Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Thematik
1.2 Aufbau der Arbeit
2 Grundlagen und Begrifflichkeiten
2.1 Konzerninterne Dienstleistungen
2.2 Betriebsstätte vs. Tochterkapitalgesellschaft
3 Erscheinungsformen von Dienstleistungen und deren Verrechnung
3.1 Verrechnung von Dienstleistungen dem Grunde nach
3.2 Formen der Leistungsverrechnung
3.3 Verrechenbarkeit
3.3.1 verrechenbare Leistungen
3.3.2 nicht verrechenbare Leistungen
3.3.3 Mischleistungen
3.3.4 Betriebliche Veranlassung
3.3.5 Verrechnungspflicht für verrechenbare Leistungen
4 Verrechnungspreisbestimmung einzelner Bereiche
4.1 Lohnfertiger
4.2 Verwaltungsbezogene Leistungen
4.3 Arbeitnehmerentsendungen
4.4 Intranet-Systeme unter Berücksichtigung von Know-how Transfer
5 Besonderheiten in DBA-Abkommen ausgewählter Länder
5.1 DBA-Deutschland/China
5.1.1 Betriebsstättentatbestand
5.1.1.1 Bauausführung, Montagen und Aufsichtstätigkeiten
5.1.1.2 Langfristige Dienstleistungen
5.2 DBA-Deutschland/Österreich
5.2.1 Betriebsstättentatbestand
5.3 DBA-Deutschland/Slowakei
5.3.1 Lizenzgebühren
Fazit und Ausblick
Anhangverzeichnis
Anhang 1: Seminararbeit: Der Zweck von Verrechnungspreisen unter besonderer Berücksichtigung von Einkünftekorrekturen
Anhang 2: Fallstudien zur internationalen Steuer- und Verrechnungspreisplanung (D- China)
Anhang 3: White List of Services under Temp. Treas. Reg. § 1.482-9T(b)(4)(i)
Anhang 4: Dienstleistungsvertrag als Einzelverrechnung
Anhang 5: Dienstleistungsvertrag als Kostenpool
Literaturverzeichnis
Gesetze
Internetquellen
Rechtssprechungsverzeichnis
Verwaltungsanweisungen
Sonstige Veröffentlichungen
Abbildung 1 Dienstleistungen im Bereich Informationstechnologie (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 2 Personaldienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 3 Marketingdienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 4 Juristische Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 5 Rechnungslegungs- und Verwaltungsdienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 6 Technische Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 7 Dienstleistungen zur Qualitätskontrolle (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 8 Sonstige Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 9 Verrechenbare Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 10 Kriterien der zur Verrechnung von Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 11 Nicht verrechenbare Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 12 Mischleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 13 Betriebliche Veranlassung (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 14 Gewinnaufschlag nach der Kostenaufschlagsmethode (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 15 Verwaltungsbezogene Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 16 Einzubeziehende Kosten bei Arbeitnehmerentsendung (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung 17 Kriterien zur Beurteilung der Interessenlage zur Entsendung (Quelle: Eigene Darstellung)
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Nach Auffassung der OECD hat die Bedeutung multinationaler Unternehmen im Welthandel in den letzten 20 Jahren dramatisch zugenommen.1 Nach Schätzungen werden heutzutage ungefähr 70 % des Welthandels zwischen international tätigen Unternehmen abgewickelt2 Und dieser Anteil wird aufgrund der zunehmenden Globalisierung und Internationalisierung der Wirtschaft sowie fortschreitender internationaler Unternehmenszusammenschlüsse wei- ter steigen. Genauso die wachsende Bedeutung des tertiären Sektors in Deutschland und anderen Industrieländern ist unumstritten. Bezogen auf die Bundesrepublik Deutschland kommt dem Tertiären Sektor (Unternehmensdienstleistungen, öffentliche und private Dienst- leister, Handel, Gastgewerbe und Verkehr, Finanzierung und Vermietung) bereits ein Anteil von 69,03 % an der Bruttowertschöpfung zu (Statistisches Bundesamt 2015).
In der internationalen Besteuerungs- und Betriebsprüfungspraxis spiegelt sich diese Entwick- lung wider. Die Festlegung und Prüfung angemessener Verrechnungspreise zwischen inter- national verbundenen Unternehmen ist hier mittlerweile zum wichtigsten Thema avanciert. Jedoch betrifft das Problem der Verrechnungspreise nicht mehr allein die Großkonzerne. Vielmehr konzentrieren sich Betriebsprüfer heute auf mittelständige Unternehmen mit aus- ländischen Tochtergesellschaften.3 Werden nämlich Leistungen, wie z. B. Dienstleistungen, Personalgestellungen oder Finanzierungsleistungen im Rahmen einer landwirtschaftlichen, gewerblichen, selbständigen Tätigkeit oder im Rahmen einer Vermietung und Verpachtung zwischen einem in Deutschland Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person grenzüberschreitend ausgetauscht, wird die hierfür vereinbarte Preisgestaltung (Verrech- nungspreis) steuerlich vom Finanzamt nur dann anerkannt, wenn sie dem zwischen fremden dritten Üblichen entspricht (sog. Dealing-at-arms-length-Prinzip).4 Unangemessen niedrige bzw. hohe Verrechnungspreise können daher in einer Betriebsprüfung zu erheblichen Steu- ernachzahlungen führen. Die Probleme bei der Ermittlung von angemessenen Verrech- nungspreisen sind vielschichtig. Dabei ist zunächst zu beurteilen, welche externen und inter- nen Informationen (Art der Leistung, Rechtsgrundlage, Risiko und Funktionen der beteiligten Konzernunternehmen, Marktdaten, Planungsunterlagen, Kalkulationen etc.) über die Kon- zernleistung vorhanden sind bzw. beschafft werden müssen. In Abhängigkeit von den vor- handenen Informationen ist nachfolgend aus einer Vielzahl steuerlich anerkannter Methoden die passende Verrechnungspreismethode auszuwählen. Auf Basis dieser Verrechnungs- preismethode und der vorhandenen Informationen wird dann eine Bandbreite angemessener Verrechnungspreise ermittelt.
Somit erfüllen Verrechnungspreise sowohl unternehmensintern als auch unternehmensex- tern wichtige Funktionen. So werden z. B. unternehmensintern mit Verrechnungspreisen ge- plant, koordiniert und auch kontrolliert, während unternehmensextern die steuerliche und rechtliche Darstellung des Unternehmenserfolgs von Bedeutung sind. Da es sich bei den verschiedenen Leistungsbeziehungen der Unternehmen i. d. R. um grenzüberschreitende Tätigkeiten handelt, greifen deshalb auch mindestens zwei Steuerhoheiten verschiedener Staaten in diese Transaktionen ein. Dadurch kann es passieren dass Transaktionen unter- schiedlich von Land zu Land qualifiziert und demnach auch unterschiedlich besteuert wer- den. Um eine dadurch womöglich resultierende Doppelbesteuerung von den Staaten zu vermeiden bzw. zu vermindern hat Deutschland mit verschiedenen Ländern Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen geschlossen.5 So kennt z. B. § 12 AO keine Dienstleistungsbetriebsstätte, jedoch Artikel 5 Abs. 3 b des DBA zwischen Deutschland und China schon. Somit gilt es bei grenz- überschreitenden konzerninternen Transaktionen gleich mehrere Hürden zu nehmen, sodass eine effektive und professionelle Steuerplanung sowie deren Dokumentation unabdingbar wird und es sollten -sofern im eigenen Unternehmen nicht verfügbar- externe Experten des internationalen Steuerrechts mit den jeweiligen Problemfeldern betraut gemacht werden um in Verrechnungspreisfragen bei zukünftigen Betriebsprüfungen auf Augenhöhe mit den Be- triebsprüfern zu sein bzw. bei drohender Doppelbesteuerung effektiv dazu beitragen, deren Auswirkung zu minimieren (Anrechnungsmethode) oder gar vermeiden zu können (Befrei- ungsmethode).6
Die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Dienstleistungserbringung zwischen na- he stehenden Personen ist im Rahmen des als Einkünfteberichtigungsnorm konzipierten § 1 AStG geregelt. Die vorliegende Arbeit befasst sich jedoch nicht mit den Grundfällen von Ein- künftekorrekturvorschriften und Korrekturmäßstäben nach nationalen und internationalen Regelungen, sondern setzt diese vielmehr als Grundverständnis voraus. Vor diesem Hinter- grund hat der Verfasser eine Seminararbeit zu dem Thema „Der Zweck von Verrechnungs- preisen unter besonderer Berücksichtigung von Einkünftekorrekturen“ verfasst, um eine Grundlage für die vorliegende Arbeit und einen Einstieg in das Thema der Verrechnungs- preise zu schaffen. Diese Seminararbeit wurde dem Anhang unter der Nummer 1 beigefügt.
Der Verfasser ist in einem international verbundenen Mittelständigen Unternehmen, welches für verschiedene Automobilbauer als Zulieferer Getriebe, Synchronisierungen sowie verschiedene Baugruppen fertigt, tätig. Die Probleme die sich aus der täglichen Praxis in Bezug auf die Verrechnungspreis- und Doppelbesteuerungsproblematik ergeben, waren für den Verfasser der Grund diese Bachelorarbeit zu verfassen. Daher spiegeln die Kapitel 2 bis 5 die aufgetretenen Schwerpunkte wieder um aufgetretene Fehler oder Fehlinterpretationen im Umgang mit Verrechnungspreisen und der Anwendung von DBA bei konzerninterner Dienstleistungserbringung zu analysieren und zu vermeiden.
In Kapitel 2 werden zunächst konzerninterne Dienstleistungen grundlegend definiert und es wird anhand der Mitteilung der Sachverständigenkommission des EU-JTPF aufgezeigt wie- viel verschiedene Arten von Dienstleistungen mit dazugehörigen Beispielen unterschieden werden7. Im Anschluss werden die Unterschiede zwischen einer Betriebsstätte und einer Tochtergesellschaft dargelegt, da dies von grundsätzlicher Bedeutung ist um konzerninterne Dienstleistungen anbieten und verrechnen zu können, jedoch liegt der Schwerpunkt bei die- ser Unterscheidung auf den Tatbestand einer Betriebsstätte, da dies in der Praxis die größ- ten Probleme bereitet.8 Da es beim konzerninternen Verkauf von Waren wie z. B. Maschinen nicht problematisch ist die Transaktion zu identifizieren und darstellen zu können, werden in Kapitel 3 die aus Sicht des Verfassers für die Praxis relevantesten Dienstleistungen ihrer Art nach Unterschieden und es wird beleuchtet ob und inwiefern sie verrechenbar sind und was bei gemischten Leistungen zu beachten ist und weshalb man dabei auf die betriebliche Ver- anlassung abzustellen hat. Im darauffolgenden Kapitel wird die Verrechnungspreisbestim- mung für bestimmte ausgewählte Dienstleistungsbereiche dargelegt. Diese orientieren sich an den Problemfeldern die sich aus den Praxiserfahrungen des Verfassers ergeben haben. Im Kapitel 5 werden für Praxisrelevante Länder Probleme der dazugehörigen DBA- Abkommen mit Deutschland und deren Auslegung besprochen. Am Ende folgen ein Fazit und ein Ausblick der für die Praxis relevanten Erkenntnisse sowie eventuelle Praxisempfeh- lungen zur Optimierung der unternehmensinternen Prozesse um den rechtlichen Anforde- rungen gerecht zu werden und bei zukünftigen Betriebsprüfungen Anpassungen und Nach- zahlungen zu vermeiden.
Der Dienstleistungsbegriff9 beruht auf den drei Teilaspekten der Potenzialorientierung, Pro- zessorientierung und der Ergebnisorientierung.10 Aus diesen Teilaspekten kann man eine Dienstleistung auch als Leistungserstellung bezeichnen, die durch ein simultan verlaufenden Produktions- und Absatzprozess gekennzeichnet ist, unter Einbeziehung menschlich oder maschinell bereitgestellter Leistungspotenziale, die nicht im Einflussbereich des Dienstleis- tungsempfängers liegen, um einem Dienstleistungsempfänger auf ihn zugeschnittenes im- materielles Wirtschaftsgut herzustellen, dass seiner Bedarfsdeckung dient. Wendet man die- se Logik auf konzerninterne Dienstleistungen an handelt es sich folglich um die Dienstleis- tungserbringung eines Konzernunternehmens zum Nutzen eines anderen Konzernzugehöri- gen Unternehmens.11 Der Gegenpart zu den Dienstleistungen sind die Sachleistungen oder materiellen Wirtschaftsgüter.12 Diese umfassen insb. Waren- oder Güterlieferungen, Nut- zungsüberlassungen von materiellen Wirtschaftsgütern wie z. B. PKW, Baumaschinen, Werkzeuge. Sie sind demnach nicht immaterieller Art und können folglich nicht durch rein geistige Arbeit hergestellt werden.13 Zur Unterscheidung soll dies allerdings genügen und nicht weiter vertieft werden. Jedoch wird es in vielen Fällen schwierig werden Dienstleistun- gen zu identifizieren bzw. als reine Dienstleistung geltend zu machen, da im Bereich der im- materiellen Wirtschaftsgüter wie z. B. Know-how-Überlassungen, Technologietransfer, ge- werbliche Schutzrechte, nicht so klar abgegrenzt werden kann und demnach individuell jeder Einzelfall geprüft werden muss.14 Beispiele solcher und anderer konzerninterner Dienstleis- tungen können den OECD-Verrechnungspreisleitlinien (2011) entnommen werden.15
Nach §15 Abs. 2 EStG führen grenzüberschreitende Dienstleistungen grundsätzlich zu ge- werblichen Einkünften.16 Der Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 9 OECD-MA lässt sich oftmals schwer greifen und wird daher auf Ebene der Steuerverwaltungen innerhalb der EU aber auch von Unternehmen unterschiedlich ausgelegt. Dadurch kann es zu Rechtsunsi- cherheit bis hin zu einer Doppelbesteuerung führen. Da dies von keinen der beiden Seiten Vorteilhaft ist hat die EU-Kommission 2002 eine Sachverständigengruppe eingeführt, um ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes zu gewährleisten. Diese Gruppe wird das Gemeinsame EU-Verrechnungspreisforum oder kurz EU-JTPF genannt und soll auf Basis der OECD-Verrechnungspreisleitlinien Lösungsvorschläge im Bereich der Verrechnungs- preise bilden.
Die JTPF hat u.a. die Leitlinien für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöp- fung und Mögliche Konzepte für EU-externe Dreieckskonstellationen ausgearbeitet.17 Deren Fazit über Leitlinien für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung beinhal- tet eine Beispielhafte Aufzählung von Dienstleistungen die erbracht werden können. In den folgenden Abbildungen 1-8 werden die verschiedenen Dienstleistungen nach Arten unter- schieden vorgestellt. Als erstes werden Dienstleistungen im Bereich der Informationstechno- logie vorgestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1 Dienstleistungen im Bereich Informationstechnologie (Quelle: Eigene Darstellung)
Als nächstes folgen Beispiele für Personaldienstleistungen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2 Personaldienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Als drittes werden Marketingdienstleistungen dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3 Marketingdienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Die vierte Art von Dienstleistungen sind Juristische Dienstleistungen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 4 Juristische Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Im Anschluss folgen Rechnungslegungs- und Verwaltungsdienstleistungen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 5 Rechnungslegungs- und Verwaltungsdienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Die sechste und einer der wichtigsten in der Industrie sind die technischen Dienstleistungen. In der folgenden Abbildung werden diese dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 6 Technische Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Die siebte Art sind Dienstleistungen zur Qualitätskontrolle
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 7 Dienstleistungen zur Qualitätskontrolle (Quelle: Eigene Darstellung)
Die letzte Art sind sonstige Dienstleistungen die sich einer der vorgenannten Arten nicht zu- ordnen lassen bzw. aufgrund von untergeordneter Rolle nicht extra aufgeführt werden müs- sen.
Dienstleistungen zur Strategie- und Unternehmensentwicklung in Fällen, in denen eine Verbindung zu einer existierenden oder einer neu zu gründenden Tochtergesellschaft besteht; Unternehmenssicherheit; Forschung und Entwicklung; Immobilien- und Gebäudeverwaltung; logistische Dienstleistungen; Bestandsverwaltung; Beratung in den Bereichen Transport und Vertriebsstrategie; Lagerungsdienste; Einkaufsdienstleistungen und Rohstoffbeschaffung; Maßnahmen zur Kostensenkung; Verpackungsdienstleistungen
Abbildung 8 Sonstige Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Die Ausführungen des JTPF stellen keine unmittelbare Rechtsverbindlichkeit innerhalb der EU dar, jedoch kommt ihnen doch mindestens eine beachtliche Rechtsmeinung eines anerkannten Expertengremiums zu.18 Allerdings muss man sich solcher Mitteilungen bedienen da dem AStG sowie der zugehörigen Kommentierung kaum bedeutsame Erläuterungen entnehmen lassen. Im US-amerikanischen Steuerrecht wurde 2007 eine sog. White List zu Dienstleistungen veröffentlicht. Diese Richtlinie besteht aus 100 Betitelten Dienstleistungen die für Verrechnungspreiszwecke allgemein akzeptiert werden. Sie wurde vom IRS Washington veröffentlicht und ist im Anhang unter der Nummer 3 hinterlegt.19
Die Bedeutung der unternehmensinternen und unternehmensexternen Funktionen von Ver- rechnungspreisen ist abhängig von der Organisation des Unternehmens. Geschäftsmodelle und die Organisation von Unternehmen oder Konzernen orientieren sich grundsätzlich so- wohl an den wirtschaftlichen als auch an den rechtlichen Rahmenbedingungen.20 Die steuer- lichen Rahmenbedingungen einerseits und der Einfluss auf die konzerninternen Verrech- nungspreise auf der anderen Seite, sind jedoch nur ein Aspekt der Organisation.21 Das ex- terne Marktumfeld, wie z. B. die Wettbewerbssituation, die Kundenstruktur oder der Produkt- lebenszyklus können steuerliche Überlegungen in den Hintergrund treten lassen. Gleiches gilt für möglicherweise bestehende gesellschaftsrechtliche Vorgaben oder strategische Rahmenbedingungen, die von den Anteilseignern vorgegeben werden.22 Neben den be- triebswirtschaftlichen Entscheidungsproblemen, stellt sich aus steuerlicher Sicht die Frage nach der optimalen Organisationsform.23
Die Besteuerung unterscheidet sich zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und einer ausländischen Tochtergesellschaft.24 Demnach ist vor Beginn des Auslandsengagements darüber nachzudenken und die beste Alternative für sich abzuwägen. Betriebsstätten sind rechtlich unselbständige Organisationseinheiten, durch die ein Unternehmen seine wirt- schaftliche Tätigkeit ausübt. Typische Erscheinungsformen sind z. B. Produktionsstätten, Niederlassungen.25 Jedoch sind weder die nationalen Gesetze noch das OECD-MA auf die- sen Begriff im Zuge eines Auslandsengagement grundsätzlich anwendbar, vielmehr ist auf das jeweilige DBA zwischen Deutschland und dem ausländischen Land anzuwenden.26 Dort ist ebenfalls in Art. 5 geregelt was Inhalt einer Betriebsstätte ist, jedoch kann die Definition zu nationalen Regelungen abweichen. In DBA‘s die Deutschland mit Europäischen Ländern abgeschlossen hat, gibt es kaum Einschränkungen oder Erweiterungen des Betriebsstätten- begriffs. Jedoch mit Deutschland abgeschlossene DBA außerhalb des EWR, also Drittland wie z. B. China, USA, ist dies in den meisten Fällen anders.27 Dort finden sich Inhalte aus dem UN-MA und das führt dazu das der Betriebsstättenbegriff um Besteuerungsbefugnisse des Quellenstaates erweitert wird und so für einige Bereiche gänzlich vom Erfordernis einer Betriebsstätte abgesehen werden kann, d. h. jegliches Engagement ab dem ersten Tag in dem jeweiligen ausländischen Staat kann zur Besteuerung führen.28
Da aber die Betriebsstätte rechtlich unselbständig ist müssten folglich auch keine Verrech- nungspreise zum Ansatz kommen. Deshalb hat der deutsche Gesetzgeber von seiner Er- mächtigung in § 1 Absatz 6 AStG in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG Gebrauch gemacht und am 05.08.2013 einen Entwurf der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichs- grundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes BsGaV veröf- fentlicht.29 Das am 26.06.2013 ausgefertigte und am 29.06.2013 im Bundesgesetzblatt ver- kündete AmtshilfeRLUmsG beinhaltet in seinem Artikel 6 Änderungen des Außensteuerge- setzes.30 Im Bereich des § 1 AStG wurde durch das AmtshilfeRLUmsG vor allem ein neuer Absatz 5 eingefügt, der den Inhalt des OECD Betriebsstättenberichts 2010 in innerstaatli- ches Recht umsetzt.31 Damit reagiert der Gesetzgeber auf internationale Entwicklungen im Bereich der Betriebsstättenbesteuerung.32 So beruht der OECD Betriebsstättenbericht 2010 auf international entwickelten Grundsätzen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die grenzüberschreitende Aufteilung der Einkünfte zwischen einer Betriebsstätte und dem Unternehmen, zu dem sie gehört. Nach Auffassung der OECD-Mitgliedstaaten soll ent- sprechend der AOA-Grundsätze die grenzüberschreitende Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nunmehr auf Grundlage der uneingeschränkten Selbständig- keitsfiktion der Betriebsstätte erfolgen.33 Im Rahmen der Gewinnabgrenzung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz soll die rechtlich unselbständige Betriebsstätte grundsätzlich wie ein fiktiv eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt werden.34 Diese geän- derte Auffassung der OECD drückt sich durch die Neufassung des Artikels 7 OECD-MA 2010 aus. Somit gilt für Betriebsstätten grundsätzlich das gleiche wie für Tochterunterneh- men. Gemäß AOA sind zukünftig auch interne Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte oder zwischen Schwesterbetriebsstätten desselben Unternehmens als „anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen“ im Sinne des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG fremdüblich zu vergüten.35 Dies betrifft zum einen notwendige Zuordnungsänderungen von Vermögenswerten (z.B. die Überführung von Vermögenswerten) und zum anderen wirt- schaftliche Vorgänge, die unter fremden Dritten schuldrechtlich vereinbart worden wären (z.B. Dienstleistungserbringung).36 Anders als Betriebsstätten sind Tochter- Kapitalgesellschaften rechtlich selbständige Organisationseinheiten, die persönlich steuer- pflichtig sind.37 Eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland.38 Die inländische Muttergesellschaft wird dort erst im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung oder beim Bezug anderer Einkünfte wie Zinsen oder Lizenzgebühren beschränkt steuerpflichtig.39 Die Verträge zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft über interne Leistungen werden steuerlich anerkannt, wenn die vereinbarten Leistungen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.40 Die von der Tochtergesellschaft erhaltenen Divi- denden sind in Deutschland steuerfrei gem. § 8b Abs. 1 KStG.41 Jedoch ist Vorsicht geboten denn nach § 8 Abs. 3 KStG sind nämlich strengere formale Maßstäbe anzuwenden als nach Art. 9 OECD-MA. So bedarf es insbesondere bei einem beherrschenden Gesellschafter einer vorherigen klaren und eindeutigen Vereinbarung. Wird deshalb aufgrund des Fehlens einer solchen Vereinbarung eine Korrektur nach Art. 9 OECD-MA durchgeführt, verstößt dies gegen das jeweilige DBA.42
Ausgehend von einem Vergleich der Steuerbelastung kann man folgende Schlussfolgerun- gen ziehen.43 Ausgehend von den Daten des Beispiels führt die Gründung einer ausländi- schen Betriebsstätte zur geringsten Gesamtsteuerbelastung, da die ausländischen Betriebs- stättengewinne in Deutschland in voller Höhe von der Körperschaftsteuer und der Gewerbe- steuer befreit sind. Demgegenüber sind die Dividenden von einer ausländischen Tochterka- pitalgesellschaft nur zu 95 % steuerfrei. Um diese Steuermehrbelastung zu vermeiden, be- steht z. B. die Möglichkeit, die Beteiligung an der Tochtergesellschaft über eine ausländische Betriebsstätte zu halten, sodass die Dividenden nicht direkt an die Muttergesellschaft ausge- schüttet werden, sondern mit in den Betriebsstättengewinn einfließen.44 Jedes Auslandsen- gagement muss daher individuell geplant und geprüft werden, ausländische Steuergesetze ebenso beachtet werden wie die Regelungen im Abkommensrecht und im deutschen Steuer- recht. Vor allem ist zwischen der EU und dem Drittland zu unterscheiden, da sich dort die meisten Unterschiede in den Besteuerungsgrundlagen ergeben, während die Abkommen mit EU-Mitgliedern recht human ausfallen, ist in DBA mit Drittländern zu verzeichnen dass das Besteuerungsrecht oftmals dem Drittland zufließt. Ansonsten sind DBA entsprechend in bei- de Richtungen anzuwenden und sind auch so auszulegen.45
Die Verrechnung von Dienstleistungen innerhalb von Konzernen ist ein häufig geprüftes Thema im Rahmen von Betriebsprüfungen in Deutschland sowie vielen anderen Ländern.46 Im Vordergrund der Prüfung steht dabei zunächst, ob die Verrechnung der erbrachten Leis- tung an ein verbundenes Unternehmen dem Grunde nach gerechtfertigt ist.47 Dies ist der Fall, wenn tatsächlich eine Leistung an ein verbundenes Unternehmen erbracht wurde, und dem empfangenden Unternehmen daraus ein ökonomischer Nutzen entstanden ist. Ein wirt- schaftlicher Nutzen würde grundsätzlich dann bestehen, wenn das empfangende Unterneh- men diese Leistung sonst für sich selbst erbringen müsste48 oder diese Leistung anderweitig einkaufen müsste.49 Diese beiden Aspekte sind im Rahmen der ökonomischen Analyse zu prüfen, und dann im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation entsprechend zu doku- mentieren. Die Prüfung des wirtschaftlichen Nutzens des Empfängers ist hier von großer Bedeutung, denn es gibt eine Reihe von betrieblichen Tätigkeiten und Funktionen, die für verbundene Unternehmen ausgeübt werden, obwohl die empfangenden Unternehmen die Tätigkeit für sich betrachtet nicht benötigen und für diese kein Entgelt zahlen würden, wenn sie unabhängige Parteien wären. Dies ist häufig im Rahmen von Management Dienstleistun- gen der Fall, wenn bestimmte innerbetriebliche Aufgaben, welche ein Unternehmen der Gruppe ausschließlich aufgrund ihrer Beteiligung an einer oder mehrerer der Gruppengesell- schaften ausübt, also in der Funktion als Gesellschafter.50 Da kein direkter wirtschaftlicher Nutzen für den vermeintlichen Leistungsempfänger entsteht, würde eine solche Aktivität kei- ne Weiterbelastung zum Empfänger rechtfertigen. Entsprechend den OECD-RL wird eine solche Aktivität als Gesellschafteraufwand bezeichnet.51 Die OECD nennen hierzu die Kos- ten für Aktivitäten in Zusammenhang mit der rechtlichen Struktur des Konzerns (beispiels- weise Shareholder Meetings, Kosten des Aufsichtsrats, Kosten für die Ausgabe von Aktien), Kosten für die Erstellung von konsolidierten (Konzern-) Abschlüssen bzw. sonstige Mittei- lungspflichten, sowie Kosten für die Finanzierung von Unternehmensakquisitionen. Wenn der Leistende und der Leistungsempfänger demnach in unterschiedlichen Ländern ihren Sitz haben, kann es im Einzelfall vorkommen, dass dort unterschiedliche Auffassungen über die Verrechenbarkeit bzw. der Abzugsfähigkeit der Kosten bestehen. Insofern existiert kein zwingender Zusammenhang zwischen der Verrechenbarkeit auf der einen Seite und der Abzugsfähigkeit auf der anderen Seite.52 Demgegenüber legt die deutsche Finanzverwaltung den Begriff des Gesellschafteraufwands wesentlich weiter aus.53 Im Anschluss werden in den folgenden zwei Kapiteln für beide Typen der Verrechenbarkeit Beispiele angeführt.
Wird nach Würdigung aller Umstände eine54 Dienstleistung nach dem Prinzip der betrieblichen Veranlassung als dem Grunde nach verrechenbar angesehen, stellt sich in einem nächsten Schritt die Frage der Verrechnung der Höhe nach. In diesem Zusammenhang sind die folgenden Verrechnungsformen zu unterscheiden:55
Einzelabrechnung56 der Dienstleistung im Rahmen eines schuldrechtlichen Leis- tungsaustausches zwischen den Konzerngesellschaften,
- Konzernumlage in Form der Einzelabrechnung,
- Leistungsumlage im Rahmen eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches zwi- schen den Konzerngesellschaften (Leistungsaustauschkonzept),
- Und die Kosten- bzw. Poolumlage57 im Rahmen der Begründung eines Pools zum Leistungsempfang im gemeinsamen Interesse und auf gemeinsames Risiko der involvierten Konzerngesellschaften (Poolkonzept).
Während bei der Einzelabrechnung für jede einzelne, im Rahmen einer schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen den Konzerngesellschaften erbrachte Dienstleistung ein separates Entgelt verrechnet wird, ist im Zusammenhang mit der Konzernumlage zu differenzieren, ob zwischen den involvierten Konzerngesellschaften ein schuldrechtlicher Leistungsaustausch stattfindet oder nicht. Ist dies der Fall, werden nach dem Leistungsaustauschkonzept von einem (zentralen) Leistungserbringer als Auftragnehmer gegenüber mehreren verbundenen Unternehmen als Auftraggeber Leistungen erbracht, z.B. indem eine spezialisierte Dienst- leistungsgesellschaft im Bereich des Rechnungswesens gleichartige Leistungen an mehrere Konzerngesellschaften erbringt. Dabei wird der Verrechnungspreis der Dienstleistung an die einzelnen Auftragnehmer pauschal durch Umlage der beim Leistungserbringer entstandenen Kosten zuzüglich eines Gewinnaufschlages mithilfe einer sachgerechten Schlüsselung be- stimmt (sog. Leistungsumlage). Insofern handelt es sich bei der Leistungsumlage im Ergeb- nis um eine besondere Form der Verrechnungspreisermittlung auf der Grundlage einer modi- fizierten Kostenaufschlagsmethode mit einer einhergehenden pauschalen Kostenermittlung und -verteilung zuzüglich Gewinnaufschlag. Die Leistungsumlage ist eine der Einzelabrech- nung gleichwertige Abrechnungsform, die insbesondere in solchen Fällen Anwendung findet, in denen die Einzelabrechnung der Dienstleistungen nicht oder - aufgrund eines hohen Ver- waltungsaufwandes - zumindest nicht wirtschaftlich sinnvoll möglich ist (sog. Vereinfa- chungsfunktion der Leistungsumlage).58 Vor diesem Hintergrund findet nach Auffassung der OECD die Leistungsumlage insbesondere dann Anwendung, wenn „der anteilsmäßige Wert der an die verschiedenen maßgeblichen Unternehmen erbrachten Dienstleistungen nur auf der Grundlage eines Näherungs- oder Schätzwertes berechnet werden“ kann.59 Dies sei bspw. bei der zentralen Verkaufsförderung, z.B. auf internationalen Messen oder bei der Werbung in der internationalen Presse, der Fall.
Demgegenüber schließen sich nach dem sog. Poolkonzept - international auch „cost sha- ring“ bzw. „cost contribution“ genannt - mehrere verbundene Unternehmen zusammen, um im gemeinsamen Interesse und auf gemeinsames Risiko über einen längeren Zeitraum Leis- tungen zu erhalten bzw. zu erbringen.60 Die beteiligten Konzernunternehmen bilden insoweit eine Innengesellschaft (Pool), auf die sie eigene Leistungen, Leistungskomponenten oder unternehmensinterne Funktionsbereiche auslagern und gemeinsam nutzen. Die in diesem Zusammenhang entstehenden Kosten werden ohne Gewinnaufschlag nach einem nutzen- orientierten Umlageschlüssel auf die Poolmitglieder verteilt.61 Im Gegenzug können die Poolmitglieder entsprechend der Umlagevereinbarung auf die im Pool erzielten Ergebnisse zurückgreifen. Ein schuldrechtlicher Leistungsaustausch zwischen den Poolmitgliedern findet dabei grundsätzlich nicht statt. Die innerhalb des Pools erbrachten Leistungen haben viel- mehr den Charakter von innerbetrieblichen Leistungen. Die damit verbundenen Aufwendun- gen sind demnach als eigene originäre Aufwendungen der Poolmitglieder zu behandeln und bei diesen als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Allerdings sind aus der gewählten Organisationsstruktur der zentralen Dienstleistungserbrin- gung die entsprechenden Rückschlüsse im Hinblick auf die Verrechnung der daraus resultie- renden innerkonzernlichen Leistungsflüsse zu ziehen. Entscheidet man sich demnach für eine Leistungserbringung im gemeinsamen Interesse und im gemeinsamen Risiko der be- troffenen Konzerneinheiten (Pool), kann die Leistungsverrechnung nur über eine Kostenum- lage ohne Gewinnaufschlag erfolgen. Wird demgegenüber ein Leistungsaustausch zwischen der leistungsbringenden und der leistungsempfangenden Konzerngesellschaft vereinbart, ist die Leistung nach dem Grundsatz des „dealing at arm's length“62 zwingend unter Einbeziehung eines Gewinnaufschlages zu verrechnen. Dabei ist nach Auffassung der OECD der Einzelverrechnung der Dienstleistungen mittels der Standardmethoden der Vorrang gegenüber der Leistungsumlage einzuräumen, soweit die entsprechenden Leistungen zur Haupttätigkeit der leistungserbringenden Konzerngesellschaft gehören und sowohl gegenüber verbundenen wie auch unverbundenen Unternehmen erbracht werden.63
Ein besonderes Problem bei64 Dienstleistungen ist, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung solche Leistungen, die aus der Einbindung in einen Konzern resultieren, nicht verrechnet werden dürfen. Diese müssen deshalb von den verrechenbaren Dienstleistungen abgegrenzt werden. Lieferungen von Waren und Gütern innerhalb eines Konzernverbundes sind eindeu- tig verrechenbar, da nach beidseitiger Vereinbarung u. a. der Lieferbedingungen ein oder mehrere materielle Wirtschaftsgüter an das empfangende Unternehmen geliefert werden und somit eine genaue Abgrenzung dieser Transaktionen möglich ist.65 Nicht so eindeutig sind jedoch Dienstleistungen zu beurteilen, weil bei diesen schwieriger abzugrenzen ist, ob un- abhängige Unternehmen bereit sind bzw. wären, die Tätigkeiten zu vergüten. Zu einer Ver- gütung ist das empfangende Unternehmen nur bereit, wenn die vom anderen Unternehmen erbrachten Leistungen zu einem Vorteil beispielsweise in Form von Kosteneinsparungen führen und somit in ihrem eigenen Interesse erbracht werden. Dies ist beispielsweise bei vom abhängigen Unternehmen übernommenen Buchhaltungsarbeiten der Fall.66 Im Folgen- den werden Verrechenbare Dienstleistungen nach Ansicht der Finanzverwaltung darge- stellt.67
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 9 Verrechenbare Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Die Verrechenbarkeit von Leistungen ist aus der Sicht des Leistenden zu beurteilen, während die Frage nach der Abzugsfähigkeit von Kosten für empfangene Leistungen aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen ist.68 Wenn der Leistende und der Leistungsempfänger demnach in unterschiedlichen Ländern auftreten, kann es dazu führen, dass die unterschiedlichen Länder auch unterschiedliche Auffassungen davon haben was die Verrechenbarkeit bzw. die Abzugsfähigkeit von Kosten angeht. Die deutsche Finanzverwaltung stellt daher für die Verrechnung von Dienstleistungen im Konzern nicht auf die Abzugsfähigkeit ab, sondern hat dazu folgende Kriterien formuliert:69
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 10 Kriterien der zur Verrechnung von Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Insofern ist diese Gruppe beim Leistungsempfänger betrieblich veranlasst. Im Folgenden werden verrechenbare Dienstleistungen nach Kategorien unterscheiden aufgezeigt.70
1. Gewerbliche Dienstleistungen: Hierunter fallen marktgängige Leistungen, z.B. Leis- tungen im Bereich des Transportwesens, der Informations- und Nachrichtenübermitt- lung, der Instandhaltung, der Reinigung und der Bewachung.
2. Unterstützungs- und Beratungsleistungen in wirtschaftlichen, rechtlichen und technischen Angelegenheiten: Dazu gehören etwa Beratungsleistungen im Bereich der EDV, des Rechnungswesens, des Marketing sowie die zeitlich begrenzte Über- lassung von Arbeitskräften im Rahmen einer Dienst- oder Werkleistungsverpflichtung.
3. Geschäftsführungs- und Managementleistungen: Hierbei handelt es sich um Auf- gaben, die von der Tochtergesellschaft selbst - z.B. im Rahmen ihrer Geschäftsfüh- rungsorgane- erfüllt werden müssten, jedoch von der Obergesellschaft mit dem Ziel erbracht werden, die Tochtergesellschaft zu entlasten oder deren Organe zu ergänzen oder zu ersetzen. Dazu gehören z.B. die konkrete Investitions- und Finanzplanung, die Festlegung des Produktionsprogramms, die Personal- und Beschaffungspolitik, die Erstellung von Marketingkonzepten etc.
4. Aus- und Fortbildungsleistungen: Hierunter fallen Leistungen der Betreuung, Aus- und Fortbildung von Personal.
5. Überwachungs- und Kontrollleistungen: Solche Leistungen sind nur dann verre- chenbar, wenn sie in den Aufgaben- und Zuständigkeitsbereich der Tochtergesellschaft fallen und insoweit eigene Kosten vermieden werden. Dies betrifft bspw. die Kontrolle der Produktqualität, der Arbeitsproduktivität, die Erstellung von Rentabilitätsrechnungen, die Einrichtung und Überwachung eines unternehmensspezifischen internen Kontrollsystems etc., sofern diese im Auftrag und im Interesse der Tochtergesellschaft durchgeführt werden.
6. Spezielle Forschungsleistungen: Dazu gehört insbesondere die Auftragsforschung sowie die Durchführung von Markt- und Verbraucheranalysen.
7. Leistungsbereitschaft auf Abruf: Grundsätzlich ist eine innerkonzernliche Dienst- leistung nur verrechenbar, wenn sie tatsächlich erbracht wird. Dies schließt indessen nicht aus, dass die Verfügbarkeit einer Dienstleistung i.S. einer Bereitschaftsleistung - zusätzlich zur tatsächlichen Leistungserbringung - verrechnet wird. Voraussetzung einer Verrechnung ist allerdings, dass die Leistungsbereitschaft in angemessenem Umfang innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes tatsächlich abgerufen wird und auch ein unabhängiges Unternehmen ein Entgelt für die „auf Abruf“ zur Verfügung stehende Dienstleistung entrichten würde.
Nicht verrechenbar sind nach Ansicht71 der Finanzverwaltung die in der folgenden Abbildung dargestellten Dienstleistungen.72
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 11 Nicht verrechenbare Dienstleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Das heißt nicht verrechenbar sind Leistungen, die Gesellschafterkosten sind, wie z. B. Kos- ten der rechtlichen Konzernorganisation. Ferner dürfen keine Entgelte für den “Rückhalt im Konzern”, zu dem u. a. eine erhöhte Kreditwürdigkeit durch den Konzernverbund zählt, ver- rechnet werden.73 Nicht verrechenbar sind jedoch Dienstleistungen, die doppelt erbracht werden, beispielsweise durch eine Abteilung vor Ort sowie auf zentraler Ebene von der Kon- zernmutter. In diesem Fall würde sich kein zusätzlicher Nutzen für den Leistungsempfänger ergeben. Ob dies der Fall ist, sollte im Einzelfall geprüft werden. Darunter können auch Tä- tigkeiten fallen, die zur Standardisierung von Abläufen innerhalb eines Konzerns durchge- führt werden. Beispielsweise können mehrere Unternehmen eines Konzerns jeweils eigene Qualitäts- oder Sicherheitsstandards entwickelt haben, die nun auf Konzernebene harmoni- siert werden sollen. Fraglich wäre in diesem Zusammenhang nun, ob die Unternehmen für sich genommen jeweils einen Nutzen daraus erzielen, dass diese Standards nun konzern- weit vereinheitlicht werden.74 Da die genannten Leistungen nicht verrechnet werden können, erfolgt auch keine Verrechnungspreisbestimmung. Gleiches gilt beim Eigenleistungsanteil, wenn die leistende Konzerngesellschaft die zentral angebotenen Dienstleistungen zum Teil selbst beansprucht. Dieser Anteil darf grundsätzlich nicht an die anderen Konzerngesell- schaften umgelegt werden.75 Sofern man vom Gesellschafteraufwand spricht, bedeutet dies dass die Muttergesellschaft in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin gemeint ist und in die- sem Zusammenhang ihre Interessen verfolgt, um die zielkonforme Führung ihrer Tochterge- sellschaft einschließlich ihrer Verwaltung und Kontrolle zu gewährleisten. Im Folgenden wer- den nun diese gesellschaftsrechtlich veranlassten und nicht verrechenbaren Dienstleistun- gen nach Kategorien zusammengefasst.76
Die erste Kategorie ist die Leitung und Organisation des Konzerns, die Festlegung der Konzernpolitik sowie die Finanzplanung für den Gesamtkonzern:
Hierzu zählen Aufwendungen im Rahmen der dispositiven Tätigkeit des Konzern- Vorstandes, des Konzern-Aufsichtsrates sowie der Gesellschafterversammlung der Konzernspitze. Ferner betreffen sie Leistungen im Zusammenhang mit der Festle- gung von Unternehmenszielen und der Unternehmenspolitik einschließlich der Erar- beitung zielorientierter Konzeptionen und Strategien, wie z.B. die rechtliche Organisa- tion des Konzerns, die Unternehmens- und Bereichsdiversifizierung, Maßnahmen zur Risikostreuung, die Gründung neuer Gesellschaften oder eine Kapitalbedarfsplanung für den Gesamtkonzern.
Kategorie zwei ist die Planung von Investitions-, Produktions-, Forschungs- und Absatzmaßnahmen im Gesamtkonzernbereich sowie deren zentrale Koordination:
Solche Aufgaben können aufgrund ihres Charakters nur von der Konzernspitze bearbeitet werden und erfolgen ausschließlich im Interesse der Gesamtunternehmung. Eine umfassende Unternehmensplanung und vollständige Integration aller Leistungsund Unternehmensbereiche sind Bestandteil einer effektiven Unternehmensführung und unabdingbar zur Nutzung möglicher Synergieeffekte im Konzern.
Die dritte Kategorie ist die Dokumentation der Konzernergebnisse sowie alle Kontrollmaßnahmen zur Überwachung der Aktivitäten der Untergesellschaften:
Bei diesen typischen Aufgaben der Konzernspitze geht es im Einzelnen um die Ein- führung und Überwachung eines einheitlichen Rechnungs- und Berichtswesens, die Konsolidierung des Konzernergebnisses, die Aufstellung einer Weltbilanz und deren Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer. Zu den Kontrollmaßnahmen zählt man die Überwachung der Geschäftsführung der Tochtergesellschaften einschließlich der Analyse und Kontrolle ihres Rechnungswesens, die Innenrevision durch konzernei- gene oder fremde Prüfer sowie Informationsbesuche von Vertretern der Konzernspit- ze bei den Untergesellschaften.
Die vierte und letzte Kategorie ist der Rückhalt im Konzern:
Für die Vorteile, die einer Tochtergesellschaft aus der reinen Konzernzugehörigkeit in Form der rechtlichen, finanziellen und organisatorischen Eingliederung in den Unter- nehmensverbund bei völliger Passivität der Konzern-Spitzeneinheit erwachsen, darf kein Dienstleistungsentgelt verrechnet werden. Hierzu zählen bspw. die erhöhte Kre- ditwürdigkeit, verbilligte Einkaufsmöglichkeiten, die Risikostreuung, das Recht auf Führung des Konzernnamens sowie günstigere Absatzmöglichkeiten, die einer Kon- zerngesellschaft im Rahmen ihrer bloßen Zugehörigkeit zum Konzern zur Verfügung stehen. Mangels schuldrechtlichen Leistungsaustausches sind Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang stehen, nicht verrechenbar. Davon zu unterscheiden sind al- lerdings Vorteile einer Tochtergesellschaft, die aus unmittelbaren aktiven Handlungen der Muttergesellschaft bzw. Konzernspitze resultieren (z.B. Marketing-Kampagnen, zentralisierter Einkauf, Cash-Pooling etc.). Hierbei handelt es sich um abgrenzbare Einzelleistungen, die nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs zu verrechnen sind.
Den beiden Gruppen der nicht77 verrechenbaren bzw. verrechenbaren Dienstleistungen stehen die sog. Mischleistungen gegenüber.78 Bei diesen handelt es sich um Dienstleistungen, die sowohl im Interesse der Muttergesellschaft bzw. des Gesamtkonzerns als auch im Interesse einer oder mehrerer Konzerngesellschaften erbracht werden. Aufgrund der Notwendigkeit der Zuordnung solcher Dienstleistungen entweder zur gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Sphäre entsteht die Schwierigkeit, darüber zu entscheiden, welchem Unternehmen die Dienstleistungen Vorteile gebracht haben bzw. in welchem Verhältnis der Vorteil auf die beteiligten Unternehmen entfällt. Infolgedessen ist eine Aufteilung in einen verrechenbaren und einen nicht verrechenbaren Teil vorzunehmen.79
Angesichts der Individualität und Vielfalt der in einer international verbundenen Unterneh- mung ausgetauschten Dienstleistungen erweist sich die betriebliche Veranlassung im Rah- men von Mischleistungen häufig als zu undifferenziert, um eine zweifelsfreie Trennung zwi- schen verrechenbaren und nicht verrechenbaren Dienstleistungen zu ermöglichen. Im Übri- gen betonen auch die OECD-Leitlinien 2010, dass die Erzielung eines mittelbaren, indirek- ten, kaum greifbaren oder „nebenbei entstehenden“ Vorteils die Verrechnung einer Dienst- leistung nicht rechtfertige.80 Diese Feststellung erscheint allerdings insofern zu pauschal, als bereits festgestellt wurde, dass bei nur mittelbarer betrieblicher Veranlassung die subjektive Zweckbestimmung eines ordentlichen Geschäftsleiters im Rahmen seines Ermessensspiel- raums darüber entscheidet, ob er eine Leistung durch seinen Betrieb veranlasst und für die- sen geeignet ansieht oder nicht. Daher sollte eine Verrechnung bei mittelbarer oder unbe- deutender Vorteilszuwendung nur für den Fall ausgeschlossen bleiben, in dem auch ein or- dentlicher Geschäftsleiter solche Vorteile als nicht entgeltfähig betrachten würde.81 In der Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung stellen diese Mischleistungen, die letztlich eine Auf- teilung in verrechenbaren und nicht verrechenbaren Aufwand erfordern, die typischen Kompromissfälle dar. Zum Abschluss werden drei Beispiele dargestellt.82
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 12 Mischleistungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Für die Frage der Abzugsfähigkeit83 kommt es in Deutschland auf die betriebliche Veranlas- sung an. Erbringt eine Muttergesellschaft gegenüber ihren Tochtergesellschaften Dienstleis- tungen, ist zunächst zu prüfen, ob die Leistungen auf gesellschaftsrechtlicher oder schuld- rechtlicher Basis erbracht werden. Eine Verrechnung von Dienstleistungen dem Grunde nach ist insoweit erforderlich, als ein echter Dienstleistungsaustausch auf schuldrechtlicher Basis vorliegt, der zumindest mittelbar geeignet ist, die betrieblichen Interessen des dienst- leistungsempfangenden Konzernunternehmens zu fördern. Demgegenüber scheidet die Ver- rechnung eines Entgelts aus, wenn die Leistung ihre Rechtsgrundlage in den gesellschafts- rechtlichen Beziehungen der beteiligten Unternehmen hat und somit die Interessen des leis- tenden Konzernunternehmens im Vordergrund der Leistungserbringung stehen.84
Mit der Frage der Verrechenbarkeit von Dienstleistungen einher geht die Frage nach der steuerlichen Abzugsfähigkeit der durch die Dienstleistung verursachten Aufwendungen bei der leistungsempfangenden Konzernunternehmung. Bei der Prüfung der Verrechenbarkeit der Dienstleistung, aus Sicht der leistenden Konzerngesellschaft und der Abzugsfähigkeit der entsprechenden Aufwendungen als Betriebsausgaben aus Sicht der leistungsempfan- genden Konzerngesellschaft, sind einheitliche Kriterien zugrunde zu legen. Mithin ist diese Fragestellung unter Fremdvergleichsgesichtspunkten, danach zu beurteilen, ob die Dienst- leistung unter vergleichbaren Verhältnissen auch unter fremden Dritten vereinbart und vergü- tet worden wäre bzw. ob ein ordentlicher Geschäftsleiter die Leistungserbringung als Eigen- leistung veranlasst oder die Leistung gegen Entgelt angenommen hätte. Der Grundsatz des Fremdvergleichs konkretisiert sich in diesem Zusammenhang - nach deutschem Steuerrecht - in der Frage, ob eine betriebliche Veranlassung i.S. des § 4 Abs. 4 EStG gegeben ist.85 Liegt eine solche vor, sind die beim Leistungsempfänger für die Inanspruchnahme der Dienstleistung entstehenden Aufwendungen als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig.86 Angesichts des systematisch - jedenfalls innerhalb einer Rechtsordnung - zwingenden Gleichlaufs87 der Abgrenzungskriterien beim leistungsempfangenden wie beim leistungser- bringenden Unternehmen ist die betriebliche Veranlassung als das maßgebliche Abgren- zungskriterium für die Dienstleistungsverrechnung dem Grunde nach anzusehen.88 Infolge- dessen ist die zu beurteilende Dienstleistung aus Sicht des leistenden Konzernunterneh- mens zu verrechnen und hier als Einnahme/Ertrag zu erfassen. Denn wenn eine Leistung beim Leistungsempfänger betrieblich veranlasst ist, ist sie aus der Sicht des Leistenden ver- rechnungsfähig und nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs auch verrechnungspflichtig.
Ist die Leistung hingegen beim Leistungsempfänger nicht betrieblich veranlasst, muss deren betriebliche Veranlassung entweder beim Leistenden selbst oder bei seinem Auftraggeber gegeben sein, sodass der entsprechende Aufwand bei diesen abzugsfähig ist. Aufwendun- gen gelten bei einem verbundenen Unternehmen als betrieblich veranlasst, wenn sie in ei- nem objektiven Zusammenhang mit dessen Betrieb stehen. Bei einer Vielzahl von Leis- tungsempfängern ist dies nicht erkennbar, sodass es an einer unmittelbaren betrieblichen Veranlassung fehlt. Folglich ist eine zweifelsfreie Zuordnung von Aufwendungen bestimmter Leistungen zur gesellschafts- oder schuldrechtlichen Sphäre nicht immer möglich.
Die betriebliche Veranlassung kann jedoch nicht nur i.S. einer kausalen Notwendigkeit ver- standen werden. Daher gelten nicht nur solche Aufwendungen als betrieblich veranlasst, die unmittelbar, d.h. objektiv für jeden erkennbar, durch den Betrieb verursacht wurden, sondern auch solche, die nur mittelbar mit dem Betrieb zusammenhängen. In solchen Fällen kommt es entscheidend auf die subjektiven Erwägungen des Steuerpflichtigen an, d.h., der Steuer- pflichtige muss mit den entsprechenden Aufwendungen den Betrieb subjektiv fördern wollen. Im Ergebnis wird damit die Qualifizierung von Aufwendungen als Betriebsausgabe bei nur mittelbarer betrieblicher Veranlassung allein durch die subjektive Zweckbestimmung des ordentlichen Geschäftsleiters bestimmt. Er beurteilt letztlich im Rahmen seines Entschei- dungsspielraums die betriebliche Veranlassung bestimmter Aufwendungen, wobei diese Aufwendungen nicht unmittelbar der betrieblichen Nutzenerzielung dienen müssen. Vielmehr reicht bereits die Möglichkeit aus, dass die Aufwendungen zukünftig, wenn auch nur mittel- bar, dem Unternehmen einen diesen Aufwendungen entsprechenden wirtschaftlichen Vorteil bringen können bzw. dazu geeignet sind, die Geschäftstätigkeit der Unternehmung zu för- dern. Angesichts der offensichtlich bestehenden Unschärfe in Verständnis und Anwendung des Veranlassungszusammenhangs stellt die Finanzverwaltung Hilfskriterien zur Konkretisie- rung der betrieblichen Veranlassung als Kriterium der Verrechenbarkeit von Dienstleistungen im Konzern zur Verfügung. Hiernach ist eine Dienstleistung verrechenbar, wenn sie
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Abbildung 13 Betriebliche Veranlassung (Quelle: Eigene Darstellung)
Eine ähnliche Konkretisierung der betrieblichen Veranlassung als Maßstab der Dienstleis- tungsverrechnung dem Grunde nach nimmt die OECD im Rahmen des sog. „benefit test“ vor. Nach diesem sind Dienstleistungen grundsätzlich verrechenbar, wenn beim leistungs- empfangenden Unternehmen ein Nutzen oder Vorteil entstanden ist bzw. wenn dieser zum Zeitpunkt der Dienstleistungserbringung zu erwarten war. Darüber hinaus wird darauf abge- stellt, ob ein unabhängiges Unternehmen für die betreffenden Dienstleistungen ein Entgelt entrichtet oder die Dienstleistung selbst durchgeführt hätte. Die Abgrenzungskriterien des Nutzens, Vorteils bzw. Interesses sind schließlich nur dann als solche geeignet, wenn ent- sprechend dem allgemein anerkannten Grundsatz der Ex-ante-Betrachtung auf den erwarte- ten Vorteil und nicht auf den tatsächlich realisierten Vorteil abgestellt wird. Hiervon ist auszu- gehen, wenn im Zeitpunkt der Erbringung der Dienstleistungen eine Förderung der Ge- schäftstätigkeit der leistungsempfangenden Konzernunternehmung vernünftigerweise erwar- tet werden kann. Die Dienstleistung ist in diesem Fall auch dann verrechenbar, wenn sich der mögliche und erwartete Vorteil später nicht einstellt bzw. sich aus der Dienstleistung sogar ein Nachteil ergibt.
Wenn also bestimmte Leistungen verrechenbar89 sind, bleibt noch eine Frage zu klären, die nach der Verpflichtung zur Verrechnung.90 Die Verrechnungspflicht folgt zum einen aus den allgemeinen Abgrenzungsregeln des deutschen Steuerrechts91 und zum anderen aus der Berichtigung von Einkünften nach dem AStG.92 Auch aus dem Kriterium der betrieblichen Veranlassung gem. § 4 Abs. 4 EStG ist zu folgern, dass eine verrechenbare Leistung auch zu verrechnen ist, weil sonst die Kosten beim Leistungserbringenden Unternehmen nicht abzugsfähig wären, obwohl die betriebliche Veranlassung seitens des Leistungsempfangen- den Unternehmen stattgefunden hat. Ebenso die OECD-RL geht davon aus, dass eine Ent- geltpflicht für erhaltene Dienstleistungen besteht. So kann man von der Richtlinie ableiten, ob die konzerninterne Dienstleistung tatsächlich erbracht wurde und wie hoch die Vergütung dafür sein sollte.93
[...]
1 Vgl. Anm. 1 des Einführungsteils der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltung vom 22.07.2010 (OECD Guidelines 2010).
2 Vgl. Baumhoff, in Mössner u.a. Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Köln 2012, Rz. 3.1.
3 Vgl. Schuh, in DATEV Magazin, Die unterschätzte Dokumentation, Ausgabe 06.2016, S.1 ff.
4 Vgl. §1 Abs. 1 S. 1 AStG, BDI, Änderungen im Steuer- und Wirtschaftsrecht 2015/2016, Rz. 96 ff.
5 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich, Band 1, EL 132 Übersicht S. 3 ff., für künftige Abkommen und laufen-de Verhandlungen vgl. Beck’sche Steuertabellen, EL 134, Kapitel 35/1 S. 7-8.
6 Vgl. OECD-MA 2010, Art. 23 A Befreiungsmethode und Art. 23 B Anrechnungsmethode.
7 Vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss - „Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse - Strategie zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit in der EU“, KOM(2001) 582 endg. vom 23.10.2001. S. 21.
8 Vgl. für die Behandlung von Personengesellschaften, Borstell/Hülster in Vögele, Verrechnungspreise³, Kapitel K Rz. 196 ff.
9 Vgl. Baumhoff in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, B. Dienstleistungen, Rn. 6.93 ff.
10 Vgl. Korff in Verrechnungspreise für konzerninterne Dienstleistungen aus Sicht Deutschlands und der USA, Köln 2008, S. 8. Demnach ist die Potenzialorientierung eine Dienstleistungserbringung auf Basismenschlich oder maschinell zur Verfügung gestellter Potenziale bzw. Fähigkeiten, die Prozessorientierung dagegen ist eine simultane Produktion und Absatz der Dienstleistung zur Bedarfsdeckung Dritter unter Einbeziehung externer Faktoren und die Ergebnisorientierung unterstellt die Dienstleistung als immaterielles Ergebnis des Erbringungsprozesses.
11 Vgl. für eine andere Definition des Dienstleistungsbegriffs nach verschiedenen Kategorien Bor- stell/Hülster in Vögele, Verrechnungspreise³, Kapitel N Rz. 1 ff, Schönbein in Konzerninterne Dienstleister 2011, S. 15.
12 Vgl. Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Erläuternde Stelllungnahme zu den Verwaltungsgrundsätzen zur Einkünfteabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen, Kaaitel 3.2 Gewerbliche Dienstleistungen.
13 Vgl. Hansen in Gründungserfolg wissensintensiver Dienstleister, Dissertation, Wiesbaden 2009, S. 24 ff.
14 Vgl. OECD (2011), OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuer- verwaltungen 2010, OECD Publishing, Tz. 7.3 ff., für weitere Beispiele und Erklärungen Tz.7.26 ff.
15 Vgl. OECD (2011), OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010, OECD Publishing, Tz. 7.38-7.42.
16 Da Konzernstrukturen i.d.R. aus Kapitalgesellschaften bestehen die Ihrerseits gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG beziehen und regelmäßig in solchen Strukturen konzerninterne Dienstleistungen anfallen, wird hier nicht weiter auf andere Einkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG eingegangen. Insbesondere die Abgrenzung zur selbständigen Arbeit wird in den Kommentaren zum Einkommensteuergesetz, vgl. Blümich/Bode, §15 Abs. 2 EStG Rz. 61-200, Vgl. auch Amann, Dienstleistungen im internationalen Steuerrecht, München 1998, S. 4 ff.
17 Vgl. EU KOM(2011) 16 endg. Vom 25.01.2011.
18 Vgl. Fn. 12 und 3088th ECONOMIC and FINANCIAL AFFAIRS Council meeting Brussels, 17 May 2011.
19 Vgl. www.irs.gov (Internal Revenue Service Washington, DC 20224).
20 Vgl. zur Definition eines Konzerns § 18 AktG, verbundene Unternehmen § 15 AktG.
21 Vgl. Vögele/Brem, Betriebswirtschaftliche Verrechnungspreisoptimierung, in Vögele/Borstell/Engler (Hrsg), Handbuch der Verrechnungspreise² (2004), Rz G 88 ff.
22 Siehe dazu auch Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung in der EU, SEC (2001) 1681, S. 290; Frotscher, Internationales Steuerrecht (2009), Rz 552.
23 Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies in Besteuerung der Gesellschaften 2014, Kapitel 1 Teil A Überlegungen zur Rechtsformwahl, S. 3-11.
24 Vgl. für näheres zu wirtschaftlichen Grundlagen der Betriebsstätte Östreicher in Modernisierung des Unternehmenssteuerrechts 2013, S. 138-140 und S. 157 ff. für Kapitalgesellschaftskonzernen.
25 Vgl. §12 AO, Art. 5 OECD-MA, für nähere Erläuterungen vgl. Wassermeyer in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebstätten-Handbuch, Kapitel 1 Einführung.
26 Vgl. näher dazu in Kapitel 5.1, Rangrücktritt internationaler Regelungen vor nationalen Regelungen, einzig wenn in beiden Regelungen der identische Wortlaut steht, kann auf den deutschen Begriff ab- gestellt werden.
27 Vgl. Art. 5 UN-MA (für nähere Erläuterungen siehe UN-Model Double Taxation Convention 2011).
28 Vgl. Vogel/Lehner in DBA (2008 und 2015), Art. 5 Rz. 4.
29 Vgl. Endg. Fassung vom 28.08.2014, Bundesrat, Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättenge- winnaufteilungsverordnung - BsGaV), BR-Drs. 401/14.
30 Vgl. BGBl I Nr. 32, S. 1809, Verrechnungspreise: Steuerliche Behandlung, S. 9.
31 Vgl. 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments.
32 Vgl. Borstell/Hülster in Vögele, Verrechnungspreise³, Kapitel L Rz. 1 ff.
33 Vgl. Wellmann in Wassermeyer, Doppelbesteuerung EZum 75. Geburtstag von Franz Wassermeyer eine Festgabe, Beitrag 32, S. 235 ff.
34 Vgl. näher zur Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Östreicher in Modernisierung des Unternehmenssteuerrechts 2013, S. 141 ff.
35 Vgl.interne Leistungsbeziehungen werden in der Praxis oft auch als „dealings“ bezeichnet, Vgl. näher für den Begriff Amann in Dienstleistungen im internationalen Steuerrecht 1998, S. 200-204.
36 Vgl. §§ 16, 17 BsGaV.
37 Vgl. Henkel in: Mössner, Steuerrecht internationaltätiger Unternehmen, Kapitel 6 Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften, Vgl. zur Persönlichen Steuerpflicht im Internationalen Steuer- recht Hansen in Gründungserfolg wissensintensiver Dienstleister, Dissertation, Wiesbaden 2009, Teil B S. 20-24.
38 Vgl. Rupp/Knies/Ott/Faust in Internationales Steuerrecht 2014, Teil B S. 20-24, für Verrechnungspreise zwischen Schwestergesellschaften Stache in Besteuerung der GmbH 2007, S. 129, Hentschel in: Deutsche Regelungen zur internationalen Funktionsverlagerung, 2015, S. 10 ff.
39 Vgl. für Grundsätze der beschränkten Steuerpflicht Rupp/Knies/Ott/Faust in Internationales Steuer- recht 2014, Teil G, S. 135 ff., Vgl. zur Berichtigung nach § 1 AStG Stache in Besteuerung der GmbH 2007, S. 135.
40 Vgl. Art. 9 OECD-MA, Art. 9 DBA Deutschland-China, § 8 Abs. 3 KStG.
41 Vgl. näher für ausländische Einkünfte § 34d EStG und für das Anrechnungs- und Abzugsverfahren § 34c EStG sowie Art. 23 A, 23 B OECD-MA und Art. 24 DBA Deutschland-China, sowie .für nationale Maßnahmen zur Beseitigung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Rupp/Knies/Ott/Faust in Internationales Steuerrecht 2014, Teil E, S. 58 ff.
42 Vgl. Art. 9 DBA Deutschland-China.
43 Vgl. Internationale Steuerplanung: Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft? Abschnitt 5 Vergleich der Steuerbelastung, Haufe Finance Office Professional Online, Dok-ID- H12320105.
44 Vgl. Art. 10 Abs. 4 OECD-MA, Art. 10 Abs. 4 DBA Deutschland-China.
45 Vgl. Rupp/Knies/Ott/Faust in Internationales Steuerrecht 2014, Kapitel 2 Teil A, S. 179 ff.
46 insbesondere sogenannte Management Services, die von der Muttergesellschaft bzw. von konzerninternen Servicecentern erbracht werden.
47 Vgl. Baumhoff in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Kapitel 3 Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen, Rn. 3300 ff.
48 beispielsweise durch Einstellen neuer Mitarbeiter.
49 Vgl. hierzu Tz. 7.6 OECD-RL.
50 üblicherweise die Muttergesellschaft oder eine regionale Holdinggesellschaft.
51 Vgl. hierzu Tz. 7.9 ff.
52 Engler in: Vögele, Verrechnungspreise³, Kapitel M Rz. 55 ff.
53 Engler in: Vögele, Verrechnungspreise³, Kapitel M Rz. 31 ff.
54 Vgl. Hanken/Kleinhietpaß in: Verrechnungspreise 2014, Kapitel 7 S. 144-154, sowie Rosenberger in: Handbuch Verrechnungspreise 2012, Kapitel 2.5-2.8, S. 367-376.
55 Vgl. auch Baumhoff in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Kapitel 3 Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen, Rz. 3.241.
56 Vgl. Anhang 4: Dienstleistungsvertag als Einzelverrechnung.
57 Vgl. Anhang 5: Dienstleistungsvertag als Kostenpool.
58 Vgl. Tz. 7.24 OECD-Leitlinien 2010.
59 Vgl. dazu im Einzelnen Baumhoff in F/W/B/S, § 1 AStG Rz. 649 f.
60 Vgl. BMF v. 30.12.1999 - IV B 4 - S 1300 - 14/99 - VWG-Umlageverträge, BStBl. I 1999, 1122 Tz. 1.1.
61 Vgl.auch Baumhoff in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Kapitel 3 Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen, Rz. 3.321 ff.
62 Im deutschen Fremdvergleichsgrundsatz.
63 Vgl. Baumhoff in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Kapitel 3 Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen, Rn. 3310 ff.
64 VPR Rz. 86.
65 Vgl. Schwerdt in Dorne/Dawid, Verrechnungspreise 2013, S. 187.
66 Vgl. Engler, G./Elbert, D. in Vögele, A., Verrechnungspreise³, Kapitel M, Rn. 60 und Rieke, Verrech- nungspreise im Spannungsfeld zwischen Konzernsteuerung und internationalem Steuerrecht, S. 63.
67 Vgl. BMF, Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 - S 1341 - 4/83, BStBl 1983 I S. 218, Tz. 3.4.3, Tz. 6.3 sowie OECD-RL Tz. 7.14., Vgl. für Abrechnungsvarianten Hanken/Kleinhietpaß in Verrechnungspreise, Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S. 143.
68 Vgl. Engler in Vögele, Verrechnungspreise³, Kapitel M Rz. 56 ff.
69 Vgl. BMF vom 23.2.1983, IV C 5 − S 1341 − 4/83, BStBl I, 1983, 218, Engler in Vögele, Verrechnungspreise, Kapitel M Rz. 56.
18
70 Vgl. Baumhoff in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Kapitel 3 Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen, Rn. 3308.
71 Vgl. VPR Rz. 84-85.
72 Vgl. Hanken/Kleinhietpaß in Verrechnungspreise, Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S. 141-143.
73 Zu weiteren Beispielen für verrechenbare und nicht verrechenbare Leistungen vgl. Tz. 6.3. VWG 1983, Engler in Vögele, Verrechnungspreise³, Kapitel M Rz. 51 ff.
74 Vgl. Schwerdt in Dorne/Dawid, Verrechnungspreise 2013, S. 187-188.
75 Vgl. Rosenberger in Rosenberger (Hrsg): Handbuch Verrechnungspreise 2012, S. 364.
76 Vgl. Baumhoff in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Kapitel 3 Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen, Rn. 3306
77 Grundsatz der sachlichen Nähe und Unmittelbarkeit.
78 Vgl Baumhoff in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Kapitel 3 Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen 2012, Rn. 3309.
79 Vgl. Engler in Vögele, Verrechnungspreise³, Kapitel M Rz. 77 ff.
80 Vgl. Tz. 7.12 OECD-Leitlinien 2010.
81 Vgl. Becker/Kroppen in Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Tz. 7.6 Anm. 6.
82 Vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2008, demnach handelt es sich bei der Leistung eines Catering-Services nicht nur um die Lieferung von Lebensmitteln, sondern um eine Mischleistung, bei der auch eine Reihe von Dienstleistungen erbracht wird.
83 Vgl. § 4 Abs. 4 EStG.
84 Vgl. Tz. 7.6, 7.14 u. 7.29 OECD-Leitlinien 2010; BMF v. 23.2.1983 - IV C 5 - S 1341 - 4/83 - VWG, BStBl. I 1983, 218 Tz. 6.2.1; Kroppen in Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O Tz. 7.6 Anm. 4; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 18.158.
85 Vgl. auch BMF v. 23.2.1983 - IV C 5 - S 1341 - 4/83 - VWG, BStBl. I 1983, 218 Tz. 1.4.1.
86 Zum Verhältnis des Betriebsausgabenbegriffs i.S. des § 4 Abs. 4 EStG zu den Einkünftekorrekturn- ormen der vGA, der verdeckten Einlage und des § 1 AStG vgl. Wassermeyer in F/W/B/S, § 1 AStG Rz. 179.
87 Vgl. etwa auch § 160 Abs. 1 AO.
88 Vgl. Becker in Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, V Anm. zu Tz. 1.4.1, 6.1 u. 6.3 VWG 1983; Becker/Kroppen in Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O Tz. 7.5 Anm. 3; Engler in V/B/E, Verrechnungspreise³, M Rz. 57; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.158; Kurzewitz, Die Wahl der geeigneten Verrechnungspreismethode zur Verringerung von Doppelbesteuerungsproblemen, 204 f.
89 Vgl. insb. VGr Tz. 1.1.1, 3.2.3, 6.1, 6.2.1, 6.4.1 sowie OECD-RL Tz. 7.1 und 7.5.
90 Vgl. Engler in Vögele, Verrechnungspreise³, Kapitel M Rz. 74 ff.
91 Vgl. für vGA § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, für vE § 8 Abs. 3 S. 3 KStG.
92 Vgl. für Geschäftsbeziehungen zum Ausland § 1 AStG.
93 Vgl. OECD-RL, Tz.7.1 und 7.5.
