Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
Tabellenverzeichnis
I. Einleitung
1. Polen – ein attraktiver Investitionsstandort
2. Rechtliche Rahmenbedingungen für Direktinvestitionen in Polen
2.1. Gesellschaftsrechtliche Entwicklungen
2.2. Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit Polen
3. Ziel und Eingrenzung der Untersuchung
4. Gang der Untersuchung
II. Laufende Besteuerung der Investitionsalternativen
1. Beteiligung an einer Tochter-Kapitalgesellschaft
1.1. Besteuerung in Polen
1.1.1. Besteuerung der Tochtergesellschaft
1.1.2. Besteuerung der Muttergesellschaft
1.2. Besteuerung in Deutschland
1.2.1. Nationales Recht
1.2.2. Abkommensrecht
1.3. Steuerliche Belastungsrechnung der Tochter-Kapitalgesellschaft
2. Beteiligung an einer polnischen Personengesellschaft
2.1. Besteuerung in Polen
2.1.1. Nationales Recht
2.1.2. Abkommensrecht
2.2. Besteuerung in Deutschland
2.2.1. Nationales Recht
2.2.2. Abkommensrecht
2.2.3. Aktuelle Entwicklungen in der Rechtsprechung
2.2.3.1. Bisherige Besteuerungsgrundsätze
2.2.3.1. Bisherige Besteuerungsgrundsätze
2.2.3.2. Neuausrichtung der Rechtsprechung
2.2.3.3. Steuerliche Konsequenzen
2.2.3.4. Anmerkungen hinsichtlich der Planungssicherheit
a.) Allgemeingültigkeit der neuen Rechtsprechung
b.) Theoretische und praktische Bedenken
c.) Der „fehlerhafte“ Aktivitätsvorbehalt
2.3. Steuerliche Belastungsrechnung der Personengesellschaft
3. Steuerlicher Belastungsvergleich und Ergebnis
3.1. Belastungsvergleich mit Hilfe der Endwertmethode
3.1.1. Modellannahmen und –herleitung
3.1.2. Vorteilhaftigkeitsvergleich
3.1.2.1. Direktinvestition der deutschen Personengesellschaft
3.1.2.2. Zwischenschaltung einer deutschen Kapitalgesellschaft
3.2. Ergebnis
III. Einfluss der Fremdfinanzierung auf die Entscheidung
1. Die Gesellschafter-Fremdfinanzierung der Kapitalgesellschaft
1.1. Belastungsvergleich zwischen Eigen- und Fremdfinanzierung
1.1.1. Konsequenzen für die Besteuerung in Polen
1.1.2. Konsequenzen für die inländische Besteuerung
1.1.3. Gesamtsteuerliche Einheitsbetrachtung
1.2. Begrenzung der Zinsabzugsfähigkeit in Polen
1.2.1. Die Regelungen des Art. 16 Abs. 1 Nr. 60 u. 61 KStG-PL
1.2.2. Verträglichkeit der Vorschrift mit dem DBA-PL
1.2.3. Steuerliche Folgen aus dem Abzugsverbot
1.3. Steuerlicher Einfluss der Refinanzierungskosten
1.3.1. Berücksichtigung der Kosten im Inland
1.3.2. Belastungsvergleich bei Refinanzierungskosten
2. Die Kapitalausstattung der polnischen Personengesellschaft
2.1. Anforderungen an die Kapitalausstattung
2.1.1. Die Bestimmung des angemessenen Dotationskapitals
2.1.2. Die steuerliche Zuordnung der Darlehensmittel
2.2. Steuerliche Berücksichtigung der Kapitalkosten
2.2.1. Die Berücksichtigung der Zinsen in Polen
2.2.2. Abzugsbeschränkungen der Refinanzierungskosten im Inland
2.3. Die Behandlung schuldrechtlicher Verträge
2.3.1. Steuerliche Behandlung der Leistungsentgelte in Polen
2.3.2. Steuerliche Behandlung der Vergütungen im Inland
2.3.3. Weiße Einkünfte oder Doppelbesteuerung?
3. Ergebnis
IV. Verlustnutzungsmöglichkeiten der Alternativen
1. Die Behandlung der Kapitalgesellschaftsverluste
1.1. Die Verlustabzugsregelungen in Polen
1.2. Indirekte Verlustanrechnung durch Teilwertabschreibung
1.2.1. Voraussetzungen für die Teilwertabschreibung
1.2.2. Steuerliche Folgen aus der Teilwertabschreibung
1.3. Zwischenergebnis
2. Die Abzugsfähigkeit der Personengesellschaftsverluste
2.1. Doppelte Beschränkung der Verlustabzugsfähigkeit
2.1.1. Beschränkung des Verlustabzugs durch § 2a EStG
2.1.2. Die Rechtsprechung des BFH
2.2. Zwischenergebnis
3. Aktuelle Entwicklungen in der Rechtsprechung
3.1. Europarechtliche Bedenken
3.2. Mögliche Entwicklungen der innerstaatlichen Rechtslage
4. Ergebnis
V. Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Internetquellen
Rechtsquellenverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Verzeichnis der sonstigen Quellen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Symbolverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Steuerbelastungsrechnung (Tochter-Kapitalgesellschaft)
Tabelle 2: Steuerliche Zusatzbelastung der Dividendeneinkünfte
Tabelle 3: Steuerliche Zusatzbelastung der Zins- und Lizenzeinkünfte
Tabelle 4: Steuerbelastungsrechnung (polnische Personengesellschaft)
Tabelle 5: Steuerbelastungsvergleich zwischen Eigen- und Fremdfinanzierung
Tabelle 6: Gesamtsteuerbelastung bei „schädlicher“ Fremdfinanzierung
Tabelle 7: Steuerbelastungsvergleich bei Refinanzierungskosten
Internationalisierung, Globalisierung und Strukturwandel – Westeuropas beliebteste Schlagworte des vergangenen Jahrzehnts. Die beste Möglichkeit, den Inhalt und die Bedeutung dieser Prozesse täglich hautnah zu erleben, bietet jedoch nicht West-, sondern gerade Mittel- und Osteuropa (MOE).[1]
Durch den Ende der 80iger Jahre beginnenden politischen Umbruch in Mittel- und Osteuropa wurde ein wirtschaftlicher Transformationsprozess in Gang gesetzt, der bis heute anhält. Die Folge ist ein dynamisches Wirtschaftswachstum der MOE-Länder vor allem durch die Öffnung neuer, bislang verschlossener Märkte. Zu den erfolgreichsten dieser Länder zählt Polen, zurzeit der attraktivste Standort für Direktinvestitionen deutscher Unternehmen und größtes Abnehmerland deutscher Produkte der Region.[2] Diese Spitzenreiterposition konnte Polen trotz zunehmender Konkurrenz bis heute behaupten. So fanden in den letzten Jahren fast ein Viertel aller Investitionen ausländischer Unternehmen in der Region ihren Weg nach Polen.[3]
Ein wesentlicher Grund für diese Entwicklung sind die günstigen Standortbedingungen, die ausländische Investoren in Polen vorfinden. So sind bspw. die polnischen Lohnkosten im nationalen Durchschnitt um 80 bis 90 Prozent niedriger als in Westdeutschland.[4] Natürlich gibt es auch andere osteuropäische Länder mit ähnlich günstigen, wenn nicht sogar besseren Investitionsbedingungen, wie z. B. Tschechien oder Slowenien, aber keines dieser Länder kann einen vergleichbar großen Binnenmarkt von knapp 39 Millionen Einwohnern aufweisen. Unter den zehn neuen EU-Mitgliedsstaaten[5] verfügt nur Polen über diese Kombination aus großem Binnenmarkt und gleichzeitig günstigen Standortbedingungen.[6]
Eine Besonderheit in der polnischen Wirtschaftsförderung stellen vor allem die Sonderwirtschaftszonen (SWZ) in den wirtschaftlich schwachen Regionen dar, in denen sich erhebliche steuerliche Einsparungen erzielen lassen. In Abhängigkeit von der Branche, der Unternehmensgröße und der Lage der SWZ können die steuerlichen Einsparungen zwischen 30 und 75 Prozent der Investitionssumme liegen.[7]
Für Deutschland spielt der Investitionsstandort Polen infolge der räumlichen Nähe und gemeinsamen Grenze eine besondere Rolle. Nach dem EU-Beitritt am 01.05.2004 ist die Attraktivität dieses Standorts durch den Wegfall der Zollgrenzen, die Schaffung eines einheitlichen Binnenmarkts und den fortlaufenden Anpassungsprozess an das EU-Recht weiter gestiegen. Außerdem kann man den polnischen Staat als Brücke zu den GUS-Märkten ansehen. Verkörpert bereits Polen einen ungeheuren potentiellen Wachstumsmarkt, so gilt dies umso mehr für Russland, der Ukraine und auch Weißrussland.
Die Rechtsreform ist ein wichtiger Teilbereich des Transformationsprozesses. Dabei verfolgt sie im Wesentlichen zwei sich ergänzende Ziele, nämlich die Überwindung des sozialistischen Rechtssystems und die Anpassung an das europäische Gemeinschaftsrecht.[8] Der polnische Gesetzgeber ist gem. Art. 68 Satz 2 des 1994 in Kraft getretenen Europa-Abkommens[9] rechtlich verpflichtet, „sich nach Kräften darum zu bemühen, dass die künftigen Rechtsvorschriften mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sind“.
Bisher konnten ausländische Investoren nur in Form von Kapitalgesellschaften oder Betriebsstätten in Polen wirtschaftlich tätig werden.[10] Diese Beschränkung hinsichtlich der Rechtsformwahl stand im Widerspruch zu Art. 44 Abs. 1 des Europa-Abkommens, worin sich Polen verpflichtete, ausländische Investoren nicht schlechter zu behandeln als inländische. Daher hat der polnische Gesetzgeber nicht zuletzt auf Druck der EU am 19.11.1999 das Gesetz über die Wirtschaftstätigkeit (WiTäG)[11] verabschiedet. Dieses löste das alte Wirtschaftstätigkeitsgesetz, welches eine Art Gewerbegrundgesetz zu Beginn des Transformationsprozesses in Polen darstellte, und das Gesetz über Gesellschaften mit ausländischer Beteiligung ab.[12] Das neue WiTäG, das am 01.01.2001 in Kraft getreten ist, schafft eine weitgehende Liberalisierung der Investitionsmöglichkeiten für ausländische Investoren, insbesondere hinsichtlich der Zulässigkeit einer Beteiligung an polnischen Personengesellschaften.[13] Im Rahmen der Rechtsreform wurde auch das polnische Handelsrecht weitgehend an die Bestimmungen des EU-Rechts angepasst. So ist das neue Gesetz über Handelsgesellschaften (HGB-PL)[14] ebenfalls am 01.01.2001 in Kraft getreten und löste damit das alte Handelsgesetzbuch von 1934 ab. Das polnische Gesellschaftsrecht entspricht nun weitgehend den deutschen Regelungen im Gesellschaftsrecht. So kennt das polnische Recht ebenso wie das deutsche zwei Grundtypen von Handelsgesellschaften, die nunmehr auch für ausländische Investoren zulässig sind: die Personen- und Kapitalgesellschaften.[15]
Am 18.12.1972 wurde mit der Unterzeichnung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik Polen[16] zum ersten Mal ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen einem Staat mit marktwirtschaftlichem Wirtschaftssystem und einem Staat mit planwirtschaftlichem Wirtschaftssystem abgeschlossen.[17] Das polnische Steuerrecht wurde im Rahmen der Systemtransformation von Grund auf neu gestaltet und unterliegt noch immer einem Umwandlungsprozess. Hierdurch entstand auch im Abkommensrecht ein umfangreicher Reformbedarf.[18] So wurden ab Mai 1997 die Verhandlungen über ein Revisionsabkommen durch die Regierungen beider Staaten aufgenommen. Schließlich kam es am 14.05.2003 in Berlin zur Unterzeichnung des neuen Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Polen (DBA-PL).[19] Mit dem Austausch der Ratifizierungsurkunden am 19.11.2004 ist das neue DBA-PL einen Monat später am 19.12.2004 in Kraft getreten und löst somit das vorherige Abkommen ab.[20]
Eine Direktinvestition in Polen hat nicht mehr zwingend über eine Kapitalgesellschaft zu erfolgen Für deutsche Unternehmen ergeben sich nunmehr neue Gestaltungspotentiale zur steueroptimalen Umsetzung ihrer geplanten Polen-Aktivitäten, vor allem im ertragsteuerlichen Bereich. Daher werden im Rahmen dieser Arbeit die steuerlichen Folgen einer beabsichtigten Direktinvestition in Polen über eine polnische Personengesellschaft bzw. Tochter-Kapitalgesellschaft untersucht, um Vorteilhaftigkeitsaussagen hinsichtlich der optimalen Rechtsform ableiten zu können.
Vor allem mittelständische bzw. gesellschafterbezogene deutsche Unternehmen werden schon aus erbschaftsteuerlichen Gründen häufig als Personengesellschaften organisiert.[21] Nachfolgende Untersuchungen beschränken sich folglich ausschließlich auf den Bereich einer deutschen Personengesellschaft als Spitzeneinheit.
Abgesehen von einigen Gestaltungsüberlegungen wird ein zweistufiger grenzüberschreitender Unternehmensaufbau angenommen (Einheitsunternehmen). Die Problemstellung dieser Arbeit kann demnach wie folgt dargestellt werden:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Im Rahmen der Untersuchungen zur optimalen Handlungsalternative bei einer geplanten Direktinvestition in Polen haben vor allem das polnische Steuersystem, das neue DBA-PL zur Regelung grenzüberschreitender Vorgänge sowie die Besteuerungsfolgen des Auslandsengagements auf Ebene der deutschen Personengesellschaft großen Einfluss auf die Entscheidung. Das Ziel besteht in der Minimierung der steuerlichen Gesamtbelastung des Einheitsunternehmens beim laufenden Geschäft sowie in der Repatriierung ausländischer Gewinne. In Anbetracht des Hochsteuerlandes Deutschland bedeutet dies, die Besteuerung in Polen auf einem möglichst geringen Niveau zu halten und eine zusätzliche Besteuerung der schon versteuerten Gewinne in Deutschland zu vermeiden bzw. zu minimieren. Außerdem sollten beim defizitären Auslandsengagement die Verluste nicht ungenutzt verfallen.
Folgende Prämissen sollen bei der Untersuchung angenommen werden:
- Es wird eine Bargründung unterstellt, um die Probleme bei Sachgründungen (z. B. die Behandlung der stillen Reserven) ausblenden zu können.
- Steuerliche Unterschiede der Alternativen durch aperiodische Sachverhalte wie z. B. Gründungs-, Veräußerungs- oder Umwandlungsvorgänge bleiben unberücksichtigt.
- Die Auslandsbeteiligung befindet sich im Gesamthandsvermögen der deutschen Personengesellschaft.
- Die Erträge aus der 100%igen Kapitalgesellschaftsbeteiligung entsprechen den Gewinnanteilen aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der polnischen Personengesellschaft.
- Besondere Steuerwirkungen in den SWZ bleiben unberücksichtigt, da sie keinen Einfluss auf die Vorteilhaftigkeitsrangfolge nehmen.[22]
- Die Gesellschafter der deutschen Personengesellschaft sind in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.
Die inländische Personengesellschaft wird für ertragsteuerliche Zwecke mit Ausnahme der GewSt als unselbständiges Steuersubjekt behandelt.[23] Allerdings ist sie dennoch partiell steuerrechtsfähig, wie die einheitliche Gewinnermittlung auf Ebene der Personengesellschaft zeigt.[24] Entsprechend sind die Einkünfte aus der Auslandsbeteiligung, wenn auch nur innerhalb der ersten Stufe des Besteuerungsverfahrens, der Personengesellschaft selbst zuzuordnen. Im Sprachgebrauch des EStG wird der Begriff „Einkünfte“ nur dann verwandt, wenn ein Tatbestand erfüllt ist, an den die Entstehung der Steuer knüpft.[25] Im Rahmen dieser Arbeit werden „Einkünfte“ als Ergebnisbeiträge aus den einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfällen gewertet. Die folgenden Betrachtungen beschränken sich somit auf die erste Stufe des Verfahrens zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns.
Ausgehend von einer unterstellten Gewinnsituation werden in Kapitel II in einem ersten Schritt die ertragsteuerlichen Folgen der beiden Investitionsalternativen im In- und Ausland (Polen) erläutert, um anschließend die gesamtsteuerlichen Auswirkungen anhand einer Steuerbelastungsrechnung deutlich zu machen. Es wird vorweggenommen, dass es im Bereich der Besteuerung einer ausländischen Personengesellschafts-Beteiligung einige interessante Entwicklungen in der Rechtsprechung gibt, die sich durchaus auf die inländische Besteuerung der polnischen Personengesellschaftsgewinne auswirken könnten. Auf diese Rechtsentwicklungen und deren möglichen Einfluss auf die Entscheidung der optimalen Rechtsform wird daher gesondert eingegangen. Abschließend folgt dann ein quantitativer Steuerbelastungsvergleich, um Trendaussagen hinsichtlich der Vorteilhaftigkeit einer bestimmten Alternative ableiten zu können. Die Vorteilhaftigkeitsanalyse wird anhand einer dynamischen Investitionsrechnung in Verbindung mit einer Teilsteuerrechnung durchgeführt. Im Rahmen dieser Analyse werden auch mögliche Gestaltungsalternativen bei der Outbound-Investition der deutschen Personengesellschaft mit berücksichtigt.
Aufbauend auf die gewonnenen Ergebnisse der Vorteilhaftigkeitsanalyse wird in Kapitel III am Beispiel der Gesellschafter-Fremdfinanzierung untersucht, ob eine aktive steuerliche Gestaltung der Leistungsbeziehungen zwischen den Unternehmenseinheiten Einfluss auf die Vorteilhaftigkeit der beiden Handlungsalternativen nehmen kann. Dabei werden gesetzliche Beschränkungen der steuerlichen Anerkennung der Fremdfinanzierung ebenso berücksichtigt wie die steuerliche Behandlung der Refinanzierungskosten auf Ebene der deutschen Personengesellschaft.
Kapitel IV diskutiert das hochaktuelle Thema der steuerlichen Verlustnutzungsmöglichkeiten der beiden Handlungsalternativen im In- und Ausland. Gerade im Bereich des grenzüberschreitenden Verlustabzugs zeichnet sich in naher Zukunft eine neue Rechtssituation ab. Nach der steuerlichen Analyse der derzeitigen Rechtslage wird explizit auf diese Entwicklungen eingegangen, da sie hinsichtlich der Wahl der optimalen Rechtsform von erheblicher Bedeutung sein könnten.
In Kapitel V werden die Ergebnisse dieser Arbeit zusammengefasst und bewertet. Dabei spielen steuerplanerische Überlegungen ebenso eine Rolle wie die aktuellen Entwicklungen in der Rechtsprechung.
Im Folgenden soll nun erläutert werden, wie die Gewinne aus der Beteiligung an einer polnischen Personen- bzw. Kapitalgesellschaft im In- und Ausland (Polen) steuerlich behandelt werden. Ausgehend vom nationalen Steuerrecht der beiden Staaten wird dabei gesondert auf die abkommensrechtlichen Regelungen des neuen DBA-PL eingegangen. Bei den einzelnen Belastungsrechnungen wird ein deutscher Spitzen-ESt-Satz von derzeit 42% unterstellt. Der Solidaritätszuschlag bleibt aus Vereinfachungsgründen bei den Belastungsrechnungen ebenso wie beim anschließenden Belastungsvergleich unberücksichtigt.
Aufgrund der zivilrechtlichen Trennung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft ist bei der Besteuerung in Polen zwischen der steuerlichen Behandlung der Tochtergesellschaft und der ihrer deutschen Muttergesellschaft zu unterscheiden.[26]
Durch das Gesetz über die Einkommensteuer juristischer Personen (KStG-PL)[27] wird die Ertragsbesteuerung der polnischen Kapitalgesellschaften geregelt. Die Tochter-Kapitalgesellschaft unterliegt in Polen als eigenständiges Steuersubjekt der unbeschränkten Steuerpflicht.[28] Demnach werden gem. Art. 3 Abs. 1 KStG-PL sämtliche Einkünfte der Gesellschaft nach den Grundsätzen des polnischen KSt-Rechts besteuert. Der KSt-Satz wurde mittlerweile auf 19% (Art. 19 Abs. 1 KStG-PL n. F.) reduziert. Somit ist Polen ein Niedrigsteuerland i. S. d. § 8 Abs. 3 AStG. Die Besteuerungsgrundlage bildet ebenso wie in Deutschland das gesamte Einkommen, das im Steuerjahr erzielt wurde, aus welchen Quellen es dabei stammt, ist unerheblich. Unter Einkommen wird gem. Art. 7 Abs. 2 KStG-PL der Überschuss der Summe der Einnahmen über die Kosten verstanden. Aus deutscher Sicht ist zu beachten, dass hierbei der Grundsatz der Besteuerung nach dem Zufluss- / Abfluss-Prinzip Anwendung findet, da das Gesetz Ein- und Auszahlungen meint, wenn es von Einnahmen und Kosten spricht.[29] In der Praxis wird jedoch i. d. R. das handelsrechtliche Betriebsergebnis als Grundlage für die Gewinnermittlung genommen und lediglich um die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Einnahmen korrigiert.[30]
Durch das DBA-PL wird die Besteuerung der Kapitalgesellschaften nicht beschränkt (Art. 10 Abs. 2 Satz 3 DBA-PL). Die Abkommensberechtigung der Gesellschaft hängt nach Art. 4 Abs. 1 DBA-PL von deren Ansässigkeit ab. Die Kapitalgesellschaft ist in Polen ansässig, wenn sich dort der „Ort ihrer Geschäftsleitung“ befindet. Der verwendete Ausdruck „Ort der Geschäftsleitung“ wird im Abkommen nicht weiter definiert, da Art. 4 Abs. 1 DBA-PL auf das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten verweist. Der Ort der Geschäftsleitung ist daher nach polnischem Recht zu ermitteln.[31] Eine Abkommensberechtigung kann hier angenommen werden.
Infolge der rechtlichen Eigenständigkeit der Kapitalgesellschaft hat die deutsche Personengesellschaft im Thesaurierungsfall keine steuerlichen Konsequenzen in Polen zu tragen.[32] Im Falle einer Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft sind die dahinter stehenden Gesellschafter mit diesen Erträgen in Polen beschränkt steuerpflichtig.[33] Auf die offenen oder verdeckten Dividendenzahlungen wird zum Aus-zahlungszeitpunkt eine KapErtrSt erhoben, die mittlerweile auf 19% erhöht wurde.[34] Die von der Kapitalgesellschaft gezahlte KSt ist grundsätzlich nicht auf die Quellensteuerschuld der beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter anrechenbar.[35]
Ab dem 01.05.2004 mit dem Eintritt Polens in die Europäische Union gilt auch hier die sog. Mutter-Tochter-Richtlinie.[36] Danach werden bei grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Beteiligungen zwischen Unternehmen, die der KSt unterliegen, keine Quellensteuern mehr erhoben. Diese Richtlinie findet für die deutsche Personengesellschaft als Spitzeneinheit demnach keine Anwendung.[37] Auch die DBA-Vergünstigungen für internationale Schachtelbeteiligungen gelten nicht für Personengesellschaften als Spitzeneinheit. So wird die Quellenbesteuerung auf die ausgeschütteten Dividenden nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. b DBA-PL lediglich auf max. 15% des Bruttobetrages beschränkt.
- Die polnische Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaftsgewinne liegt demnach im Falle der vollständigen Gewinnausschüttung bei 31,15%:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Nachfolgende Betrachtungen erfolgen ausschließlich auf Ebene der deutschen Personengesellschaft, denn die Tochter-Kapitalgesellschaft ist annahmegemäß in Deutschland weder beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig.
Die Gesellschafter der deutschen Personengesellschaft sind mit den in- und ausländischen Einkünften der Gesellschaft im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Im Falle einer Gewinnthesaurierung der Kapitalgesellschaft würden sich für die Gesellschafter jedoch keine steuerlichen Konsequenzen ergeben. Diese Abschirmwirkung kann allerdings durch die Zugriffsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) durchbrochen werden.[38] Die ausgeschütteten Dividenden erhöhen als gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG das Welteinkommen der Gesellschaft.[39] Durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2001[40] unterliegen die Beteiligungserträge nach § 3 Nr. 40 EStG nur noch zur Hälfte der ESt.[41] Betriebsausgaben, die mit diesen steuerfreien Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen gem. § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls nur zur Hälfte abgezogen werden, unabhängig davon, ob tatsächlich steuerfreie Einnahmen erzielt wurden.[42] Der steuerfreie Dividendenteil bleibt auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG unberücksichtigt. Auf den steuerpflichtigen Teil wird die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG angewandt, so dass insgesamt keine GewSt anfällt. Erforderlich ist dafür allerdings der Aktivitätsnachweis gem. § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG.[43]
Die inländische Besteuerung der Dividenden erfolgt in der Regel zeitlich versetzt, also in der Periode, in der der Gewinnverwendungsbeschluss gefasst wurde.[44] Die Doppelbesteuerung der Dividendenerträge kann nach § 34c EStG wahlweise durch die Anrechnungs- oder Abzugsmethode vermieden bzw. gemindert werden.[45]
Die abkommensrechtlichen Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung haben den entscheidenden Vorteil, dass sie im Gegensatz zu den unilateralen Maßnahmen individuell auf die beiden Vertragsstaaten abgestimmt sind, da die wirtschaftlichen Verhältnisse und die Steuersysteme der Vertragsstaaten mit berück-sichtigt werden.[46] Deshalb hat das Abkommensrecht gem. § 2 AO auch Vorrang gegenüber den nationalen Vorschriften. Diese Regelung soll aber nicht so verstanden werden, dass die DBA grundsätzlich den nationalen Regelungen vorgehen. Vielmehr sollen die Abkommen als speziellere Vorschriften angesehen werden („lex specialis“), die Vorrang gegenüber den allgemeineren Vorschriften haben.[47]
Nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. b DBA-PL i. V. m. § 34c Abs. 6 EStG kann die gezahlte Quellensteuer zur Vermeidung der Doppelbesteuerung trotz des Halbeinkünfte-verfahrens in voller Höhe auf die inländische Steuer angerechnet werden.[48]
- Die Gewinne der Tochter-Kapitalgesellschaft unterliegen demnach einer inländischen Gesamtsteuerbelastung von 4,86%:
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Ausgehend von den vorangegangenen Erläuterungen können nun die Besteuerungsfolgen im In- und Ausland aus der Beteiligung an einer polnischen Kapitalgesellschaft anhand der folgenden Tabelle 1 dargestellt werden. Dabei wird unterstellt, dass die Gewinne der Tochter-Kapitalgesellschaft unmittelbar und in voller Höhe an die inländische Personengesellschaft ausgeschüttet werden.
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Tabelle 1: Steuerbelastungsrechnung (Tochter-Kapitalgesellschaft)
Für die deutsche Personengesellschaft gilt das internationale Schachtelprivileg gem. Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-PL nicht, demnach lässt sich eine Doppelbelastung bei der Dividendenbesteuerung nicht vermeiden. So werden die Dividenden einerseits auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit der polnischen KSt von 19% belastet. Andererseits unterliegen die gleichen Gewinne auf Ebene der deutschen Personengesellschaft der polnischen KapErtrSt und dem inländischen Halbeinkünfteverfahren.
Die zusätzlich bestehende Doppelbesteuerung infolge der beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht der Gesellschafter im In- und Ausland kann durch die Anrechnungsmethode lediglich gemindert werden. Eine partielle Doppelbesteuerung bleibt bestehen.[49] Durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2001 konnte dieser Nachteil der Doppelbesteuerung allerdings erheblich reduziert werden.
Ein Vorteil der Kapitalgesellschafts-Alternative kann sich daraus ergeben, dass sich das steuerliche Ergebnis des Einheitsunternehmens unter Umständen durch eine aktive Ausschüttungspolitik beeinflussen lässt. So können durchaus positive Progres-sions- und Zinseffekte erzielt werden. Je länger die Gewinne thesauriert werden, desto größer ist der positive Zins- und Steuerstundungseffekt. Im Rahmen des steuerlichen Belastungsvergleichs (unter Kapitel II Punkt 3) werden diese Aspekte im Ansatz mit berücksichtigt.
Im Folgenden werden nun die steuerlichen Auswirkungen bei einer mitunternehmer-ischen Beteiligung der deutschen Personengesellschaft an einer polnischen Personen-gesellschaft betrachtet. Dabei ist zwischen dem Sitzstaat der polnischen und dem der inländischen Personengesellschaft zu unterscheiden.
Personengesellschaften werden nach dem polnischen Einkommensteuergesetz (EStG-PL)[50] nach dem Mitunternehmerkonzept besteuert.[51] Ihre Gewinne sind anteilig bei den Gesellschaftern zu erfassen. Ebenso wie in Deutschland handelt es sich um transparente Personengesellschaften. Folge hiervon ist, dass Polen aufgrund der fehlenden Steuersubjekteigenschaft auf kein persönliches Steueranknüpfungsmerkmal zurückgreifen kann. Allerdings stehen dem polnischen Staat aufgrund sachlicher Anknüpfungspunkte der beschränkten Steuerpflicht dennoch Besteuerungsrechte zu. Diese Anknüpfungsmomente können z. B. durch das Vorliegen einer Betriebsstätte oder durch die Beteiligung an einer polnischen Personengesellschaft gegeben sein.[52] Die deutschen Gesellschafter sind daher mit den Einkünften der polnischen Gesellschaft gem. Art. 4 EStG-PL in Polen beschränkt steuerpflichtig.
Auf das z. v. Einkommen wird ein progressiver Stufentarif (19%, 30%, 40%, 50%) angewandt.[53] Jedoch hat der polnische Sejm[54] in seinen Sitzungen am 14. und 23.10.2003 umfangreiche Steuersenkungen im Bereich der ESt und KSt zum 01.01.2004 beschlossen.[55] Um die Unternehmenstätigkeit in Polen steuerlich freundlicher zu gestalten, wurde eine Linearsteuer in Höhe von 19% für alle Unternehmer eingeführt, die in Polen gewerblich tätig sind. Es besteht für diesen Personenkreis die Möglichkeit, zwischen dem Stufentarif und der Linearsteuer zu wählen. Um der Linearbesteuerung zu unterliegen, muss bis zum 20.01. des jeweiligen Jahres ein Antrag gestellt werden.[56]
Nach Art. 1 DBA-PL gilt das Abkommen nur für Personen, die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Im neuen Abkommen umfasst der Begriff der Person gem. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-PL neben natürlichen Personen und Gesellschaften nun auch „andere Personenvereinigungen“.[57] Nach deutschem Recht sind darunter vor allem Personengesellschaften zu verstehen.[58] Da der Personengesellschaft allerdings die Steuersubjekteigenschaft fehlt, kann sie nicht ansässig und damit auch nicht abkommensberechtigt sein.[59] Vielmehr genießen die dahinter stehenden unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter den Abkommensschutz.[60] Sollten die Gesellschafter der deutschen Personengesellschaft als Spitzeneinheit demnach nur beschränkt steuerpflichtig sein, würde das DBA-PL keine Anwendung finden.[61]
Es sei darauf hingewiesen, dass im neuen Abkommen der Artikel 4 um Absatz 4 erweitert wurde, der die Ansässigkeit einer Personengesellschaft regelt. Allerdings wird gem. Art. 4 Abs. 4 Satz 2 DBA-PL die Anwendbarkeit der Art. 6-23 DBA-PL (Verteilungsnormen) auf Personengesellschaften beschränkt, die im Ansässigkeitsstaat eine Steuersubjektfähigkeit besitzen, was derzeit in beiden Staaten ausgeschlossen werden kann.[62]
[...]
[1] Vgl. Jaworek, G., Polen, online im Internet, 3. April 2005, 18.10 Uhr MEZ.
[2] Vgl. Jaworek, G., Polen, online im Internet, 3. April 2005, 18.10 Uhr MEZ.
[3] Vgl. o. V., PwC, online im Internet, 3. April 2005, 18.30 Uhr MEZ.
[4] Vgl. o. V., PwC, online im Internet, 3. April 2005, 18.30 Uhr MEZ.
[5] Polen, Ungarn, Tschechien, Slowakei, Estland, Lettland, Litauen, Zypern, Slowenien
und Malta.
[6] Vgl. o. V., PwC, online im Internet, 3. April 2005, 18.30 Uhr MEZ.
[7] Vgl. Alberts, W., in: Mennel/Förster (Hrsg.), Steuern, Polen Rn. 259 f., November 2004.
[8] Vgl. Laszewska, M., Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 1.
[9] Vgl. Dz. U. 1994, Nr 11, poz. 38, dt. Übersetzung (Auszug) in: Brunner, G./Schmid, K./Westen, K. (Hrsg.), WOS, April 2001, Kap. XI 5a.
[10] Vgl. Schikowsky, A./Beste, M., WiRO 2001, S. 65.
[11] Vgl. Gesetz vom 19. November 1999, Dz. U. 1999, Nr 101, poz. 1178, dt. Übersetzung in: Breidenbach, S. (Hrsg.), WiRO, Januar 2005, PL 810.
[12] Vgl. Schikowsky, A./Beste, M., WiRO 2001, S. 65.
[13] Vgl. Dietrich, P./Kudert, S./Major, T., Unternehmenserwerb, 2001, S. 3 f.
[14] Vgl. Gesetz vom 15. September 2000, Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037, dt. Überset- zung in: Breidenbach, S. (Hrsg.), WiRO, Januar 2005, PL 350.
[15] Vgl. Dietrich, P./Kudert, S./Major, T., Unternehmenserwerb, 2001, S. 5.
[16] Vgl. DBA-PL vom 18. Dezember 1972, BGBl. II 1975, S. 646.
[17] Vgl. Große, S./Klier, U., Doppelbesteuerungsabkommen, 2001, S. 143.
[18] Vgl. BT-Drucks. 15/3171 vom 21. Mai 2004, S. 1.
[19] Vgl. DBA-PL vom 14. Mai 2003, BStBl. I 2005, S. 349.
[20] Vgl. Bek. vom 24. November 2004, BGBl. II 2005, S. 55.
[21] Vgl. Schmidt, C., IStR 2001, S. 489.
[22] Vgl. Kudert, S./Gieralka, A./Kolm, L.-O., Sonderwirtschaftszonen, 2001, S. 511 ff.
[23] Vgl. Kaminski, B./Strunk, G., Grundlagen, 2001, S. 135.
[24] Vgl. Wicke, P., Personengesellschaften, 2003, S. 16 ff.
[25] Vgl. Seeger, S., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, § 2 Rn. 18, 2005.
[26] Vgl. Hundsdoerfer, J./Jamrozy, M., Direktinvestitionen, 2001, S. 433.
[27] Vgl. Gesetz vom 15. Februar 1992, Dz. U. 1993, Nr 106, poz. 482 m. n. Ä., dt. Über- setzung in: Breidenbach, S. (Hrsg.), WiRO, Januar 2005, PL 720.
[28] Vgl. Kudert, S./Nabialek, J./Grzeskowiak, M., Körperschaftsteuer, 2001, S. 108.
[29] Vgl. Weigel, J., IStR 2003, S. 87.
[30] Vgl. Jungmann, J., Steuern, 2005, S. 7.
[31] Vgl. Kessler, W./Müller, M., IStR 2003, S. 367.
[32] Vgl. Jamrozy, M., Betriebsstätte, 2002, S. 112.
[33] Vgl. Hundsdoerfer, J./Jamrozy, M., Direktinvestitionen, 2001, S. 436.
[34] Vgl. Cloer, A., IStR 2003, Länderbericht 23, S. 4.
[35] Vgl. Jacobs, O., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 533.
[36] Vgl. Cloer, A., IStR 2003, Länderbericht 23, S. 4.
[37] Vgl. Wied, E., in: Ebling (Hrsg.), EStG, § 43b Rn. 10, Oktober 2004.
[38] Vgl. Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2003, S. 350 ff.
[39] Vgl. Jacobs, O., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 534.
[40] Vgl. StSenkG vom 23. Oktober 2000, BGBl. I, S. 1433.
[41] Vgl. Hundsdoerfer, J./Jamrozy, M., Direktinvestitionen, 2001, S. 436.
[42] Vgl. Erhard, G., in: Ebling (Hrsg.), EStG, § 3c Rn. 42, Oktober 2004.
[43] Vgl. Grotherr, S., BB 2001, S. 600 f.
[44] Vgl. Schreiber, J., in: Ebling (Hrsg.), EStG, § 5 Rn. 491, Oktober 2004.
[45] Vgl. Djanani, C./Herbener, R., IStR 2003, S. 512.
[46] Vgl. Jacobs, O., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 63.
[47] Vgl. Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2003, S. 436 f.
[48] Vgl. Jacobs, O., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 798.
[49] Vgl. Schmidt, C., IStR 2001, S. 490.
[50] Vgl. Gesetz vom 26. Juli 1991, Dz. U. 1993, Nr 90, poz. 416 m. n. Ä., dt. Überset- zung in: Breidenbach, S. (Hrsg.), WiRO, Januar 2005, PL 700.
[51] Vgl. Jamrozy, M., Betriebsstätte, 2002, S. 22 f.
[52] Vgl. Jacobs, O., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 581.
[53] Vgl. Cloer, A., IStR 2004, Länderbericht 23, S. 5.
[54] Der Sejm bildet in Polen zusammen mit dem Senat das Parlament.
[55] Vgl. Cloer, A., IStR 2003, Länderbericht 23, S. 4.
[56] Vgl. Cloer, A., IStR 2003, Länderbericht 23, S. 4.
[57] Vgl. Weigel, J./Sztuba, W./Podatkowy, D., IStR 2003, Länderbericht 17, S. 4.
[58] Vgl. Vogel, K. in: Vogel/Lehner (Hrsg.), DBA, Art. 3 Rn. 17, 2003.
[59] Vgl. Gündisch, S., Personengesellschaften, 2002, S. 74 f.
[60] Vgl. Wicke, P., Personengesellschaften, 2003, S. 86 f.
[61] Vgl. Debatin/Wassermeyer (Hrsg.), DBA-PL, Art. 3 Anm. 3 b, Oktober 2004.
[62] Vgl. Große, S./Klier, U., Doppelbesteuerungsabkommen, 2001, S. 153.
