Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Bedeutung der Verrechnungspreise
1.2 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit
1.3 Vorgehensweise in der Arbeit
2 Konzerninterne Dienstleistungen im internationalen Konzern
2.1 Begriff des internationalen Konzerns
2.2 Konzerninterne Dienstleistungen
2.2.1 Definition konzerninterne Dienstleistungen
2.2.2 Weitere konzerninterne Leistungen und deren Abgrenzung
2.2.3 Dienstleistungsbegriff im deutschen und im Schweizer Steuerrecht
3 Grundlagen der Verrechnungspreisermittlung
3.1 Ermittlungs- und Anwendungsgrundlagen
3.1.1 Konzernverrechnungspreise
3.1.1.1 Verrechnungspreise und deren Notwendigkeit
3.1.1.2 Auswirkungen der Verwendung von Konzernverrechnungspreisen
3.1.2 Fremdvergleichsgrundsatz
3.1.2.1 „Arm’s Lenght Principle“ in der Verrechnungspreisbestimmung
3.1.2.2 Arten der Fremdvergleichsermittlung
3.1.2.3 Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter
3.1.3 Anwendungsleitlinien des Fremdvergleichsgrundsatzes
3.1.3.1 Vergleichbarkeitsanalyse
3.1.3.2 Anerkennung der tatsächlich durchgeführten Geschäftsvorgänge
3.1.3.3 Verluste
3.1.3.4 Auswirkung staatlicher Eingriffe
3.1.3.5 Verwendung von Zollwerten
3.2 Rechtliche Regelungen
3.2.1 Rechtsgrundlagen zu Verrechnungspreisen in Deutschland
3.2.1.1 Deutsche Gesetzgebung und Verordnungen
3.2.1.2 Verwaltungsgrundsätze der Finanzverwaltung
3.2.2 Rechtsgrundlagen zu Verrechnungspreisen in der Schweiz
3.2.2.1 Schweizer Gesetzgebung
3.2.2.2 Rechtsprechung des Bundesgerichts
3.2.2.3 Richtlinien der Finanzverwaltung
3.2.3 Bilaterale Regelung – Art. 9 DBA Deutschland-Schweiz
3.3 Methoden zur Ermittlung der Verrechnungspreise
3.3.1 Geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden
3.3.1.1 Preisvergleichsmethode (Comparable uncontrolled price method)
3.3.1.2 Wiederverkaufspreismethode (Resale price method)
3.3.1.3 Kostenaufschlagsmethode (Cost plus method)
3.3.2 Geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden
3.3.2.1 Geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (Transactional net margin method)
3.3.2.2 Gewinnaufteilungsmethode (Profit split method)
4 Verrechnung konzerninterner Dienstleistungen
4.1 Verrechenbarkeit und Abzugsfähigkeit
4.1.1 Betriebliche Veranlassung als Voraussetzung der Abzugsfähigkeit
4.1.2 Nicht verrechenbare Dienstleistungen
4.1.3 Verrechenbare Dienstleistungen
4.1.4 Aufteilung nicht eindeutig zuordenbarer Dienstleistungen
4.1.5 Sonderfall Leistungsbereitschaft auf Abruf
4.2 Formen der Verrechnung
4.2.1 Einzelverrechnung und Methodenwahl
4.2.1.1 Einzelverrechnung nach der Preisvergleichsmethode
4.2.1.2 Einzelverrechnung nach der Wiederverkaufspreismethode
4.2.1.3 Einzelverrechnung nach der Kostenaufschlagsmethode
4.2.1.4 Einzelverrechnung nach Gewinnmethoden
4.2.2 Konzernumlage nach dem Leistungsaustauschkonzept
4.2.3 Kostenumlage nach dem Poolkonzept
4.3 Funktionsanalyse der Dienstleistungen
5 Dokumentationspflichten und Sanktionsvorschriften
5.1 Dokumentationspflichten in Deutschland
5.1.1 Rechtsgrundlagen der Verrechnungspreisdokumentation
5.1.2 Sachverhaltsdokumentation
5.1.3 Angemessenheitsdokumentation
5.1.4 Erleichterung zur Dokumentationspflicht für kleinere und mittlere Unternehmen
5.2 Dokumentationspflichten in der Schweiz
5.2.1 Rechtsgrundlagen
5.2.2 Formale Anforderungen
5.2.3 Inhaltliche Anforderungen
5.3 Sanktionsvorschriften
5.3.1 Sanktionen der deutschen Finanzverwaltung
5.3.2 Sanktionen der Schweizer Finanzverwaltungen
6 E-Commerce im Bereich konzerninterner Dienstleistungen
6.1 E-Commerce (Electronic Commerce)
6.1.1 Begriffsbestimmung
6.1.2 Auswirkung auf den konzerninternen Leistungsprozess
6.1.3 Probleme der Verrechnungspreisermittlung im e-Commerce
7 Schlussbetrachtung
Anhang
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Hypothetischer und konkreter Fremdvergleich
Abbildung 2: Betriebsinterner und betriebsexterner Fremdvergleich
Abbildung 3: Konzerninterne Verrechnung von Dienstleistungen
Tabelle 1: Übersicht der Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung
Tabelle 2: Nicht verrechenbare Dienstleistung aus Sicht Deutschlands, der OECD und der Schweiz
Tabelle 3: Unternehmenstypen und Methoden nach dem Verwaltungsgrundätze-Verfahren
Tabelle 4: Bandbreiten von Gewinnaufschlägen im Bereich Dienstleistungen
Im Bereich des internationalen Steuerrechts ist die Verrechnungspreiseproblematik gemäß einer Umfrage unter den großen multinationalen Unternehmen das wichtigste Thema neben der Steuerminimierung.[1] Vor dem Hintergrund der aktuellen Finanz- und Wirtschaftskrise und den daraus folgenden sinkenden Staatseinnahmen aufgrund rückläufiger Unternehmensgewinne, sehen sich die multinationalen Unternehmen den zunehmenden Prüfungsmaßnahmen der Finanzbehörden gegenüber. Diese zielen verstärkt auf die Prüfung der konzerninternen Transaktionen ab, um dem Staat das Steuersubstrat zu schützen und zu steigern.[2]
Mit zunehmender Globalisierung der Geschäftsbeziehungen und der Optimierung weltweiter Wertschöpfungsketten steigt die Anzahl der konzernintegrierten Unternehmen. So ist die Anzahl der Muttergesellschaften (bzw. ausländischer Tochtergesellschaften) weltweit von ca. 63.000 (bzw. ca. 690.000) im Jahr 2000 auf ca. 104.000 (bzw. ca. 890.000) im Jahr 2010 gestiegen.[3] Das weltweite Volumen des Leistungsaustausches zwischen den Konzerngesellschaften (Intra-Firm Trade) kann nur geschätzt werden, da hierüber nur unzureichende Statistiken geführt werden.[4] Unterschiedliche Schätzungen in der Literatur gehen davon aus, dass der Austausch innerhalb der Konzerne zwischen 30% und 75% des Welthandels ausmacht.[5] Mit der Wandlung hin zu einer zunehmend wissensbasierten Wirtschaft kommt den Dienstleistungen eine wachsende Bedeutung zu.[6] So hat der Dienstleistungssektor[7] im Jahr 2005 lt. den volkswirtschaftlichen Gesamtrechnungen der 25 EU-Mitgliedsstaaten einen Wertschöpfungsbeitrag in Höhe von Euro 6.905 Milliarden erwirtschaftet. Der Anteil dieser Dienstleistungen am Bruttoinlandsprodukt der EU-25 Staaten stieg zwischen den Jahren 1995 und 2005 von 60,5% auf 63,8%.[8] Neben der globalen Bedeutung von Dienstleistungen sind es pragmatische Gründe für multinationale Unternehmen, die ein besonderes Augenmerk auf diesen Bereich lenken. In den Jahren 2007 bis 2010 stieg lt. einer Umfrage der Anteil der Muttergesellschaften, bei denen die internen Dienstleistungstransaktionen von den Finanzbehörden geprüft wurden von 55% auf 66%. Auf etwa das gleiche Niveau stieg in dieser Periode der Anteil der Verwaltungs- und Managementdienstleistungen, welche von den Finanzbehörden angezweifelt wurden.[9]
Entsprechend des steigenden Anteils und des Volumens der Dienstleistungen an den konzerninternen Transaktionen sowie der hohen Aufmerksamkeit der Finanzbehörden darf dem konzerninternen Dienstleistungsaustausch ein hoher Stellenwert beigemessen werden.
Ein Konzern bildet aus wirtschaftlicher Sicht eine Einheit verbundener Unternehmen mit gleichgerichteten Interessen und Zielen. Unter steuerrechtlicher Betrachtung ist diese Einheit in die jeweils steuerpflichtigen Einzelunternehmen, die in ihrem jeweiligen Ansässigkeitsstaat, nach den dort gültigen Gewinnermittlungsvorschriften der Besteuerung unterliegen, aufzulösen.[10] Wenn die Konzernunternehmen untereinander in geschäftlicher Beziehung stehen, eröffnen sich für international agierende Konzerne Anreize, ggf. vorhandene Gestaltungsmöglichkeiten innerhalb der Verrechnungspreisbestimmung zugunsten einer Absenkung der Konzernsteuerquote durch Gewinnverlagerung zu nutzen.[11] Die nationalen Finanzverwaltungen haben im gegenläufigen Interesse des Steuersubstraterhalts die Aufgabe, die Verrechnungspreise der internationalen Konzerne auf ihre steuerliche Angemessenheit hin zu überprüfen. Grundlage der Prüfung sind die nationalen Steuergesetzgebungen in Verbindung mit dem international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz. Dieser besagt, dass die Preisbildung für konzerninterne Transaktionen derart zu erfolgen hat, wie sie zwischen unabhängigen, fremden Unternehmen unter vergleichbaren Umständen erfolgt oder erfolgen würde.[12]
Die Beurteilung konzernspezifischer Dienstleistungen ist häufig aufgrund des individuellen Charakters im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung mit Schwierigkeiten verbunden. Zudem muss für die Verrechenbarkeit zunächst beurteilt werden, ob Dienstleistungen im Interesse der Muttergesellschaft aus ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung heraus oder schuldrechtliche Dienstleistungen für verbundene Konzernunternehmen erbracht werden.[13] Für dem Grunde nach verrechenbare konzerninterne Dienstleistungen müssen anschließend die fremdvergleichskonformen Verrechnungspreise ermittelt und dokumentiert werden, was in der Praxis durch mangelnde Vergleichbarkeit der Einzelfälle ebenfalls mit Problemen verbunden ist.
Die Implementierung eines Transfer-Pricing-Systems stellt Unternehmen vor die Herausforderung, u.a. unternehmensinterne und konzernübergreifende Leistungsprozesse, die Buchhaltung und die Kostenrechnung sowie die Vertrags- und Dokumentationsgrundlagen auf die umfangreichen Anforderungen der jeweiligen nationalen Steuergesetzgebungen und Finanzverwaltungen auszurichten.
Die vorliegende Arbeit richtet sich an Unternehmen, welche durch erstmalige grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen innerhalb eines Konzerns mit dem Thema Verrechnungspreise in Berührung kommen. Zielsetzung der vorliegenden Arbeit ist es daher, einen einführenden Überblick über die Grundlagen und Anwendung zur Verrechnungspreisbestimmung für konzerninterne Dienstleistungen zu verschaffen. Ebenso sollen die umfangreichen Ermittlungs- und Dokumentationserfordernisse dargestellt werden. Im Einzelnen soll eine Unterscheidung dahin gehend vorgenommen werden, welche Dienstleistungen der Verrechnung unterliegen und welche nicht zwischen den verbundenen Unternehmen verrechnet werden dürfen. Ein weiteres Ziel stellt die Wahl der geeigneten Verrechnungsform dar, indem deren jeweilige Anwendbarkeit für konzerninterne Dienstleistungen aufgezeigt wird.
Zur Berücksichtigung divergierender nationaler Verrechnungspreisvorschriften werden die vorgenannten Aspekte unter Berücksichtigung der Verrechnungspreisvorschriften Deutschlands und der Schweiz untersucht. Die Untersuchung Deutschlands ist aus Sicht eines inländischen Steuerpflichtigen naheliegend, wogegen die Auswahl der Schweiz in ihrer Eigenschaft als Niedrigsteuerland[14] und der damit verbundenen Attraktivität für Konzernstrukturen begründet werden kann.
Von dieser Zielsetzung ausgehend, folgt nach der definitorischen Abgrenzung im 2. Kapitel die Darstellung der wesentlichen Grundlagen der Verrechnungspreisermittlung im 3. Kapitel. Nach den Ausführungen zur Notwendigkeit und Wirkungsweise von Verrechnungspreisen wird der für die steuerlich angemessene Verrechnungspreisgestaltung maßgebliche Fremdvergleichsgrundsatz mit dessen Anwendungsleitlinien erläutert. In der Folge werden die deutschen und die Schweizer Rechtsgrundlagen aufgeführt, welche zur Prüfung von Verrechnungspreisen herangezogen werden. Zum Ende des Kapitels werden die geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden und die geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden erörtert.
Das 4. Kapitel beinhaltet mit der Verrechnung konzerninterner Dienstleistungen den Kern dieser Arbeit. Nach der Klärung der Voraussetzungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit wird die Unterscheidung vorgenommen, welche Dienstleistungen an die Konzernunternehmen abzurechnen sind und welche Dienstleistungen gesellschaftsrechtlich begründeten Aufwand der Muttergesellschaft darstellen. Die darauf folgenden Formen der Verrechnung beinhalten die Erläuterungen zu den möglichen Abrechnungsarten. Das Kapitel schließt mit der Vorstellung der Funktionsanalyse, die wesentlicher Bestandteil der Verrechnungspreisbestimmung für Dienstleistungen ist.
Die Dokumentationspflichten, wie sie für Verrechnungspreise in Deutschland und in der Schweiz Anwendung finden, werden im 5. Kapitel dargelegt. Hierin werden zunächst die Rechtsquellen aufgeführt und anschließend wird auf den Inhalt der Dokumentation eingegangen. Die Sanktionsvorschriften, die sich aus fehlerhaften Dokumentationen ableiten, werden am Ende des Kapitels aufgezeigt.
Das 6. Kapitel führt in einem kurzen Exkurs an die Thematik e-Commerce und konzerninterne Dienstleistungen heran und zeigt in knapper Form die Besonderheiten, welche sich aus dem e-Commerce zum Thema Verrechnungspreise ergeben.
Für den Konzernbegriff ist keine für alle Rechts- und Wirtschaftsbereiche verbindliche, gesetzliche Definition festgelegt.[15] Insbesondere ist der Konzernbegriff innerhalb des deutschen Steuerrechts nicht eigenständig definiert. Erst im Rahmen der Einführung der Regelungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen, der sogenannten Zinsschranke, mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008, ist im Einkommensteuergesetz eine Definition zur Konzernzugehörigkeit für Betriebe zu finden[16], wenngleich diese Definition nicht alle Aspekte zur Beurteilung der Konzernzugehörigkeit umfasst.[17] Aufgrund der nicht abschließenden Konzerndefinition aus dem § 4 h Abs. 3 EStG wird ergänzend auf die Voraussetzungen des § 18 AktG zurückgegriffen. Nach § 18 AktG Abs. 1 bilden ein herrschendes sowie ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst, einen Konzern (Unterordnungskonzern). Zudem bilden laut § 18 AktG Abs. 2 rechtlich selbständige Unternehmen, die unter einheitlicher Leitung zusammengefasst werden, jedoch keine Abhängigkeitsverhältnisse untereinander aufweisen, ebenfalls einen Konzern (Gleichordnungskonzern).
Im Schweizer Recht ist der Konzernbegriff in dem Artikel 663e Obligationenrecht (OR), als unter einheitlicher Führung zusammengefasste Unternehmen aufgeführt.[18]
Ein internationales Unternehmen zeichnet sich durch das Merkmal der grenzüberschreitenden, wirtschaftlichen Tätigkeit aus. Sofern nicht lediglich Direktgeschäfte[19] im Zielland erfolgen (Export), sondern darüber hinaus mittels Direktinvestition[20] im Zielland ein weiteres, rechtlich selbständiges[21] Unternehmen (oder ein Teil davon) erworben oder gegründet wird, sind die Grundlagen für ein multinationales Unternehmen geschaffen.
Für die vorliegende Arbeit ist die Definition des internationalen Konzerns als ein Verbund von mindestens zwei rechtlich selbständigen Unternehmen, welche in unterschiedlichen Staaten wirtschaftlichen tätig sind, ausreichend. Zur Eingrenzung des Untersuchungsgegenstands wird zum einen bewusst auf die Betrachtung ausländischer Betriebsstätten verzichtet und zum anderen wird eine Konzernkonstellation mit einer deutschen Muttergesellschaft und Schweizer Tochtergesellschaften betrachtet.
Die klassische Dienstleistungsdefinition beschreibt die Erbringung der Leistung durch menschliche oder maschinell bereitgestellte Fähigkeiten, bei denen die Produktion und der Absatz der Dienstleistung simultan unter Hinzunahme externer Faktoren erfolgen und das Ergebnis der Leistungserbringung als immaterielles Gut dem Leistungsempfänger zu Gute kommt (gebundene Dienstleistung). Bei den volkswirtschaftlich bedeutenderen, ungebundenen Dienstleistungen wie z.B. produktions- oder unternehmensbezogene Dienstleistungen (z.B. Finanzdienstleistungen, technische Dienstleistungen), sind Produktion und Verbrauch räumlich und zeitlich entkoppelt.[22]
Konzerninterne Dienstleistungen bezeichnen demnach die Dienstleistungen eines Konzernunternehmens zum Nutzen einzelner, mehrerer oder aller Unternehmen desselben Konzerns.[23] Darüber hinaus ist anzumerken ist, dass die OECD keine eigenständige Begriffsdefinition für konzerninterne Dienstleistungen liefert[24], sondern sich lediglich Beispielaufzählungen bedient.[25]
Von dem konzerninternen Dienstleistungstransfer sind die weiteren Lieferungs- und Leistungsbeziehungen im Konzern abzugrenzen. Diese Abgrenzung erscheint offensichtlich, sofern es sich um materielle Wirtschaftsgüter oder Sachleistungen handelt (z.B. Rohstoff-, Güter- oder Warenlieferung), wogegen Dienstleistungen immaterieller Art sind. Die klare Trennung innerhalb des Bereichs der immateriellen Wirtschaftsgüter (z.B. Wissenstransfer, lizenzierte Schutzrechte) ist hingegen problematisch. So ist bspw. die Abgrenzung des Dienstleistungselements innerhalb der Übertragung oder Lizenzierung von Vermögenswerten bei der Know-how-Überlassung nicht immer eindeutig festzustellen. Ebenso können Nebenleistungen mit Technologietransfers einhergehen (z.B. Beratung, Einrichtung oder Schulung).[26]
Die OECD stellt klar, dass durch die individuellen Gegebenheiten und Umstände, unter denen konzerninterne Dienstleistungen in multinationalen Konzernen erbracht werden, jeder Einzelfall nach den konzerninternen Vereinbarungen zu beurteilen ist.[27] Zu diesem Sachverhalt besteht somit keine grundsätzliche Abgrenzungsregelung.
Die deutschen Steuergesetzte und die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen verwenden teilweise den Begriff der „Dienstleistungen“, jedoch erfolgt keine einheitliche Definition.[28] So verwendet z.B. das Einkommensteuergesetz in § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG den Begriff „Dienstleistungen“, welcher nach herrschender Meinung in diesem Zusammenhang alle nicht unter den Begriff „Waren“ fallenden anderen persönlichen und sachlichen Zuwendungen aus dem allgemeinen Geschäftsangebots des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer umfasst.[29] Im Außensteuergesetz findet sich der Begriff „Dienstleistungen“ in § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG, der zu diesen alle wirtschaftlichen Verrichtungen zurechnet, die in persönlichen Leistungen und nicht in der Erzeugung von Sachgütern bestehen.[30] Die im Zusammenhang mit der Verrechnungspreisthematik veröffentlichten Schreiben des BMF unterscheiden allesamt jeweils Dienstleistungsarten und führen hierzu entsprechende Beispiele auf, beinhalten jedoch keine einheitliche Definition.[31] Das Schweizer Steuerrecht definiert Dienstleistung als jede Leistung, die keine Lieferung ist. Dies beinhaltet ebenfalls die Überlassung immaterieller Werte.[32] Somit ergibt sich aus steuerrechtlicher Betrachtung keine einheitliche, umfassend anwendbare Definition des Begriffs „Dienstleistung“.
[...]
[1] Vgl. Ernst & Young (2010), S. 7f.
[2] Vgl. Ernst & Young (2010), S. 5; Brähler, G. (2010), S. 407.
[3] Vgl. UNCTAD (2000), S. 1; UNCTAD (2010), S. 13.
[4] Vgl. Lanz, R., Miroudot, S. (2011), S. 7, S. 12 und S. 31.
[5] Vgl. Becker H., Kroppen H.K. (2005), Vorwort; Mössner, J. M. (2011), Rn. 3.1; Lanz, R., Miroudot, S. (2011), S. 53, Maurer, A., Degain C. (2010), S. 10.
[6] Vgl. Maurer, A., Degain C. (2010), S. 11; OECD (2007), S. 8f.
[7] Dienstleistungssektor definiert nach NACE (Nomenclature statistique des activités économiques dans la Communauté européenne) Abteilung G bis P.
[8] Vgl. Alajkääskö, P. (2006), S. 1.
[9] Vgl. Ernst & Young (2010), S. 3.
[10] Vgl. Mössner, J. M. (2011), Rn. 3.1.
[11] Vgl. Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 552.
[12] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.3 und 1.6.
[13] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 2.
[14] Vgl. BMF (2012), S. 18f.; Anwendungsschreiben zum AStG (2004), Anhang 1, S. 2.
[15] Vgl. Kessler, W. u.a. (2008), Rn. 1ff.
[16] Vgl. Zinsschranke (§ 4 h EStG; § 8 a KStG) (2008), S. 14.
[17] Vgl. Gosch, D. (2009), Kapitel: EStG Exkurs: § 4h EStG Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke), Rn. 161.
[18] Die Defintion nach Art. 669e OR: “Fasst die Gesellschaft durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Leitung zusammen (Konzern), so erstellt sie eine konsolidierte Jahresrechnung (Konzernrechnung).“
[19] Vgl. Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 385 und S. 554.
[20] Vgl. Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 404.
[21] Ohne rechtliche Selbständigkeit handelt es sich um eine ausländische Betriebsstätte des Mutterunternehmens, mit entsprechend anderen Besteuerungsgrundlagen und Buchführungspflichten.
[22] Vgl. Schneck, O. (2011), Stichwort: Dienstleistung; Winter, E. u.a. (2010), Stichwort: Dienstleistungen.
[23] Vgl. Baumhoff, H., Wassermeyer, F. (2012), Rn. 621.
[24] Vgl. Europäische Kommission (2011), S. 9; Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 18.
[25] Vgl. OECD (2011), Tz. 7.2, 7.14, 7.38 f.
[26] Vgl. OECD (2011), Tz. 7.3.
[27] Vgl. OECD (2011), Tz. 7.4.
[28] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 10.
[29] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 11; Die Verwendung des Begriffs Dienstleistungen in diesem Kontext ebenso in: Abschn. R 8.2 Abs. 1 LStR.
[30] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 12; Schönfeld, J., Wassermeyer, F. (2011), Rn. 172; Kraft, G. (2009), Rn. 282.
[31] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 15.
[32] Vgl. Schweizer Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Art. 3 e).
