ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
1. Einleitung
2. Theoretische Grundlagen zu der Bilanzierung nach HGB und IAS/IFRS
2.1. Jahresabschluss nach HGB
2.1.1. Gläubigerschutz
2.1.2. Ausgewählte Bewertungsgrundsätze nach HGB
2.1.2.1. Unternehmensfortführung
2.1.2.2. Bilanzkontinuität
2.1.2.3. Grundsatz der Periodenabgrenzung
2.1.2.4. Vorsichtsprinzip
2.1.2.4.1. Imparitätsprinzip
2.1.2.4.2. Realisationsprinzip
2.1.2.5. Einzelbewertung
2.2. International Accounting Standards
2.2.1. Aufbau der IAS/IFRS
2.2.2. Adressaten des Abschlusses nach IAS/IFRS
2.2.3. Zielsetzung der Rechnungslegung nach IAS/IFRS
2.2.4. Allgemeine Grundsätze der Rechnungslegung nach IAS/IFRS
2.2.4.1. System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze
2.2.4.2. Grundannahmen
2.2.4.2.1. Periodenabgrenzung
2.2.4.2.2. Unternehmensfortführung
2.2.4.3. Qualitative Anforderungen an Abschluss nach IAS/IFRS
2.2.4.3.1. Grundsatz der Verständlichkeit
2.2.4.3.2. Grundsatz der Relevanz
2.2.4.3.3. Grundsatz der Zuverlässigkeit
2.2.4.3.4. Grundsatz der Vergleichbarkeit
2.2.4.4. Nebenbedingungen
2.2.4.5. True and fair view / fair presentation
3. Ausweis, Ansatz und Bewertung von unfertigen Leistungen nach HGB und IAS/IFRS
3.1. Handelsrechtliche Bilanzierung von unfertigen Leistungen
3.1.1. Ausweis von unfertigen Leistungen in der Bilanz
3.1.2. Handelsrechtliche Bewertungsobergrenze
3.1.3. Herstellungskosten
3.1.4. Anschaffungskosten
3.1.5. Beizulegender Wert
3.1.6. Drohverlustrückstellungen
3.1.7. Erhaltene Anzahlungen
3.2. Behandlung von unfertigen Leistungen nach IAS/IFRS
3.2.1. Ausweis von unfertigen Leistungen in der Bilanz
3.2.2. Ansatz der unfertigen Leistungen
3.2.2.1. Der zu bilanzierende Nettobetrag
3.2.2.2. Auftragskosten
3.2.2.3. Erhaltene Anzahlungen / Teilabrechnungen
4. Methoden der Gewinnrealisierung bei unfertigen Leistungen nach HGB und IAS/IFRS im Vergleich
4.1. Completed – Contract – Methode
4.2. Selbstkostenaktivierung
4.3. Percentage-of-Completion-Methode
4.3.1. Voraussetzungen für die Anwendung der PoC-Methode
4.3.2. Auftragserlöse
4.3.3. Fertigstellungsgrad
4.4. Erfassung des Ertrages zu Auftragskosten
4.5. Teilgewinnrealisierung
5. Vergleich der Bilanzierung von unfertigen Leistungen nach HGB und IAS/IFRS
LITERATURVERZEICHNIS
Eidesstattliche Erklärung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.1: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASC.
Abb.2: Darstellung des Zahlungsflusses.
Abb.3: Ermittlung des Umsatzes
Abb.4: Ermittlung des Fertigstellungsgrades.
Abb.5: Ermittlung des Gewinns nach dem Fertigstellungsgrad.
Die International Accounting Standards gewinnen im europäischen Raum immer mehr an Bedeutung, zumal laut der EU-Verordnung vom 19.7.2002 für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen eine Verpflichtung besteht, ab dem Wirtschaftsjahr 2005 ihren Konzernabschluss nach den International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards aufzustellen.[1] Gleichzeitig dürfen auch nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen die IAS/IFRS bei der Abschlussaufstellung anwenden.
In der Literatur wird der Begriff der unfertigen Leistungen auch langfristige Auftragsfertigung oder Langfristfertigung genannt. Ihr Merkmal liegt darin, dass sich ihre Fertigung, wie der Begriff selbst schon andeutet, über mehrere Abrechnungsperioden erstreckt.
Die Bilanzierung von unfertigen Leistungen wird in den deutschen und den internationalen Rechnungslegungsvorschriften unterschiedlich behandelt. Daher kann für Unternehmen, die bisher nach handelsrechtlichen Regelungen bilanziert, die Umstellung der Abschlüsse vom HGB auf IAS/IFRS problematisch werden.
Ziel meiner Arbeit besteht darin, die Bilanzierung der unfertigen Leistungen sowohl nach HGB als auch nach IAS/IFRS darzustellen. Nach der kurzen Einleitung werde ich die gesetzlichen Grundlagen zur Bilanzierung sowohl nach HGB als auch nach IAS/IFRS schildern, was vor allem aus der Sicht des Gewinnausweises aber auch der Bewertung und des Ansatzes in der Bilanz notwendig ist. Im darauf folgenden Kapitel werde ich den Ausweis, Ansatz und die Bewertung von unfertigen Leistungen nach beiden Rechnungslegungsvorschriften aufzeigen. Anschließend gehe ich auf den Gewinnausweis nach HGB und IAS ein. Dabei stelle ich unterschiedliche Methoden der Gewinnrealisierung vor. Schließlich werde ich die Bilanzierung von unfertigen Leistungen nach HGB und IAS/IFRS vergleichen.
Der nach den handelsrechtlichen Regeln aufgestellte Jahresabschluss soll das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft widerspiegeln sowie einen zu versteuernden Gewinn vermitteln, wobei die Vermittlung der Abschlussdaten unter besonderer Berücksichtigung des Gläubigerschutzes geschehen muss.[2] Da der handelsrechtliche Jahresabschluss vor allem den Interessen der Gläubiger dienen soll, kann man sagen, dass er gläubigerorientiert ist.
Konkret wird der Gläubigerschutz mittels folgender Prinzipien gesichert: Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip. Durch das Einhalten dieser Grundsätze bei der Bilanzierung und Bewertung wird solche Gewinnermittlung ausgeprägt, die umsatzabhängigen und verlustantizipierenden Charakter hat. Der Gewinn wird hier als eine Größe gesehen, die die Obergrenze für die
Ausschüttungen legt und damit vor einem zu großen Abfluss von Haftungsvermögen an die Gesellschafter schützt.[3]
Die Berücksichtigung der Gläubigerinteressen, die meist vertraglich gesichert und selten erfolgsabhängig sind, liegt nämlich vor allem in der nicht zu optimistischen Darstellung der Unternehmenslage. Logischerweise sind die Arbeitnehmer, Lieferanten, Vermieter, Kreditgeber und andere Gläubiger an der Erhaltung des Eigenkapitals interessiert, was die Existenz des Unternehmens
und somit Erfüllung ihrer Ansprüche sichert. Deshalb ist es nicht ratsam, zuhohe oder sehr optimistische Bilanz- und Gewinnausweise zu zeigen, denn das hat höhere Steuern und Ausschüttungen zur Folge. Dadurch wird die Haftungsmasse gemindert. Aus dem Grund des Gläubigerschutzes ist daher die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zwar realistisch, aber eher „vorsichtig“ darzustellen.
Die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze sind im § 252 Abs.1 HGB definiert. Im Folgenden sind es die Grundsätze von: Unternehmensfortführung, Bilanzkontinuität, Periodenabgrenzung, Vorsicht, Bewertungsstetigkeit und Einzelbewertung.[4] Von den oben genannten Prinzipien darf laut § 252 Abs.2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.
§ 252 Abs.1 Nr.2 HGB besagt, dass bei der Bewertung von Vermögensgegenständen von einer Fortführung des Unternehmens auszugehen ist und zwar „sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen“[5]. Dabei wird nichts über die zur Erfüllung dieses Prinzips notwendige
Zeit gesagt. Aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht ist jedoch bei der Unternehmensfortführung vom Mindestzeitraum von 12 Monaten auszugehen.[6]
Die Jahresabschlussdaten allein besitzen wenig Urteilskraft bezüglich der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens. Erst im Vergleich mit den Vorjahreswerten und den Werten anderer Unternehmen kann man anhand der Abschlusszahlen Aussagen über den wirtschaftlichen Zustand und die Entwicklung des Unternehmens treffen.
Ein Vergleich ist jedoch nur dann möglich, wenn die Jahresabschlussinformationen dem Grundsatz der Bilanzkontinuität gerecht sind. Somit gilt für die Abschlussdaten:
Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität: es sollen stets die gleichen Gliederungsbegriffe und Gliederungsschemata verwendet werden, und außerdem muss die Anfangsbilanz einer Periode mit der Schlussbilanz der vorausgegangenen Periode identisch sein
Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität bzw. der Bilanzstetigkeit: die einzelnen Bilanzierungsposten sollen der Menge und dem Wert nach stets in der gleichen Weise bilanziert werden.[7]
Eventuelle Abweichungen sind i. d. S. nur dann möglich, wenn sie unbedingt nötig sind und sind dann zwingend im Anhang anzugeben.[8]
Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist im § 252 Abs.1 Nr.6 HGB enthalten. Das Prinzip der Bilanzidentität ist im § 252 Abs.1 Nr.1 HGB und das betreffend der Identität der Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung im § 265 Abs.1 HGB geregelt.
In erster Linie dient der im § 252 Abs.1 Nr.5 HGB enthaltene Grundsatz der Periodenabgrenzung der zutreffenden Ergebnisermittlung für das Geschäftsjahr. Maßgeblich für die Periodenzurechnung der Aufwendungen und Erträge ist der Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung, wonach sie dieser Periode zuzurechnen sind, in der sie nach wirtschaftlichen Grundsätzen verursacht wurden.[9] Daraus kann man schlussfolgern, dass der Zahlungszeitpunkt dabei unwichtig ist.
Der Verursachungszeitpunkt ist durch das Imparitätsprinzip und Realisationsprinzip bestimmt. Das Imparitätsprinzip fordert den Ausweis der erwarteten Verluste, die Bildung von Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten, sowie die Verteilung der Herstellungs- und Anschaffungskosten von abnutzbaren Vermögensgegenständen auf die Nutzungsdauer.[10] Das Realisationsprinzip besagt, dass alle Erträge im Zeitpunkt ihrer Realisierung, d. h. ihrer Lieferung, bzw. des Gefahrenübergangs auf den Kunden zu bilanzieren sind.[11]
Durch die Ausübung der oben genannten Prinzipien wird die Tendenz beibehalten, die Schulden eher früher, weil schon zu dem Zeitpunkt ihrer Erwartung und die Erträge später, zum Realisierungszeitpunkt auszuweisen. Die Konsequenzen daraus werden gerade am Beispiel der von mir untersuchten Leistungen ganz deutlich zu sehen sein.
„Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der
Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“[12]
Aus dem Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, die Gläubigerinteressen zu schützen, kann man ableiten, dass das Vorsichtsprinzip von großer Bedeutung ist. Wie eingangs bereits erwähnt, führt vorsichtige Bewertung zu niedrigeren Steuerverpflichtungen und begrenzten Ausschüttungen an Anteilseigner. Wird dadurch die Haftungsmasse beibehalten, sind die Ansprüche der Gläubiger gesichert.
Der Grundsatz der Vorsicht ist in zwei weiteren Grundsätzen ausgelegt, nämlich im Imparitätsprinzip und Realisationsprinzip.[13] Beide sind im § 252 Abs.1 Satz 4 HGB enthalten. Wie schon im vorherigen Kapitel festgestellt, betrifft das Imparitätsprinzip den Ausweis von Verlusten und das Realisationsprinzip den Ertragsausweis.
„Das Imparitätsprinzip im engeren Sinne besagt, dass unrealisierte Verluste (Risiken) berücksichtigt werden müssen, unrealisierte Gewinne (Chancen) dagegen nicht berücksichtigt werden dürfen (…). Das Imparitätsprinzip im weiteren Sinne, wie es das allgemeine Vorsichtsprinzip charakterisiert, besagt dagegen lediglich, dass Risiken stärker zu gewichten sind als diesen Risiken gegenüberstehende Chancen.“[14]
Die unrealisierten Risiken und Verluste, die zum Abschlussstichtag entstanden, spätestens aber zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Abschlusserstellung bekannt geworden sind, sind nach dem § 252 Abs.1 Nr. 4 Satz 1 HGB zu berücksichtigen. Maßgebend für ihren Ansatz ist der Zeitpunkt
ihrer wirtschaftlichen Verursachung und nicht ihrer Realisationszeitpunkt, was schon allein die Bezeichnung „unrealisiert“ andeutet.[15]
Aus dem Imparitätsprinzip ist weiterhin für die Aktivseite der Bilanz das Niederstwertprinzip und für die Passivseite das Höchstwertprinzip abzuleiten. Das im § 253 Abs.1 HGB kodifizierte Höchstwertprinzip besagt, dass Schulden grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag zu aktivieren sind. Daraus folgt, dass beispielsweise im Falle zweier Alternativen des Wertansatzes, eine Verbindlichkeit immer mit dem höheren Wert zu bilanzieren ist.[16]
Das im § 253 Abs.2 bis 3 HGB geregelte Niederstwertprinzip betrifft die Vermögensgegenstände. Sollte es vorkommen, dass bei ihrer Bilanzierung der Markt- oder Börsenwert ihre Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten unterschreitet, wird er auch bevorzugt. Dabei gilt für die Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens strenges und für die des Anlagevermögens gemildertes Niederstwertprinzip. Dem strengen Niederstwertprinzip beim Umlaufvermögen liegt der Gedanke zugrunde, dass es eine kurze Liquidationsdauer hat, weshalb die Wertminderungen und folglich die Verluste in der nahen Zukunft tatsächlich realisiert werden können.[17]
Laut des § 252 Abs.1 Nr.4 Satz 2 HGB ist für den Ansatz der Erfolge in der Bilanz der Zeitpunkt ihrer Realisation bedeutend. Es handelt sich hierbei um Lieferung der Leistungen an den Abnehmer, d. h. um den Zeitpunkt des Gefahrenübergangs. Demnach kann man schlussfolgernd feststellen, dass der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und des Zahlungsvorganges dabei keine Rolle spielen.
Aus dem Realisationsprinzip folgt ferner unmittelbar das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip. Demnach sollen alle Beschaffungsvorgänge in der
Bilanz grundsätzlich erfolgsneutral erfasst werden. Das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip ist im § 253 Abs.1 Satz 1 HGB enthalten und soll verhindern, dass die Zugänge der Vermögensgegenstände das Ergebnis zumindest positiv verändern.[18]
Der Grundsatz der Einzelbewertung ist in §§ 252 Abs.1 Nr.3 und 240 Abs.1 und 2 HGB definiert. Er fordert die einzelne, d. h. separate Bewertung aller Schulden und Vermögensgegenstände.
Dieser Grundsatz hat seine Wurzeln im Vorsichtsprinzip. Durch die Notwendigkeit der Einzelbehandlung bei der Bewertung der Bilanzpositionen wird eine mögliche Verrechnung von Wertminderungen mit Wertsteigerungen verhindert. Vor allem dient jedoch das Einzelbewertungsprinzip der Einhaltung des Realisations- und Imparitätsprinzips.[19]
Die International Accounting Standards werden heute International Financial Reporting Standards genannt. Man nennt sie üblicherweise IAS oder IAS/IFRS. Bei diesen Standards handelt es sich nicht um gesetzliche Regelungen, sondern um eine Reihe von Rechnungslegungsstandards, die mit dem Ziel zur Festlegung der international akzeptierten und vergleichbaren standardisierten Rechnungslegung entwickelt wurden.[20] Im Gegensatz zu den deutschen, stark kodifizierten Rechnungslegungsvorschriften, sind diese ein typischer Vertreter des angelsächsischen Case Law bei denen es sich um einzelfallbezogene, für ein breites Spektrum der Spezialfälle geltende Regelungen handelt.[21]
Die IAS bestehen aus den drei folgenden Teilbereichen:
- Framework: Grundlagen der Rechnungslegung
- Standards: Regelungen einzelner Sachverhalte des Jahresabschlusses
- Interpretations: Auslegung des Jahresabschlusses.[22]
Das Framework ist ein Rahmenkonzept für die IAS, das allgemeine Regelungen enthält und nur dann geachtet wird, wenn für einen Rechnungslegungsfall kein Standard existiert bzw. dieser keine eindeutige Aussage liefert.[23] Die Bilanzierung sämtlicher rechnungslegungsrelevanten Sachverhalte regeln die einzelnen Standards.[24] Zu den Standards gibt es Interpretations, die bei Unklarheiten und Unvollständigkeiten als Hilfe dienen sollen und zusammen mit den Standards direkt verbindlich den Vorrang vor den grundlegenden Ausführungen des Frameworks haben.[25]
Der Jahresabschluss nach IAS/IFRS ist gemäß des IAS F.9[26] an eine breite Palette potentieller Adressaten gerichtet, unter anderem an: Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Kunden und Öffentlichkeit. Da gerade Investoren dem Unternehmen das Kapital zur Verfügung stellen, wird ihnen ein repräsentatives Interesse beigemessen und folglich davon ausgegangen, dass mit der Erfüllung ihres Interessenbedarfs auch das Informationsinteresse der verbliebenen Adressaten erfüllt wird.[27]
„Zielsetzung eines allgemeinen Abschlusses ist es, Informationen über die
Vermögens- und Finanzlage, die Ertragskraft und die Cashflows eines Unternehmens bereitzustellen, die für eine breite Palette von Adressaten nützlich sind, um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen.“[28]
Grundsätzlich soll der nach den IAS erstellte Jahresabschluss solche Informationen vermitteln, die ökonomische Entscheidungen der Jahresabschlussadressaten ermöglichen können, d. h. über die finanzielle Situation des Unternehmens und deren Veränderungen, sowie über die erbrachte Leistung.[29] Der IAS-Abschluss ist im Gegensatz zu dem handelsrechtlichen Jahresabschluss als Instrument der gesellschaftlichen Kapitalerhaltung ungeeignet.[30]
Bezüglich der Vermittlung der entscheidungsnützlichen Informationen wird in erster Linie an Investoren, die Hauptadressaten des IAS-Abschlusses gedacht. Es wird demnach beabsichtigt, dass im Abschluss solche Informationen enthalten sind, die ihre Entscheidungsfindung, beispielsweise bezüglich des Haltens oder Verkaufens der Unternehmensanteile unterstützen können. Schlussfolgernd kann man feststellen, dass der IAS-Abschluss anlegerorientiert ist, und davon ist bei der Betrachtung seiner Zielsetzung auszugehen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.1: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASC.[31]
[...]
[1] Vgl. Herzig, N. / Hausen, G., Steuerliche Gewinnermittlung durch modifizierte Einnahmenüberschussrechnung – Konzeption nach Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips, in: Der Betrieb, 57. Jg. (2004), S.1.
[2] Vgl. Kremin-Buch, B. ,Internationale Rechnungslegung. Jahresabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, Wiesbaden 2002, S.10-11.
[3] Vgl. Kahle, H. ,Internationale Rechnungslegung und ihre Auswirkungen auf Handels- und Steuerbilanz, Wiesbaden 2002, S.141.
[4] Vgl. Meyer, C. ,Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, Berlin 2003, S.100.
[5] § 252 Abs.1 Nr.2 HGB.
[6] Vgl. Wöhe, G. ,Bilanzierung und Bilanzpolitik, München 1997, S.342-344.
[7] Vgl. Coenenberg, A. et al. ,Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Landsberg 2003, S.44.
[8] Vgl. Wöhe, G. ,Bilanzierung und Bilanzpolitik, München 1997, S.210-212.
[9] Vgl. Winnefeld, R. ,Bilanzhandbuch, München 2002, S.751.
[10] Vgl. Bieg, H./ Kussmaul, H. ,Externes Rechnungswesen, München 2003, S.33.
[11] Vgl. Kremin-Buch, B. ,Internationale Rechnungslegung, Wiesbaden 2002, S.15.
[12] § 252 Abs.1 Nr.4 HGB.
[13] Vgl. Kremin-Buch, B. ,Internationale Rechnungslegung, Wiesbaden 2002, S.13.
[14] Moxter, A. ,Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung, Düsseldorf 2003, S.34.
[15] Vgl. Vogel, H-W. ,ABC der Bilanzierungspraxis, Weinheim 2003, S.19-20.
[16] Vgl. Kremin-Buch, B. ,Internationale Rechnungslegung, Wiesbaden 2002, S.206.
[17] Vgl. Bieg, H./ Kussmaul, H. ,Externes Rechnungswesen, München 2003, S.44-45.
[18] Vgl. Baethge, J./ Kirsch, H-J./ Thiele, S. ,Bilanzen, Düsseldorf 2003, S.119.
[19] Vgl. Winnefeld, R. ,Bilanzhandbuch, München 2002, S.714.
[20] Vgl. Auer, K. ,Externe Rechnungslegung, Berlin 2000, S.57.
[21] Vgl. Buchholz, R. ,Internationale Rechnungslegung, Berlin 2003, S. 19.
[22] Vgl. Buchholz, R. ,Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, München 2002, S.213.
[23] Vgl. Kresse, W./ Leutz, N. et al. ,Internationale Rechnungslegung, Internationales Steuerrecht, Stuttgart 2002, S.101.
[24] Vgl. Buchholz, R. ,Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, München 2002, S.214.
[25] Vgl. Buchholz, R. ,Internationale Rechnungslegung, Berlin 2003, S. 21-22.
[26] durch IAS F. werden im Text die Regelungsvorschriften des Frameworks bezeichnet.
[27] Vgl. Hayn, S./Waldersee, G. ,IFRS/ US-GAAP/ HGB im Vergleich, Stuttgart 2003, S.37.
[28] IAS 1.5.
[29] Vgl. Born, K. ,Rechnungslegung nach IAS, US-GAAP und HGB im Vergleich, Stuttgart 2001, S.12.
[30] Vgl. Hüttemann, R. ,BB-Gesetzgebungsreport: Internationalisierung des deutschen Handelsbilanzrechts im Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes, in: Betriebs-Berater, 59. Jg. (2004), S.205.
[31] Selchert, F. / Erhard, M. ,Internationale Rechnungslegung, München 2003, S.37.
