Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Vorgehensweise und Aufbau der Arbeit
2 Entstehung und Entwicklung des Reverse-Charge-Verfahrens
2.1 Ursachen für die Entstehung des Reverse-Charge-Verfahrens
2.1.1 Der Kettenbetrug im Baugewerbe
2.1.2 Umsatzsteuerausfälle durch Insolvenz
2.1.3 Der Karussell-Betrug
2.2 Zeitliche Entwicklung des Reverse-Charge-Verfahrens im Hinblick auf Bauleistungen
2.2.1 BFH-Urteil vom
2.2.2 BMF-Schreiben vom
2.2.3 Neuregelung zum
3 Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens bei Bauleistungen an Bauträger und Bauunternehmer
3.1 Das Reverse-Charge-Verfahren
3.2 Tatbestandsvoraussetzungen
3.3 Inlandsansässigkeit des leistenden Unternehmers
3.4 Steuerpflichtige Bauleistungen i.S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
3.4.1 Leistungen an einem Bauwerk mit Auswirkung auf die Substanz des Bauwerks
3.4.2 Typische Bauleistungen
3.4.3 Keine Bauleistungen i.S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
3.5 Leistungsempfänger
3.5.1 Bauträger
3.5.2 Bauunternehmer
3.5.3 Bauleistungen inländischer Unternehmer
3.5.4 Bauleistungen ausländischer Unternehmer
3.5.5 Bauleistungen durch Kleinunternehmer
4 Umsatzsteuerliche Auswirkung
4.1 Auswirkung für den Leistungserbringer
4.1.1 Ausstellung der Rechnung und Aufzeichnungspflichten
4.1.2 Vorsteuerabzug und Meldepflicht
4.2 Auswirkung für den Leistungsempfänger
4.2.1 Steuerschuld und Vorsteuerabzug
4.2.2 Entstehungszeitpunkt des Steueranspruchs
4.2.3 Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs- und Meldepflichten
5 Kritische Betrachtung
5.1 Vorteile des Reverse-Charge-Verfahrens
5.2 Nachteile des Reverse-Charge-Verfahrens
5.3 Das Reverse-Charge-Verfahren als betrugsanfälliges System
6 Schlussbetrachtung
6.1 Zusammenfassung
6.2 Kritische Würdigung mit Ausblick auf die künftige Entwicklung des §13b UStG
Anhang
Abbildungsverzeichnis
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
In der Bundesrepublik Deutschland stellt die Umsatzsteuer neben der Lohnsteuer die ergiebigste Einnahmequelle des Staates dar. Im Jahr 2014 machte die Umsatzsteuer als Erhebungsform Steuereinnahmen in Höhe von etwa 203 Milliarden Euro aus, dabei betrugen die Steuereinnahmen insgesamt 643 Milliarden Euro. Dementsprechend macht die Umsatzsteuer rund 31% des Gesamtsteueraufkommens als steuerliche Einnahmequelle der Bundesrepublik Deutschland aus.1
Da sowohl Warenbewegungen, als auch Dienstleistungsverkehr nicht auf die nationale Ebene beschränkt sind, ist das nationale Umsatzsteuerrecht mit internationalen Bestimmungen verknüpft. Damit Wettbewerbsverfälschungen vermieden und gleiche Wettbewerbsbedingungen geschaffen werden können, ist es notwendig innerhalb der Europäischen Union die Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern zu harmonisieren.2
Gerade im verkehrssteuerlichen Bereich der Umsatzsteuer sind ausgenommen von unentgeltlichen Wertabgaben stets mindestens zwei Personen beteiligt. Hierbei ist immer mindestens eine der Personen ein Unternehmer im Sinne des § 2 des Umsatzsteuergesetzes. Eine Vielzahl von diesen unternehmerischen Lieferungen oder sonstigen Leistungen laufen auf rein unternehmerischer Ebene ab. Das heißt, dass sowohl der Leistende, als auch der Leistungsempfänger Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sind.3 Gerade hier versucht die Systematik des Umsatzsteuergesetzes für rein inländische Lieferungen und sonstige Leistungen steuerrechtlich eindeutige und logisch nachvollziehbare Rechtsfolgen zu schaffen.
Lieferungen und sonstige Leistungen sind jedoch sowohl bei reinem Inlandsbezug als auch im grenzüberschreitenden Lieferungs- und Leistungsverkehr für Finanzbehörden der Europäischen Union oftmals nur schwierig nachvollziehbar. Grundsätzlich bietet beispielsweise die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 4 Nr. 1b in Verbindung mit § 6a des Umsatzsteuergesetzes zwar eindeutige gesetzliche Normierungen, wie Sachverhalte umsatzsteuerlich und buchhalterisch aus Sicht des Leistenden und des Leistungsempfängers durchzuführen sind.4 Die Nachprüfbarkeit gestaltet sich im Praxisalltag bei solch länderübergreifenden bzw. grenzüberschreitenden Sachverhalten oftmals schwierig. Hierbei versuchen die Finanzbehörden der einzelnen Länder, durch Maßnahmen wie beispielsweise der Verpflichtung zur Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen gemäß § 18a des Umsatzsteuergesetzes zu installieren. Somit ist dem lieferndem Unternehmer mittels inländischen Rechts eine gesetzliche Dokumentationspflicht auferlegt, die es der inländischen Finanzbehörde grundsätzlich erleichtern soll, grenzüberschreitende Sachverhalte auf Vollständigkeit und Plausibilität zu prüfen.5 Hier wiederum ist die der grenzüberschreitenden Lieferung zugrunde liegende Dokumentationspflicht in kongruenter Form vom zuständigen Finanzinstitut des Leistungsempfängers ebenfalls auf Vollständigkeit und Plausibilität zu prüfen. Eben diese anfällige und sensible Schnittstelle der Grenzüberschreitung machen sich viele Unternehmen oftmals zu Nutze um die inländischen Finanzinstitute über umsatzsteuerliche Tatsachen sowohl wissentlich als auch unwissentlich zu täuschen.
Somit bietet die Systematik des deutschen Umsatzsteuerrechts in Verbindung mit den gemeinschaftsrechtlichen Regelungen wie der Mehrwertsteuersystemrichtlinie gerade im Hinblick auf vorsätzliche und somit wissentliche Täuschungen trotz zahlreicher in der Vergangenheit erlassener Finanzgerichtsurteile unlautere Gestaltungsmöglichkeiten. Gerade diese noch bestehenden Schlupflöcher haben stellenweise einen zeitlich langen Gestaltungsspielraum für die Unternehmer, da bis zur finalen Rechtsprechung auch die Gesetzgebungsorgane ihre Urteile vorwiegend auf nationalen Rechtsgrundlagen erlassen müssen, hierbei die gemeinschaftsrechtlichen Normen jedoch nicht beschneiden sollen.6 7
Bei rein inländischen Sachverhalten besteht im Bereich der Umsatzsteuer eine Manipulationsmöglichkeit bereits darin, dass der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet und an das Finanzamt abführt. Insofern der Leistungsempfänger jedoch seine verkehrssteuerliche Berücksichtigung nach vereinbarten Entgelten gegenüber dem Finanzamt deklariert, kann es auch hier bereits zu einem Auseinanderklaffen zwischen vorangemeldeter Umsatzsteuer und abziehbarer Vorsteuer beim Finanzamt kommen.8
Im Hinblick auf die gesamten Steuereinnahmen der Bundesrepublik Deutschland ist die verkehrssteuerliche Form der Umsatzsteuer aufgrund ihres statistisch größten Einnahmeanteils auch die statistisch anfälligste Steuer für vorsätzlichen Missbrauch oder unwissentliche Rechtsirrtümer. Die Erscheinungsformen dieses vorsätzlichen umsatzsteuerlichen Missbrauchs sind zahlreich. In diesem Zusammenhang entfaltet das folgende Zitat des deutschen Bundesfinanzminister Wolfgang Schäuble im Rahmen eines Interviews zum Thema Steuerhinterziehung besondere Bedeutung: „Manchmal ist die Phantasie des Steuerzahlers größer als die Regelungskraft des Gesetzgebers“.9
Durch ständig aktualisierte Rechtsprechung hat der Gesetzgeber den § 13b des Umsatzsteuergesetzes implementiert. Gemäß Artikel 196 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ist das damit verbundene Steuerschuldnersystem gemeinschaftsrechtlich auch als Reverse-Charge-Verfahren bekannt.10 Dieser regelt für bestimmte umsatzsteuerliche Sachverhalte die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und soll den Finanzbehörden als Erleichterung dienen. Speziell vor dem Hintergrund, dass Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerberechtigung hierbei nicht mehr auf verschiedene Unternehmer auseinanderfällt, erhofft sich die Finanzverwaltung oftmals Vereinfachungen bei der Rechts- und Plausibilitätsprüfung.
Rein steuer- und strafrechtlich betrachtet besteht besonders bei der Umsatzsteuer durch die Verwirklichung von „Tathandlung“ und „Taterfolg“ die Gefahr, den Tatbestsand der so genannten leichtfertigen Steuerverkürzung oder sogar der Steuerhinterziehung zu begehen. Bereits bei Einreichung einer Umsatzsteuer-Voranmeldung in der das Finanzamt über umsatzsteuerlich relevante Lieferungen, sonstige Leistungen oder vergleichbare Entnahmen im Unklaren gelassen wird, ist bereits der Tatbestand der Tathandlung - ob wissentlich oder unwissentlich - erfüllt. Sobald das Finanzamt beispielsweise in Form eines umsatzsteuerlichen Erstattungsüberhanges diesen an den Unternehmer auszahlt, ist zudem der Tatbestand des Taterfolges eingetreten.11
Ziel der vorliegenden Arbeit ist es dem Leser einen Einblick in das oben kurz benannte Reverse-Charge-Verfahren im Hinblick auf Bauleistungen an Bauträger und Bauunternehmer zu geben. Andere Vorschriften die ebenfalls unter das ReverseCharge-Verfahren fallen, aber nicht in Verbindung mit einer sogenannten Bauleistung stehen werden in dieser Arbeit nicht berücksichtigt.
Das Reverse-Charge-Verfahren stellt eine Form der Steuerschuld dar, bei der entgegen der grundsätzlichen Umsatzsteuersystematik der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner wird. Die Mehrwertsteuer wird folglich nur einmal am Ende der Lieferkette erhoben. Um hier Täuschungen in Form eines eventuellen Umsatzsteuerbetrugs entgegenzuwirken hat der Gesetzgeber infolgedessen das sogenannte Reverse-Charge-Verfahren eingeführt und auf diese Weise den Steuerschuldner und Vorsteuerabzugsberechtigten in einer Position vereint.12
Die Systematik der Umsatzbesteuerung ist in den überwiegenden Lieferungen oder sonstigen Leistungen so normiert, dass der Lieferer bzw. Leistungserbringer die Umsatzsteuer schuldet. Dem gegenüber kann der Leistungsempfänger, insofern er ein vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, diese Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen.
Mit Einführung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ist dieses Grundsystem wie auch beispielsweise in § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG ein weiteres Mal durchbrochen worden. Der Leistungsempfänger wird hierbei als Schuldner der Steuer. Anhand der Arbeit soll zunächst verdeutlicht werden, wer die Beteiligten des Reverse-Charge-Verfahrens sind und zu welchem Zeitpunkt die Vorschrift Anwendung findet. Das Hauptaugenmerk liegt allerdings auf einer kritischen Betrachtung des Verfahrens. Dabei soll dem Leser aufgezeigt werden, wie erfolgreich die Einführung der Vorschrift war und ob sie ihren Sinn und Zweck in vollem Umfang entspricht. Die kritische Betrachtung erfolgt dabei besonders durch eine Gegenüberstellung der Vorteile und Nachteile die das Verfahren mit sich bringt. In Frage gestellt werden soll dabei auch, ob das Reverse-Charge- Verfahren ein wirksames Instrument zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs darstellt oder es doch eher ein Mittel für Unternehmen darstellt, um umsatzsteuerliche Überprüfungslücken zu nutzen.
Die kritische Würdigung des Reverse-Charge-Verfahrens gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG am Schluss der Arbeit erfolgt ausschließlich aus der Sicht der Verfasserin dieser Arbeit. Die Würdigung entspricht keiner abschließenden Betrachtung des Verfahrens, sondern soll dem Leser genügend Freiraum bieten die Vorschrift selbständig zu beurteilen und zu hinterfragen.
Diese Arbeit ist in sechs Kapitel untergliedert. Nach der Einleitung, die einen kurzen Überblick über die Ertragsstärke der Umsatzsteuer und grundsätzliche Manipulationsstellen geben soll folgt im zweiten Kapitel ein Überblick über die Entstehung und Entwicklung des Reverse-Charge-Verfahrens. Dabei werden dem Leser vorerst die Ursachen für die Entstehung des Verfahrens dargelegt und die bekanntesten Formen der vorsätzlichen Täuschung in Verbindung mit Umsatzsteuer näher erläutert. Diese Formen werden dazu mit Hilfe von Darstellungen nochmals verdeutlicht. Desweiteren wird die Entstehung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG im zeitlichen Ablauf mit seinen wichtigsten gesetzlichen Neuerungen dargestellt.
In den Kapiteln drei und vier werden daraufhin die einzelnen Tatbestände des Reverse- Charge-Verfahrens im Hinblick auf Bauleistungen an Bauträger und Bauunternehmer ohne jegliche kritische Betrachtung vorgestellt. Auch erfolgt hier eine grundsätzliche Definition der Begriffe „Bauleistung“, „Bauträger“ und „Bauunternehmer“. Ferner werden die umsatzsteuerlichen Rechtsfolgen aufgeführt, die bei der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens eintreten. Dabei erfolgt eine Unterteilung in die Auswirkungen für den Leistungserbringer und in die Auswirkungen des Leistungsempfängers.
Das fünfte Kapitel befasst sich anschließend mit der kritischen Betrachtung des Reverse-Charge-Verfahrens. Die Betrachtung erfolgt anhand einer Gegenüberstellung der einzelnen Vorteile und Nachteile des Verfahrens. Desweiteren beinhaltet das fünfte Kapitel auch eine Betrachtung des Reverse-Charge-Verfahrens als betrugsanfälliges System, wobei die Wirksamkeit des Verfahrens zur Bekämpfung der Manipulation in Frage gestellt wird.
Die Schlussbetrachtung erfolgt im sechsten Kapitel und beendet diese Arbeit mit einer Zusammenfassung sowie einer umfassenden kritischen Würdigung. Hierbei soll ein Ausblick auf die künftigen Entwicklungen des Reverse-Charge-Verfahrens im Hinblick auf Bauleistungen gegeben werden.
Der Ursprung für die Entwicklung des Reserve-Charge-Verfahrens liegt wie alle anderen Modelle zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung, in der Steuerhinterziehung selbst.13 Die vielfältigen Steuerarten wie beispielsweise auf ertragsteuerlicher Ebene die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer oder auf verkehrssteuerlicher Ebene die Umsatzsteuer geben dem Steuerpflichtigen teilweise großen Spielraum. Durch gesetzlich bislang nicht zu beanstandende Steuergestaltungen können Besteuerungsgrundlagen dahingehend steuermindernd optimiert, Steuerlasten im Gesamten gesenkt oder Progressionseffekte durch Verschiebungen in unterschiedliche Veranlagungszeiträume genutzt werden.
Beispielsweise kann ein Unternehmer, der seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert, zum Jahresende noch Material und Ähnliches anschaffen, von dem er auch noch Vorsteuer ziehen kann. Ertragsteuerlich ist der Nutzen bei bilanzierenden Unternehmern eher gering, wohingegen bei Einnahme-Überschuss-Rechnern eine gewinnerhöhende Bilanzierung von Warenbeständen nicht vorzunehmen ist. Doch neben solch legalen Steuergestaltungsmöglichkeiten, gibt es auch immer wieder Steuerpflichtige die mit scheinbar legitimen Gestaltungsmöglichkeiten den Tatbestand des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 der Abgabenordnung erfüllen.14
Um die Liquidität eines Unternehmens zu schonen, werden in der Praxis oftmals Umsätze zu niedrig angegeben oder in den Folgemonat geschoben, womit bereits die Straftat der Steuerhinterziehung vorliegt. Aus diesem Grund gibt es verschiedene Modelle zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs. Neben dem Reverse-Charge- Verfahren gibt es noch andere Instrumente wie beispielsweise das Modell einer generellen Ist-Versteuerung mit Cross-Check, dem ein grundsätzlicher Systemwechsel zugrunde liegt, oder das Mittler-Modell, bei dem die Umsatzsteuerpflicht auf Endverbraucher reduziert wird.15 Speziell das Reverse-Charge-Verfahren, soll ein wirksames Mittel gegen den Umsatzsteuerbetrug darstellen. Der Grundgedanke des Reverse-Charge-Verfahrens ist, dass dort wo keine Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt werden darf, sie auch nicht als Vorsteuer hinterzogen werden kann.16
Die typischsten Fallgestaltungen bei der Steuerhinterziehung im Bereich der Umsatzsteuer und welche somit zur Einführung des Reserve-Charge-Verfahrens führten, werden im Folgenden einzeln erläutert und anhand von Schaubildern dargestellt. Hierbei handelt es sich um den Kettenbetrug im Baugewerbe, Umsatzsteuerausfälle durch Insolvenzen und den sogenannten Karussell-Betrug.
Bei Vorliegen eines so genannten Kettenbetrugs im Baugewerbe geht es um den Missbrauch des Vorsteuerabzugs. Hierbei werden durch die Einschaltung von mehreren Zwischenunternehmern bzw. Subunternehmern Rechnungen über Bauleistungen vom jeweiligen Vorunternehmer an den nachfolgenden Unternehmer geschrieben.17 Diese in Rechnung gestellten Bauleistungen werden in Wirklichkeit jedoch tatsächlich nicht erbracht. Der Umsatzsteuerausfall tritt hier in der Form auf, dass die nachrangingen Leistungsempfänger eines vorgeschalteten Unternehmers zwar die Vorsteuer in Anspruch nehmen und geltend machen, der Unternehmer der unteren Ebene aber keine Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt.18
Die folgende Abbildung zeigt vereinfacht wie der Kettenbetrug im Baugewerbe auf welcher Ebene ausgeführt wird:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2-1: Kettenbetrug im Baugewerbe
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an (Bundesrechnungshof, 2003)
Die Abbildung zeigt den Kettenbetrug im Baugewerbe in Form eines Modells. Hier werden zum Schein Werkverträge abgeschlossen. Jedoch werden die in den Verträgen vereinbarten Leistungen gewöhnlich aufgrund niedrigerer Lohnbedingungen von ausländischen Unternehmern ausgeführt. Diese wiederum erbringen die eigentliche Leistung mit Hilfe von illegalen beschäftigten Schwarzarbeitern. Dabei zieht der Generalunternehmer die in den Rechnungen der Subunternehmer ausgewiesene Vorsteuer. Die Subunternehmer aber führen die Umsatzsteuer nicht ab, da diese entweder keine Umsatzsteuererklärung machen oder aber die Umsatzsteuer melden und hinterher unsichtbar werden.19 Diese Scheinunternehmer sind jene, die nicht aktiv am Wirtschaftsleben teilnehmen und wirtschaftlich somit nicht existieren.20 Um der Aufdeckung des Kettenbetrugs entgegen zu wirken und die Eintreibung der Steuerschuld zu verhindern, werden eigens hierfür Subunternehmen gegründet.21 Es kommt folglich zu einem Steuerausfall in Höhe der gesamten Umsatzsteuer, welche in der Baubranche aufgrund oftmals umfangreicher Bauprojekte einen verhältnismäßig hohen Gegenstandswert besitzen.22 Aus diesem Grund ist die Form des Kettenbetrugs im Baugewerbe noch immer verbreitet.
Bei Umsatzsteuerausfällen durch Insolvenzen handelt es sich um sogenannte planmäßige Insolvenzen, bei denen der gleiche umsatzsteuerliche Effekt auftritt wie bei dem oben dargestellten Kettenbetrug. Einerseits kann es im Insolvenzverfahren zu Steuerhinterziehungsfällen kommen und andererseits zu Niederschlagungen, aufgrund der Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens. Letzteres führt in der Regel zu einem Nichtbegleichen der Umsatzsteuerzahllast.23 Hierbei spricht man auch von betrügerischen Insolvenzen. Bei diesen sogenannten betrügerischen Insolvenzen kann es auf unterschiedliche Weise zu einem Umsatzsteuerausfall kommen.
Eine Form des Ausfalls in Verbindung mit Leasingverträgen entsteht, wenn sich der Leasingnehmer die Vorsteuer erschleicht.
Im Folgenden ist diese Form bei geplanten Insolvenzen im Rahmen eines Leasing- und Mietkaufmodells vorab grafisch dargestellt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2-2: Kauf- und Leasingmodell bei betrügerischen Insolvenzen
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an (Umsatzsteuer - Kommentar, begr. von Peter, hrsg.von Burhoff/Stöcker, 2005)
Der Leasingnehmer schließt einen Leasingvertrag über ein vergleichsweise teures Wirtschaftsgut ab, wobei bereits vorher für den Leasingnehmer feststeht bzw. klar erkennbar ist, dass dieser Insolvenz anmelden wird und die Leasingraten nicht mehr bedienen kann. Den Leasinggeber lässt er hierüber bei Vertragsabschluss im Unklaren. Die Vorsteuer, die der Leasingnehmer bei Vertragsabschluss geltend gemacht hat, ist aufgrund der Insolvenz jedoch bei Rückgabe des Leasinggegenstandes nicht mehr vorhanden, wobei es somit zu einem Steuerausfall kommt.24
Bei einer weiteren Form im Zusammenhang mit betrügerischen Insolvenzen arbeiten der insolvente Unternehmer und der Gläubiger zusammen.25 Vor der Anmeldung der Insolvenz veräußert der insolvente Unternehmer ein Wirtschaftsgut. Empfänger des Bruttokaufpreises kann hier auch ein Dritter sein, beispielsweise einen Gläubiger in Form eines Kreditinstituts, der den Betrag mit seiner Forderung aus der Finanzierungsstellung gegenüber dem insolventen Verkäufer verrechnet. Dieser Dritte hat jedoch grundsätzlich keine Kenntnis von den Absprachen zwischen insolventem Verkäufer und solventem Käufer. Auch in diesem Fall kann der Erwerber die Vorsteuer in voller Höhe geltend machen, doch zur Begleichung der Umsatzsteuer ist aufgrund der Insolvenz kein Geld mehr vorhanden.26
Vom Zeitpunkt der Vereinnahmung der Steuer bis zur Abgabe hat der insolvente Unternehmer grundsätzlich die Verfügungsgewalt über den entsprechenden Steuerbetrag. Bei Zahlungsunfähigkeit des Unternehmers kann die Steuerschuld jedoch nicht mehr an das Finanzamt entrichtet werden. Die geschuldete Steuer wird in diesem Fall oftmals vorzeitig zur Begleichung anderer Rechnungen genutzt oder aber die Bank nutzt den Betrag zur Verrechnung von Kreditschulden. Somit kommt es folglich zum Ausfall der Umsatzsteuer wegen Zahlungsunfähigkeit des insolventen Unternehmers.27
Ein besonders bekanntes Beispiel für Umsatzsteuerbetrug stellt der Karussell-Betrug dar. Dabei arbeiten mehrere Firmen zusammen und nutzen die Schwierigkeit von grenzüberschreitender Verfolgung aus. Bei diesem Konstrukt geht es ebenfalls um die Ziehung von Vorsteuer.28 Bei einem steuerlich unbelasteten innergemeinschaftlichen Erwerb werden vorsteuerabzugsfähige Scheinfirmen zwischengeschaltet, die unrechtmäßig Umsatzsteuer abführen aber Vorsteuer geltend machen. Dabei gibt es drei unterschiedliche Formen des Umsatzsteuerkarussells.
Hierunter fallen grundsätzlich Umsatzsteuerkarusselle mit Verbilligung der Ware, ohne Verbilligung der Ware und das Umsatzsteuerkarussell mit zwei Betrugsfällen.29 Bei allen drei Formen ist der Ablauf des Rechtsgeschäfts ähnlich und erfolgt mindestens über drei Schritte.
Zu Beginn führt ein Unternehmer eine steuerfreie innergemeinschaftlich Lieferung an einen weiteren Unternehmer aus der in diesem Konstrukt als so genannter missing trader bezeichnet wird. Der missing trader macht die Vorsteuer sofort geltend und führt eine weitere inländische Lieferung über denselben Gegenstand an einen weiteren dritten Unternehmer aus. In dem Fall führt der missing trader keine Umsatzsteuer ab, wobei der vorige Unternehmer die Vorsteuer geltend gemacht hat.30 Der dritte Unternehmer liefert schließlich wieder steuerfrei an den ersten Unternehmer, der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, zurück. Der Betrag der hinterzogen wird bildet sich aus der erstatteten Vorsteuer.31
Die nachfolgende Abbildung zeigt ein Beispiel für ein Umsatzsteuerkarussell in Verbindung mit der Verbilligung von Waren:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2-3: Umsatzsteuer-Karussell mit Verbilligung der Ware
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an (Europäische Kommission, 2004)
Die vorige Abbildung ist ein Beispiel für ein Umsatzsteuerkarussell mit Verbilligung der Ware. Dabei wird mit steuerpflichtiger Ware im Wert von 1.000.000 Euro gehandelt. Zu Beginn liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb seitens Unternehmer B vor. Dieser hat die Umsatzsteuer auf den Erwerb abzuführen und kann im Gegenzug zeitgleich den korrespondierenden Vorsteuerbetrag geltend machen. Demgegenüber führt Unternehmer A eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus. Unternehmer B hingegen veräußert wiederum die Ware mit ausgewiesener Mehrwertsteuer an Unternehmer C weiter. Diese Veräußerung wird jedoch in Anbetracht des Unternehmers B nicht zu einem höheren als dem Einkaufspreis veräußert. Im vorliegenden Beispiel erfolgt die Weiterveräußerung wertmäßig brutto dem Betrag von 1.000.000 Euro, eben jenem Betrag, den er zuvor lediglich netto aufgewendet hatte. Nach dieser Veräußerung an Unternehmer C taucht der missing trader (Unternehmer B) unter und führt die Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt ab. Zu den gleichen Bedingungen, wie im vorigen Erwerb, leitet der Unternehmer C die Ware nunmehr an Unternehmer D weiter. Dabei wird Unternehmer C nur zur Vertuschung des Betrugs zwischengeschaltet.32 Ähnlich wie bei einem Reihengeschäft ist auch hier eine Nachvollziehbarkeit der korrekten Besteuerung umso schwieriger, je mehr zwischengeschaltete Unternehmer aus unterschiedlich zuständigen Finanzämtern in der Reihe beteiligt sind.
Da der Unternehmer C die Umsatzsteuer an das Finanzamt entrichtet, aber auch gleichzeitig die Vorsteuer ziehen kann, hat das Geschäft keine Auswirkungen auf Unternehmer C. Dieser wird infolgedessen auch als „Buffer“ bezeichnet. Der letzte Unternehmer in dem Karussell-Betrug ist Unternehmer D. Dieser verkauft die Ware steuerfrei ins innergemeinschaftliche Ausland an den Unternehmer A zurück. Es wird ersichtlich, dass sich die Ware im Laufe des Umsatzsteuerkarussells um den Betrag der Umsatzsteuer für den Unternehmer A verringert hat.
Die Form dieses Karussell- oder auch des Ketten-Betrugs kommt häufig im Handel mit Kupfer oder Kupferkathoden und Co2-Emissionsrechten vor.33
Das Reverse-Charge-Verfahren wurde im Rahmen des Steueränderungsgesetztes 2001 zum 01.01.2002 im § 13b des Umsatzsteuergesetztes eingefügt.34 Es ist somit der Nachfolger des bislang bekannten Abzugsverfahrens, welches bis dahin im § 18 Abs. 8 UStG geregelt war.35 In Bezug auf Bauleistungen hat das HBeglG 2004 (Haushaltsbegleitgesetz) den Anwendungsbereich des Reverse-Charge-Verfahrens zum 01.01.2004 auf bestimmte Bauleistungen ausgedehnt und im alten § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG festgehalten. Eine zum 01.07.2010 eingeführte Anpassung zur Mehrwertsteuer- Richtlinie führte zu einer vollständigen Umgliederung des § 13b UStG, wobei sich die Auflistung der unterschiedlichen Umsätze im zweiten Absatz wiederfindet. Das Reverse-Charge-Verfahren hat sich seit Einführung am 01.01.2002 ständig fortentwickelt und wurde um zahlreiche Anwendungsbereiche erweitert. Die gesetzlichen Änderungen wurden stets durch ausführliche Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen bekannt gegeben.36 Da das Hauptaugenmerk der Arbeit aber auf dem Reverse-Charge-Verfahren im Hinblick auf Bauleistungen liegt, werden andere Anwendungsbereiche des § 13b UStG absichtlich außer Acht gelassen und nicht näher erläutert. In den folgenden Punkten werden eben nur jene zeitlichen Entwicklungen und Regelungen des Reverse-Charge-Verfahrens aufgezeigt, die sich auf die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen beziehen.
Am 22.08.2013 kommt es zur ersten Änderung beziehungsweise Entwicklung des Reverse-Charge-Verfahrens im Hinblick auf Bauleistungen durch ein Urteil vom Bundesfinanzhof. In dem Urteil vom 22.08.2013 ist die Auslegung des § 13b UStG eingeschränkt worden. Für die Entstehung der Steuer ist nun von Relevanz, ob die an den Leistungsempfänger erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die in Verbindung mit der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dazu dient, dass der Leistungsempfänger diese ebenfalls zur Erbringung einer solchen Leistung nutzt.37 Hintergrund der Rechtssprechung ist ein Rechtsstreit, bei dem es sich um die Klärung der Steuerschuldnerschaft der Umsatzsteuer eines Bauträgers handelte. Die Klägerin hat im Streitjahr 2005 einen Generalunternehmer beauftragt ein Gebäude zu erstellen. Nach der Kündigung des Generalunternehmervertrags hat die Klägerin die nicht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer selbst erklärt und auch abgeführt. In der Jahreserklärung hingegen gab sie vorgenannte Umsätze nicht an, da diese keine nachhaltigen Bauleistungen erbracht hat und somit auch nicht die Umsatzsteuer schuldet. Das zuständige Finanzamt hat dahingehend entschieden, dass die Klägerin, aufgrund voriger Einigung mit dem Generalunternehmer, die Umsatzsteuer schuldet.38 Der Europäische Gerichtshof hat entschieden, dass die nationalen Gerichte bei der Anwendung der Vorschrift des § 13b UStG für die Rechtssicherheit und die die Vorhersehbarkeit Sorge zu tragen haben. Infolgedessen hat der Bundesfinanzhof die Vorschrift als nicht rechtssicher genug eingestuft und diese verworfen. Daraus ist zu schließen, dass Bauträger keine Steuerschuldner im Sinne der Vorschrift sind, da sie keine Bauleistungen gemäß § 13b erbringen, sondern lediglich bebaute Grundstücke liefern. Sie sind somit vom Generalunternehmer zu unterscheiden, welcher Bauleistungen an seinen Auftraggeber erbringt. Wichtig bei der Unterscheidung zwischen Bauträgern und Generalunternehmer ist die Verwendung der bezogenen Leistung.39
Das BFH-Urteil vom 22.08.2013 stellt rückblickend die Altregelung dar, die grundsätzlich Anwendung bei Besteuerung von Bauprojekten bis zum 14.02.2014 findet. Mangels anderer Möglichkeiten für eine greifbare Betrachtungsweise einer Bauleistung führte der Gesetzgeber die bauwerksbezogene Betrachtungsweise ein.40 Das Urteil vom 22.08.2013 wurde somit für alle Umsätze nach dem 14.02.2014 als anwendbar erklärt. Entscheidend für die Anwendbarkeit der Altregelung ist daher der Beginn der Bauausführung. Sollte eine Bauleistung nach dem 14.02.2014 abgeschlossen worden sein, kann die Altregelung trotzdem im Wege einer Nichtbeanstandung durch die Beteiligten Anwendung finden.41
Dem Schreiben vom Bundesministerium für Finanzen, kurz BMF-Schreiben vom 31.07.2014 gehen zwei weitere BMF-Schreiben voraus. Zum einen ein Schreiben vom 05.02.2014, in welchem das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22.08.2013 nochmals erläutert wird und aufzeigt dass die Entscheidung des Bundesfinanzhofs auch Auswirkungen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei der Reinigung von Gebäuden und Gebäudeteilen hat. Desweiteren enthält das Schreiben künftige Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses, welche Anweisungen zur Rechtsauslegung geben sollen.42 In einem nächsten Schreiben vom Bundesministerium für Finanzen vom 08.05.2014 ist bezugnehmend auf ein Schreiben vom 05.02.2014 die Vereinfachungsregelung zur Vermeidung von Abrechungsproblemen für Unternehmen eingeführt worden. Es handelt sich hierbei um Abrechnungsprobleme die sich aufgrund von Anzahlungen ergeben können, die vor dem Schreiben getätigt worden sind aber erst später nach Bekanntgabe des Schreibens ausgeführt worden sind. Darüber hinaus ist festgehalten, dass ein Nachweis in den Vertrag aufgenommen werden kann, dass der Leistungsempfänger die ihm erbrachte Bauleistung ebenfalls zur Erbringung einer Bauleistung verwendet. Weiterhin enthält das BMF-Schreiben Änderungen des Umsatzsteueranwendungserlasses, wie die zuvor beschriebene Problematik rechtlich ausgelegt werden soll.43 Zusammenfassend, regeln die BMF-Schreiben vom 05.02.2014 sowie vom 08.05.2014 die Vereinfachungsregelung, bei der keine Notwendigkeit von Rechnungsberichtigungen besteht, solange uneingeschränkte Rechtssicherheit und Vertrauensschutz gilt.44 Größere Bedeutung sollte aber dem BMF-Schreiben vom 31.07.2014 zukommen, da es sich hierbei um die Regelung der Altfälle handelt. Diese findet sich als allgemeine Übergangsvorschrift im § 27 Abs. 9 UStG wieder.
[...]
1 Vgl. Statistisches Bundesamt, 2014
2 Vgl. Lippross, 2012, S. 41
3 Vgl. Lippross, 2012, S. 381-382
4 Vgl. Kurz, Meissner, et al., 2014, S. 92-93
5 Vgl. Kurz, Meissner, et al., 2014, S. 98
6 Vgl. Lippross, 2012, S. 43
7 Vgl. Schmalbach, 2015, NWB DokID [HAAAB-14246]
8 Vgl. Blottko, Sotiriu,2010, S. 257
9 Vgl. Van Ackeren, Thewes, Berlin, 2011
10 Vgl. Sikorski, 2015, S.473
11 Vgl. Ebber, 2009, NWB DokID [UAAAB-83022]
12 Vgl. Kußmaul; Hilmer, 2006, S. 527
13 Vgl. Kußmaul; Hilmer, 2006, S. 525
14 Vgl. Meyer, 2005
15 Vgl. Kußmaul; Hilmer, 2006, S. 618-619
16 Vgl. Liebig 2014
17 Vgl. Probst, 2008, S. 56
18 Vgl. Kußmaul; Hilmer, 2006, S. 525
19 Vgl. Probst, 2008, S. 57
20 Vgl. Probst, 2008, S. 58
21 Vgl. Kußmaul; Hilmer, 2006, S. 525
22 Vgl. Probst, 2008, S. 56
23 Vgl. Probst, 2008, S. 53
24 Vgl. Kußmaul; Hilmer, 2006, S. 526
25 Vgl. Probst, 2008, S. 54
26 Vgl. Probst, 2008, S. 54
27 Vgl. Probst, 2008, S. 55
28 Vgl. Kußmaul; Hilmer, 2006, S.526
29 Vgl. Probst, 2008, S. 47
30 Vgl. Kußmaul; Hilmer, 2006, S. 526
31 Vgl. Kußmaul; Hilmer, 2006, S. 527
32 Vgl. Probst, 2008, S. 48-49
33 Vgl. Reuters, 2015
34 Vgl. Bundesanzeiger Verlag GmbH, 2001
35 Vgl. Weimann; Lang, 2011, S.1222
36 Vgl. Schmalbach, 2015, DokID[HAAAB-14246]
37 Vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10
38 Vgl. RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH, 2013
39 Vgl. NWB Verlag GmbH & Co. KG, 2013
40 Vgl. Trinks, 2015, S.10
41 Vgl. Trinks, 2015, S.11
42 BMF-Schreiben vom 05.02.2014 - IV D 3 - S 7279/11/10002, BStBl 2014 I S. 233
43 BMF-Schreiben vom 08.05.2014 - IV D 3 - S 7279/11/10002-03, BStBl 2014 I S. 823
44 BMF-Schreiben vom 31.07.2014 - IV A 3 - S 0354/14/10001IV D 3 - S 7279/11/10002 BStBl 2014 I S. 1073
