels- und Steuerrecht und der Begriff der Einheitsbilanz wurde daraus abgeleitet.
Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Vorschriften für die steuerliche Gewinnermittlung wurde mit dem „Gesetz zur … Ergänzung des Steuerreformgesetzes 1990 … vom 22. Dezember 1989“[2] über die Einführung der so genannten umgekehrten Maßgeblichkeit verstärkt. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. wurde so geändert, dass steuerliche Wahlrechte nur dann genutzt werden konnten, wenn sie ebenfalls in der Handelsbilanz angesetzt wurden.[3]
Diese grundsätzliche Orientierung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz wurde mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Jahr 2009 stark relativiert, da die formelle Maßgeblichkeit i. S. des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. aufgegeben wurde. Zusätzlich wurde mit Aufnahme des § 5 Abs. 1 S. 1 Halbsatz 2 EStG im Rahmen des BilMoG der sogenannte steuerrechtliche Wahlrechtvorbehalt für sämtliche steuerliche Wahlrechte eingeführt.
Daraus resultiert eine vollständige Lösung der steuerlichen Wahlrechtausübung vom Handelsrecht und die Steuerbilanz als eigenständiges Rechenwerk rückt immer stärker in den Vordergrund.[4]
Wie unter 2.2.1 angeführt sind die gesetzlichen Grundlagen für das Bilanzsteuerrecht nicht zusammenfassend und strukturiert kodifiziert wie es für das Handelsbilanzrecht im Dritten Buch des HGB erfolgt ist.
Aufbauend auf dem Handelsrecht durch das im § 5 Abs. 1 S. 1 EStG verankerte Maßgeblichkeitsprinzip sind die wesentlichen ergänzenden Bestimmungen des so genannten Bilanzsteuerrechts in Einzelgesetzen geregelt. Dazu gehören insbesondere die Vorschriften zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen in den §§ 140 bis 148 der Abgabenordnung und die Gewinnermittlungsvorschriften in den §§ 4 bis 7k EStG, sowie die dazu gehörigen Durchführungsverordnungen, Richtlinien und Verwaltungsanweisungen.[1]
Ziel der steuerrechtlichen Bilanzierung ist die Ermittlung des steuerlich maßgeblichen Gewinns in Übereinstimmung mit den unter Punkt 2.2.2 geschilderten Gewinnermittlungsvorschriften. Auf Grundlage der durch die Steuerbehörden festgestellten Steuerbemessungsgrundlage erfolgt dann die Steuerfestsetzung, um die Besteuerung sicherzustellen.
Die Besteuerung selbst erfolgt nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, um die aus dem Gleichheitsgrundsatz gem. Artikel 3 Abs. [1] Grundgesetz abgeleitete Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung wurde als Besteuerungsgrundsatz in die Abgabenordnung übernommen.[2]
Die Aussagekraft von steuerrechtlichen Jahresabschlüssen hat nur eine begrenzte eigenständige Relevanz, da sie nahezu identisch sind mit handelsrechtlichen Jahresabschlüssen.
Zudem werden sie nur dem Finanzamt vorgelegt und unterliegen als Anlage zu den Steuererklärungen dem Steuergeheimnis,[1] somit können sie keine Aussagekraft für Dritte entfalten. Allerdings könnten, wenn alle Informationen einschließlich der erläuternden Überleitungsrechnung, einem fremden Dritten vorlägen, möglicherweise Rückschlüsse darüber gezogen werden, ob z. B. stille Reserven in dem handelsrechtlichen Jahresabschluss enthalten sind, die für steuerliche Zwecke nicht anerkannt werden.
Mit Einführung der E-Bilanz könnte sich die amtsinterne Auswertung von steuerrechtlichen Jahresabschlüssen m. E. stark verändern, da die Finanzverwaltung durch die elektronische Verfügbarkeit der Daten, zukünftig über weitreichende Möglichkeiten von Datenvergleichen verfügen wird.
Durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz und der daraus resultierenden Einheitsbilanz hat sich keine eigenständige steuerliche Bilanzierungspraxis entwickelt.
Wie unter 2.2.1 dargestellt wurden Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, soweit sie aufgrund von unterschiedlichen Bewertungsansätzen unvermeidbar waren, in einer Überleitungsrechnung dargestellt, erläutert und mit Abgabe der Steuererklärung beim Finanzamt als ergänzende Unterlage gem. § 60 EStDV eingereicht.
In der Kommunikation zwischen Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen ist die elektronische Kommunikation bereits seit langem ein bewährter Bestandteil und mittlerweile unverzichtbar geworden. Der Ausbau der elektronischen Kommunikation ist zentraler Bestandteil des Regierungsprogramms „Vernetzte und transparente Verwaltung“ auf dessen Basis der IT-Planungsrat des Bundes eine nationale E- Government-Strategie beschlossen hat.[1]
Der Begriff E-Government wird vom Bundesministerium des Inneren wie folgt definiert:
„Der Begriff wurde als Analogie zum gebräuchlicheren Begriff "e-Commerce" (abgeleitet vom englischen electronic commerce ) gebildet. Electronic Government umfasst alle Prozesse der öffentlichen Willensbildung, der Entscheidungsfindung und Leistungserstellung in Politik, Staat und Verwaltung, soweit diese unter weitest gehender Nutzung von Informations- und Kommunikationstechnologien stattfinden. Dabei sind die Nutzungsmöglichkeiten sehr vielfältig. Sie fangen an bei der Verwaltungsmodernisierung durch elektronische Vorgangsbearbeitung, gehen über die Bereitstellung von Verwaltungsinformationen auf Behörden-Portalen im Internet (siehe Portale) bis hin zu den komplexen Transaktionen des e-Procurement (siehe dort) und interaktiven elektronischen Bürgerdiensten im Netz Ziel ist es, den Bürgerinnen und Bürgern sämtliche Dienstleistungen der Verwaltung elektronisch zugänglich zu machen. Verwaltungsintern wird ein ganzheitliches Informationsmanagement angestrebt. E- Government steht also für den öffentlichen Sektor in der sich entwickelnden Informationsgesellschaft. Darüber hinaus ist es ein Leitbild einer erneuerten demokratischen Politik und öffentlichen Verwaltung, die den Bürgern und Bürgerinnen mehr Transparenz und aktivere Mitsprache anbietet.“[2]
Die Einführung der E-Bilanz kann als ein weiterer konsequenter Schritt des Ausbaus der elektronischen Kommunikation „zwischen Privatpersonen und Unternehmen einerseits und den verschiedenen regionalen Ebenen der öffentlichen Verwaltung andererseits“[1] betrachtet werden.
Mit dem „Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Besteuerungsverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20. Dez. 2008“[2] werden der „Abbau bürokratischer Lasten sowie Verfahrenserleichterungen bei der Steuererhebung im Interesse von Bürgerinnen und Bürgern, Unternehmen und Staat. [bei gleichzeitiger] Wahrung der primären Zielsetzung der Steuergesetzgebung, d. h. der dauerhaften und verlässlichen Sicherstellung staatlicher Einnahmen“[3] als Ziele verfolgt.
Dazu war es wichtig mit dem Steuerbürokratieabbaugesetz „unerlässliche Regelungen von verzichtbarem bürokratischen Beiwerk zu befreien und die weiteren notwendigen administrativen Prozesse unter Einsatz modernster technischer Mittel sowohl im Interesse der Bürgerinnen und Bürger, der Unternehmen als auch der Verwaltung so bürokratiearm wie möglich zu gestalten.“[4]
Als eine der wesentlichen Umsetzungsmaßnahmen für den Bürokratieabbau wurde die verpflichtende elektronische Übermittlung von Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen für alle bilanzierenden Steuerpflichtigen, die sogenannte E-Bilanz, vorgeschlagen.[5]
Wie schon unter Punkt 2.2.1 ausgeführt, existiert kein einheitlich kodifiziertes Bilanzsteuerrecht in Deutschland. Auch mit der Einführung der E-Bilanz hat sich an der Struktur der steuerlich relevanten Grundlagen nichts geändert. Damit bleiben wie bisher
die handelsrechtlichen Vorschriften einschließlich der GoB für die steuerliche Bilanzierung zzgl. der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften verbindlich.
3.2.1 Steuerbürokratieabbaugesetz
Analog zu der bisherigen Struktur der steuerlichen Vorschriften mussten mit diesem Änderungsgesetz eine Vielzahl von Einzelsteuergesetzen und Verordnungen geändert werden, die in den Artikeln 1 bis 17 des Steuerbürokratieabbaugesetzes enthalten sind.[1]
Inhaltlich wird in den verschiedenen Artikeln des Änderungsgesetzes bestimmt, dass für alle Veranlagungszeiträume ab 2011 die Übermittlung von
- Körperschaftsteuererklärungen und die Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen,[2]
- Erklärungen zur Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages,[3]
- Feststellungserklärungen in den Fällen des § 180 Abs. 2 Nr. 1 AO,[4]
- Einkommensteuererklärungen, wenn Gewinneinkünfte erzielt werden[5]
nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz per Datenfernübertragung durch die Steuerpflichtigen verpflichtend werden. Ergänzend wird festgelegt, dass auch die Übermittlung von Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen elektronisch zu erfolgen haben.[6]
Damit wurde der „Rahmen für die Kommunikation besteuerungsrelevanter Informationen zwischen Finanzverwaltung und Stpfl. grundlegend neu geordnet.“[7] Die nachfolgenden Ausführungen zu den gesetzlichen Grundlagen skizzieren die m. E. wichtigsten Änderungen in den Einzelsteuergesetzen.
In Bezug auf die E-Bilanz wurde dem Einkommensteuerrecht der neu geschaffene § 5b EStG über die Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen beigefügt.[1] Dort heißt es:
„(1) Wird der Gewinn nach § 4 Absatz 1, § 5 oder § 5a ermittelt, so ist der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermitteln. § 150 Absatz 7 der Abgabenordnung gilt entsprechend. Im Fall der Eröffnung des Betriebs sind die Sätze 1 bis 4 für den Inhalt der Eröffnungsbilanz entsprechend anzuwenden.
(2) Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.“[2]
Bereits aus dem Gesetzestext geht hervor, dass sich hinter dem vereinfachenden Begriff E-Bilanz, dessen Anwendung sich in der Fachliteratur eingebürgert hat, keine bisher übliche Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung verbirgt. Es handelt sich vielmehr um eine konkrete gesetzliche Verpflichtung für alle Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, den amtlich vorgeschrieben Datensatz zur Übermittlung von Bilanz und GuV-Daten anzuwenden.
Zusätzlich wurde mit der Einführung des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG die Ermächtigung für das Bundesministerium der Finanzen geschaffen „im Einvernehmen mit den obersten
Finanzbehörden der Länder den Mindestumfang der nach § 5b elektronisch zu übermittelnden Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu bestimmen.“[1]
Dieser zur Übermittlung maßgebliche amtlich vorgeschriebene Datensatz, i. S. d. § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG, wurde mit dem finalen BMF-Schreiben vom 28.09.2011
„Elektronische Übermittlug von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen;
Anwendungsschreiben zur Veröffentlichung der Taxonomie“ bestimmt.
Durch die Änderung des § 60 Abs. 1 EStDV wurde zudem die Möglichkeit zur Abgabe der Unterlagen in Papierform grundsätzlich abgeschafft. Dort heißt es:
„(1) Der Steuererklärung ist eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht, im Fall der Eröffnung des Betriebs auch eine Abschrift der Eröffnungsbilanz beizufügen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a des Gesetzes ermittelt und auf eine elektronische Übermittlung nach § 5b Abs. 2 des
Gesetzes verzichtet wird. Werden Bücher geführt, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen, ist eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen.“[2]
Die bisher übliche Übermittlung in Papierform ist somit nur noch möglich, wenn die Finanzverwaltung die Härtefallregelung gem. § 5b EStG in Verbindung mit dem § 150 Abs. 8 AO nach pflichtgemäßen Ermessen festgestellt hat.[3]
Damit wird hinreichend klargestellt, dass die elektronische Übermittlung von Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz zum Regelfall wird.
[...]
[1] Vgl. Weber-Grellet, H., Reform, DB 2008, S. 2451.
[1] Vgl. http://www.verwaltung- innovativ.de/cln_115/nn_684536/sid_D29E7845B9F301DBB0FEA9C48A025854/SharedDocs/Publikati onen/Bestellservice/programm egoovernment.html? nnn=true (12.06.2012).
[2] Vgl. http://www.verwaltung- innovativ.de/cln_115/nn_684674/SharedDocs/Publikationen/Bestellservice/programm egoovernment,te mplateId=raw,property=publicationFile.pdf/programm_egoovernment.pdf, S.6 (12.06.2012).
[1] Küting, K./ Lam, S./ Mojadadr, M., Bilanzanalyse, DB 2010, S. 2290.
[2] Vgl. Herzig, N./ Briesemeister, S./ Schäperclaus, J., Einheitsbilanz, DB 2011, S. 1.
[3] Vgl. Loitz, R., Buchführung, DB 2011, S. 1.
[4] S. § 242 Abs. 3 HGB.
[5] S. § 264 Abs. 1, S. 4 HGB.
[6] S. § 316 Abs. 1, S. 1 HGB.
[1] S. § 243 Abs. 1 HGB.
[2] Vgl. Meyer, K., Bilanzierung, 2009, S. 10.
[3] S. §§ 38 – 47 HGB in der Fassung vom 10. Mai 1897, Dt. RGBl Band 1897, Nr. 23, S. 219.
[4] Vgl. Fleischer, H., Einführung zum HGB, 2011, S. XII.
[5] BT-Drucksache 09/1878 vom 27.07.1982, S. 1.
[1] Zwirner, C., Bilanzierungspraxis, 2007, S. 132.
[2] Fleischer, H., Einführung zum HGB, 2011, S. XI f.
[3] Fleischer, H., Einführung zum HGB, 2011, S. XI.
[4] S. Artikel 1, Nr. 8 BiRiLiG.
[5] BT-Drucksache 16/10067 vom 30.07.2008, S. 1.
[1] S. BT-Drucksache 16/10067 vom 30.07.2008, S. 1f.
[2] S. BT-Drucksache 16/10067 vom 30.07.2008, S. 1f.
[3] Vgl. Keitz, I. von/ Wenk, M. O./ Jagosch, C., HGB-Bilanzierungspraxis, DB 2011, S. 2445.
[4] Vgl. Herzig, N. BilMoG, DB 2010, S. 1.
[1] S. § 242 HGB.
[2] § 247 Abs. 1 HGB.
[3] S. § 266 HGB.
[4] S. § 275 HGB.
[1] § 266 Abs. 1 Satz 1 HGB.
[2] S. § 267 Abs. 3 HGB.
[3] S. § 267 Abs. 2 HGB.
[4] S. § 266 Abs. 1 Satz 2 HGB.
[5] S. § 267 Abs. 1 HGB.
[6] S. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB.
[7] § 275 Abs. 1 HGB.
[8] S. § 276 HGB.
[9] Vgl. Hoffmann, W.- D./ Lüdenbach, N., Kommentar, 2012, S. 973, Rn. 7.
[10] § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB.
[1] § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB.
[2] § 238 Abs. 1 Satz 3 HGB.
[3] S. § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB.
[4] S. § 242 Abs. 2 HGB.
[5] S. §§ 252 Abs. 1 Nr. 4; 253 Abs. 3 Satz 3; § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB.
[1] Vgl. Endriss, H. W./Baßendowski W./Küpper P., Steuerkompendium, 2010, S. 285f.
[2] S. BT-Drucksache, 16/10067 vom 30.07.2008, S. 2.
[3] Winkeljohann, N., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Ziele erreicht?, vom 17.04.2009, abrufbar unter : http://www.betriebs-berater.de.
[1] Keitz, I. von/ Wenk, M. O./ Jagosch, C., HGB-Bilanzierungspraxis, DB 2011, S. 2445.
[2] Vgl. Keitz, I. von/ Wenk, M. O./ Jagosch, C., HGB-Bilanzierungspraxis, DB 2011, S. 2508.
[3] S. § 60 Abs. 2 EStDV.
[4] Weber-Grellet, H., Reform , DB 2011, S. 2451.
[1] Herzig, N./ Briesemeister, S./ Schäperclaus, J., Einheitsbilanz, DB 2011, S. 1.
[2] WoBauFG, BGBl I, 1989, S. 2408.
[3] S. Artikel 1, WoBauFG, BGBl I, 1989, S. 2408.
[4] Vgl. Herzig, N./ Briesemeister, S./ Schäperclaus, J., Einheitsbilanz, DB 2011, S. 2.
[1] Vgl. Endriss, H. W./Baßendowski W./Küpper P., Steuerkompendium, 2010, S. 181.
[2] S. § 85 Abs. 1, Satz 1 AO
[1] S. § 30 Abs. 2 AO.
[1] Vgl. Althoff, F., E-Bilanz, 2011, S. 10.
[2] http://www.bmi.bund.de/DE/Service/Glossar/Functions/glossar.html?nn=105094&lv2=296422&lv3=152 158 (12.06.2012).
[1] Althoff, F., E-Bilanz, 2011, S. 10.
[2] Steuerbürokratieabbaugesetz, BGBl I, 2008, S. 2850.
[3] BT-Drucksache 16/10188, vom 02.09.2008, S. 1.
[4] BT-Drucksache 16/10188, vom 02.09.2008, S. 13.
[5] Vgl. BT-Drucksache 16/10188, vom 02.09.2008, S. 14.
[1] S. Steuerbürokratieabbaugesetz, BGBl I, 2008, S. 2850.
[2] S. Artikel 6 Steuerbürokratieabbaugesetz , BGBl I, 2008, S. 2854.
[3] S. Artikel 7 Steuerbürokratieabbaugesetz, BGBl I, 2008, S. 2855.
[4] S. Artikel 10 Steuerbürokratieabbaugesetz, BGBl I, 2008, S. 2856.
[5] S. Artikel 1 Steuerbürokratieabbaugesetz, BGBl I, 2008, S. 2854.
[6] S. Artikel 1,Steuerbürokratieabbaugesetz, BGBl I, 2008, S. 2850.
[7] Herzig, N./ Briesemeister, S./Schäperclaus, J., Steuer-Taxonomie, DB 2010, Beilage 5, S. 1.
[1] S. Artikel 1 Steuerbürokratieabbaugesetz, BGBl I, 2008, S. 2850.
[2] § 5b EStG.
[1] § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG.
[2] § 60 Abs. 1 EStDV.
[3] Vgl. Althoff, F., E-Bilanz, 2011, S. 21.
