Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Anhangsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Automobilzulieferindustrie in Deutschland
2.1 Bedeutung und Struktur der Automobilindustrie
2.2 Herausforderungen
3 Umsatzrealisierung in der Automobilzulieferindustrie
3.1 Typische Vertragskonstruktionen
3.1.1 Sukzessivlieferverträge
3.1.2 Fehlende Preisvereinbarung
3.1.3 Rabatte und Kaufanreize
3.2 Aufwendungen zur Erlangung von Folgeaufträgen
3.2.1 Eintrittsgelder
3.2.2 Preiszugeständnisse
3.3 Werkzeuge
3.3.1 Mehrkomponentenverträge
3.3.2 Wirtschaftlicher Eigentümer
3.3.3 Herstellung Prototypenwerkzeug
3.3.4 Herstellung Serienwerkzeug
3.3.5 Werkzeugkostenzuschüsse
3.4 Forschung und Entwicklung
3.4.1 Forschungs- und Entwicklungsleistungen als Auftragsleistung
3.4.2 Lizenzierung von Forschungs- und Entwicklungsleistungen
4 IFRS 15 Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden
4.1 Das Projekt „Revenue Recognition“
4.1.1 Hintergrund und Projektverlauf
4.1.2 Inkrafttreten und Übergangsvorschriften
4.1.3 Anwendungsbereich von IFRS 15
4.1.4 Grundkonzept des neuen Standards
4.1.5 Wahlrecht zur Portfoliobildung
4.2 Identifizierung des Vertrags/der Verträge mit einem Kunden
4.2.1 Vertragsidentifizierung
4.2.2 Erhaltene Anzahlungen
4.2.3 Zusammenfassung von Verträgen
4.2.4 Behandlung von Vertragsmodifikationen
4.3 Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen innerhalb eines Vertrags
4.3.1 Identifizierung von Leistungsverpflichtungen
4.3.2 Separierungsvorschriften
4.3.3 Bildung bilanzieller Einheiten
4.4 Bestimmung des Transaktionspreises
4.4.1 Transaktionspreis
4.4.2 Variable Gegenleistungen (und deren Beschränkung)
4.4.3 Wesentliche Finanzierungskomponenten
4.4.4 Nicht-monetäre Gegenleistungen
4.4.5 An Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen
4.5 Aufteilung des Transaktionspreises auf die separaten Leistungsverpflichtungen
4.5.1 Methode des relativen Einzelveräußerungspreises
4.5.2 Schätzung der Einzelveräußerungspreise
4.5.3 Verteilung von Preisnachlässen und variablen Bestandteilen
4.5.4 Änderungen des Transaktionspreises
4.6 Umsatzrealisierung bei Erfüllung einer Leistungsverpflichtung
4.6.1 Übergang der Verfügungsmacht (control)
4.6.2 Zeitraumbezogene Leistungserfüllung
4.6.3 Bemessung des Leistungsfortschritts
4.6.4 Zeitpunktbezogene Leistungserfüllung
4.7 Sonstige Ansatz- und Bewertungsvorschriften
4.7.1 Gewährleistungen und Rückgaberecht
4.7.2 Kommissionsvereinbarungen und Konsignationslager
4.7.3 Prinzipal-Agent Verhältnis
4.7.4 Bill-and-hold-Vereinbarungen
4.7.5 Kundenabnahmeklauseln
4.7.6 Kosten der Vertragsanbahnung und -erfüllung
4.7.7 Erweiterte Anhangangaben
5 Auswirkungen auf die Automobilzulieferindustrie
5.1 Auswirkungen auf ausgewählte Themenbereiche
5.1.1 Verkauf mit Garantie
5.1.2 Verkauf mit Rückgaberecht
5.1.3 Variable Gegenleistungen
5.1.4 Vertragsänderungen
5.1.5 Zahlungen an Kunden
5.1.6 Kommissionsgeschäfte, Prinzipal-Agent-Beziehungen und Bill-and-hold-Transaktionen
5.1.7 (Nicht erstattungsfähige) Vorauszahlungen
5.2 Umsatzrealisierung bei Mehrkomponentenverträgen
5.2.1 Subventionierte Teilleistungen
5.2.2 Kompensatorische Verträge
5.3 Umsatzrealisierung bei Fertigungsaufträgen
5.3.1 Realisierung von Teilgewinnen
5.3.2 Vertragsstrafen und langfristige Zahlungsziele
5.3.3 Auftragskosten
5.3.4 Belastende Verträge
5.4 Konsequenzen und Handlungsbedarfe
5.4.1 Finanzkennzahlenanalyse und Kommunikation mit den Stakeholdern
5.4.2 Anpassungsbedarf der IT-Systeme und interner Kontrollen
5.5 Zusammenfassende Bewertung und Ausblick
5.5.1 Kritische Würdigung des IFRS 15
5.5.2 Zukünftige Entwicklungen im Projekt Revenue Recognition
6 Schlussbetrachtung
Anhang
Literaturverzeichnis
Abb. 1: Struktur der Automobilindustrie
Abb. 2: Bilanzielle Folgen für Eintrittsgelder
Abb. 3: Merkmale von Fix-term und Open-end Contracts
Abb. 4: Indikatoren zur Bestimmung separater Bilanzierungseinheiten
Abb. 5: Bilanzielle Konsequenzen aus Mehrkomponentenverträgen
Abb. 6: Art der Bezahlung von Werkzeugen
Abb. 7: Zivilrechtliche Struktur und ihre bilanzielle Konsequenzen
Abb. 8: Projektverlauf
Abb. 9: Übergangsvorschriften
Abb. 10: Fünf-Schritt Modell
Abb. 11: Neubewertung der Definitionsmerkmale eines Kundenvertrags
Abb. 12: Zusammenfassung von Verträgen
Abb. 13: Vertragsmodifikation
Abb. 14: Modifikation eines Vertrags über die Lieferung von Gütern
Abb. 15: Explizite und implizite Leistungsversprechen
Abb. 16: Separierungsvorschriften
Abb. 17: Berücksichtigung der zeitlichen Komponente
Abb. 18: Variable Gegenleistungen und ihre Beschränkung
Abb. 19: Schätzung variabler Gegenleistungen
Abb. 20: Jahresbonus
Abb. 21: Eintrittsgeld
Abb. 22: Methode des relativen Einzelveräußerungspreises
Abb. 23: Staffelrabatt
Abb. 24: Entwicklung Bauteil
Abb. 25: Auftragsfertigung
Abb. 26: Serienfertigung
Abb. 27: Konsignationslager
Abb. 28: Verkauf mit Garantie
Abb. 29: Verkauf mit Rückgaberecht
Tab. 1: Aktualisierte Vertragsdaten
Tab. 2: Aufteilung Transaktionspreis bei Verkauf mit Garantie
Tab. 3: Erfolgswirkung gem. IFRS 15
Tab. 4: Erfolgswirkung gem. IAS 18
Anhang A: Kriterien für einen zeitraumbezogenen Kontrollübergang
Anhang B: Indikatoren für einen zeitpunktbezogenen Kontrollübergang
Anhang C: Kosten der Vertragsanbahnung
Anhang D: Kosten der Vertragserfüllung
Anhang E: Unterschiede bei der Behandlung von Garantievereinbarungen
Anhang F: Unterschiede bei der Behandlung von Rückgaberechten
Anhang G: Künftiger Anpassungsbedarf im Rahmen der Erstanwendung von IFRS 15
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Nach einer jahrelangen Diskussions- und Entwicklungsphase hat das International Account-ing Standards Board (IASB) im Mai 2014 den neuen Standard zur Umsatzrealisierung aus Kundenverträgen, IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers, veröffentlicht.1 Dieser ist das Resultat des bereits seit dem Jahr 2002 auf der Agenda stehenden Konvergenz-projekts „Revenue Recognition“ mit dem US-amerikanischen Financial Accounting Standards Board (FASB).2
IFRS 153 ersetzt eine ganze Reihe von alten Standards und Interpretationen. Entsprechend weit ist der Anwendungsbereich dabei gefasst.4 Die derzeit bestehende Unterscheidung zwischen dem Verkauf von Gütern bzw. der Erbringung von Dienstleistungen einerseits (IAS 18) und langfristigen Fertigungsaufträgen (IAS 11) andererseits wird aufgehoben.5 Statt-dessen schreibt der neue Standard ein allgemeingültiges Ertragsvereinnahmungskonzept für Kundenverträge vor, das auf alle Transaktionen und Branchen anwendbar ist.6 Durch IFRS 15 werden Inkonsistenzen und Schwachstellen in den derzeit gültigen Regelungen behoben, die Regelungslücke bezüglich Mehrkomponentenverträgen geschlossen und die Vergleich-barkeit sowohl unternehmens- und branchenweit als auch kapitalmarktübergreifend ver-bessert.7
Die erstmalige Anwendung ist sowohl nach IFRS als auch nach US-GAAP für Berichts-perioden vorgesehen, die am oder nach dem 01.01.2017 beginnen.8 Die Anwenderpraxis ist daher bereits jetzt gefordert, die Neuregelungen umzusetzen bzw. die Auswirkungen auf die Jahresabschlüsse richtig zu interpretieren.9 Während sich die Änderungen für einfache Verkaufstransaktionen auf ein Minimum beschränken, können sich bei Unternehmen mit komplexen Vertragskonstruktionen (Mehrkomponentenverträge) erhebliche Veränderungen bezogen auf den Zeitpunkt und die Höhe der Umsatzrealisierung ergeben10
Die Automobilbranche ist mit einem Umsatzanteil von mehr als 25 Prozent einer der bedeutendsten Wirtschaftszweige in Deutschland. Mit einem Fertigungsanteil von bis zu 75 Prozent haben die überwiegend mittelständisch geprägten Automobilzulieferer eine ent-scheidende Stellung in der Wertschöpfungskette der Automobilindustrie.11 Ziel dieser schrift-lichen Ausarbeitung ist es daher, IFRS 15 in seinen Grundzügen und Konkretisierungen darzustellen und zu prüfen, inwieweit sich dieser auf die Automobilzulieferindustrie auswirkt.
Das zweite Kapitel soll einen kurzen Überblick über die deutsche Automobilzulieferindustrie geben. Dabei wird zunächst auf die Bedeutung und Struktur der Automobilindustrie ein-gegangen, bevor die branchentypischen Herausforderungen dargestellt werden.
Kapitel drei befasst sich mit den derzeit gültigen Regelungen zur Ertragsvereinnahmung typischer Vertragskonstruktionen in der Automobilzulieferindustrie. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der Umsatzrealisierung von Werkzeugen.
Im vierten Kapitel wird der neue Standard IFRS 15 vorgestellt. Zu Beginn werden die Hintergründe und der Projektverlauf des Konvergenzvorhabens des IASB und des FASB beschrieben. Nachdem das Grundkonzept und der Anwendungsbereich des Standards dargestellt wurden, folgt eine detaillierte Betrachtung des neuen Fünf-Schritt-Modells zur Umsatzrealisierung. Die einzelnen Schritte der Neuregelung werden dabei mit kurzen praktischen Anwendungsbeispielen der Zulieferindustrie verdeutlicht. Abschließend werden sonstige Ansatz- und Bewertungsvorschriften des Standards, die für die Zulieferer von Relevanz sein könnten, dargestellt.
Anhand des fünften Kapitels soll aufgezeigt werden, wie sich der neue Standard auf die Automobilzulieferindustrie auswirken könnte. Dabei werden zunächst die derzeit gültigen und die künftigen Regelungen zur Berücksichtigung von Garantien, Rückgaberechten, variablen Gegenleistungen und Vertragsmodifikationen vergleichend gegenübergestellt, bevor die Änderungen hinsichtlich der Bilanzierung von Zahlungen an Kunden, Kommissionsge-schäften, Prinzipal-Agent-Beziehungen, Bill-and-hold-Transaktionen sowie (nicht erstattungs-fähigen) Vorauszahlungen betrachtet werden. Anschließend wird detaillierter auf die Unter-schiede bei der buchhalterischen Abbildung von Mehrkomponentenverträgen und Fertig-ungsaufträgen eingegangen. Nachdem die wesentlichen Konsequenzen und Handlungs-bedarfe zusammengefasst wurden, endet das Kapitel mit einer kritischen Bewertung der aufgeführten Ergebnisse und einem kurzen Ausblick.
Abschließend werden in Kapitel sechs die wichtigsten Erkenntnisse nochmals zusammen-gefasst.
Mit einem Umsatz von mehr als 350 Mrd. Euro trägt die deutsche Automobilindustrie erheblich zur Bruttowertschöpfung der Bundesrepublik Deutschland bei12 und erwirtschaftet mehr als ein Viertel des Gesamtumsatzes der deutschen Industrie.13 Dabei nimmt die Auto-mobilbranche mit einem Exportvolumen von knapp 235 Mrd. Euro gleichzeitig eine ent-scheidende Rolle im deutschen Außenhandel ein. Die Bedeutung für den Arbeitsmarkt spiegelt sich in den rund 755.000 unmittelbar in der Automobilindustrie Beschäftigten wider.14 Aufgrund der starken wirtschaftlichen Vernetzung steht in Deutschland insgesamt jeder siebte Arbeitsplatz direkt oder indirekt mit dem Automobil in Verbindung.15 Auch international hält die deutsche Automobilbranche bezüglich ihrer Qualität und Marktstärke eine Spitzen-stellung. Diese Angaben gelten allerdings nicht nur für die Fahrzeughersteller, sondern auch für die Zulieferunternehmen.16 Mit einer Fertigungstiefe von bis zu 75 Prozent haben sie eine zentrale Position in der Wertschöpfungskette der Automobilindustrie17 und beschäftigen mehr als 290.000 Mitarbeiter.18
Die Struktur der Automobilindustrie ist grundsätzlich durch einen pyramidenförmigen Aufbau gekennzeichnet,19 der in Abbildung 1 dargestellt ist.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Struktur der Automobilindustrie
(Quelle: KPMG (2008), S. 12)
An der Spitze stehen die Automobilhersteller . Da diese nicht alle Bauteile für die Serien-fertigung selbst herstellen, sondern von Zulieferer beziehen bzw. entwickeln lassen, kann die Automobilindustrie grundsätzlich in zwei Gruppen eingeteilt werden: die Original Equipment Manufacturer (OEM) und die Zulieferer (Supplier).20 Zu den drei führenden deutschen Her-stellern gehören Volkswagen, welcher gemessen am Fahrzeugabsatz den weltweit zweiten Platz nach Toyota belegt, sowie BMW und Daimler.21 Deutschland nimmt mit einem Pkw-Weltmarktanteil von 20 Prozent die Position des global viertgrößten Automobilherstellers ein.22
Unterhalb der OEM stehen die Modul- bzw. Systemlieferanten, welche auch als sog. 1st-Tier-Supplier bezeichnet werden (z.B. Bosch, Continental und ZF Friedrichshafen). Generell stehen nur diese in direkten Kontakt mit den Herstellern. Sie koordinieren und integrieren die Produktionsprozesse der Baugruppenlieferanten (2nd-Tier-Supplier) und tragen die Ver-antwortung dafür, dass die vom OEM für das Endprodukt benötigten Module bzw. Systeme zur richtigen Zeit, am richtigen Ort, in der benötigten Menge und Qualität bereitgestellt werden. An letzter Stelle der Pyramide stehen die Einzelteilelieferanten (3rd-Tier-Supplier), welche die verschiedenen Basisprodukte, die für die einzelnen Baugruppen benötigt werden, herstellen.23
Kaum eine andere Branche wird sich in Zukunft einer solchen Vielzahl von Herausforder-ungen stellen müssen wie die der Automobilzulieferer. Die Treiber für die grundlegenden Veränderungen sind sich wandelnde Branchen- und Nachfragetrends, eine aufkommende Branchendiversifikation sowie die steigende Marktkomplexität in Kombination mit neuen gesellschaftlichen und gesetzlichen Rahmenbedingungen. Aufstrebende Schwellenländer wie die BRIC-Staaten entwickeln sich zunehmend von reinen Produktionsstandorten hin zu wichtigen Forschungszentren und Absatzmärkten. Der ohnehin intensive Wettbewerb wird somit weiter verstärkt.24
Durch die Finanz- und Wirtschaftskrise hat sich der bereits zuvor einsetzende Struktur-wandel fortgesetzt, durch den die Leistungen der Automobilzulieferer zunehmend an Bedeut-ung gewinnen. Dabei steigt nicht nur der Anteil der Zulieferer am gesamten Automobilwert-schöpfungsprozess. Insbesondere ihr Anteil an der Fahrzeugmodellentwicklung nimmt über-proportional zu. Ursprüngliche Einzelteilelieferanten entwickeln sich mehr und mehr zum Modul- bzw. Systemlieferanten.25 Dieser Trend hat allerdings zur Folge, dass auch immer mehr Know-how und somit Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten auf die unteren Ebenen der Strukturpyramide verschoben werden. Die Zulieferer stehen somit vor der Heraus-forderung, einen Großteil der Forschungs- und Entwicklungsleistungen erbringen zu müssen. Die Komplexität der technologischen Innovationen wird durch erhöhte Umweltauflagen, die wachsende Preissensibilität der Kunden sowie die Nachfrage nach umweltfreundlichen und alternativen Antriebstechnologien bestimmt. Gleichzeitig führt das Zusammenspielt von zu-nehmender Individualisierung und steigender Marktdynamik zu immer kürzer werdenden Produktlebenszyklen. Der daraus erwachsende Entwicklungsdruck spiegelt sich in der Tatsache wider, dass die Automobilindustrie mit Aufwendungen von nahezu 20 Mrd. Euro die forschungsstärkste Branche Deutschlands ist. Gerade für die deutsche Automobilindus-trie sind und bleiben Technologien das zentrale Differenzierungsmerkmal im globalen Wett-bewerb.26
Neben der Herausforderung, den Finanzierungsbedarf für technische Innovationen zu decken, agieren die Zulieferer zwischen einem zunehmenden Kostendruck auf der Beschaff-ungsseite, schwankenden Rohstoffpreisen und dem Preisdruck von Seiten der Automobil-hersteller. Durch den starken Wettbewerb um Serienaufträge der OEM und 1st-Tier-Supplier, verlaufen entlang der kompletten Wertschöpfungskette intensive Verhandlungsprozesse. Diese betreffen neben den Serienaufträgen und deren Besonderheiten (Entwicklung, Kon-signationsvereinbarungen, Gutschriften) auch Vereinbarungen zum Markteintritt und zur Auf-tragserlangung (Rabatte, Vorauszahlungen), Entwicklungsaufträge sowie Vereinbarungen mit Rohstofflieferanten. Durch qualitativ verbesserte Zulieferteile und Produktinnovationen, versucht die Zulieferindustrie ihre Verhandlungsposition gegenüber den Abnehmern zu stärken und auch andere Marktsegmente zu bedienen. Gleichzeitig sind die Zulieferer bestrebt ihre Produktionsaufwendungen durch Prozessoptimierungen zu senken, um da-durch einen höheren Gewinn zu erzielen oder geringere Teilepreise anbieten bzw. akzept-ieren zu können.
Insgesamt führen die dargestellten Herausforderungen zu hoch komplexen Vertragsbezieh-ungen zwischen den OEMs und ihren Zulieferern, was die Frage aufwirft, wie diese in der Rechnungslegung abzubilden sind. Dabei handelt es sich insbesondere bei der Bestimmung des Zeitpunkts und der Höhe der Umsatz- und Gewinnrealisierung um ein zentrales Themengebiet.27 Im Folgenden werden die derzeit gültigen Regelungen zur Ertragsverein-nahmung anhand von typischen Vertragskonstruktionen in der Automobilzulieferindustrie dargestellt.
Die Verkaufstransaktionen in der Automobilbranche zeichnen sich dadurch aus, dass stand-ardisierte Produkte in großen Stückzahlen verkauft werden. Zwischen den OEMs und ihren Zulieferern, als auch zwischen den Zulieferern selbst bestehen meist Sukzessivlieferver-träge.28 Dabei wird auf Basis eines Rahmenvertrags die geplante Gesamtmenge an Bau-teilen in einzelnen Lieferungen nach Bedarf oder auf Abruf an die OEM geliefert. Die Erlöse sind anteilig mit jeder Teillieferung zu erfassen.29
Grundlegende Voraussetzung für die Umsatzrealisation von Sukzessivlieferverträgen ist, dass der Zulieferer die vereinbarte Teilleistung erbracht (d.h. die Bauteile geliefert) hat und die wesentlichen Risiken und Chancen (risks and rewards) aus den Verkauf somit auf den OEM übertragen wurden. Ein formeller oder schriftlicher Vertrag, der die Leistung regelt, ist dabei allerdings nicht zwingend. Vielmehr reicht es aus, dass ein sog. Letter of Intent (LoI) vereinbart wurde, der die Absichten des OEM und des Zulieferers erkennen lässt. Bei münd-lichen Vereinbarungen ist auf die tatsächliche Gegenleistung abzustellen.30
Die Umsatzrealisierung setzt auch den wahrscheinlichen Erhalt sowie die verlässliche Schätzung der Umsätze voraus.31 Prinzipiell ist davon auszugehen, dass eine Eintrittswahr-scheinlichkeit von mehr als 50 % (more likely than not) als hinreichend angesehen werden kann.32 Insofern können nach IFRS nicht nur tatsächlich realisierte (realised), sondern gege-benenfalls auch hinreichend sicher realisierbare (realisable) Erlöse erfasst werden. Dies setzt allerdings voraus, dass die Erlöse und die dadurch verursachten Kosten verlässlich bestimmt werden können.33 Ein Erlös ist verlässlich bestimmbar, wenn ein eindeutiger und fester Preis vereinbart wurde. Sofern kein Kaufpreis vertraglich fixiert wurde, ist zu beur-teilen, ob das Heranziehen von Schätzungen zu einer hinreichenden Verlässlichkeit der Erlösbewertung führt. Dies ist der Fall, wenn aufgrund von historischen Erfahrungswerten Informationen für die Schätzung beschafft werden können, wodurch die erwartete Gegen-leistung mit plausiblen Annahmen nachvollziehbar quantifiziert werden kann. Ist dagegen keine genaue Wertschätzung möglich, erfolgt keine Erfassung in der GuV.34
Die Lieferbeziehungen zwischen den OEMs und Zulieferern beginnen branchentypisch oft-mals bereits ohne dass sämtliche Einzelheiten der Rahmenliefervereinbarung in einem Ver-trag oder Letter of Intent abschließend geregelt sind. Ein endgültiger Vertrag wird dann währ-end der Anlaufphase geschlossen. Zudem kommt es vor, dass an einem bereits vereinbarten Rahmenvertrag kurz vor Produktionsbeginn (SOP = Start of Production) nachträglich noch Änderungen vorgenommen werden. Da diese Änderungen mit zusätzlichen Kosten beim Zulieferer verbunden sind, kommt es regelmäßig zu Nachverhandlungen über den Preis. Dass sich die Vertragsparteien nicht über das endgültige Entgelt einigen können und es somit zu einer gegenseitigen Aufhebung des Rahmenliefervertrags kommt, stellt dabei aller-dings eher die Ausnahme dar. Insofern kann generell immer von einem zivilrechtlich wirk-samen Rahmenvertrag ausgegangen werden. Begründet wird diese Annahme insbesondere durch das starke wirtschaftliche, gegenseitige Abhängigkeitsverhältnis von OEM und Zulief-erer, denn der OEM kann den Zulieferer nur in Ausnahmefällen kurzfristig austauschen bzw. der Zulieferer kann das kundenspezifische Bauteil so gut wie nie an einen anderen OEM veräußern.35
In der Automobilzulieferindustrie werden häufig besondere Rabattgestaltungen oder Kaufan-reize (wie z.B. kostenlose oder vergünstigte Zusatzleistungen beim Kauf eines Bauteils) als gezielte Absatzförderungsmaßnahmen eingesetzt.36 Umsatzerlöse sind zum beizulegenden Zeitwert (fair value) 37 der erhaltenen oder eingeforderten Gegenleistung zu bewerten38 und daher um Preisnachlässe wie Mengenrabatte oder Treueboni zu kürzen.39 Werden dem OEM Mengen- bzw. Umsatzrabatte gewährt, ergibt sich das Problem, dass bei unterjährigen Bestellungen eventuell später gewährte Rabatte noch nicht verlässlich abgeschätzt werden können. Wenn der tatsächlich zu gewährende Rabatt verlässlich geschätzt werden kann, ist die voraussichtliche Umsatzschmälerung zum Transaktionszeitpunkt über eine Rückstellung zu Lasten der Erlöse zu erfassen. Kann das Rabattvolumen hingegen nicht verlässlich bestimmt werden, dürfen die Umsatzerlöse nur unter Annahme der erwarteten Umsatz-schmälerung realisiert werden. Dabei ist nicht auf den maximal denkbaren, sondern den wahrscheinlichsten Rabatt abzustellen. Auch wenn dem OEM ein Skonto eingeräumt wurde, welches jedoch noch nicht in Anspruch genommen wurde, ist ebenfalls eine Rückstellung i.H.d. gewährten Preisnachlässe zu bilden.40
Zulieferer leisten häufig bereits vor Auftragserteilung sog. Nomination Fees, Give Backs oder Support Payments an einen OEM. Bei diesen Eintrittsgeldern kann es sich um eine Vergüt-ung des Zulieferers für im Vorfeld der Auftragsvergabe geleistete Vorarbeiten (z.B. Entwick-lungskosten) des OEM handeln. Unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise stellen die Zahl-ungen teilweise auch einen Finanzierungsbeitrag für die Entwicklung einer neuen Serie dar, die dem Zulieferer abverlangt wird. In der Praxis sind diese Zahlungen häufig als Vertriebs-aufwand zu behandeln, wenn aus der Zahlung des Eintrittsgelds kein aktivierungspflichtiges Belieferungsrecht o.Ä. entsteht oder es nicht in die Herstellungskosten anderer Vermögens-gegenstände einzubeziehen ist.41
Mit der Zahlung des Eintrittsgelds erhält der Zulieferer i.d.R. einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Zahlungsempfänger. Sofern ein derartiger Anspruch vertraglich nicht verein-bart wurde oder aufgrund von historischen Erfahrungswerten mit keiner Erstattung zu rechnen ist, handelt es sich um einen „verlorenen Zuschuss“. Nach Vertragsabschluss ist zu beurteilen, ob es sich bei dem Eintrittsgeld um Anschaffungskosten für ein Belieferungsrecht handelt oder ein Erstattungsanspruch bleibt. Sofern es sich um ein Belieferungsrecht handelt, könnte dies zum Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts führen.42 Nachfolg-end sind die Alternativen und ihre bilanziellen Konsequenzen dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2: Bilanzielle Folgen für Eintrittsgelder
(Quelle: KPMG (2008), S. 68)
Wirtschaftlich betrachtet ist das Eintrittsgeld für den Zulieferer eine Zahlung zum Erhalt eines Belieferungsvertrags. Aufgrund der Vertragskonstruktion ist daher zu klären, ob es sich um einen Fix-term Contract oder einen Open-end Contract handelt.43 Deren grundlegenden Merkmale sind in Abbildung 3 dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 3: Merkmale von Fix-term und Open-end Contracts
(Quelle: KPMG (2008), S. 69)
Eintrittsgelder für Fix-term Contracts sind als Belieferungsrecht zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit bzw. Abnahmemenge abzuschreiben.44 Sofern am Bilanzstichtag Anzeich-en für Wertminderungen vorliegen (Triggering Events), wie bspw. das Nichterreichen der ursprünglich geplanten Absatzmenge, sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzu-nehmen.45 Bei Open-end Contracts hat das Eintrittsgeld hingegen eher den Charakter eines Vorabrabatts. Die Eintrittsgelder sind als Abgrenzungsposten (ergebniswirksam) über die geplante Vertragslaufzeit oder Absatzmenge zu verteilen, sofern sie als Vermögenswert zu klassifizieren sind.46 Es ist aber auch denkbar, dass ein Rabattfaktor (Eintrittsgeld im Ver-hältnis zur erwarteten Gesamtleistung) ermittelt und der Umsatzerlös aus den verkauften Teilen entsprechend gemindert wird.47
Belieferungsrahmenverträge werden grundsätzlich für eine bestimmte Planabnahmemenge und/oder auf einen bestimmten Zeitraum abgeschlossen. Da der OEM oder 1st-Tier-Supplier seine endgültigen Absatzmengen aber nicht kennt bzw. nicht exakt bestimmen kann, werden diese nicht garantiert. Dementsprechend erwirbt der Zulieferer in der Regel kein einklag-bares Belieferungsrecht gegenüber dem Zahlungsempfänger (OEM). Um die erforderliche Planungssicherheit zu erzeugen, wird dem Zulieferer eine rollende Prognoserechnung (Rolling Forecast) für die nächsten Monate zur Verfügung gestellt, welche die Basis für die kurzfristige Produktionsplanung der Zulieferer darstellt. Bei dem Rolling Forecast handelt es sich um quasi Mindestabnahmemengen, die zwar nicht garantiert sind, deren Abnahmen im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb aber mehr als wahrscheinlich sind. Zu einem verbindlichen Bestellobligo führt allerdings erst die konkrete Abnahmemenge, die durch eine Bestellung ausgelöst wurde.48
In den meisten Fällen sind die Eintrittsgelder keine Fix-term Contracts, sondern Open-end Contracts, da die OEMs oder 1st-Tier-Supplier nur selten Rahmenlieferverträge akzeptieren, die mit befristeter Laufzeit oder Mindestabnahmen abgeschlossen werden.49
Der OEM oder 1st-Tier-Supplier kann das Eintrittsgeld als Umsatzerlös vollständig verein-nahmen, sofern keine vertragliche Rückerstattungspflicht besteht und sicher ist, dass kein Auftrag zustande kommt. Für den Fall, dass das Eintrittsgeld aus Sicht des OEM ein Entgelt für die Gewährung eines bestimmten Belieferungsrechts darstellt, ist das Entgelt über die Vertragslaufzeit abzugrenzen.50
Die Gewährung von Preiszugeständnissen erfolgt mit derselben Intention wie die Zahlung von Eintrittsgeldern. Zulieferer räumen dem OEMs Preiszugeständnisse im aktuellen Serien-auftrag ein, um einen Folgeauftrag zu erhalten. Als Gegenleistung für die Preiszugeständ-nisse erhöht der OEM die Lieferantenquote, sodass der Zulieferer im nächsten Auftrag einen höheren Lieferanteil an den für die Serie benötigten Teilen erhält. Wirtschaftlich stellt der Preisnachlass damit ein Entgelt für die Erlangung des Folgeauftrags und/oder für die Aus-weitung des Geschäftsvolumens mit dem OEM dar.51
Sofern durch den Preisnachlass das konkrete Recht auf einen Folgeauftrag (inkl. höherer Lieferantenquote) gewährt wird, kann ein immaterieller Vermögenswert vorliegen. Voraus-setzung für die Aktivierung ist, dass die Anschaffungskosten für die erhöhte Lieferantenquote verlässlich bestimmt werden können.52 Dies ist i.d.R. allerdings nicht der Fall, da nur schwer festzustellen ist, welcher Preisnachlass in Bezug auf die erhöhte Lieferantenquote gewährt worden ist. Aufgrund fehlender schriftlicher Zusagen mangelt es an Nachweisen, weshalb eine Aktivierung von Preiszugeständnisse zur Erlangung von Folgeaufträgen als immater-ieller Vermögenswert (Recht) in nahezu allen Fällen ausscheidet.53
Für den OEM oder 1st-Tier-Supplier bedeutet das Preiszugeständnis zunächst einen gering-eren Bezugspreis aus dem Rahmenliefervertrag, wodurch sich grundsätzlich auch bilanziell geringere Anschaffungskosten ergeben.54 Ist die Anhebung der Lieferantenquote mir einer Abnahmepflicht verbunden, der nicht nachgekommen wird, ist eine Rückstellung für Verluste aus dem Bestellobligo in Höhe der noch abzunehmenden Menge anzusetzen.55 Das gilt auch, wenn der OEM bei Nichterreichen der Abnahmeverpflichtung eine Ausgleichszahlung zu leisten hat.56
Bei Werkzeugen handelt sich um Vorrichtungen bzw. Formen, die für die Produktion der in einem Automobil zu verbauenden Teile (Bauteile) benötigt werden. Sie sind daher sowohl in der Produktion der OEMs als auch in der der Zulieferer vorzufinden und werden dabei teil-weise selbst hergestellt oder durch Dritte gefertigt.
Werkzeuge stehen i.d.R. im Zusammenhang mit einem Serienfertigungsauftrag für ein Bau-teil. Sie müssen entwickelt (Prototypenwerkzeug) und hergestellt (Serienwerkzeug) werden. Die komplexen Vertragskonstruktionen zwischen Zulieferern und OEMs umfassen neben der Lieferung des Bauteils somit oftmals auch die Entwicklung und Herstellung der Werkzeuge. Aufgrund der wirtschaftlichen Verzahnung von OEM und Zulieferern entsteht ein starkes gegenseitiges Abhängigkeitsverhältnis. Da die ständige Verfügbarkeit der benötigten Werk-zeuge für die OEMs von besonderer Bedeutung ist, lassen diese sich oftmals umfassende Sicherungsrechte einräumen oder das zivilrechtliche Eigentum an den Werkzeugen über-tragen.57 Bei diesen sog. development and tooling arrangements liegen aus buchhalterischer Sicht regelmäßig klassische Mehrkomponentenverträge vor.58 Nach Coenenberg handelt es sich dabei um
„ … Verträge, bei denen mehrere Einzelleistungen, deren Vergütung in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, zusammen an einen Kunden verkauft werden“ 59.
Mehrkomponentenverträge sind somit Vertragskonstruktionen, die typischerweise ein ganzes Leistungsbündel beinhalten.60 Aus bilanzieller und wirtschaftlicher Sicht stellt sich damit die Frage, ob das Leistungspaket in seine Komponenten aufzuspalten oder als bilanzielle Einheit zu behandeln ist. Des Weiteren ist zu beurteilen, wie die Umsatzerlöse auf die entsprechen-den Komponenten zu verteilen sind.61 Gegenwärtig existieren diesbezüglich allerdings nur fragmentarische Regelungen im IFRS-Normgefüge.62 Die zentralen Standards zur Ertrags-vereinnahmung sind IAS 18 „Umsatzerlöse“ und IAS 11 „Fertigungsaufträge“. IAS 18 bestim-mt den Realisationszeitpunkt und Bewertungsmaßstab von Umsatzerlösen 63, die sich aus dem Verkauf von Gütern, der Erbringung von Dienstleistungen oder der Nutzung von Ver-mögenswerten des Unternehmens durch Dritte gegen Zinsen, Nutzungsentgelte und Divi-denden ergeben.64 In IAS 18 heißt es lediglich, dass die Erfassungskriterien, welche grund-sätzlich für jeden Geschäftsvorfall einzeln anzuwenden sind, „unter bestimmten Umständen“ auf abgrenzbare Leistungen eines Vertrages einzeln anzuwenden sind, um den wirtschaft-lichen Gehalt des Geschäftsvorfalls zutreffend abzubilden.65 Verdeutlicht wird diese Regel-ung anhand des Beispiels des Produktverkaufs mit gleichzeitigem Abschluss eines Service-vertrags.66 Umgekehrt schreibt IAS 18 vor, dass mehrere juristisch abgrenzbare Verträge zum Zwecke der Ertragsvereinnahmung zu einer bilanziellen Einheit zusammenzufassen sind, sofern sie in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander stehen.67 Als Beispielfall führt der Standard hier den Verkauf von Gütern mit Rückkaufvereinbarung auf.68
Mit Ausnahme der (beiden) einzelfallorientierten Beispiele und den rudimentären Hinweisen des Anhangs von IAS 18 zur Erfassung von Dienstleistungen (IAS 18IE10-11; IAS 18IE17), werden die „bestimmten Umstände“, unter denen eine Vertragsaufteilung oder -zusammen-fassung geboten ist, in IAS 18 nicht näher beschrieben.69 IAS 11 definiert dagegen zwar klare Vorschriften bezüglich der Vertragsaufspaltung 70 und der Vertragszusammenfass-ung 71, jedoch mangelt es auch hier an Ausführungen zur Umsatzverteilung auf die einzelnen Komponenten.72 Da es sich bei den einschlägigen Interpretationen IFRIC 12 und IFRIC 13 um fallspezifische Konkretisierungen handelt, können diese nur unter bestimmten Voraus-setzungen herangezogen werden.73
Im Gegensatz zum IFRS-Regelwerk finden sich in der US-amerikanischen Rechnungslegung detaillierte und konkrete Vorschriften hinsichtlich der Abbildung von Mehrkomponenten-verträgen.74 Zur Schließung bestehender Regelungslücken im IFRS-Normsystem wird daher in der Praxis üblicherweise die einschlägige US-amerikanische Verlautbarung ASC 605-25 „ Revenue Recognition Multiple-Element Arrangements “75 herangezogen.76 Diese sieht für die Bestimmung der einzelnen abzugrenzenden Bilanzierungskomponenten folgendes Prüfungs-schema vor:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 4: Indikatoren zur Bestimmung separater Bilanzierungseinheiten
(Quelle: KPMG (2008), S. 92)
Die Abgrenzungskriterien können wie folgt interpretiert werden:
1. Haben die Komponenten für sich einen Wert für den Kunden?
Von einem Wert ist auszugehen, wenn ein anderes Unternehmen (OEM bzw. Zulieferer) diese Leistung auch separat anbietet oder der Leistungsempfänger die Komponente weiter-veräußern kann.
2. Gibt es einen objektiven und verlässlichen Nachweis für den Fair Value der noch nicht gelieferten Komponenten?
Die Fair Values sind abzuleiten, da die vertraglich vereinbarten Preise nicht ohne Weiteres dem Fair Value der jeweiligen Komponenten entsprechen. Dabei kann auf den tatsächlichen Verkaufspreis abgestellt werden, zu dem der Zulieferer die Leistung separat erbringen würde. Sind solche „Marktpreise“ nicht verfügbar, können geplante Verkaufspreise oder Preise Dritter herangezogen werden. Zulässig ist auch eine Cost-Plus Method (erwartete Kosten zuzüglich angemessener Gewinnmarge).
3. Besteht ein allgemeines Rückgaberecht und ist die Lieferung der noch ausstehenden Komponenten wahrscheinlich?
Bei der Beurteilung kann auf Erfahrungswerte, Prognosen über die Vertragserfüllung oder wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des leistenden Unternehmens abgestellt werden.77
Sofern die Bedingungen kumulativ erfüllt sind, ist jede Komponente einzeln zu bilanzieren und zu bewerten. Der Gesamtpreis ist auf die einzelnen Komponenten nach der Relative-Fair-Value Method, d.h. anhand der Verkaufspreise oder der erwarteten Kosten zuzüglich einer angemessenen Gewinnmarge, aufzuteilen.78
Bei Mehrkomponentenverträgen ist zudem der wirtschaftliche Gehalt der vertraglichen Ver-einbarungen zu prüfen, was zu der Frage führt, wer der Eigentümer eines Werkzeugs ist. Dabei ist immer auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen. Die Beurteilung erfolgt für jede abgrenzbare Komponente eines Vertrags und nicht entsprechend der formalrechtlichen Gestaltung (substance over form). Der zivilrechtliche Eigentümer der Komponente kann somit u.U. vom wirtschaftlichen Eigentümer abweichen.79 Im nachstehenden Schaubild sind die bilanziellen Konsequenzen aus Sicht des Zulieferers abgebildet.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 5: Bilanzielle Konsequenzen aus Mehrkomponentenverträgen
(Quelle: KPMG (2008), S. 46)
In den meisten Fällen setzt sich ein Rahmenliefervertrag aus den Vertragskomponenten Lieferung des Bauteils und Entwicklung des Werkzeugs zusammen. Je nachdem, ob das Werkzeug für eigene Zwecke hergestellt wird (Eigenwerkzeug) oder zum Verkauf bestimmt ist (Kundenwerkzeug), ergeben sich unterschiedliche bilanzielle Auswirkungen. Bei Eigen-werkzeugen handelt es sich bei den Serienwerkzeugen um Sachanlagen (IAS 16), wohin-gegen Prototypenwerkzeuge einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswert (IAS 38) darstellen. Sind allerdings die Chancen und Risiken aus dem Serienwerkzeug nicht dem Zulieferer (Hersteller) zuzurechnen, kann ein verdecktes Leasingverhältnis (IFRIC 4) vor-liegen, welches als Finanzierungsleasing zu klassifizieren ist (IAS 17). Wenn die Werkzeuge zum Verkauf bestimmt sind, handelt es sich bei den Prototypenwerkzeugen um einen Fertig-ungsauftrag (IAS 11) und bei den Serienwerkzeugen um den Verkauf eines Gutes (IAS 18).80 Auf die Bilanzierung von Kundenwerkzeugen wird im Folgenden näher eingegangen.
Bei der Herstellung eines Prototyps fallen regelmäßig umfangreiche Entwicklungskosten an. Der Prototyp ist – anders als das spätere Serienwerkzeug – ein Versuchs- und Demonstra-tionswerkzeug, das vom OEM i.d.R. einer technischen Abnahme unterzogen wird. Dem-entsprechend dient der Prototyp der Vorbereitung der Serienfertigung und stellt das „Abfall- bzw. Endprodukt“ dieser Vorbereitungsleistungen dar.81
Bei der Entwicklung eines Prototypenwerkzeugs handelt es sich um eine Dienstleistung, bei welcher der Zulieferer dem OEM eine besondere vertragliche Leistung – das spezifizierte und funktionsfähige Werkzeug – schuldet. Für gewöhnlich wird das Prototypenwerkzeug von dem OEM oder 1st-Tier-Supplier abgenommen.82
Sofern die Entwicklung und Herstellung des Prototypenwerkzeugs gesondert beauftragt wird oder eine eigenständige Teilleistung eines Mehrkomponentenvertrags darstellt, handelt es sich aus bilanzieller Sicht um einen kundenspezifischen Fertigungsauftrag 83 nach IAS 11.84
Die Auftragserlöse 85 und die korrespondierenden Auftragskosten 86 aus einem Fertigungs-auftrag sind zu jedem Bilanzstichtag entsprechend dem Leistungsfortschritt (Fertigstellungs-grad) auszuweisen, wodurch Teilgewinne realisiert werden.87 Für die periodengerechte Ab-bildung wird grundsätzlich die sog. Percentage-Of-Completion - Method (kurz: POC-Methode) verwendet.88 Voraussetzung für die Anwendung der POC-Methode ist allerdings, dass das Ergebnis des Auftrags verlässlich geschätzt werden kann. Dazu müssen die Gesamterlöse, der Fertigstellungsgrad des Auftrags, die angefallenen Kosten sowie die bis zur endgültigen Abwicklung zu erwarteten Kosten am Bilanzstichtag verlässlich bestimmt werden können.89 Bei Fertigungsaufträgen ist diesbezüglich zwischen Festpreis- 90 und Kostenzuschlagsver-trägen 91 zu unterscheiden.92 Für Letztere gelten weniger strenge Kriterien, da der Zulieferer ein niedrigeres Risiko trägt.93 Droht ein Verlust durch den Fertigungsauftrag, ist dieser unab-hängig vom Fertigungsfortschritt sofort als Aufwand zu erfassen.94 Der Fertigstellungsgrad kann anhand von inputorientierten, wie der c ost-to-cost-Methode, 95 oder outputorientierten 96 Verfahren bestimmt werden.97 Während sich die Höhe des Erlöses i.d.R. aus den Vertrags-konditionen ergibt,98 ist für die (anteiligen) Ergebnisschätzungen ein effektives Budget- und Berichtssystem erforderlich.99 Sofern das Ergebnis aus dem Auftrag nicht zuverlässig geschätzt werden kann, kommt die sog. zero-profit-margin Methode zur Anwendung, wonach die Erträge nur in Höhe der abrechenbaren Aufwendungen 100 zu realisieren sind.101 Ist weder das Ergebnis aus dem Auftrag zuverlässig bestimmbar, noch Aufwendungen aus dem Auf-trag abrechenbar, dürfen keine Erträge erfasst werden.102
Wird das Prototypenwerkzeug im Namen und auf Rechnung des OEM entwickelt, bzw. über-nimmt der Zulieferer nur die Personalgestellung („verlängerte Werkbank“), handelt es hin-gegen sich um keinen Fertigungsauftrag. In diesem Fall ist der Umsatz entsprechend den Vorschriften für langfristige Dienstleistungsgeschäfte zu realisieren.103 Wird in diesem Zu-sammenhang das Entgelt für einen festgelegten Zeitraum (z.B. drei Jahre) gezahlt, können die Umsatzerlöse aus Praktikabilitätsgründen linear über diesen Zeitraum erfasst werden, es sei denn dass eine andere Methode den Fertigstellungsgrad besser wiedergibt.104
Serienwerkzeuge werden im Gegensatz zu den Prototypenwerkzeugen auch während der Produktion der Bauteile für eine Serie hergestellt. Da sie Kopien des Prototypenwerkzeugs darstellen, fallen dabei jedoch keine umfangreichen Entwicklungskosten an. Folglich sind Serienwerkzeuge Produktionsmittel, die der Herstellung der Bauteile für eine Serie dienen.105
Bei der Herstellung von Serienwerkzeugen, die an einen OEM verkauft werden sollen, handelt es sich um den Verkauf von Gütern.106 Gem. IAS 18 ist der Umsatz aus einem Verkaufsgeschäft zu erfassen, wenn die wesentlichen Chancen und Risiken (significant risks and rewards) aus dem Eigentum der verkauften Güter auf den OEM übertragen worden sind und dem Zulieferer weder ein Verfügungsrecht, noch eine wirksame Verfügungsmacht verbleibt. Darüber hinaus müssen die Höhe der Umsatzerlöse sowie die Kosten im Zusam-menhang mit dem Verkauf verlässlich bestimmt werden können und der Erhalt der Gegen-leistung hinreichend wahrscheinlich sein.107
Beim Übergang der wesentlichen Risiken und Chancen hat der Zulieferer dem OEM Besitz, Nutzen und Lasten zu verschaffen. Während sich die Chancen insbesondere aus dem Besitz und der Nutzung (Verwertungsmöglichkeiten) ergeben, ist bei den Risiken zu prüfen, wer die Lasten und die Preis- bzw. Absatzgefahr trägt. Die Beurteilung zu welchem Zeitpunkt die wesentlichen Chancen und Risiken auf den Käufer übergegangen sind, muss im Einzelfall erfolgen.108 So ist bspw. von einer Umsatzrealisation abzusehen, wenn signifikante Zusatz-leistungen noch nicht erbracht wurden 109 oder die Inanspruchnahme eines eingeräumten Rücktrittsrechts nicht hinreichend einschätzbar ist. 110 Problematisch ist in diesem Zusam-menhang die Tatsache, dass dem OEM das Eigentum über das Serienwerkzeug nur ver-schafft werden kann, wenn es physisch an ihn übergeben wird. Bei Serienwerkzeugen ist das allerdings überwiegend nicht der Fall, da die hergestellten Werkzeuge beim Zulieferer verbleiben und zur Produktion der Bauteile verwendet werden. Daher muss die Übergabe durch ein wirksames Besitzkonstitut (§ 930 BGB) ersetzt werden.
Wird das Serienwerkzeug im Namen und auf Rechnung des OEM hergestellt, bzw. über-nimmt der Zulieferer nur die Personalgestellung, handelt es sich um einen Dienstvertrag, der entsprechend IAS 18 zu bilanzieren ist.
Ist die Lieferung von Werkzeugen Bestandteil des Auftrages über die Serienfertigung, liegt ein Mehrkomponentenvertrag vor, der in seine einzelnen Komponenten aufzuteilen ist.111 Bei der Lieferung von Werkzeugen handelt es sich folglich um eine eigenständige Transaktion, für die die Umsatz- und Gewinnrealisation gesondert zu beurteilen ist.112 Im Rahmen eines Serienauftrags kommt es dabei vor, dass
- ein einziges Werkzeug zu Beginn des Auftrags an den OEM verkauft wird oder
- während der Serie insgesamt mehrere Werkzeuge geliefert werden müssen, weil die Werkzeuge einem Verschleiß unterliegen.113
Die Bezahlung der Werkzeuge kann vertraglich sehr unterschiedlich ausgestaltet sein. Ist der Zulieferer z.B. verpflichtet, nur ein einziges Werkzeug zu liefern, kommt es vor, dass der OEM den Kaufpreis für das Werkzeug mit einer Einmalzahlung vorab und/oder über den Teilepreis bezahlt.114 Abbildung 6 zeigt einen Überblick über die gängigen Zahlungsarten:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 6: Art der Bezahlung von Werkzeugen
(Quelle: KPMG (2008), S. 64)
Fall 1 ist unproblematisch. Hier liefert der Zulieferer entweder nur ein Werkzeug oder, wenn er mehrere liefert, werden diese vom OEM gesondert zum Lieferzeitpunkt bezahlt. Generell ist in solchen Fällen der Kaufpreis für das Werkzeug vertraglich vereinbart, wodurch der Umsatz bei Lieferung des Werkzeugs in voller Höhe realisiert werden kann.
Im Fall 2 stellt die Vorabvergütung eine erhaltene Anzahlung dar, die mit Lieferung des Werkzeugs gegen die Forderung zu verrechnen ist. Deckt das Entgelt nicht die Produkt-ionskosten des Werkzeugs, kann es sich um einen belastenden Vertrag (Onerous Contract) nach IAS 37.66ff. handeln.
Schwieriger sind die Fälle, in denen der Zulieferer nur ein Werkzeug zu liefern hat, dieses aber über den Teilepreis abgegolten wird (Fall 4). Gleiches gilt, wenn der Zulieferer mehrere Werkzeuge zu liefern hat, der OEM einen Teil des Entgeltes im Voraus (Up-front) zahlt und der Rest über den Teilepreis abgegolten wird (Fall 3).115 In beiden Fällen kommt es zunächst darauf an, dass die Vergütung für das Werkzeug verlässlich bestimmt werden kann, da ansonsten eine Umsatzrealisation ausgeschlossen ist.116 Gegebenenfalls ist hierbei das Her-anziehen von Schätzungen erforderlich, welche eine verlässliche Bewertbarkeit nicht aus-schließen, solange es sich um vernünftige bzw. hinreichend genaue Schätzungen handelt.117 Die Gegenleistung des OEM für das Bauteil ist auf die reine Werkzeuglieferung und die Lieferung der Bauteile aufzuteilen. Unabhängig von der Bezahlungsart ist in den Fällen 3 und 4 aber stets zu prüfen, ob das Entgelt ausreicht, um das Werkzeug oder mehrere Werkzeuge zu produzieren oder ob ein Verlust aus dem Auftrag droht. Die Frage, ob eine Rückstellung für Drohverluste erfasst werden muss, kann dabei immer im Zusammenhang mit der Liefer-ung der Bauteile beurteilt werden.118
Die Vereinbarungen zwischen OEM und dem Zulieferer sehen oftmals einen Werkzeug-kostenzuschuss bzw. -beitrag des OEM an den Zulieferer vor. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Eigentum an dem Werkzeug beim Automobilzulieferer verbleibt (Eigen-werkzeug), der OEM aber dennoch an den Kosten für die Werkzeugentwicklung und -her-stellung beteiligt werden soll. Bei der Bilanzierung von Werkzeugkostenzuschüssen oder sonstigen Entgelten, die der OEM an den Zulieferer zur (teilweisen) Finanzierung eines im rechtlichen Eigentum des Zulieferer verbleibenden Werkzeugs leistet, ist zunächst zu klären, ob ein verdecktes Leasingverhältnis i.S.v. IFRIC 4 vorliegt. Die Lieferbeziehung einer werk-zeuggebundenen Produktion des Zulieferers kann einen Leasingvertrag über das Werkzeug darstellen. In diesem Fall ist zu prüfen, ob das Werkzeug als Operating Lease weiterhin beim Zulieferer oder als Finance Lease beim OEM bilanziert wird.119
Wird die Lieferbeziehung nicht als Leasingverhältnis klassifiziert, kommen die Vorschriften des IAS 18 (ggf. i.V.m. IFRIC 18) zum Tragen. Aus wirtschaftlicher Sicht richtet sich der vom OEM geleistete Zuschuss nicht primär auf die Finanzierung der Herstellung des Werkzeugs, sondern stellt einen Teil des Gesamtentgelts für die über die gesamte Lebensdauer eines Fahrzeugmodells erfolgenden Leistungen dar (sog. up-front-fee).120 Die (Voraus-) Zahlung ist mit Erhalt passivisch abzugrenzen und über die Laufzeit der Serienfertigung, idealerweise in Abhängigkeit von den gelieferten Stückzahlen, erfolgswirksam zu vereinnahmen.121
Ist der Werkzeugkostenzuschuss eine Zahlung für die Nutzungsbeschränkung, besondere Instandhaltungs- bzw. Versorgungsverpflichtung oder Bereitstellungsverpflichtungen des Zu-lieferers, handelt es sich für den Zulieferer um ein Entgelt für gewährte Rechte. Der OEM zahlt den Werkzeugkostenzuschuss in diesen Fällen für eine besondere Leistung.122 Der-artige Nutzungsentgelte sind gem. IAS 18 periodengerecht in Übereinstimmung mit den vertraglichen Vereinbarungen oder auf Basis einer anderen systematischen und sinnvollen Grundlage zu erfassen.123 Im Zweifelsfall sollten sie – insbesondere bei Vorabvergütungen (Up-front Payments) – linear über die Vertragslaufzeit oder über die geplante Absatzmenge der Bauteile verteilt werden.
Sofern der OEM anstatt eines einmaligen Entgelts einen Zuschuss über den Bauteilepreis gewährt, ist dieser anteilig mit jedem verkauften Bauteil als Umsatz zu erfassen, da erst durch das verkaufte Bauteil ein Anspruch darauf entstanden ist.124
Bei Forschungs- und Entwicklungsleistungen ohne anschließende Serienfertigung wird das Bauteil nach der Entwicklung nicht an den OEM geliefert. Es handelt sich somit eher um Auftragsforschung und -entwicklung, bei der keine weitergehende Leistungsbeziehung (also keine spätere Serienfertigung) besteht. Hierbei kommen zwei Vertragsarten in Frage:
- Auftragsleistung (Dienst- oder Werkvertrag) oder
- Lizenzierung von Forschungs- und Entwicklungsergebnissen.
Die Auftragsforschung und -entwicklung stellt für den Zulieferer (Auftragnehmer), obwohl am Ende das geistige Eigentum auf den OEM (Auftraggeber) übertragen wird, eine Dienst-leistung dar.125 Sofern diese vertraglichen Vereinbarungen nicht auf die Erbringung eines bestimmten Erfolgs gerichtet sind, entsprechen sie einem Dienstvertrag (§§ 611ff. BGB).126 Im Gegensatz dazu kommt es bei einem Werkvertrag (§§ 631ff. BGB) auf die Erzielung eines Erfolgs an, wie z.B. die Funktionsfähigkeit des entwickelten Bauteils.127 Wirtschaftlich betrachtet bleibt es allerdings bei einer Dienstleistung, da kein Gegenstand verkauft wird.128 Dass nach IFRS nicht die vertragliche Konstruktion, sondern der wirtschaftliche Gehalt einer Transaktion für die Bilanzierung entscheidend ist,129 soll anhand der nachstehenden Ab-bildung nochmals verdeutlicht werden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 7: Zivilrechtliche Struktur und ihre bilanzielle Konsequenzen
(Quelle: KPMG (2008), S. 38)
Unabhängig davon, ob ein Dienst- oder Werkvertrag vorliegt, erfolgt die Umsatz- und Gewinnrealisation – soweit die Bedingungen nach IAS 11 oder IAS 18.22ff. erfüllt sind – nach dem Fertigstellungsgrad. Kann dieser nicht verlässlich bestimmt werden (i.d.R. un-kritisch bei Dienstverträgen), dürfen die Erlöse und der Gewinn erst am Ende realisiert werden. Dabei ist zu prüfen, inwieweit ein Drohverlust vorliegt, welcher durch eine Rück-stellung zu berücksichtigen wäre.130
Erbringt ein Zulieferer Forschungs- und Entwicklungsleistungen, von denen er rechtlicher Eigentümer ist bzw. bleibt und stellt er dieses geistige Eigentum einem Dritten zur Nutzung zur Verfügung, spricht man von der Lizenzierung geistigen Eigentums.131
Voraussetzung für die Umsatzrealisierung von Nutzungsentgelten ist, dass dem Unter-nehmen mit hoher Wahrscheinlichkeit wirtschaftlichen Nutzen aus dem Geschäft zufließt und die Höhe des Ertrags zuverlässig ermittelt werden kann.132 Zahlt der Auftraggeber für die Lizenz ein einmaliges oder laufendes Entgelt, kann dies fix oder variabel sein. Bei der Gewährung von Lizenzen handelt es sich grundsätzlich um Geschäftsvorfälle, die in den Anwendungsbereich von IAS 18 fallen.133
Die Realisierung der Lizenzerträge erfolgt periodengerecht in Übereinstimmung mit den Ver-tragsbedingungen.134 Die vertraglichen Regelungen sind allerdings nach ihrem wirtschaft-lichen Gehalt zu würdigen. So sind Erlöse aus einer befristeten Lizenz über einen Zeitraum zu verteilen, während die Erlöse aus zeitlich unbegrenzten Rechten ohne weitere Pflichten des Lizenzgebers sofort realisiert werden, da es sich nach wirtschaftlicher Betrachtungs-weise um den Verkauf eines Vermögenswerts handelt.135 In der Praxis handelt es sich meist um eine zeitraumbezogene Leistung (lineare Verteilung der Umsatzerlöse).
Vom Auftragnehmer entwickeltes Know-how ist hingegen nach IAS 38 zu beurteilen, da es sich dabei um einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswert handelt.136
[...]
1 Vgl. Deloitte (2014), S. 1.
2 Vgl. Morich, S. (2014), S. 1997.
3 Die beiden Standardsetter haben jeweils einen eigenen Standard veröffentlicht. IFRS 15 und ASC Topic 606 stimmen weitgehend inhaltlich überein; gleichwohl bestehen wenige – überwiegend aber unbedeutende – Divergenzen. Im Rahmen dieser schriftlichen Ausarbeitung wird jedoch (soweit nicht ausdrücklich anders beschrieben) lediglich auf IFRS 15 Bezug genommen; vgl. hierzu Grote, A./Hold, C./Pilhofer, J. (2014a), S. 405; Ernst & Young (2014a), S. 66; IFRS 15.IN9; IFRS 15.BC.Appendix A.
4 Vgl. Weber, I./Wagner, C. (2011), S. 68.
5 Vgl. IFRS 15.IN4.
6 Vgl. Grote, A./Hold, C./Pilhofer, J. (2014c), S. 405.
7 Vgl. IFRS 15.IN5.
8 Vgl. IFRS 15.C1. Voraussetzung hierfür ist allerdings die Übernahme in das europäische Recht; vgl. hierzu KPMG (2014a), S. 3.
9 Vgl. KPMG (2014a), S. 3.
10 Vgl. Zaugg, D./Krämer, C. (2014), S. 894; KPMG (2014a), S. 3.
11 Vgl. Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 1; VDA (Hrsg.) (2014), S. 16.
12 In 2013 betrug der Gesamtumsatz der deutschen Automobilindustrie 361,6 Mrd. Euro; vgl. hierzu VDA (Hrsg.) (2014), S. 16.
13 Vgl. http://www.bmwi.de/DE/Themen/Industrie/Industrienation-Deutschland/gesamtgesellschaftliche-bedeutung.html [Zugriffsdatum: 24.05.2015].
14 Vgl. VDA (Hrsg.) (2014), S. 16ff.
15 Vgl. http://www.bundesregierung.de/Content/DE/Magazine/emags/economy/051/sp-2-die-automobilindustrie-eine-schluesselindustrie-unseres-landes.html [Zugriffsdatum: 24.05.2015].
16 Vgl. Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 1.
17 Vgl. VDA (Hrsg.) (2014), S. 58.
18 Vgl. VDA (Hrsg.) (2014), S. 37.
19 Vgl. Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 2.
20 Vgl. KPMG (2008), S. 11.
21 Vgl. http://de.statista.com/statistik/daten/studie/173795/umfrage/automobilhersteller-nach-weltweitem-fahrzeugabsatz/ [Zugriffsdatum: 23.05.2015].
22 Vgl. VDA (Hrsg.) (2010), S. 33.
23 Vgl. Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 2.
24 Vgl. Bayer, M./Buley, S. (2012), S. 3.
25 Vgl. VDA (Hrsg.) (2011), S. 43; Bayer, M./Buley, S. (2012), S. 3.
26 Vgl. VDA (Hrsg.) (2011), S. 18; VDA (Hrsg.) (2014), S. 17.
27 Vgl. Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 4; http://www.rolandberger.de/expertise/branchenexpertise/automotive/suppliers/ [Zugriffsdatum: 24.03.2015].
28 Vgl. KPMG (2008), S. 89.
29 Vgl. Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2015), S. 127.
30 Vgl. KPMG (2008), S. 90.
31 Vgl. F.4.37; IAS 1814.c-d.
32 Vgl. Zimmermann, J./Werner, J. R./Hitz, J.-M. (2011), S. 86.
33 Vgl. IAS 18 Objective; KPMG (2008), S. 91.
34 Vgl. F.4.41; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 184.
35 Vgl. KPMG (2008), S. 90.
36 Vgl. KPMG (2008), S. 89.
37 Beim beizulegenden Zeitwerts handelt es sich um den „Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte“; IAS 18.7.
38 Vgl. IAS 18.9.
39 Vgl. IAS 18.10.
40 Vgl. Senger, T./Hoehne, F. (2011), S. 521, Rz. 16.
41 Vgl. Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 5.
42 Vgl. KPMG (2008), S. 68.
43 Vgl. KPMG (2008), S. 68.
44 Vgl. IAS 38.94; IAS 38.97.
45 Vgl. IAS 36.9.
46 Vgl. Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 10.
47 Vgl. KPMG (2008), S. 70.
48 Vgl. KPMG (2008), S. 70.
49 Allerdings kann es auch vorkommen, dass ein Rahmenliefervertrag wirtschaftlich einen Fix-term Contract darstellt, obwohl keine Mindestlaufzeit oder -abnahmemenge enthalten ist. Dies ist der Fall, wenn eine Kündigung für den OEM oder 1st-Tier-Supplier mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen verbunden ist; vgl. hierzu KPMG (2008), S. 70.
50 Vgl. KPMG (2008), S. 71.
51 Vgl. KPMG (2008), S. 72.
52 Vgl. IAS 38.21b.
53 Vgl. KPMG (2008), S. 72.
54 Vgl. KPGM (2008), S. 73.
55 Vgl. IAS 37.66ff.
56 Vgl. KPGM (2008), S. 73.
57 Vgl. KPMG (2008), S. 61ff.
58 Vgl. Grote, A./Hold, C./Pilhofer, J. (2012), S. 172.
59 Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 564.
60 Vgl. KPMG (2008), S. 45.
61 Umfasst ein Vertrag eine Kombination mehrere Leistungsarten für die unterschiedliche Realisationskriterien gelten, stellt sich aus bilanzieller Sicht die Frage, ob der Erlös nur insgesamt bei Erbringung der letzten Teilleistung oder separiert jeweils bei Erbringung der einzelnen Komponenten erfasst wird; vgl. hierzu Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 6f.; Küting, K./Turowski, P./Pilhofer, J. (2001), S. 307.
62 Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 564.
63 Gemäß IAS 18.7 werden Umsatzerlöse als aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens resultierende Bruttoeigenkapitalzuflüsse einer Berichtsperiode definiert, welche nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammen; vgl. hierzu IAS 18 Objective; IAS 18.7-8.
64 Vgl. IAS 18.1.
65 Vgl. IAS 18.13.
66 Sofern der Verkaufspreis eines Produkts einen bestimmten Betrag für nachfolgend zu erbringende Serviceleistungen enthält, wird dieser Betrag passivisch abgegrenzt und über den Zeitraum als Umsatzerlös erfasst, in dem die Leistungen erbracht werden; vgl. hierzuIAS 18.13.
67 Vgl. IAS 18.13.
68 So kann beispielsweise ein Unternehmen Waren veräußern und gleichzeitig in einer getrennten Absprache einen späteren Rückkauf vereinbaren, der die wesentlichen Auswirkungen des Veräußerungsgeschäfts rückgängig macht; in einem solchen Fall werden die beiden Geschäfte zusammen behandelt; IAS 18.13; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 6f.
69 Vgl. IAS 18.13.
70 Umfasst ein Fertigungsvertrag mehrere Vermögenswerten, so ist jede Fertigung einzeln zu bilanzieren, wenn getrennte Angebote für die Vermögenswerte unterbreitet wurden, die Vermögenswerte separat verhandelt wurden und Kosten sowie Erlöse jedes Vermögenswerts getrennt ermittelt werden können. Auf Wunsch des Kunden kann ein Vertrag einen Folgeauftrag zum Gegenstand haben oder um einen solchen ergänzt werden. Ein Folgeauftrag ist als separater Auftrag zu behandeln, wenn er sich wesentlich von dem ursprünglichen Vertrag unterscheidet oder die Preisverhandlungen separat ausgehandelt wurden; IAS 11.8; IAS 11.10.
71 Zwei oder mehr Verträge sind zu einem Vertrag zusammenzufassen, wenn sie als ein einziges Paket verhandelt wurden und die Arbeiten miteinander in Verbindung stehen; vgl. hierzu IAS 11.9.
72 Vgl. Fürwentsches, J. (2010), S. 12ff.; Pilhofer, J. (2002), S. 425.
73 Vgl. Erchinger, H./Melcher, W. (2009), S. 93.
74 Vgl. IAS 8.12; Wüstemann, J./Kierzek, S. (2007), S. 904.
75 Hierbei ist anzumerken, dass ASC 605-25 die Vorschrift EITF 00-21 bzw. EITF 08-1 ersetzt hat; vgl. hierzu Pilhofer, J./Bösser, J./Düngen, J. (2010), S. 78.
76 Vgl. Pilhofer, J./Bösser, J./Düngen, J. (2010), S. 78. ASC 605-25 enthält Vorgaben zur Separierung sowie Regeln zur Aufteilung der Gesamtvergütung auf die einzelnen Leistungskomponenten. Der Zeitpunkt und die Methode der Umsatzrealisation richten sich hingegen nach den allgemeinen Vorschriften der IFRS (critical event approach); vgl. hierzu Pilhofer, J./Bösser, J./Düngen, J. (2010), S. 83.
77 Vgl. ASC 605-25-25-5; KPMG (2008), S. 93.
78 Vgl. Pilhofer, J./Bösser, J./Düngen, J. (2010), S. 83.
79 Vgl. IAS 8.10bii; KPMG (2008), S. 45.
80 Vgl. KPMG (2008), S. 46.
81 Vgl. KPMG (2008), S. 46f.
82 Vgl. KPMG (2008), S. 62.
83 Ein Fertigungsauftrag ist ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer endgültigen Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind; IAS 11.3.
84 Vgl. KPMG (2008), S. 62.
85 Diese beinhalten sämtliche Erlöse, die dem Auftrag zuzurechnen sind, unabhängig davon, ob diese im Vertrag vereinbart wurden oder später als Zahlungen für Abweichungen oder für Nachforderungen bestimmt werden; vgl. hierzu IAS 11.11-16.
86 Auftragskosten umfassen alle dem Auftrag direkt oder indirekt zurechenbaren Kosten sowie Kosten, welche dem Kunden vertragsgemäß in Rechnung gestellt werden können; vgl. hierzu IAS 11.16.
87 Vgl. IAS 11.22.
88 Vgl. IAS 11.25.
89 Vgl. IAS 11.23.
90 Festpreisverträge zeichnen sich dadurch aus, dass für die zu erbringende Leistung ein Gesamtpreis oder ein Preis pro Outputeinheit fest vereinbart ist, der sich nur erhöht oder vermindert, wenn eine im Vertrag aufgenommene Preisklausel greift; vgl. hierzu IAS 11.3.
91 Bei Kostenzuschlagsverträgen hat der Auftraggeber anrechenbare oder festgelegte Kosten zzgl. einer vereinbarten prozentualen Gewinnmarge zu vergüten; IAS 11.3.
92 Vgl. IAS 11.23-24.
93 Es wird bereits von einer verlässlichen Schätzbarkeit des Ergebnisses ausgegangen, wenn die allgemeinen Bedingungen erfüllt sind, also der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vertrag dem Unternehmen wahrscheinlich zufließt und die dem Vertrag zurechenbaren Kosten (unabhängig von ihrer Abrechenbarkeit) verlässlich bestimmt werden können; vgl. hierzu IAS 11.24; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 18 Rz. 23.
94 Vgl. IAS 11.22; IAS 11.36.
95 Bei der cost-to-cost-Methode werden die am Abschlussstichtag bereit angefallenen Auftragskosten zu den geschätzten Gesamtkosten ins Verhältnis gesetzt; vgl. hierzu IAS 11.30a.
96 Diese bemessen das Verhältnis der erbrachten Leistung zur geschuldeten Gesamtleistung. Das kann auf Basis der physisch erbrachten Leistung im Allgemeinen, der Anzahl zu fertigender gleichartiger Einheiten im Speziellen oder auf vorab definierten Eckpunkten der Fertigung beruhen; vgl. hierzu IAS 11.30c.
97 Vgl. IAS 18.24; IAS 11.30-31.
98 Vgl. IAS 11.11.
99 Vgl. IAS 18.23; Hayn, S./Hold, C. (2011), Abschnitt 9 Rz. 32; Menze, S. (2011), S. 225.
100 Aufwendungen sind dann abrechenbar, wenn für sie ein rechtlicher Vergütungsanspruch besteht und ihre tatsächliche Erstattung durch den Kunden hinreichend wahrscheinlich ist; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 564.
101 Das führt zu einer erfolgsneutralen Umsatzrealisierung, da über die abrechenbaren Aufwendungen hinaus keine Gewinnaufschläge erfasst werden dürfen; vgl. hierzu IAS 11.32.
102 Die entstandenen Kosten sind in diesem Fall als Aufwand der betreffenden Periode zu verbuchen; vgl. hierzu IAS 18.28; Althoff, F. (2011), S. 232.
103 Der Transaktionstyp Erbringung von Dienstleistungen fällt zwar in den Anwendungsbereich des IAS 18, im Hinblick auf die Realisation langfristiger Dienstleistungsgeschäfte kann dieser allerdings nur i.V.m. IAS 11 abgebildet werden. Die Regelungen in IAS 18 und IAS 11 sind teilweise wortgleich und IAS 18 verweist für weitere Detailregelungen explizit auf IAS 11; vgl. hierzu IAS 18.21.
104 Vgl. IAS 18.25.
105 Vgl. KPMG (2008), S. 46f.
106 Vgl. IAS 18.3.
107 Vgl. IAS 18.14a-e.
108 Vgl. IAS 18.13; KPMG (2008), S. 63.
109 Wird z.B. jedes Serienwerkzeug einem Abnahmetest unterzogen, bei dem sämtliche Anforderungen an das Werkzeug detailliert geprüft werden, kann der Umsatz erst mit erfolgreichem Abnahmetest realisiert werden. Sofern ein derartiger Abnahmetest nicht vorgesehen ist, kann der Erlös regelmäßig mit Übergabe des Werkzeugs realisiert werden; vgl. hierzu KPMG (2008), S. 63.
110 Die maßgeblichen Eigentumsrisiken (und ggf. Chancen) werden auch zurückbehalten, wenn das Unter-nehmen für Schlechterfüllungen, die über die gewöhnlichen Garantie- bzw. Gewährleistungsverpflichtungen hinausgehen, einzustehen hat oder der Anspruch auf die Gegenleistung unter dem Vorbehalt eines Weiterverkaufs der Waren durch den Käufer steht (Kommissionsgeschäft); vgl. hierzu IAS 18.16a-d; IAS 18.IE2.
111 Vgl. IAS 18.13.
112 Vgl. IAS 18.14.
113 Vgl. KPMG (2008), S. 63f.
114 Vgl. KPMG (2008), S. 63f.
115 Vgl. KPMG (2008), S. 64.
116 Vgl. IAS 18.14c.
117 Vgl. F.4.41; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 184.
118 Vgl. KPMG (2008), S. 64.
119 Vgl. Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 62f.; Rohler, T. (2011), S. 90.
120 Somit ist die Regelung des IAS 18 (ggf. IFRIC 18.19) einschlägig, wonach hinsichtlich der Umsatzrealisation formal getrennte Transaktionen dann als zusammengehörig betrachtet werden müssen, wenn zwischen ihnen ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht; vgl. hierzu IAS 18.13; Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 63.
121 Vgl. Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 63.
122 Vgl. KPMG (2008), S. 50.
123 Vgl. IAS 18.30b; IAS 18.33; KPMG (2008), S. 50.
124 Vgl. IAS 18.33; IAS 18.IE20; KPMG (2008), S. 50.
125 Vgl. KPMG (2008), S. 37f.
126 Vgl. §§ 631ff. BGB; Fischer, D./Reichmann, H./Neubeck, G. (2014), S. 38.
127 Vgl. §§ 631ff. BGB.
128 Vgl. IAS 18.16.
129 Vgl. IAS 18.13-14.
130 Vgl. KPMG (2008), S. 39.
131 Vgl. KPMG (2008), S. 42.
132 Vgl. IAS 18.29.
133 Vgl. KPMG (2008), S. 42.
134 Vgl. IAS 18.30b.
135 Vgl. IAS 18.30-33; IAS 18.IE20.
136 Vgl. KPMG (2008), S. 42.
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