Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Grundlagen
2.1. Deutsches Handelsrecht
2.2. Deutsches Steuerrecht
2.3. IFRS
3. Bewertungsunterschiede zwischen HR, STR und IFRS
3.1. Anlagevermögen - Langfristige Vermögenswerte
3.1.1. Immaterielle Vermögensgegenstände - Immaterielle Vermögenswerte
3.1.2. Sachanlagen
3.1.3. Finanzanlagen - Langfristig gehaltene finanzielle Vermögenswerte
3.2. Umlaufvermögen - Kurzfristige Vermögenswerte
3.2.1. Vorräte
3.2.2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände - Forderungen und sonstige finanzielle Vermögenswerte
3.2.3. Wertpapiere
3.2.4. Liquide Mittel - Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
3.3. Eigenkapital
3.3.1. HR
3.3.2 STR
3.3.3. IFRS
3.3.4. Vergleich/Wertung
3.4. Rückstellungen
3.4.1. HR
3.4.2. STR
3.4.3. IFRS
3.4.4. Vergleich/Wertung
3.5. Verbindlichkeiten
3.5.1. HR
3.5.2. STR
3.5.3. IFRS
3.5.4. Vergleich/Wertung
3.6. Latente Steuern
3.6.1. HR
3.6.2. STR
3.6.3. IFRS
3.6.4. Vergleich/Wertung
4. Schlussfolgerungen
Literaturverzeichnis
Anhangverzeichnis
Abb. 1: Berechnung des Bilanzgewinns/-verlusts
Abb. 2: Passivierungspflicht von Rückstellungen nach HGB
Abb. 3: Passivierungspflicht von Rückstellungen nach IFRS
Abb. 6: Zwecke des Jahresabschlusses nach HGB und EStG
Abb. 7: Bilanzgliederung nach HGB
Abb. 8: Beispiel für eine Bilanzgliederung nach IFRS
Abb. 9: Gegenüberstellung immaterielle Vermögensgegenstände, eigene Darstellung
Abb. 10: Gegenüberstellung Sachanlagen, eigene Darstellung
Abb. 11: Gegenüberstellung Finanzanlagen, eigene Darstellung
Abb. 12: Gegenüberstellung Vorräte, eigene Darstellung
Abb. 13: Gegenüberstellung Forderungen, eigene Darstellung
Abb. 14: Gegenüberstellung Wertpapiere, eigene Darstellung
Abb. 15: Gegenüberstellung liquide Mittel, eigene Darstellung
Abb. 16: Gegenüberstellung Eigenkapital, eigene Darstellung
Abb. 16: Gegenüberstellung Eigenkapital, eigene Darstellung
Abb. 18: Gegenüberstellung Verbindlichkeiten, eigene Darstellung
Abb. 19: Gegenüberstellung latente Steuern, eigene Darstellung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Ein modernes Unternehmen gestaltet für sich selbst und für Dritte die Ergebnisse seines wirtschaftlichen Handelns so transparent wie nötig. Diese Aufgabe wird durch das Rechnungswesen nach standardisierten Regeln umgesetzt, wodurch es ein Informationsinstrument für diverse Adressatengruppen wird.[1] Viele Jahre war die deutsche Rechnungslegung alleine vom nationalen Handels- und Steuerrecht geprägt. Doch mittlerweile müssen grundsätzlich alle Mutterunternehmen, deren Wertpapiere zum Bilanzstichtag in einem EU-Mitgliedsstaat zum Handel zugelassen sind bzw. sich im Zulassungsprozess befinden, ihren Konzernabschluss nach den Vorgaben der EU-Kommission - den international anerkannten IFRS - aufstellen.[2]
Im Folgenden werden zunächst die Grundlagen des deutschen Handelsrechts (BilMoG), des deutschen Steuerrechts sowie der internationalen Rechnungslegungsvorschrift (IFRS) vorgestellt. Anschließend werden die wesentlichen Bewertungsunterschiede zwischen den einzelnen Rechnungslegungsnormen untersucht. Darüber hinaus wird aufgezeigt, welche abweichenden Ziele dabei verfolgt werden.
Das deutsche Handelsrecht (HR) enthält im HGB alle relevanten Bewertungsmaßstäbe[3] und ist stark durch das Gläubigerschutz- und Vorsichtsprinzip geprägt.[4] Diese Prinzipien werden durch die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere durch das Rea- lisations- und Imparitätsprinzip (bezeichnet als das Vorsichtsprinzip), gewahrt. Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne nur berücksichtigt werden dürfen, wenn diese bis zum Abschlussstichtag realisiert wurden (252 (1) Nr. 4 HGB). Hingegen müssen Verluste gemäß Imparitätsprinzip antizipiert werden (§ 252 (1) Nr. 4, 1. HS HGB).[5] Eine Folge daraus ist, dass Vermögensgegenstände eher niedriger bewertet werden, Schulden tendenziell so hoch wie möglich. Diese Verfahrensweise soll vor allem Gläubiger schützen. Auch für die Selbstinformation des Unternehmers ist das Vorsichtsprinzip hilfreich, da er bei einem niedrigeren Erfolg seine Entscheidungen vorsichtiger beurteilen würde.[6] Die wichtigsten externen Adressaten des handelsrechtlichen Abschlusses sind Fremdkapitalgeber.[7] Für die Informations- und Dokumentationsfunktion hat das HGB verbindliche Regelungen für die Bewertung des betrieblichen Vermögens festgelegt.[8] Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurden die Interessen der Kapitalgeber weiter gestärkt.[9]
Das deutsche Steuerrecht (STR) enthält im Einkommensteuergesetz detaillierte Bestimmungen über die Wertansätze in der Steuerbilanz.[10] Primärer Adressat des steuerlichen Abschlusses ist der Fiskus. Mithilfe des Steuerbilanzgewinns legt der Fiskus fest, wie hoch die Steuerlast gegenüber dem Staat ist. Nach geltendem Recht baut die Steuerbilanz auf den Vorschriften der Handelsbilanz auf.[11] Gemäß dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 (1) S. 1 EStG) gelten die Grundsätze der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz.[12] Im Anhang I befindet sich eine grafische Darstellung, welche die Zwecke des Jahresabschlusses nach Handels- und Steuerbilanz darstellt.
Unter IFRS sind die International Financial Reporting Standards zu verstehen. Sie sehen im Vergleich zum HGB im Gläubigerschutz- und Vorsichtsprinzip eine untergeordnete Rolle. In erster Linie dienen die Vorschriften der IFRS dem Anlegerschutz, da die Hauptadressaten die Eigenkapitalgeber sind. Die Vorteile bestehen u.a. darin, dass durch die weltweite Standardisierungsfunktion der IFRS Jahresabschlüsse von allen Unternehmen bei gleicher Währung und Sprache direkt miteinander verglichen werden können. Voraussetzung dafür ist, dass die IFRS keine Wahlrechte beinhalten.[13] Trotzdem müssen Unternehmen, für die ein Abschluss gemäß IFRS verpflichtend ist, zusätzlich zwei weitere Jahresabschlüsse erstellen, da sich die Ausschüttungen aus dem frei verfügbaren Eigenkapital nach dem HGB-Abschluss richten.[14] Außerdem besteht keine Verknüpfung von IFRS- und Steuerbilanz, so dass eine eigene steuerliche Gewinnermittlung erfolgen muss.[15] Allgemeine Regelungen, die das theoretische Fundament der Rechnungslegung bilden, sind dem Framework (Regelwerk) zu entnehmen, wobei die Inhalte nicht verbindlich sind.[16] Konkrete Regelungen sind in den Einzelstandards (IAS International Accounting Standards) festgelegt. Der IAS ist eine Rechnungslegungsvorschrift des zentralen Organs IASB (International Accounting Standards Board), der für die Herausgabe von Standards verantwortlich ist.[17]
Nach diesem kurzen Überblick über die unterschiedlichen Rechnungslegungsvorschriften werden nachfolgend die wesentlichen Bewertungsunterschiede zwischen ihnen untersucht. Als Einstiegshilfe dienen grafische Darstellungen im Anhang II (Bilanzgliederung nach HGB) und Anhang III (Bilanzgliederung nach IFRS).
Immaterielle Vermögensgegenstände (imm. VG) sind nicht körperlich fassbar. Sie haben keine physische Substanz, Beispiele sind Konzessionen, Patente und Urheberrechte. Im Gegensatz zum HR und STR sprechen die IFRS nicht von imm. VG, sondern von immateriellen Vermögenswerten (imm. VW).[18]
Bei der Bewertung von imm. VG muss zwischen selbst geschaffenen und entgeltlich erworbenen imm. VG differenziert werden. Grundsätzlich besteht für selbst geschaffene imm. VG ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 (2) S. 1 HGB). Dafür dürfen bestimmte Werte wie selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare imm. VG des Anlagevermögens nicht in die Bewertung aufgenommen werden (§ 248 (2) S. 2 HGB). Die Erstbewertung von selbst geschaffenen imm. VG erfolgt mit den Herstellungskosten (§ 253 (1) S. 1 HGB).[19] Für Entwicklungskosten besteht ein Ansatzwahlrecht, wenn sie die Merkmale eines Vermögensgegenstandes erfüllen, sie einzeln verwertbar sind und die immateriellen Posten auf Dritte übertragen werden können.[20] Bei Inanspruchnahme des Aktivierungswahlrechts sind Einzel- und produktionsbedingte Gemeinkosten der Entwicklungskosten aktivierungsfähig. Ebenfalls liegt für allgemeine Verwaltungskosten ein Ansatzwahlrecht vor.[21] Für Forschungskosten hingegen besteht ein Aktivierungsverbot. Können Forschungs- und Entwicklungskosten nicht voneinander getrennt werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen (§ 255 (2)a HGB).[22] Bei entgeltlich erworbenen imm. VG von Dritten besteht eine Bilanzierungspflicht. Sie sind vollständig mit den Anschaffungskosten zzgl. Anschaffungsnebenkosten (z.B. Anwaltsgebühren) zu aktivieren.[23] Die Folgebewertung von selbst geschaffenen und entgeltlich erworbenen imm. VG erfolgt bei zeitlich begrenzter Nutzung durch planmäßige Abschreibungen (§ 253 (1) bzw. (3) HGB).[24] Als Abschreibungsverfahren kommt die lineare oder degressive Methode zur Anwendung. Eine Leistungsabschreibung stellt sich als problematisch dar, denn der Nutzungsvorrat von Rechten ist meist nicht messbar. Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung muss unter Beachtung des gemilderten Niederstwertprinzips eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Wert vorgenommen werden. Bei vorübergehender Wertminderung besteht ein Abschreibungsverbot.[25] Entfallen zu einem späteren Zeitpunkt die Wertminderungsgründe, so muss eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der fortgeführten Anschaffungskosten erfolgen.[26] Beim entgeltlichen Erwerb von anderen Unternehmen/Unternehmensteilen (derivativer Firmenwert) oder einem selbst geschaffenen Firmenwert (originärer Firmenwert) entsteht ein sogenannter “Goodwill“ (oder auch “Badwill“). Dieser immaterielle Wert ist die Differenz aus ertragsabhängigem Unternehmenswert (monetäre Anschaffungskosten) und den Zeitwerten aller Aktiva und Passiva.[27] Originäre Firmenwerte (Bsp. Kundenstamm) unterliegen einem Ansatzverbot, da diese sich weder einzeln noch insgesamt selbstständig bewerten lassen. Für derivative Firmenwerte (gesetzlich fixierte Fiktion) besteht nach § 246 (1) S. 4 HGB eine Ansatzpflicht.[28] Der Geschäfts- oder Firmenwert ist in den Folgeperioden linear über fünf Jahre (längerer Abschreibungszeitraum muss gemäß § 285 Nr. 13 HGB im Anhang begründet werden) planmäßig bzw. bei dauerhafter Wertminderung außerplanmäßig auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. Für vorübergehende Wertminderungen besteht ein Abschreibungsverbot. Nach § 253 (5) S. 2 HGB ist der niedrigere Wertansatz auch dann beizubehalten, wenn die Gründe für eine Wertminderung entfallen.[29]
Das STR gestattet nur die Aktivierung von entgeltlich erworbenen imm. VG, welche ausschließlich linear über die Nutzungsdauer abzuschreiben sind. Daher gilt sowohl für selbst geschaffene imm. VG als auch für deren Entwicklungskosten ein Aktivierungsverbot (§ 5 (2) EStG).[30] Im Zugang werden die imm. VG mit den Anschaffungskosten bewertet. Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung liegt ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung vor. Entfallen anschließend die Gründe für eine Wertminderung, muss eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der fortgeführten Anschaffungskosten erfolgen.[31] Für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht eine Aktivierungspflicht (§ 5 (2) EStG), deren Erstbewertung i.d.R. dem handelsrechtlichen Wert entspricht. In den Folgejahren werden planmäßige Abschreibungen über eine Laufzeit von 15 Jahren nach § 7 (1) 3 EStG vorgenommen. Im Falle einer dauerhaften Wertminderung kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 (1) Nr. 1 EStG).[32] Der Begriff Teilwert kommt nur im STR vor und wird bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung angewandt. Im Umkehrschluss sind vorübergehende Wertminderungen nicht zulässig.[33] Gemäß § 6 (1) Nr. 1 S. 4 EStG i.V.m. § 6 (1) Nr. 2 EStG besteht für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens jährlich zunächst ein uneingeschränktes Zuschreibungsgebot auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, da der niedrigere Teilwert erneut nachgewiesen werden muss.[34]
IAS 38.8 definiert imm. VW als identifizierbar, nicht monetär und körperlos. Für den Ansatz imm. VW muss neben der Definition u.a. auch das Vorliegen einer abstrakten Bilanzierungsfähigkeit gewährleistet sein. Grundsätzlich wird in den IFRS zwischen selbst geschaffenen imm. VW, entgeltlich erworbenen imm. VW und dem Goodwill unterschieden. Die Zugangsbewertung aller imm. VW erfolgt mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten (IAS 38.24) zzgl. Anschaffungsnebenkosten und abzgl. Preisnachlässe (IAS 38.27). Zu den Herstellungskosten der selbst geschaffenen imm. VW zählen Einzel- und Gemeinkosten (IAS 38.66). Die Gemeinkosten müssen dem imm. VW direkt zugeordnet werden können. Unter den Voraussetzungen des IAS 23 ist auch die Einbeziehung von Fremdkapitalkosten möglich (IAS 38.66). Für Vertriebs-, Verwaltungs- und andere Gemeinkosten (nicht dem imm. VW direkt zurechenbar) gilt ein Ansatzverbot. Gleiches gilt für Forschungskosten. Ebenfalls dürfen selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und alle Aufwendungen aus IAS 38.69 für Gründung, Bildung, Werbung und Umorganisation nicht bilanziert werden. Hingegen sind Entwicklungskosten (bei Erfüllung aller sechs Kriterien aus IAS 38.57) aktivierungspflichtig. Erworbene imm. VW sowie imm. VW, die durch einen Unternehmenserwerb zugeführt wurden und für die beim erworbenen Unternehmen kein Ansatz in der Bilanz bestand, können bei verlässlich ermittelbaren Werten aktiviert werden (IAS 38.33-38.34).[35] In der Folgebewertung existiert ein Wahlrecht zwischen dem Anschaffungskostenmodell (cost model) und dem Neubewertungsmodell (revaluation model) nach IAS 38.72. Beim Anschaffungskostenmodell ist zunächst zu prüfen, ob bei dem Vermögenswert eine begrenzte oder unbegrenzte Nutzungsdauer vorliegt. Dabei werden imm. VW mit einer begrenzten Nutzungsdauer planmäßig (linear) über die Nutzungsdauer abgeschrieben. Liegen Anzeichen auf eine Wertminderung vor, muss eine außerplanmäßige Abschreibung durchgeführt werden. Bei unbeschränkter Nutzungsdauer wird nicht planmäßig abgeschrieben, sondern ein jährlicher Werthaltigkeitstest (Impairment-Test) durchgeführt. Aufgrund dessen muss ggf. durch eine außerplanmäßige Abschreibung der Wert korrigiert werden. Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung, muss eine Wertaufholung bis zur Obergrenze der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten erfolgen. Durch das Neubewertungsmodell wird der imm. VW zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) angesetzt.[36] Unter dem Fair Value ist der Betrag zu verstehen, für den zwei unabhängige Parteien mit Sachverstand und Abschlusswillen bereit wären, den Vermögenswert zu tauschen bzw. eine Schuld zu begleichen. Die Transaktion muss zu marktüblichen Konditionen und ohne Abschlusszwang erfolgen.[37] Somit ist für die Feststellung des Fair Value ein aktiver Markt erforderlich. Bei der Anwendung der erfolgsneutralen Fair Value-Bewertung müssen alle Vermögenswerte einer Gruppe neu bewertet werden (IAS 38.72). Die Neubewertung soll in regelmäßigen Abständen stattfinden, damit der Buchwert in der Bilanz nicht beträchtlich vom Fair Value am Bilanzstichtag abweicht (IAS 38.75).[38] Stellt sich bei der Neubewertung eine Erhöhung des Buchwertes heraus, so muss der Differenzbetrag GuV-neutral gegen den Bilanzposten Neubewertungsrücklage in das Eigenkapital gebucht werden. Liegt dagegen eine Verminderung vor, so muss der Betrag des Rückgangs durch eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgswirksam als Aufwand erfasst werden, sofern für diesen Vermögenswert keine Neubewertungsrücklage besteht (IAS 38.86).[39] Durch die Neubewertung kann der neue Wert infolge einer Wertaufholung auch über den historischen Anschaf- fungs- und Herstellungskosten liegen.[40] Bei imm. VW handelt es sich meist um einzigartige Güter, wodurch sich kein Marktpreis bilden kann. Daher findet das Neubewertungsmodell bei diesen Vermögenswerten selten Anwendung.[41] Ein derivativer Goodwill wird mit der Differenz des Übernahmepreises für ein Unternehmen und dem beizulegenden Nettozeitwert der übernommenen Vermögenswerte und Schulden (IFRS 3.51) aktiviert. Für den originären Goodwill besteht ein Ansatzverbot (IAS 38.48). In den Folgebewertungen erfolgen keine planmäßigen Abschreibungen. Um die Werthaltigkeit dennoch zu prüfen, wird der Goodwill jährlich einem Impair- ment-Test unterzogen. Im Falle einer Wertminderung muss durch eine außerplanmäßige Abschreibung der Wert korrigiert werden. Das wäre der Fall, wenn der Buchwert über dem erzielbaren Wert liegen würde.[42] Nach einer außerplanmäßigen Abschreibung gilt für den Goodwill ein Zuschreibungsverbot.[43]
Bemerkenswert sind die zahlreichen Aktivierungswahlrechte im HR. Diese ermöglichen, das Anlagevermögen abhängig von der Unternehmenspolitik höher oder niedriger darzustellen. Das STR zeigt Verbote bzw. Wahlrechte auf, welche bei noch zweifelhaften Sachverhalten eine Steuerstundung untersagen. Dies wird insbesondere durch das Zuschreibungsgebot beim Geschäfts- und Firmenwert deutlich, denn andere Rechnungslegungsvorschriften sehen ein Wertaufholungsverbot vor. Falls das Neubewertungsmodell der IFRS zum Einsatz kommt, ermöglicht es, den aktuellen Wert der imm. VW darzustellen. Des Weiteren ist durch die Fair Value-Bewertung bei entgeltlich erworbenen sowie bei selbst geschaffenen imm. VW auch eine Wertaufholung über die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus möglich, was im HR und STR nicht vorgesehen ist. Eine tabellarische Gegenüberstellung der wesentlichen Bewertungsunterschiede befindet sich im Anhang IV.
Unter Sachanlagen sind körperliche Gegenstände zu verstehen. Dazu zählen Grundstücke und Bauten, technische Anlagen und Maschinen sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung.[44]
Die Anschaffungs- und Herstellungskosten bilden den Ausgangspunkt und gleichzeitig die Obergrenze der Bewertung (§ 253 (1) S. 1 HGB). Da Sachanlagen (außer Grundstücke) einer ständigen Abnutzung unterliegen und durch den technischen Fortschritt an Wert verlieren, muss in den Folgebewertungen die Abnutzung durch planmäßige Abschreibungen erfolgswirksam berücksichtigt werden (§ 253 (3) S. 1 HGB). In der Praxis werden für die Abschreibungsdauer steuerliche Abschreibungstabellen herangezogen, die für das HR unverbindlich sind. Vorrangig gilt die wirtschaftliche Nutzungsdauer, welche auf Erfahrungswerten beruht.[45] Neben der geometrisch-degressiven Abschreibung stehen Unternehmen die lineare Methode und die Möglichkeit der Leistungsabschreibung zur Verfügung.[46] Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung findet das gemilderte Niederstwertprinzip Anwendung, indem durch außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 (3) S. 3 HGB ein niedrigerer beizulegender Wert anzusetzen ist. Entfallen anschließend die Wertminderungsgründe, muss eine Zuschreibung (§ 253 (5) HGB) bis zu den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten erfolgen.[47] Die Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter (GWG) erfolgt im HR nach den Vorschriften des STR. Zu GWG zählen bewegliche, abnutzbare und selbständig nutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Unternehmen haben ein Wahlrecht zwischen § 6 (2) und § (2)a EStG. Gemäß § 6 (2) EStG können Wirtschaftsgüter, die 410 Euro (netto) nicht überschreiten, unter Berücksichtigung einer Aufzeichnungspflicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden. Nach § 6 (2)a EStG kann ein Sammelposten bei Anschaf- fungs- und Herstellungskosten zwischen 150 Euro und 1.000 Euro (netto) gebildet werden, welcher anschließend über fünf Jahre abgeschrieben wird („Poolabschreibung“). Die Bildung eines Sammelpostens muss einheitlich für alle Wirtschaftsgüter übernommen werden. Ferner können gemäß § 6 (2)a EStG Wirtschaftsgüter, die 150 Euro (netto) nicht überschreiten, ohne Dokumentationspflicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden.[48] Neben der Einzel- und GWG-Bewertung gibt es noch den Komponentenansatz. Dabei sind einzelne Teile der Sachanlage eigenständig zu bewerten, falls ihre Anschaffungskosten im Verhältnis zum Gesamtwert der Sachanlage einen bedeutsamen Anteil darstellen (z.B. die Triebwerke eines Flugzeugs). Die Komponenten werden einzeln angesetzt und planmäßig abgeschrieben. Durch den Komponentenansatz besteht die Möglichkeit, nachträgliche Aufwendungen wie Inspektions- und Wartungsarbeiten und Ersatzteile zu aktivieren. Diese Form ist im HR nur bedingt zulässig. Eine Möglichkeit bestünde bei der Bilanzierung von selbständigen Betriebsvorrichtungen von Gebäuden.[49]
Durch das Maßgeblichkeitsprinzip gelten die handelsrechtlichen Grundsätze auch für die Steuerbilanz, d.h., die Zugangsbewertung erfolgt mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten.[50] Sachanlagen können in der Folge nach dem linearen Verfahren abgeschrieben werden. Mit einer wirtschaftlichen Begründung ist auch die Leistungsabschreibung möglich, vorausgesetzt die Leistungsabschreibung ist messbar (§ 7 (1) S. 6 EStG). Die geometrisch-degressive Abschreibung findet nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern Anwendung, die bis Ende 2010 beschafft wurden (§ 7 (2) S. 1 EStG).[51] Die Nutzungsdauer ist in Abschreibungstabellen der Finanzverwaltung geregelt. I.d.R. liegt die steuerliche unter der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Daher kann in begründeten Fällen von diesen Tabellen abgewichen werden.[52] Bei außerplanmäßigen Abschreibungen bestehen zwei Verfahrensmöglichkeiten. Vorrangig wird die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) nach § 7 (1) S. 7 EStG für abnutzbare Wirtschaftsgüter angewandt. Hierzu zählen technische oder wirtschaftliche Einwirkungen auf das Wirtschaftsgut. Die Teilwertabschreibung findet erst Anwendung, wenn die Voraussetzungen für AfaA nicht erfüllt werden (§ 6 (1) Nr. 1 und 2 EStG). Während die AfaA auch für vorübergehende Wertminderungen ein Wahlrecht zur Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gestattet, ist ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibungen ausschließlich bei dauerhaften Wertminderungen möglich.[53] Hinsichtlich potenzieller Wertaufholung gemäß § 6 (1) Nr. 1 S. 4 EStG i.V.m. § 6 (1) Nr. 2 EStG besteht für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein uneingeschränktes Zuschreibungsgebot bis zu den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, da der niedrigere Teilwert erneut nachgewiesen werden muss.[54] Bei der AfaA muss ebenfalls eine Wertaufholung erfolgen (§ 7 (1) S. 7 HS 2 EStG).[55] Des Weiteren ist ausschließlich im STR ein Investitionsabzugsbetrag über eine Sonderabschreibung zulässig. Dieser gestattet Unternehmen, zusätzlich zur linearen Abschreibung (bei degressiver Abschreibung nicht möglich) eine Sonderabschreibung für bevorstehende Investitionen durchzuführen (§ 7 g EStG), mit dem Ziel, durch steuerliche Vergünstigungen den Steuerpflichtigen zu größeren Investitionen zu bewegen. Das STR bildet die Grundlagen der Bewertung der GWG (vgl. 3.1.2.1. ), welche bereits im HGB detailliert erläutert wurden.[56] Für den Komponentenansatz (vgl. 3.1.2.1.) liegt ein Ansatzverbot vor.[57]
IAS 16.6 definiert Sachanlagen als materielle Vermögenswerte, die dem Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzen und deren Nutzung voraussichtlich länger als eine Periode dauert. Grundsätzlich zählen zu Sachanlagen in den IFRS die gleichen Posten wie im HR.[58] Die Erstbewertung erfolgt generell mit den Anschaf- fungs- und Herstellungskosten zzgl. Anschaffungsnebenkosten (z.B. Lieferung) gemäß IAS 16.15. In den Folgeperioden besteht ein Wahlrecht zwischen dem Anschaffungskosten- und dem Neubewertungsmodell (IAS 16.29). Eine gewählte Methode ist für eine Gruppe von Vermögenswerten, aufgrund des Stetigkeitsprinzips, beizubehalten. Beim Anschaffungskostenmodell werden Sachanlagen nach ihren fortgeführten Anschaffungsund Herstellungskosten bewertet (IAS 16.30).[59] Die Abschreibung erfolgt planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer, welche von der wirtschaftlichen Nutzungsdauer (z.B. durch stärkeren Verschleiß) abweichen kann. Grundsätzlich ist nach IAS 16.62 jede systematische Abschreibungsmethode zulässig, solange sie den erwarteten Verlauf der Abnutzung widerspiegeln. Dementsprechend können lineare, geometrisch-degressive und die leistungsabhängige Methode angewandt werden. Die progressive Abschreibung ist zwar zulässig, aber in den IFRS unüblich.[60] Bei Auftreten einer Wertminderung sind außerplanmäßige Abschreibungen unabhängig von der Dauer durchzuführen. Entfallen anschließend die Wertminderungsgründe, besteht ein Zuschreibungsgebot gemäß IAS 36.109.[61] Nach dem Neubewertungsmodell (IAS 16.31) werden Sachanlagen mit dem Fair Value zum Zeitpunkt der Neubewertung bilanziert, abzgl. nachfolgender kumulierter planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibungen. Die Neubewertung ist gleichzeitig bei allen Vermögenswerten dieser Gruppe vorzunehmen. Die Fair Value-Bewertung orientiert sich am Markt- oder Börsenpreis. Existiert bei seltenen Sachanlagen kein aktiver Markt, sind die fortgeführten Wiederbeschaffungskosten heranzuziehen. Grundsätzlich ist eine Neubewertung alle drei bis fünf Jahre vorzunehmen. Unterliegen bestimmte Sachanlagen hohen Wertschwankungen, muss bei diesen ggf. jährlich eine Neubewertung durchgeführt werden. Infolge einer Neubewertung sind Wertsteigerungen über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus möglich. In solchen Fällen wird der Wert erfolgsneutral in eine Neubewertungsrücklage im Eigenkapital eingestellt. Bei Wertminderungen ist primär eine ggf. vorhandene Neubewertungsrücklage aufzulösen. Der restliche Betrag ist anschließend erfolgswirksam zu erfassen.[62] Besteht für eine Wertminderung keine Rücklage, folgt ein GuV-wirksamer Periodenaufwand (IAS 16.39-16.40). Die Behandlung der GWG (vgl. 3.1.2.1. ) ist in den IFRS nicht explizit festgelegt. Die IFRS gestatten in Form des Grundsatzes der Wesentlichkeit eine Sofortabschreibung und diese ggf. mit höheren Werten als im deutschen Recht.[63] Nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit („Materiality-Grundsatz“) sind nur diejenigen Informationen in den Konzernabschluss aufzunehmen, die für Dritte und deren Entscheidungen wichtig sind. Dadurch soll zwischen dem Informationsgehalt des Konzernabschlusses und den zu seiner Aufstellung anfallenden Kosten ein angemessenes Verhältnis liegen.[64] Für den Komponentenansatz (vgl. 3.1.2.1.) liegt eine Ansatzpflicht vor (IAS 16.43ff).[65]
Aufgrund der vielen Abschreibungsmöglichkeiten spielen strategische Gesichtspunkte eine wichtige Rolle. Z.B. kann handelsrechtlich linear abgeschrieben werden, um das Ausschüttungspotenzial zu maximieren und steuerlich hingegen wird das degressive Verfahren angewandt, um die Steuerlast zu minimieren.[66] Die IFRS stechen mit dem Neubewertungsmodell hervor, da eine Bewertung auch über die ursprünglichen Anschaffungsund Herstellungskosten hinaus möglich ist. Ebenfalls ist erwähnenswert, dass das STR durch die AfaA außerplanmäßige Absetzungen auf den niedrigeren Wert unabhängig von der Wertminderungsdauer erlaubt. Ferner kommt hinzu, dass aus Investitionsgründen auch Sonderabschreibungen möglich sind, wodurch sich die Abschreibungsbeträge erhöhen. Der Komponentenansatz ist in den IFRS verpflichtend, im HR wahlweise möglich und im STR verboten. Durch das Maßgeblichkeitsprinzip von HR und STR bestehen keine Unterschiede in der Handhabung von GWG. Lediglich die IFRS wickeln diese nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit ab. Für veranschaulichende Zwecke befindet sich eine tabellarische Ausarbeitung der wesentlichen Bewertungsunterschiede im Anhang V.
Finanzanlagen bzw. langfristig gehaltene finanzielle Vermögenswerte des Anlagevermögens zeichnen sich durch die Zurverfügungstellung von Eigen- oder Fremdkapital an Andere aus, mit dem Ziel, dauerhaft dem eigenen Unternehmen zu dienen (z.B. Anteile oder Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen, langfristig gehaltene Wertpapiere), um als Gegenleistung je nach Anlageform Zinsen oder Dividende zu erhalten.[67]
Ausgangspunkt und gleichzeitig die Bewertungsobergrenze bilden die Anschaffungskosten zzgl. aller Erwerbsnebenkosten (§ 253 (1) S. 1 HGB). Finanzanlagen unterliegen keiner Abnutzung. Folglich sind ausschließlich außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 (3) S. 1 HGB möglich. Gemäß gemildertem Niederstwertprinzip (§ 253 (3) S. 3 HGB) besteht bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibungspflicht auf den niedrigeren Wert. Die Ermittlung des niedrigeren Wertes ist zwar nicht geregelt, soll aber nach den Grundsätzen der Vorsicht und Einzelbewertung erfolgen. Primärquellen sind Börsen- und Marktpreise. Selbst bei vorübergehender Wertminderung sind außerplanmäßige Abschreibungen zulässig (§ 253 (3) S. 4 HGB). Entfallen zu einem späteren Zeitpunkt die Abschreibungsgründe, muss eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der fortgeführten Anschaffungskosten erfolgen (§ 253 (5) HGB).[68]
Finanzanlagen werden zum Zeitpunkt des Zugangs mit den Anschaffungskosten zzgl. Anschaffungsnebenkosten angesetzt (§ 6 (1) Nr. 2b EStG). Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung besteht in der Folgebewertung ein außerplanmäßiges Abschreibungswahlrecht auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 (1) Nr. 2 S. 2 EStG). Daraus schließend ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert bei vorübergehender Wertminderung ausgeschlossen. Das STR sieht ebenfalls eine Zuschreibungspflicht bis zur Obergrenze der fortgeführten Anschaffungskosten vor (§ 6 (1) Nr. 2 S. 3 EStG i.V.m. § 6 (1) Nr. 1 S. 4 EStG).[69]
Im Folgenden werden für die Bewertung der Finanzanlagen die Finanzinstrumente aus IAS 39 herangezogen. Ursprünglich sollte in Folge der globalen Finanz- und Wirtschaftskrise ab dem 01.01.2013 eine Umstellung auf IFRS 9 stattfinden. Da die Regelungen noch nicht abgeschlossen worden sind, wurde deren Anwendung auf den 01.01.2015 verschoben.[70]
Die IFRS kennen den Begriff der „Finanzanlagen“ nicht. Nach ihrer Terminologie handelt es sich um langfristig gehaltene finanzielle Vermögenswerte. Langfristig gehaltene finanzielle Vermögenswerte (VW) werden bei der Bewertung in den IFRS dem Sammelbegriff der Finanzinstrumente zugeordnet. Unter einem Finanzinstrument (IAS 32.11) ist ein Vertrag zu verstehen, der bei einer Vertragspartei einen finanziellen Vermögenswert und bei der anderen eine finanzielle Verbindlichkeit oder ein Eigenkapitalinstrument darstellt.[71] Die Klassifizierung gemäß IAS 39 erfolgt in fünf Kategorien:
Finanzielle VW, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden (“at fair value through profit or loss”)
Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen (“held-to- maturity“)
Kredite und Forderungen (“loans and receivables”)
[...]
[1] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 2.
[2] Vgl. Küting/Weber (2012), S. 1.
[3] Vgl. Mayer (2013), S. 84.
[4] Vgl. Rinker/Ditges/Arendt (2012), S. 150.
[5] Vgl. Oestreicher (2003), S. 55ff.
[6] Vgl. Buchholz (2013), S. 3f.
[7] Vgl. Buchholz (2011), S. 21.
[8] Vgl. Buchholz (2013), S. 5f.
[9] Vgl. Rinker/Ditges/Arendt (2012), S. 150f.
[10] Vgl. Meyer (2013), S. 84f.
[11] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 20f.
[12] Vgl. Buchholz (2013), S. 29f.
[13] Vgl. Buchholz (2011), S. 1ff und 21f.
[14] Vgl. Buchholz (2013), S. 230.
[15] Vgl. Bieg/Kußmaul (2009), S. 466.
[16] Vgl. Buchholz (2011), S. 8.
[17] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 53f.
[18] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 176.
[19] Vgl. Meyer (2013), S. 144f.
[20] Vgl. Buchholz (2013), S. 47.
[21] Vgl. Brösel/Mindermann/Zwirner (2009), S. 610f.
[22] Vgl. Meyer (2013), S. 144f.
[23] Vgl. Buchholz (2013), S. 97f.
[24] Vgl. Hüttche (2008), S. 169.
[25] Vgl. Buchholz (2013), S. 98.
[26] Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 130.
[27] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 181f.
[28] Vgl. Buchholz (2013), S. 49.
[29] Vgl. Buchholz (2013), S. 98f.
[30] Vgl. Buchholz (2013), S. 98.
[31] Vgl. Altunkaynak (2013), S. 1f
[32] Vgl. Meyer (2013), S. 145.
[33] Vgl. Meyer (2013), S. 145
[34] Vgl. Meyer (2013), S. 107.
[35] Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 123ff.
[36] Vgl. Brösel/Zwirner (2009), S. 89f.
[37] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 102.
[38] Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 128.
[39] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 188.
[40] Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 128.
[41] Vgl. Brösel/Zwirner (2009), S. 90.
[42] Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 125ff.
[43] Vgl. Federmann (2010), S. 512.
[44] Vgl. Buchholz (2013), S. 50.
[45]Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 151ff.
[46] Vgl. Buchholz (2013), S. 100ff.
[47] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 151f.
[48] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 162.
[49] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 168.
[50] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 151.
[51] Vgl. Buchholz (2013), S. 100.
[52] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 155.
[53] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 162f.
[54] Vgl. Meyer (2013), S. 107.
[55] Vgl. Winnefeld (2012), S. 15.
[56] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 162f.
[57] Vgl. Köhler/Wagner (2009), S. 214.
[58] Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 133.
[59] Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 136f.
[60] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 170f.
[61] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 171.
[62] Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 137.
[63] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 168ff.
[64] Vgl. Buchholz (2013), S. 188.
[65] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 168.
[66] Vgl. Meyer (2013), S. 102.
[67] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 242f.
[68] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 248f.
[69] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 249.
[70] Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 24.
[71] Vgl. Scheffler (2012), S. 19ff.
