Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Die Jahresabschlussprüfung
2.1. Zielsetzung und Nutzen der Jahresabschlussprüfung
2.2. Entwicklung der Jahresabschlussprüfung
2.3. Pflicht zur Jahresabschlussprüfung
2.4. Gegenstand und Umfang der Jahresabschlussprüfung
3. Der Prüfungsbericht
3.1. Allgemeines
3.2. Form und Inhalt des Prüfungsberichts
3.3. Allgemeine Grundsätze der Berichterstattung
3.4. Adressatenkreis des Prüfberichts
4. Die Redepflichten des Abschlussprüfers
4.1. Allgemeines
4.2. Entwicklung der Redepflichten
4.3. Zweck der Berichterstattung
4.4. Zeitpunkt der Berichterstattung
4.5. Die Redepflicht nach § 273 Abs. 2 UGB
4.5.1. Allgemeines
4.5.2. Umfang der Berichterstattung
4.5.3. Gefährdung des Unternehmensbestandes
4.5.4. Wesentliche Entwicklungsbeeinträchtigung
4.5.5. Schwerwiegende Verstöße gesetzlicher Vertreter oder Arbeitnehmer
4.5.6. Wesentliche Schwächen des internen Kontrollsystems
4.6. Die Redepflicht nach § 273 Abs. 3 UGB
4.6.1. Allgemeines
4.6.2. Entwicklung der Redepflicht nach § 273 Abs. 3 UGB
4.6.3. Voraussetzungen für die Vermutung eines Reorganisationsbedarfs
4.6.4. Berechnung der Kennzahlen
4.6.5. Problematik der URG-Kennzahlen
4.6.6. Folgen bei Vorliegen eines Reorganisationsbedarfs
5. Die Anwendung des § 273 Abs. 2 und Abs. 3 UGB bei Vereinen, Konzernen, Privatstiftungen und freiwilligen Abschussprüfungen
5.1. Vereine
5.1.1. Allgemeines
5.1.2. Redepflichten bei der Prüfung von Vereinen
5.1.3. Warnpflicht nach dem Vereinsgesetz
5.2. Konzerne
5.2.1. Allgemeines
5.2.2. Aufgabe des Konzernabschlussprüfers
5.2.3. Redepflichten des Konzernabschlussprüfers
5.3. Privatstiftungen
5.3.1. Allgemeines
5.3.2. Aufgabe des Stiftungsprüfers
5.3.3. Redepflichten des Stiftungsprüfers
5.4. Freiwillige Abschlussprüfungen
6. Die Haftung des Abschlussprüfers insbesondere bei Nichtausübung der gesetzlichen Redepflicht
6.1. Zivilrechtliche Haftung
6.1.1. Voraussetzungen der zivilrechtlichen Haftung
6.1.2. Haftpflichtversicherung
6.1.3. Haftungssummen
6.2. Strafrechtliche Haftung
6.3. Haftung gegenüber Dritten
Zusammenfassung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Es gibt viele Gründe, die dazu führen können, dass ein Wirtschaftsunternehmen ins Trudeln gerät. Neben der bewussten Gesetzesverletzung durch die handelnden Organe können auch nicht optimierte interne Abläufe oder das beharrliche Negieren eines Reorganisationsbedarfes das Unternehmen aus dem Gleichgewicht bringen. Nicht nur Geschäftsführer und Gesellschafter, sondern auch Mitarbeiter und Gläubiger haben dann mit den negativen Folgen zu kämpfen.
Die gesetzlich verankerten Regelungen zur Insolvenzfrüherkennung wurden deshalb mit der Absicht geschaffen, Unternehmenskrisen in Zukunft rechtzeitig identifizieren und damit verhindern zu können.
Es ist eine elementare Aufgabe von Prüf- und Kontrollorganen, bei der Wahrnehmung von Entwicklungen, die einen geordneten Geschäftsbetrieb, oder gar den Unternehmensbestand bedrohen, Bericht zu erstatten. Damit dieses Ziel in der Praxis auch tatsächlich erreicht werden kann, wird immer häufiger eine enge Zusammenarbeit zwischen dem Abschlussprüfer und den Organen der Gesellschaft gefordert. Eine dahin gerichtete Maßnahme der letzten Jahre war es vor allem, die Redepflichten des Abschlussprüfers zu verschärfen. Diese veränderten Rahmenbedingungen bringen naturgemäß auch höhere Anforderungen für diese Berufsgruppe mit sich. Es ist zu einer wesentlichen Aufgabe des Wirtschaftsprüfers geworden, Krisen, sowie Schwächen im internen Kontrollsystem rechtzeitig zu erkennen und die Unternehmensleitung darüber zu informieren. Abschlussprüfer sind gut beraten, sich eingehend mit den rechtlichen Bestimmungen im Zusammenhang mit den Prüfungspflichten auseinander zu setzen, können sie doch in letzter Konsequenz bei mangelhafter Erfüllung ihrer Aufgabe auch mit Haftungsverpflichtungen konfrontiert sein.
Das Ziel dieser Arbeit ist es, die Redepflichten und die Haftungsfragen, die einen Abschlussprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung treffen, näher zu durchleuchten. Da in der Praxis nicht immer klar zwischen der Berichterstattung und der Redepflicht unterschieden wird, soll in der vorliegenden Arbeit eine klare Abgrenzung hinsichtlich dieser zwei Begriffe aufgezeigt werden.
Aufgrund dieser Zielsetzung ergeben sich folgende Forschungsfragen:
- Welche Gesellschaften sind nach österreichischem Recht prüfungspflichtig und welchen Zweck verfolgt der Gesetzgeber damit?
- Welche Redepflichten muss der Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung beachten?
- Wann sind die jeweiligen Redepflichten auszuüben?
- Wie sind die Redepflichten in Zusammenhang mit Privatstiftungen, Konzernen, Vereinen und freiwilligen Abschlussprüfungen zu beurteilen?
- Welche Konsequenzen gibt es für den Abschlussprüfer bei Nichtausübung der Redepflicht?
Die wissenschaftliche Methode besteht ausschließlich aus Literaturrecherche.
Der Aufbau der Arbeit sieht folgendermaßen aus: Am Beginn der Arbeit wird auf die Jahresabschlussprüfung im Allgemeinen eingegangen. Es wird dabei beleuchtet, welche Gesellschaften nach österreichischem Recht prüfungspflichtig sind. In weiterer Folge wird die Frage gestellt, welche Redepflichten der Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung zu beachten hat. Um diese Frage beantworten zu können, muss zunächst eine Abgrenzung zwischen der Berichtspflicht und der Redepflicht erfolgen.
Auf Basis dieser Abgrenzung werden als nächstes die einzelnen Redepflichten näher analysiert. Im Rahmen dessen wird auch untersucht, wie die jeweiligen Vorschriften auf Privatstiftungen, Konzerne, Vereine und freiwillige Abschlussprüfungen anzuwenden sind.
Abschließend wird darauf eingegangen, wie sich eine Missachtung von gesetzlichen Vorschriften – insbesondere die Nichtausübung der Redepflicht - auf die Haftung des Abschlussprüfers auswirkt.
Ziel einer externen Abschlussprüfung ist es, die Wahrscheinlichkeit von Fehlern im Jahresabschluss zu reduzieren, die Selbstinformation der Gesellschaft zu verbessern (vgl. Doralt 2005, S. 7f) und die Verlässlichkeit, der im Jahresabschluss veröffentlichten Informationen, zu bestätigen (KFS/PG 1, Abschnitt 7, S. 14).
Geprüfte Jahresabschlüsse bilden in vielen Fällen eine verbesserte Ausgangssituation in Finanzierungsverhandlungen (vgl. Fattinger 1997, S. 282). Unternehmen, denen das nötige Vertrauen vom Markt fehlt, sind hingegen oft mit höheren Risikozuschlägen der Fremdkapitalgeber konfrontiert und müssen als Folge für ihre geringe Glaubwürdigkeit mit einem schlechteren Finanzergebnis als die Konkurrenz rechnen (vgl. Doralt 2005, S. 10). Da die Gläubiger auf eine positive zukünftige Entwicklung vertrauen, sind Maßnahmen – wie z.B. ein höherer Risikozuschlag – aufgrund des Gläubigerschutzes erforderlich (vgl. Doralt 2005, S. 10).
Ein weiterer praktischer Nutzen der Jahresabschlussprüfung sollte sich im Aufzeigen von organisatorischen Schwächen im Rechnungswesen, in der Verkaufs- und Einkaufsorganisation und in den rechtlichen Rahmenbedingungen ergeben (vgl. Fattinger 1997, S. 282).
Die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft haben gemäß § 82 AktG und § 22 GmbHG dafür zu sorgen, dass ein Rechnungswesen geführt wird, das den Anforderungen des Unternehmens entspricht (KFS/PG 1, Abschnitt 6, S. 16). Außerdem ist es ihre Aufgabe, ein angemessenes internes Kontrollsystem einzurichten und aufrechtzuerhalten (KFS/PG 1, Abschnitt 6, S. 16). Ein funktionierendes Überwachungssystem wird aber nur erreicht werden können, wenn Abschlussprüfer und Aufsichtsrat bereit sind, miteinander zu kooperieren (vgl. Geirhofer 2005, S. 23).
Ob der Nutzen der Jahresabschlussprüfung tatsächlich erreicht werden kann, wird daher letztendlich vom Abschlussprüfer und der Einstellung der Geschäftsführung gegenüber der Jahresabschlussprüfung abhängen (vgl. Fattinger 1997, S. 281f).
Mit dem Ziel, die Insolvenzvorsorge in Österreich zu verbessern, wurde mit der GmbHG-Novelle 1980 die Prüfungspflicht durch Unternehmensgrößenkriterien erweitert (vgl. Schlager 1996, S.658). Außerdem wurde die Aufsichtsrats-, Prüfungs- und Offenlegungspflicht für große GmbHs eingeführt (vgl. Schlager 1996, S. 658).
Im Jahr 1990 wurden mit Einführung des Rechnungslegungsgesetzes die bis dato gültigen Vorschriften über die Rechnungslegung, Offenlegung und Prüfung tiefgreifend geändert (vgl. Huemer 2002, S. 22). Die Änderung wurde notwendig, da die bis 1990 geltenden Vorschriften noch auf das Aktiengesetz von 1937 beruhten (vgl. Huemer 2002, S. 22).
Im Rahmen der Einführung des RLG wurde unter anderem die Pflicht zur Abschlussprüfung für alle Kapitalgesellschaften vereinheitlicht (vgl. Bertl 1996, S. 100). Dazuwurdeeine Unterscheidung in kleine und große Kapitalgesellschaften getroffen (vgl. Schlager 1996, S. 659). Die Merkmale wurden von der 4. EG-Richtlinie übernommen (vgl. Schlager 1996, S. 659). Gesellschaften ohne Aufsichtsrat konnten dadurch erstmals prüfungspflichtig werden (vgl. Schlager 1996, S. 659).
Die durch das RLG 1990 noch nicht vorgenommenen Anpassungen an die EU-Richtlinien wurden durch das EU-GesRÄG 1996 nachgeholt (vgl. Huemer 2002, S. 27). Neu geregelt wurde vor allem die Dreiteilung der Größenklassen (vgl. Huemer 2002, S. 27): Die verpflichtende Übernahme der EG-Richtlinie macht es erforderlich, im österreichischen Rechnungslegungsgesetz zwischen der kleinen und der großen Kapitalgesellschaft die mittelgroße Kapitalgesellschaft einzufügen (vgl. Bertl/Fraberger 1994, S. 311).
Damit eine möglichst große Anzahl von Unternehmen von den größenabhängigen Erleichterungen profitieren können (vgl. Bydlinski/Potyka/Weber 2008, S. 12), wurden die Schwellenwerte für die Einteilung der Kapitalgesellschaften im Zuge des URÄG 2008 angehoben (vgl. Bydlinski/Potyka/Weber 2008, S. 2). Ziel war es, die Verwaltungskosten aus Informationspflichten für Kapitalgesellschaften zu senken und so den Wirtschaftsstandort Österreich zu stärken (vgl. Milla/Vcelouch-Kimeswenger/Weber, § 221, S. 29). Außerdem war die Änderung notwendig, um die von der EU vorgegebene Abschlussprüfer- und Änderungs-RL in nationales Recht umsetzen zu können (vgl. Bydlinski/Potyka/Weber 2008, S. 1).
Primäres Ziel dieser EU-Richtlinien war es aber, das Vertrauen in Jahres- und Konzernabschlüsse zu stärken (vgl. Bydlinski/Potyka/Weber 2008, S. 11) und der Globalisierung der Kapitalmärkte Rechnung zu tragen (vgl. Bydlinski/Potyka/Weber 2008, S. 5). Die bislang wichtigste Novellierung im UGB erfolgte damit durch das URÄG 2008 (vgl. Jabornegg/Artmann 2010, Vor § 1, Rz 13).
Die gesetzlichen Vorschriften zur Jahresabschlussprüfung findet man vorwiegend im Unternehmensgesetzbuch (KFS/PG 1, Abschnitt 1, S.1).
Damit festgestellt werden kann, ob und in welcher Form eine Prüfungspflicht besteht, muss in einem ersten Schritt, anhand des § 221 UGB, die Größenklasse des Unternehmens bestimmt werden (vgl. Huemer 2002, S. 20).
Für den Eintritt und den Austritt aus der jeweiligen Größenklasse müssen zwei von drei Merkmalen innerhalb der letzten beiden Bilanzjahre überschritten worden sein (§ 221 Abs. 4 UGB). Zu den Merkmalen zählen die Umsatzerlöse des Geschäftsjahres, die Bilanzsumme und die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer (§ 221 Abs. 1 und Abs. 2 UGB). Diese drei Kriterien sollen dazu dienen, das Ausmaß der Schutzbedürftigkeit der Gläubigerinteressen zu beurteilen und zu bemessen und dementsprechende Rechtsfolgen greifen zu lassen (vgl. Huemer 2002, S. 37).
Aktiengesellschaften sind aufgrund der Besonderheit der Rechtsform immer prüfungspflichtig (vgl. Schlager 1996, S. 660). Bei kleinen GmbHs kommt es hingegen darauf an, ob aufgrund gesetzlicher Vorschriften ein Aufsichtsrat zu bestellen ist (vgl. Schlager 1996, S. 660).
Wird der Prüfungspflicht nicht nachgekommen, kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden (§ 268 Abs. 1 UGB).
Zusammengefasst kann man sagen, dass seit der endgültigen Umsetzung der 4. und 7. Richtlinie der Europäischen Union im Jahr 1996 (vgl. Bertl/Kofler/Mandl 1997, S. 10), gemäß § 268 UGB alle Aktiengesellschaften, große und mittelgroße Gesellschaften mit beschränkter Haftung und alle kleinen Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die aufgrund gesetzlicher Bestimmungen einen Aufsichtsrat haben müssen, zur Prüfung des Jahresabschlusses verpflichtet sind (vgl. Bert/Kofler/Mandl 1997, S. 13).
Im Rahmen der Jahresabschlussprüfung ist vom Wirtschaftsprüfer zu beurteilen, ob die buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle in den Belegen und Büchern der Gesellschaft, sowie im Jahresabschluss richtig und vollständig dargestellt wurden (vgl. Bertl 1996, S. 102). Des Weiteren ist der Jahresabschluss darauf zu prüfen, ob die gesetzlichen Vorschriften und ergänzenden Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung eingehalten wurden (§ 269 Abs. 1 UGB).
Die Unternehmensleitung hat dem Prüfer alle Aufklärungen und Nachweise zu erbringen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind (vgl. Haberl 2000, S. 5).
Der Lagebericht ist darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss in Einklang steht (§ 269 Abs. 1 UGB). Angaben im Lagebericht dürfen keine falschen Vorstellungen von der Lage des Unternehmens erwecken (§ 269 Abs. 1 UGB). Aufgabe des Abschlussprüfers ist es, die Prognoseangaben im Lagebericht auf ihre Glaubwürdigkeit und Realität zu untersuchen und zumindest eine Plausibilitätsüberprüfung durchzuführen (vgl. Bertl 1999, S. 251).
Nach § 271 Abs. 4 UGB ist ein Abschlussprüfer als Prüfer ausgeschlossen, wenn er an der Aufstellung des Jahresabschlusses bzw. bei der Führung der Bücher mitgewirkt hat. Diese Abgrenzung ist nicht immer eindeutig, da Abschlussprüfer sehr häufig auch betriebswirtschaftliche und steuerliche Beratungsleistungen für die zu prüfende Gesellschaft erbringen (vgl. Doralt 2005, S. 44).
Die Auswahl der Prüfobjekte, der Prüfungsintensität und der Prüfungsmethodik obliegt der Eigenverantwortung des Prüfers (vgl. Bertl 1996, S. 102).
Die Feststellung, dass der Jahresabschluss ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage widerspiegelt, ist letztendlich stichtagsbezogen und eine vergangenheitsorientierte Testierung (vgl. Bertl 1999, S. 249). Daher ist der Wirtschaftsprüfer sicherlich kein Garant für eine wirtschaftliche und sichere Unternehmensführung (vgl. Bertl 1996, S. 102). Denn selbst bei ordnungsgemäßer Durchführung der Abschlussprüfung kann nicht davon ausgegangen werden, dass alle wesentlichen Fehldarstellungen vom Wirtschaftsprüfer entdeckt wurden (KFS/PG 1, Abschnitt 7, S. 19).
In der Praxis besteht diesbezüglich eine Erwartungslücke (vgl. Bertl 1999, S. 249). Die Adressaten des Jahresabschlusses gehen häufig davon aus, dass mit dem Testat des Abschlussprüfers auch ein Qualitätsurteil über die Wirtschaftlichkeit des geprüften Unternehmens abgegeben wird (vgl. Bertl 1999, S. 249).
Um diese Erwartungslücke schließen zu können, ist es wichtig, dass sich die Adressaten des Jahresabschlusses – insbesondere Investoren, die Unternehmensführung und Aufsichtsorgane – der eingeschränkten Aussagekraft bewusst sind (KFS/PG 1, Abschnitt 7, S. 19).
Der Prüfungsbericht ist ein wichtiger Baustein in der Kommunikation des Abschlussprüfers mit der Gesellschaft (vgl. Doralt 2005, S. 17). Ein wesentlicher Unterschied zum Jahresabschluss und zum Bestätigungsvermerk besteht darin, dass der Prüfungsbericht ein internes Kommunikationsmedium zwischen dem Prüfer und der Gesellschaft darstellt und in der Folge nicht zur Veröffentlichung vorgesehen ist (vgl. Doralt 2005, S. 62). Der Sinn der Vertraulichkeit liegt darin, dem Abschlussprüfer eine offene und rückhaltlose Berichterstattung über die Ergebnisse der Prüfung zu ermöglichen (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 6). Dem Vorstand bzw. dem Aufsichtsrat bleibt es aber selbst überlassen, den Inhalt des Prüfberichts bzw. Teile daraus der Öffentlichkeit zugänglich zu machen (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 6).
Gegenüber der Öffentlichkeit wird die Ordnungsmäßigkeit der Prüfung mittels dem Bestätigungsvermerk zum Ausdruck gebracht (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 5). Die Veröffentlichung der Informationen soll dem Geschäftsverkehr als Entscheidungsgrundlage dienen (vgl. Doralt 2005, S. 18). Dafür schafft der Wirtschaftsprüfer durch seine Bestätigung die notwendige Vertrauensgrundlage (vgl. Doralt 2005, S. 18).
Gemäß § 274 Abs. 6 UGB ist der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über die Versagung in den Prüfungsbericht aufzunehmen.
Vom Prüfungsbericht ist der Management Letter zu unterscheiden. Dieser basiert auf freiwilliger Vereinbarung zwischen Auftraggeber und Abschlussprüfer und ist lediglich an den Vorstand adressiert (vgl. Geirhofer 2005, S. 22). Der Management Letter wird dazu verwendet, Verbesserungsvorschläge betreffend dem internen Kontrollsystem, der Aufbau- und Ablauforganisation und zum effizienteren Ressourceneinsatz zu machen (vgl. Geirhofer 2005, S. 22).
Der Prüfungsbericht ist eine detaillierte schriftliche Berichterstattung des Abschlussprüfers über den Verlauf und das Ergebnis der Prüfung (vgl. Haberl 2000, S. 25). Im Bericht ist über das Ergebnis der Prüfung unparteiisch, vollständig, wahrheitsgetreu und klar zu berichten (vgl. Haberl 2000, S. 26).
Eine mündliche Berichterstattung ist ebenso wenig ausreichend, wie Informationen informeller Art (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 8).
Unterzeichnet wird der Bericht durch die eigenhändige Unterschrift des Prüfers unter Angabe von Ort und Datum (vgl. Sterl 1996, S. 14). Ist der Abschlussprüfer eine Prüfungsgesellschaft, unterzeichnen die gesetzlichen Vertreter der Prüfungsgesellschaft in vertretungsbefugter Anzahl (vgl. Sterl 1996, S. 14). Des Weiteren ist zu beachten, dass jedes einzelne Berichtsexemplar eigenhändig zu unterschreiben ist (vgl. Sterl 1996, S. 14).
Bei der Berichterstattung sind die Grundsätze der Vollständigkeit, Wahrheit, Klarheit und Unparteilichkeit zu beachten (vgl. Straube 2012, § 273, Rz 5).
Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt, dass alle im Gesetz oder in vertraglichen Vereinbarungen verlangten Feststellungen im Prüfungsbericht getroffen werden (vgl. Haberl 2000, S. 26). Die Auslagerung verpflichtender Berichtsbestandteile in andere Dokumente ist nicht zulässig (vgl. Straube 2012, § 273, Rz 6). In welcher Deutlichkeit und Tiefe der Abschlussprüfer brisante Sachverhalte darstellt, bleibt in seinem Ermessen (vgl. Straube 2012, § 273, Rz 6). Das Verschweigen erheblicher Umstände ist jedoch verboten (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 9).
Mit dem Grundsatz der Wahrheit soll zum Ausdruck gebracht werden, dass alle im Prüfungsbericht dargestellten Feststellungen den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen (vgl. Haberl 2000, S. 26). Ungeprüfte Sachverhalte dürfen nicht so dargestellt werden, als wären sie geprüft (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 10).
Damit der Grundsatz der Klarheit eingehalten wird, sollte der Bericht übersichtlich, verständlich und eindeutig sein (vgl. Straube 2012, § 273, Rz 8). Eine einmal gewählte Gliederung ist beizubehalten (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 8). Aussagen sollten so formuliert werden, dass sie eindeutig sind und Fehlinterpretationen vermieden werden (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 8). Aufgrund der Adressatenbezogenheit darf davon ausgegangen werden, dass die Adressaten des Prüfungsberichts über Grundverständnisse im Bereich der Rechnungslegung verfügen (vgl. Straube 2012, § 273, Rz 8).
Der Grundsatz der Unparteilichkeit ergibt sich bereits aus den berufsständischen Verpflichtungen des Prüfers und erfordert eine objektive Wertung der Sachverhalte unter Berücksichtigung aller Informationen (vgl. Straube 2012, § 273, Rz 9).
Nach § 273 Abs. 4 UGB hat der Abschlussprüfer den unterzeichneten Bericht an die gesetzlichen Vertreter, sowie an die Mitglieder des Aufsichtsrats, vorzulegen. Unter dem gesetzlichen Vertreter versteht man den Vorstand einer AG bzw. die Geschäftsführung einer GmbH (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 26). Beschränkt haftende Gesellschafter, die aufgrund des Gesellschaftsvertrages mit einer Prokura ausgestattet sind, sind hingegen keine gesetzlichen Vertreter (KFS/PE 8, Rz 5). Mit dem Begriff „Vorlegen“ meint der Gesetzgeber, dass jedem Berichtsadressaten ein Exemplar zur Verfügung zu stellen ist (KFS/PE 8, Rz 1b).
Der Abschlussprüfer kann seiner Verpflichtung am besten gerecht werden, indem er jedem Aufsichtsratsmitglied ein Berichtsexemplar mittels eingeschriebenen Briefs zukommen lässt (KFS/PE 8, Rz 1b). Bei Zustimmung aller Aufsichtsratsmitglieder besteht des Weiteren die Möglichkeit, die Berichte an den Vorsitzenden des Aufsichtsrats – mit der Bitte um Aushändigung an die einzelnen Empfänger - zu übergeben (KFS/PE 8, Rz 1b).
Grundsätzlich sollte der Abschlussprüfer den Prüfungsbericht direkt nach Fertigstellung ausliefern (vgl. Bertl 1996, S. 103). Jedenfalls ist er der Gesellschaft aber so rechtzeitig vorzulegen, dass für die gesetzlichen Vertreter die Frist gemäß § 222 Abs. 1 UGB eingehalten werden kann (vgl. Bertl 1996, S. 103).
Da der Prüfbericht einen unabdingbaren Bestandteil einer ordnungsgemäßen Abschlussprüfung darstellt, wird die Prüfung als nicht beendet angesehen, solange kein formgerechter Bericht erstattet wurde (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 8).
Die Berichterstattung im Rahmen der Abschlussprüfung erfasst nicht nur die Kommunikation mit den Berichtsadressaten am Ende der Prüfung (vgl. Schlager 1996, S. 662). Vielmehr spielt sie sich während des gesamten Prüfungsverfahrens ab (vgl. Schlager 1996, S. 662).
Die Redepflicht des Abschlussprüfers gewinnt in der heutigen Zeit immer mehr an Bedeutung (vgl. Rudorfer 2000, S. 89). Sie dient dazu, die Unternehmensführung auf drohende Schwachstellen und Gefahren im Unternehmen aufmerksam zu machen und den Abschlussprüfer aus haftungsrechtlichen Gesichtspunkten heraus zu schützen (vgl. Rudorfer 2000, S. 89).
Ihren Ursprung hat die Redepflicht in einem Urteil des BGH aus 1954 (BGH 15.12.1954, II ZR 322/53). Der BGH begründete in diesem konkreten Fall seine Entscheidung damit, dass sich aus dem Prüfungsvertrag ein besonderes Vertrauensverhältnis ableiten lässt und es daher die Aufgabe des Abschlussprüfers ist, schwerwiegende Bedenken gegen die Geschäftsführung, Rentabilität oder Liquidität zu berichten (BGH 15.12.1954, II ZR 322/53). Begründet wird die Redepflicht also mit der Treuepflicht des Abschlussprüfers gegenüber dem geprüften Unternehmen (vgl. Reiter 2006, S. 162). Die Berichterstattung über berichtspflichtige Tatsachen war dem österreichischen Gesetzgeber derart wichtig, dass er die Redepflicht ins damalige HGB aufgenommen hat (vgl. Reiter 2006. S. 162). Seit dem stellt das Instrument der Redepflicht ein wichtiges Mittel zur Erzeugung von Problembewusstsein bei den Gesellschaftern dar (vgl. Riegler/Wesener 1997, S. 758).
Ziel der Berichtserstattung nach § 273 Abs. 2 und Abs. 3 UGB ist es, den Berichtsempfänger zu informieren, zu einem entsprechenden Verhalten zu bewegen und die Auffassung des Abschlussprüfers als betriebswirtschaftlichen Sachverständigen nicht unbeachtet zu lassen (vgl. Gärtner/Jaufer 2008, S. 131). Es soll erreicht werden, dass die Adressaten negative Entwicklungen frühzeitig erkennen und entsprechende Gegenmaßnahmen setzen können (vgl. Bertl/Mandl 2013, C.V, S. 15).
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