Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1. Einleitung
2. Steuerplanung im internationalen Kontext
2.1 Begriffseinordnung, Ziele und Instrumente der internationalen Steuerplanung
2.2 Wesentliche Konfliktfelder bei der Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte
2.2.1 Fehlende Harmonisierung der Steuersysteme
2.2.2 Internationaler Steuerwettbewerb
2.2.3 Mangelhafte Besteuerung der Unternehmensgewinne
3. Base Erosion und Profit Shifting (BEPS) als Konsequenz aktueller internationaler steuerlicher Entwicklungen
3.1 Steuervermeidung - Alles ganz legal?
3.2 Typische Formen aggressiver Steuergestaltungen
3.2.1 Finanzierungsgestaltungen
3.2.2 Lizenzgestaltungen
3.2.3 Preisgestaltungen
3.2.4 Produktionsgestaltungen
3.2.5 Einsatz von Holdinggesellschaften
3.3 Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung
3.3.1 OECD-Aktionsplan
3.3.2 EU-Maßnahmenpaket
3.3.3 Nationalstaatliche Maßnahmen
4. Kritische Analyse ausgewählter Handlungsvorschläge zur Bekämpfung internationaler aggressiver Steuergestaltungen
4.1 Besteuerung der digitalen Wirtschaft
4.2 Neutralisierung der Auswirkungen von hybriden Gestaltungen
4.3 Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsen und Lizenzen
4.4 Einführung einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage (GKKB)
4.5 Verbesserung der Steuertransparenz
5. Zusammenfassung
Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Rechtsquellen und Parlamentaria
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Google-Fall - Beispiel Double Irish mit Dutch Sandwich
Abbildung 2: Steuergestaltungsmodell von Apple
Abbildung 3: Grundkonzept des Treaty Shopping
Abbildung 4: Steuerplanungsmodell von Amazon
Tabelle 1: Steuerquoten für Auslandsgewinne von US-Konzernen
Tabelle 2: OECD-Maßnahmenkatalog zur Bekämpfung von BEPS
Tabelle 3: EU-Maßnahmenpaket gegen unfairen Steuerwettbewerb durch aggressive Steuerplanung
In den letzten Jahren hat sowohl das öffentliche als auch das wissenschaftliche Interesse an den Steuerplanungsstrategien international tätiger Unternehmen stark zugenommen.[1] Die Auslöser dieser Diskussion waren Großkonzerne, denen es gelungen ist, durch die Ausnutzung des internationalen Steuergefälles ihre konzernweite Steuerlast erheblich zu reduzieren. So zahlen die US-Konzerne wie Google, Apple oder Starbucks effektiv weniger als 5 % Steuern auf ihre außerhalb der USA erzielten Gewinne.[2] Aber nicht nur Großkonzerne, sondern auch solche Unternehmen wie Amazon haben mittlerweile den „Steuerspartrend“ erkannt und setzen verstärkt steueroptimierende Maßnahmen um.[3] Dabei handelt es sich bei den beträchtlichen Ersparnissen, die den Unternehmen zugutekommen, keinerlei um eine illegale Steuerhinterziehung, die mit Gesetzesverstößen einhergeht, sondern um eine „aggressive“ Steuerplanung, die einer „unethischen“ Steuervermeidung gleichzusetzten ist.[4]
Eine allgemein gültige Definition der aggressiven Steuerplanung existiert bisher nicht, es ist jedoch unbestritten, dass das neue Phänomen starke negative Konsequenzen hat: Denn eine derartige unethische Steueroptimierung führt zu massiven Gewinnverlagerungen bzw. Gewinnverkürzungen sowie den daraus resultierenden Steueraufkommensverlusten.[5] Es gibt bereits zahlreiche empirische Erkenntnisse zur Existenz von Gewinnverlagerungen durch multinationale Unternehmen. Beispielsweise zeigen die Ergebnisse einer Studie von Egger, Eggert und Winner, dass die Steuerzahlungen von multinationalen Unternehmen im Gegensatz zu vergleichbaren nationalen Unternehmen deutlich niedriger ausfallen.[6] In ihrer MetaStudie werten Heckemeyer und Overesch 25 empirische Arbeiten aus, die die Existenz von Gewinnverlagerung durch international tätige Unternehmen nachweisen.[7] Zudem gibt es Studien, die das konkrete Ausmaß von Gewinnverlagerungen und Gewinnverkürzungen berechnen. So wurden von Murphy die jährlichen Körperschaftsteuerausfälle, die sich aus Steuervermeidung in Großbritannien ergeben, auf 12 Mrd. GBP beziffert.[8] Eine ähnliche Untersuchung wurde in Deutschland durch das Deutsche Institut für Wirtschaftsforschung durchgeführt. Hierbei wurde die Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage bereits im Jahr 2001 durch Gewinnverlagerungen und Gewinnverkürzungen auf knapp 100 Mrd. Euro geschätzt.[9]
In der Zwischenzeit hat das Problem der Gewinnverlagerung und Gewinnverkürzung massiv zugenommen, so dass es auch die internationale Spitzenpolitik erreicht hat.[10] Die EU, die OECD sowie die G20- Staaten treten derzeit mit Nachdruck gegen die Eindämmung aggressiver Steuergestaltungen ein.[11] Im Juli 2013 hat die OECD in ihrem Aktionsplan 15 Maßnahmen gegen Gewinnverlagerung und Gewinnverkürzung (sog. Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) benannt. Auch die EU-Kommission hat seit Dezember 2012 verschiedene Maßnahmen veröffentlicht, die sich gegen Steuervermeidung von multinationalen Unternehmen wenden.
Jedoch sind die vorgeschlagenen Lösungsansätze an einigen Stellen noch ziemlich unkonkret und berücksichtigen nicht in vollem Umfang die Komplexität der internationalen Besteuerung.[12] Es stellt sich somit die Frage, ob und inwieweit die einzelnen Maßnahmen anwendungstauglich sind bzw. welche Defizite sie aufweisen. Zielsetzung der vorliegenden Ausarbeitung ist es vor diesem Hintergrund die wesentlichen Gestaltungsmöglichkeiten von multinational tätigen Unternehmen zu untersuchen sowie die Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung kritisch zu beurteilen.
Dazu wird zunächst auf die Definition der internationalen Steuerplanung, ihre Ziele und Instrumente eingegangen sowie eine Differenzierung zu den angrenzenden Begrifflichkeiten vorgenommen. Darauf aufbauend werden die wesentlichen Problemfelder bei der Besteuerung von multinationalen Unternehmen erarbeitet. Im nächsten Schritt werden die typischen Formen von internationalen aggressiven Steuergestaltungen thematisiert sowie die Handlungsmöglichkeiten zu ihrer Bekämpfung systematisch dargestellt. Dabei wird zwischen OECD-, EU- sowie nationalstaatlichen Maßnahmen unterschieden. Anschließend werden die ausgewählten Vorschläge genauer analysiert und auf ihre Einsetzbarkeit geprüft. Zum Schluss werden die zentralen Erkenntnisse zusammengefasst und kritisch gewürdigt.
Zunehmende Globalisierung der Märkte sowie wachsende grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen führen zu signifikanten Veränderungen auch in Fragen der Unternehmensbesteuerung. Während heutzutage eine weitgehende Kapitalverkehrsfreiheit herrscht, weisen die nationalen Steuersysteme der einzelnen Länder deutliche Unterschiede auf und bedürfen einer internationalen Harmonisierung.[13] Für multinationale Unternehmen stellt die Globalisierung eine Herausforderung für die Steuerplanung dar, weil solche Unternehmen unter die Steuerhoheiten anderer Staaten fallen.[14] Aus diesem Grund wird es immer wichtiger die betriebliche Steuerplanung im internationalen Kontext zu betrachten. Dabei ist von besonderer Relevanz, wie die unternehmerischen Entscheidungen in Bezug auf die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten erfasst und umgesetzt werden, denn jede Alternative kann im internationalen Steuerrecht zu unterschiedlichen steuerrechtlichen Konsequenzen führen.[15]
Der Begriff der Steuerplanung setzt sich aus zwei Bestandteilen - „Steuern“ und „Planung“ zusammen. Dabei werden unter „Steuern“ Abgaben verstanden, die keine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen, sondern zwecks Erzielung von Einnahmen von einem öffentlichrechtlichen Gemeinwesen auferlegt werden.[16] Im Unternehmensbereich stellt die Steuerbelastung einen negativen Zielbetrag dar, weil sie den erwirtschafteten Gewinn eines Unternehmens mindert. Steuerzahlungen können dementsprechend in gleicher Weise wie Material- und Lohnkosten als Aufwandsfaktor angesehen werden, welche langfristig getragen und vorausgeplant werden müssen.[17] So kann die Steuerplanung als „das vorausschauende Bestimmen der Höhe der Steuerbelastung und des Zeitpunktes der Steuerzahlung“[18] bezeichnet werden.
Unter „Planung“ wird eine systematische, zukunftsbezogene Erarbeitung und Bestimmung von Zielen und Maßnahmen zur Erreichung bestimmter (unternehmensbezogener) Zielsetzungen subsumiert.[19] Diese Definition kann auch auf die Steuerplanung übertragen werden. Dadurch, dass die Steuerbelastung die im Planungsprozess zu wählenden Handlungsalternativen entscheidend mit beeinflusst, kommt der Steuerplanung eine wichtige Aufgabe zu, nämlich den unternehmerischen Geschehensablauf in Bezug auf die zugrunde liegenden steuerlichen Gegebenheiten systematisch zu analysieren und zu optimieren.[20] Folglich kann die Steuerplanung als eine zielorientierte Auswahl von Maßnahmen zur Erreichung eines bestimmten Vorhabens definiert werden.[21] Somit umfasst der Begriff der Steuerplanung nicht nur die Ermittlung der Steuerbelastung, sondern auch die Abwägung der Einflüsse von Besteuerung auf die unternehmerischen Handlungsoptima im Rahmen der Unternehmensplanung.[22]
Da bestimmte Entscheidungen im Planungsprozess ausschließlich oder maßgeblich aus steuerlichen Gründen getroffen werden, bildet das gestaltende Element die Grundlage für die Steuerplanung: Liegen keine steuerpolitischen Gestaltungsalternativen wie steuerliche Wahlrechte oder Ermessungsspielräume vor, kann es keine unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen und demnach auch keine Ursachen für die Steuerplanung geben.[23] Wichtig dabei ist jedoch, dass das Vorhandensein von steuerlichen Optionsmöglichkeiten sich ausschließlich auf „eine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene Gestaltung“[24] bezieht und keinerlei steuerrechtlich sanktionierte Steuerumgehungen bzw. den Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten umfasst.[25]
Diese zielgerichtete Ausübung von rechtlichen und tatsächlichen Gestaltungsspielräumen wird in der Literatur auch als „Steuerpolitik“ bezeichnet,[26] wobei die Begriffsabgrenzung durch unterschiedliche Autoren nicht einheitlich erfolgt. Beispielsweise wird von Haberstock und Rose die Steuerplanung als Teilmenge der Steuerpolitik aufgefasst.[27] Gemäß Heinhold beinhaltet die Steuerplanung eher quantitative bzw. formalisierende Aspekte, indem die langfristige Steuerplanung mit der Steuerpolitik gleichgesetzt wird.[28] Darüber hinaus werden im Schrifttum auch andere Begriffe wie „Steuermanagement“[29], „Steuergestaltung“[30] und „Steuerarbitrage“[31] oder in der englischsprachigen Literatur der Begriff „Tax Planning“[32] verwendet. In dieser Ausarbeitung werden der Begriff der Steuerplanung sowie abgrenzend dazu der Begriff der aggressiven Steuergestaltung,[33] welche als unangemessene, wettbewerbsschädliche Ausnutzung von zwischenstaatlichen Gestaltungspielräumen[34] verstanden wird, verwendet und auf eine weitere Diskussion zur Differenzierung verzichtet.
Vor dem Hintergrund, dass immer mehr Unternehmen ihre Tätigkeiten grenzüberschreitend gestalten, ist es sinnvoll die Ziele und Instrumente der Steuerplanung im internationalen Umfeld zu definieren. Denn entfaltet ein Unternehmen internationale Geschäftsaktivitäten, so wird es mit den steuerrechtlichen Normen anderer Staaten sowie unterschiedlichen Auslegungen bestimmter Sachverhalte konfrontiert. Dabei ergibt sich u.U. das Problem, dass ein und derselbe Geschäftsvorfall - aus Sicht des Unternehmens - sowohl im Inland als auch im Ausland steuerpflichtig ist.[35] Der Kerngedanke der internationalen Steuerplanung besteht daher in der Vermeidung der internationalen Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung, die bei der Realisierung grenzüberschreitender Geschäftstätigkeiten auftreten kann.[36] Demgemäß hat die internationale Steuerplanung das Ziel, „Dummensteuern“ zu vermeiden, deren Entstehung durch das steuereffiziente Verhallten verhindert werden kann.[37]
Darüber hinaus führen die weltweit unterschiedlichen Besteuerungsgrundsätze dazu, dass international agierende Unternehmen durch die Nutzbarmachung von Gestaltungsmöglichkeiten ihre relative Steuerzahlung „ab senken und damit von den tatsächlich bestehenden Steuerniveaus abkoppeln“[38] können. Da Steuerzahlungen als negative Komponente der unternehmerischen Zielsetzungen angesehen werden, ergibt sich ein weiteres Ziel im Zuge der internationalen Steuerplanung - die relative Minimierung des Barwerts der Steuerzahlungen (sog. Steuerbarwertminimierung).[39] Das Konzept der Steuerbarwertminimierung bedeutet jedoch nicht, dass Unternehmen ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten einstellen müssen, um die Steuerbelastung zu senken. Die Relativierung der Steuerbarwertminimierung umfasst die Optimierung der unternehmerischen Steuerquote,[40] die sich aus dem Verhältnis von tatsächlichem und latentem Steueraufwand des Unternehmens zum Jahresabschluss vor Steuern ergibt.[41]
Neben den bereits erwähnten Zielsetzungen der internationalen Steuerplanung, die eher einen quantitativen Charakter aufweisen, können auch weitere qualitative Ziele definiert werden. Hierbei sollen durch die Nutzung von steuerlichen Gestaltungsalternativen eine zeitliche Flexibilität durch die Aufschiebbarkeit und Aufhebbarkeit von eingesetzten Mitteln sowie eine quantitative Flexibilität durch die hohe Teilbarkeit und den hohen Autonomiegrad von steuerplanerischen Instrumenten erreicht werden. Qualitative Ziele haben prinzipiell eine modifizierende Funktion im Rahmen der Steuerplanung, können sich jedoch in Bezug auf quantitative Ziele komplementär oder konkurrierend zeigen.[42]
Zur Realisierung von steuerplanerischen Zielen steht der internationalen Steuerplanung eine breite Palette von Instrumenten zur Auswahl. Grundsätzlich können die vielfältigen Instrumente der internationalen Steuerplanung in drei Kernbereiche - Planung der Gruppenstruktur, Steuerung der Bemessungsgrundlage sowie Vermeidung interner Gewinnrealisierung unterteilt werden.[43] Dabei bezieht sich die Gruppenstrukturplanung auf die Errichtung solcher Unternehmensstrukturen, mit deren Hilfe die vordefinierten Steuerziele besser erreicht sowie systematische Schwachstellen ver mieden werden können. Dazu gehören, neben der Vermeidung von Doppelbesteuerung, die Entscheidungen über die Rechtsformwahl sowie die Auswahl einer vorteilhaften Beteiligungsstruktur.[44] Unter der Steuerung der Bemessungsgrundlage wird die gezielte Zuordnung des Gesamtergebnisses zu den verschiedenen Unternehmenseinheiten verstanden. Diese Einkünftesteuerung kann z.B. durch die entsprechende Finanzierungspolitik, die Verrechnung des innerbetrieblichen Lieferungs- und Leistungsverkehrs oder die optimale Verteilung betrieblicher Funktionen und die Unternehmensrisiken erfolgen.[45] Schließlich beinhaltet die Vermeidung interner Gewinnrealisationen solche Anpassungsmaßnahmen, die bei der Veränderung rechtlicher Rahmenbedingungen eventuelle steuerliche Hindernisse, wie die Gewinnrealisierung, Transaktionssteuern oder den Verlust günstiger steuerlicher Konstellationen möglichst gering halten sollen.[46]
Um die „Wirkungsweise“ der einzusetzen Instrumente zu kontrollieren, sind die Entscheidungen, die im Zusammenhang mit der Steuerplanung entstehen, regelmäßig zu überprüfen sowie die Ergebnisse zu validieren. Dabei sollte die Überprüfung nicht nur eine einmalige Kontrolle am Ende der Planungsperiode darstellen, sondern den gesamten Planungsprozess mit begleiten, um mögliche Abweichungen bzw. Schwachstellen rechtzeitig festzustellen.[47] Letztendlich sollte eine kontinuierliche Überwachung der Steuerplanung dazu dienen, sich offenbarende Steuerchancen in die Steuerplanung zu integrieren, die unternehmerischen Steuerrisiken zu minimieren und die Gesamtsteuerposition des Unternehmens zu verbessern.[48]
Im Zuge der wachsenden internationalen Verflechtung der Wirtschaft haben sich viele Unternehmen zu einem ausgedehnten System von Mutterund Tochterunternehmen, Holdings und Finanzierungsgesellschaften entwickelt, so dass ihre grenzüberschreitenden Einkommensströme gleichzeitig als Besteuerungsgegenstand für mehrere Staaten fungieren.[49] Die inter nationale Steuerplanung wird infolgedessen vor große Anforderungen gestellt: Für die Beurteilung von grenzüberschreitenden Sachverhalten sind dabei drei Regelungskreise zu berücksichtigen - das inländische Steuerrecht, das ausländische nationale Steuerrecht sowie die zwischenstaatlichen Vereinbarungen der betreffenden Länder. Dabei sind die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen der einzelnen Länder zumeist nicht aufeinander abgestimmt und zeichnen sich durch eine hohe Diversität aus.[50] Inwieweit sich fehlende Harmonisierung der Steuersysteme als problematisch erweisen kann, wird nachfolgend erläutert.
Grundsätzlich werden grenzüberschreitende Einkünfte eines multinationalen Unternehmens gleichzeitig dem Wohnsitzland- und dem Quellenlandprinzip unterworfen: Die erwirtschafteten Gewinne werden sowohl von dem Wohnsitzland (dem Land, in dem der Steuerpflichtige bzw. das Unternehmen seinen Sitz hat), als auch vom dem Quellenland (dem Land, aus dem die Einkünfte stammen) besteuert. Dabei unterliegen die Einkünfte eines inländischen Unternehmens der unbeschränkten Steuerpflicht, einschließlich der ausländischen Einkünfte (Wohnsitzlandprinzip, Welteinkommensprinzip); zugleich unterliegen die ausländischen Unternehmen mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht (Quellenlandprinzip, Territorialprinzip).[51]
Dennoch stellt die internationale Doppelbesteuerung einen unerwünschten Vorgang dar, weil jede Doppelbesteuerung den internationalen Handel und die Wettbewerbsfähigkeit von multinationalen Unternehmen einschränkt. Insofern bemühen sich Staaten auf verschiedenen Wegen Doppelbesteuerungen zu vermeiden.[52] Zur Verhinderung von Doppelbesteuerungen werden i.d.R. zwei Standardmethoden - die Freistellungsmethode (die im Quellenland besteuerten Einkünfte werden vom Wohnsitzland freigestellt) und die Anrechnungsmethode (die im Quellenland erhobene Steuer wird auf die Steuerforderung im Wohnsitzland angerechnet) - angewendet.[53] Darüber hinaus werden die Abzugsmethode und die Pauschalierungsmethode, welche grundsätzlich als Unterfälle der Anrechnungsmethode einzuordnen sind, zur Vermeidung der Doppelbesteuerung herangezogen.[54]
Die Anwendung der benannten Verfahren soll die Wettbewerbsneutralität für international agierende Unternehmen gewährleisten, ohne die steuerrechtliche Autonomie der einzelnen Länder zu verletzen.[55] Problematisch an dieser Stelle ist aber, dass die uneinheitliche Ausgestaltung von nationalen Steuersystemen zwangsläufig zu steuerlichen Einordnungsdifferenzen - den so genannten bilateralen Qualifikationskonflikten - führt, woraus sich eine doppelte Nicht- bzw. Minderbesteuerung ergeben kann.[56] Denn die Rücknahme des Steueranspruchs durch die Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bringt die Gefahr mit sich, dass einige Einkünfte steuerlich nicht erfasst werden und somit komplett außer Acht bleiben.[57] Dabei sind bei der Nutzung von bilateralen Qualifikationskonflikten grundsätzlich zwei mögliche Situationen denkbar:
- die Einkünfte werden in beiden beteiligten Staaten bei der Gewäh rung des Abzugs von Aufwendungen nicht erfasst (sog. „weiße Ein künfte“) oder
- die Aufwendungen werden in beiden beteiligten Staaten erfasst aber die Erträge nur in einem Staat besteuert (sog. Double-Dip-Modelle).[58]
Als Beispiele für die dargestellten Konstruktionen können der Einsatz von hybriden Finanzierungsinstrumenten sowie auch grenzüberschreitende Leasingmodelle genannt werden.[59]
Die entstehende doppelte Nicht- bzw. Minderbesteuerung tritt somit als „Nebenprodukt nicht harmonisierter oder koordinierter Steuersysteme in globalisierten Märkten“[60] auf und ist zu beseitigen. Fraglich ist dabei jedoch, ob und inwiefern eine stärkere Harmonisierung der nationalen Steuersysteme die Effektivität der internationalen Besteuerung steigert, denn „jede Veränderung im Normengefüge des internationalen Steuerrechts, die zugunsten eines Staates wirkt, hat notwendigerweise aufkommenssenkende Wirkung in zumindest einem anderen Staat.“[61] Weiterhin bedeutet eine internationale Vereinheitlichung der steuerrechtlichen Vorschriften, dass die nationalen Steuersysteme der einzelnen Länder ihre nationalen und regio nalen Besonderheiten nicht in vollem Umfang berücksichtigen werden und dementsprechend ihre eigenen steuerpolitischen Handlungsspielräume wie steuerliche Anreize nicht mehr in vollem Maße nutzen können. Schließlich können die Anpassungsmaßnahmen zu Lasten des internationalen Steuerwettbewerbs gehen, weil sich jeder Staat durch die Besteuerung einen „fairen“ Anteil am gesamten Steueraufkommen sichern will.[62]
Trotz vieler offener Fragen, welche der heutige Stand der Harmonisierung im internationalen Steuerrecht hinterlässt, sollte auf die Anpassung der Steuersysteme untereinander nicht komplett verzichtet werden, weil eine gewisse „Entscheidungsharmonie“[63] bei der Beurteilung von grenzüberschreitenden Geschäftsvorfällen dafür sorgen würde, dass die steuerliche Bemessungsgrundlage der Mitgliedstaaten durch die Ausnutzung der bestehenden Systemunterschiede sowie zahlreichen Qualifikationskonflikte nicht ausgehöhlt wird und dass die Steuereinnahmen weiterhin nicht geschmälert werden.[64]
Ein weiterer Blickwinkel, unter dem die fehlende Harmonisierung der Steuersysteme betrachtet werden soll, ist der so genannte Steuerwettbewerb der Staaten, der mit den vielfältigen Steuerplanungsstrategien von international agierenden Unternehmen einhergeht.[65] Staaten im internationalen Wettbewerb konkurrieren nicht nur um Kapital, sondern auch um Arbeitskräfte und Konsumausgaben. Da die Wettbewerbsfähigkeit eines Landes von der Relation zwischen der Abgabenbelastung[66] und den anderen Standortfaktoren wie z.B. Infrastruktur, Bildungsniveau, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stabilität abhängig ist, hat sich der Wettbewerbsdruck zur Senkung der (effektiven) Steuersätze auf Unternehmensgewinne in den letzten Jahrzehnten spürbar verstärkt.[67] Bei der genaueren Betrachtung der tariflichen Steuersätze von OECD-Ländern, wird deutlich, dass diese einen starken Abwärtstrend aufweisen: Der durchschnittliche tarifliche Steuersatz, der im Jahr 1986 noch bei 47,5 % lag, hat sich mittlerweile nahezu halbiert und liegt bei etwa 25,5 %.[68]
Einerseits wird ein „gesunder“ Steuer- und Standortwettbewerb als positiv angesehen, weil die Staaten dadurch aufgefordert werden, das Verhältnis zwischen den von ihnen erbrachten Leistungen und der Höhe der Abgaben immer wieder kritisch zu überprüfen.[69] Denn Steuerwettbewerb erlaubt es nämlich, den kapitalstarken Unternehmen und qualifizierten Arbeitskräften über den jeweiligen Standort „mit den Füßen abzustimmen“ (sog. „voting by feet“).[70] In diesem Sinne kann der internationale Steuerwettbewerb als ein wirksames wirtschaftspolitisches Instrument bei der Verbesserung des „Preis-Leistungs-Verhältnisses“ der Besteuerung angesehen werden, welches Staaten helfen soll, das den nationalen Präferenzen am besten entsprechende Steuer- und Abgabensystem herauszufinden.[71] Andererseits kann ein unkoordinierter Steuersenkungswettbewerb einen gegenseitigen Wettlauf der Staaten gegen Null hervorrufen (sog. „race to the bottom“) und im Ergebnis zu ineffizient niedrigen Steuersätzen führen. Hierbei kann der Steuerwettbewerb negative Folgen bewirken, weil in seinem Verlauf die Verknappung öffentlicher Güter zu stark betrieben wird, um die immer weiter sinkenden Steuereinnahmen zu kompensieren.[72] Neben dieser politisch-ökonomischen Sichtweise ist auch zu bedenken, dass sich mobile Faktoren der steuerlichen Belastung zunehmend entziehen und damit zur Erosion der nationalen Steueraufkommen beitragen sowie einer Steuerlastverschiebung zu den immobilen Faktoren bewirken.[73]
Wenn die positiven Aspekte des internationalen Steuerwettbewerbs hervorgehoben werden sollen, spricht man von dem so genannten Wettbewerb mit „fairen“ Mitteln.[74] Ein unfairer Steuerwettbewerb wird dagegen als schädlich bezeichnet und ist grundsätzlich zu vermeiden. Wann genau der Wettbewerb mit unfairen Mitteln durchgeführt wird, ist allerdings nicht einheitlich definiert. Im Wesentlichen umfasst der schädliche Steuerwettbewerb die Steuerpraktiken der so genannten Steueroasen und Steuerpräferenzsysteme. Der Begriff „Steueroase“ bezeichnet ein Land bzw. Gebiet, in dem aufgrund von dort geltenden (steuer)rechtlichen Regelungen Steuervermeidung besonders attraktiv ist.[75] Unter Steuerpräferenzsystemen werden steuerpolitische Instrumente und Maßnahmen subsumiert, bei denen die ausländischen Steuerzahler mit reduzierten Steuersätzen begünstigt werden.[76] Durch die Gewährung von erheblichen steuerlichen Vorteilen erhoffen sich Staaten ausländische Investoren oder hochqualifizierte Arbeitskräfte anzulocken.[77]
Es hat sich bisher kein internationaler Konsens darüber gebildet, inwieweit im Rahmen der internationalen Steuerplanung Steuerwettbewerb unterstützt bzw. verhindert werden sollte. Klar scheint lediglich zu sein, dass ein schädlicher Begünstigungswettbewerb zu unterbinden ist, da „der Verzicht auf „unfaire“ und schädliche Steuerpraktiken eine wichtige Vorbedingung für funktionierenden Wettbewerb ist.“[78]
Die Zusammenwirkung der beiden Konfliktfelder im Rahmen der internationalen Steuerplanung - die uneinheitliche Ausgestaltung der Steuersysteme und der Steuerwettbewerb der Staaten - führt dazu, dass multinationale Unternehmen legale Systeme zur Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung kreieren können. Und obwohl multinationale Unternehmen grenzüberschreitend agieren, werden sie nicht grenzüberschreitend besteuert.[79] Dabei stellt neben der bereits erläuterten doppelten Nichtbesteuerung der Unternehmensgewinne, die sich infolge von systemwidrigen Besteuerungslücken ergibt, auch die mangelhafte Besteuerung von international tätigen Unternehmen (sog. Minderbesteuerung) ein wesentliches Problem dar.
Unter den Begriff der internationalen Minderbesteuerung fallen „jegliche Steuerreduktionen, die mit den Grundsätzen einer gleichmäßigen und wettbewerbsneutralen Unternehmensbesteuerung nicht in Einklang stehen.“[80] Beispielsweise liegt eine Minderbesteuerung vor, wenn ein im Inland geführtes Unternehmen seinen Firmensitz in ein Niedrigsteuerland verlegt, ohne dabei auf seine wirtschaftlichen Interessen im Inland zu verzichten.[81]
Grundsätzlich wird, ebenso wie bei der doppelten Nichtbesteuerung, die missbräuchliche Ausnutzung vom internationalen Steuergefälle als die Ur sache für die Entstehung der Minderbesteuerung angesehen. Im Gegensatz zu doppelten Nichtbesteuerung, können jedoch Minderbesteuerungen nicht immer eindeutig konstatiert werden. Denn in diesen Fällen unterliegen grenzüberschreitende Sachverhalte zwar einer effektiven Besteuerung, der anzuwendende Steuersatz wird aber als unangemessen niedrig empfunden.[82] So müsste dann bei jeder „verdächtigen“ Steuergestaltung eine Belastungsrechnung durchgeführt werden, bei der „die Ertragsteuerbelastung durch die Gegenüberstellung der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Zwischeneinkünfte und den im Sitzstaat der ausländischen Gesellschaft zu entrichtenden Steuern“[83] ermittelt wird.
Obwohl bei der Definition der Minderbesteuerung zurzeit sowohl in der Theorie, als auch in der Rechtspraxis keine vollständige Übereinstimmung herrscht, ist man sich doch bei der grundlegenden Problematik einig.[84] Aus betriebswirtschaftlicher Sicht steigert die Minderbesteuerung die erzielbare Rendite von grenzüberschreitenden Investitionen, weil sich durch die Absenkung der finanziellen Belastung die Nettoerträge der Investition erhöhen. Demnach stellt internationale Minderbesteuerung einen Finanzierungs- und somit Konkurrenzvorteil der international agierenden Unternehmen dar, während die inländischen Unternehmen benachteiligt werden.[85] Auch aus volkswirtschaftlicher Sicht erweisen sich Minderbesteuerungen als problematisch, weil sie wettbewerbsverfälschend wirken. So ist jeder Staat zur Sicherung seiner internationalen Marktposition daran interessiert, dass in seinem Hoheitsgebiet ansässige Unternehmen auch im Ausland möglichst erfolgreich tätig sind. Im Fall einer ausländischen Minderbesteuerung verliert das Inland nicht nur an steuerlichen Einnahmen, sondern muss auch mit möglichen standörtlichen Auswirkungen rechnen, weil im Inland getätigten Investitionen bei unveränderten Staatsausgaben einer höheren Steuerbelastung unterliegen.[86]
Diese wesentlichen negativen betriebs- und volkswirtschaftlichen Auswirkungen zeigen deutlich, dass die mangelhafte Besteuerung der Unternehmensgewinne zu schädlichen Wettbewerbsverzerrungen führt und insofern soweit als möglich beseitigt werden sollte.
[...]
[1] Vgl. Schanz/Feller (2015), S. 865.
[2] Vgl. Dorenkamp (2015), S. 26 ff.
[3] Vgl. Jarass/Obermair (2014), S. 39 ff.
[4] Vgl. Haas (2015), S. 569 f.
[5] Vgl. Fuest et al. (2013b), S. 34.
[6] Vgl. Egger et al. (2010), S. 99 ff.
[7] Vgl. Heckemeyer/Overesch (2013), S. 1-29.
[8] Vgl. Murphy (2008), S. 3.
[9] Vgl. Bach/Dwenger (2007), S. 57.
[10] Vgl. Haas (2015), S. 567.
[11] Vgl. Fuest et al. (2013b), S. 33.
[12] Vgl. Welling (2015), S. M5.
[13] Vgl. Jarass/Obermair (2014), S. 28 f.
[14] Vgl. Marx et al. (2008), S. 297.
[15] Vgl. Höhn/Höring (2010), S. 25.
[16] Siehe § 3 Abs. 1 AO.
[17] Vgl. Grotherr (2003), S. 5.
[18] Horváth (2011), S. 250.
[19] Vgl. Wild (1982), S. 13.
[20] Vgl. Jacobs et al. (2011), S. 913 f.
[21] Vgl. Zehnder (2007), S. 548.
[22] Vgl. Marcinek (2012), S. 31.
[23] Vgl. Grotherr (2003), S. 6 f.
[24] Siehe § 42 AO.
[25] Vgl. Rose/Glorius-Rose (2002), S. 11 f.
[26] Vgl. hierzu Wöhe (1988), S. 28; Schneeloch (2009), S. 3 f.
[27] Vgl. zu dieser Auffassung Haberstock (1984), S. 266; Rose (1977), S. 63.
[28] Vgl. Heinhold (1979), S. 23.
[29] Vgl. hierzu Marx et al. (2008), S. 299; Federmann (1993), S. 257.
[30] Vgl. Rödder (1991), S. 4 f., der die Steuerplanung in die „agierende“ (Steuer einplanung) und „reagierende“ (Steuergestaltung) Komponenten unterteilt.
[31] Vgl. Kofler/Kofler (2008), S. 382 f.
[32] Vgl. umfassend zum Begriff „Tax Planning“ Spitz (1983), S. 1 f.; Tomsett
(1989); Schäfer/Spengel (2004).
[33] Es hat sich bisher keine einheitliche Meinung zum Begriff der aggressiven Steuergestaltung gebildet, denn oft ist es schwierig zu unterscheiden, ob es sich bei einer bestimmten steuerlichen Gestaltung lediglich um ein steuereffizi entes Verhalten im Rahmen der Steuerplanung handelt oder ob diese eine „ag gressive“ Auswirkung auf den internationalen Steuerwettbewerb hat sowie zu einer mangelnden Besteuerung eines Unternehmens führt.
[34] Vgl. Lohse (2013), S. I.
[35] Vgl. Karrenbrock/Hirsch (2001), S. 583.
[36] Vgl. Djanani/Brähler (2008), S. 1.
[37] Ausführlich zur Definition von „Dummensteuern“ vgl. Rose (1995), S. 153.
[38] Menck (1998), S. 33.
[39] Vgl. Grotherr (2003), S. 11.
[40] Vgl. Risse (2015), S. 16 ff.
[41] Eine derartige Ermittlung der Unternehmenssteuerquote ist in der Literatur je doch nicht unumstritten. Die Berechnung wird grundsätzlich wegen ihrer Ver gangenheitsbezogenheit, der Nichtberücksichtigung von Substanz- und Ver kehrsteuern sowie der nicht ausreichenden Darstellung von Timing-Effekten (aufgrund fehlender Abzinsung latenter Steuern) bemängelt. Vgl. ausführlich dazu Zielke (2006), S. 2585 ff.; Sureth et al. (2009), S. 59 ff.
[42] Vgl. Grotherr (2003), S. 12 f.
[43] Vgl. Jacobs et al. (2011), S. 914 f.
[44] Vgl. Grotherr (2003), S. 11 f.
[45] Vgl. Jacobs et al. (2011), S. 914 f.
[46] Vgl. Kohlmann (2012), S. 49 ff.
[47] Vgl. Risse (2015), S. 139 ff.
[48] Vgl. Jacobs et al. (2011), S. 913.
[49] Vgl. Jarass/Obermair (2014), S. 30.
[50] Vgl. Wehmeyer (1967), S. 138.
[51] Vgl. von Wuntsch/Bach (2012), S. 132.
[52] Vgl. Jankowiak (2009), S. 24 f.
[53] Vgl. Diller (2004), S. 23 f.
[54] Vgl. Menck (1998), S. 163 ff.
[55] Vgl. Diller (2004), S. 18 ff.
[56] Vgl. Jankowiak (2009), S. 32.
[57] Vgl. Frotscher (2005), Rz. 11.
[58] Vgl. Kohlmann (2012), S. 47 f.
[59] Vgl. Djanani/Brähler (2007), S. 53 ff.
[60] Vgl. Wiesemann (2014), S. 70.
[61] Raber (2015), S. 156.
[62] Vgl. Raber (2015), S. 156 f.
[63] Ausführlich zum Begriff „Entscheidungsharmonie“ vgl. Gosch (2013), S. 11 f.
[64] Vgl. Wilke (2010), S. 266 f.
[65] Vgl. Jankowiak (2009), S. 113.
[66] Die Abgabenbelastung schließt neben Steuern auch die Sozialabgaben mit ein.
[67] Vgl. Selling (2000), S. 225.
[68] Vgl. Steidl/Wigger (2013), S. 4.
[69] Vgl. Jankowiak (2009), S. 113.
[70] Vgl. Selling (2000), S. 225.
[71] Vgl. Geurts/Quitzau (2003), S. 9.
[72] Vgl. Jankowiak (2009), S. 114.
[73] Vgl. Pitlik (2003), S. 158.
[74] Vgl. Selling (2000), S. 226.
[75] Vgl. Jarass/Obermair (2014), S. 30.
[76] Vgl. Jankowiak (2009), S. 115.
[77] Vgl. Geurts/Quitzau (2003), S. 12.
[78] Geurts/Quitzau (2003), S. 12.
[79] Vgl. Jarass/Obermair (2014), S. 30 f.
[80] Vgl. Wiesemann (2014), S. 74 ff.
[81] Vgl. Jacobs et al. (2011), S. 4.
[82] Vgl. Wiesemann (2014), S. 76.
[83] Vgl. Diller (2004), S. 65.
[84] Vgl. Jacobs et al. (2011), S. 3 f.
[85] Vgl. Cortez (2013), S. 18 f.
[86] Vgl. Jacobs et al. (2011), S. 5.
