Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Zielsetzung der Arbeit
2 Funktion und Bedeutung der Hinzurechnungsbesteuerung im Kontext des deutschen Außensteuerrechts
2.1 Außensteuergesetz
2.2 Historie der Hinzurechnungsbesteuerung
2.3 Status quo
3 Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung
3.1 Inländerbeherrschung
3.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
3.1.2 Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft
3.1.3 Qualifizierende Beteiligungsquote
3.2 Passive Einkünfte
3.2.1 Regel-Ausnahme-Rückausnahme-Prinzip durch Aktivkatalog
3.2.2 Funktionale Betrachtungsweise
3.2.3 Einkünftezurechnung
3.3 Niedrigbesteuerung
3.4 Ausnahmetatbestände der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung
3.4.1 Gegenbeweis
3.4.1.1 Rechtssache Cadbury Schweppes
3.4.1.2 Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat
3.4.1.3 Tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit
3.4.2 De-minimis-Regelung
3.4.3 Behandlung ausländischer Betriebsstätten und Personengesellschaften
4 Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung
4.1 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
4.1.1 Zwischeneinkünfte
4.1.2 Abziehbare Steuern
4.1.3 Veräußerungsgewinne
4.1.4 Verlustberücksichtigung
4.1.5 Ermittlung der Hinzurechnungsquote
4.2 Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags
4.2.1 Fiktion der Gewinnausschüttung
4.2.2 Tatsächliche Gewinnausschüttung
5 Grundlegender Reformbedarf der Hinzurechnungsbesteuerung de lege lata
5.1 Tatbestandsmerkmale
5.1.1 Inländerbeherrschung
5.1.2 Aktivkatalog
5.1.3 Niedrigbesteuerung
5.2 Rechtsfolgen
5.3 Verhältnis zu anderen Normen
5.3.1 Nationale Normen
5.3.1.1 Allgemeine Missbrauchsvorschrift der Abgabenordnung
5.3.1.2 Gewerbesteuerliche Erfassung des Hinzurechnungsbetrags
5.3.2 Verfassungsrechtliche Bedenken
5.3.2.1 Artikel 3 GG
5.3.2.2 Treaty Override
5.3.3 Vereinbarkeit mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht
5.4 BEPS-Aktionspunkt 3
5.4.1 Allgemeines
5.4.2 Empfehlungen der OECD
5.5 Anti Tax Avoidance Directive
5.5.1 Allgemeines
5.5.2 Verbindliche sekundärrechtliche Vorgaben
5.5.2.1 Artikel 7 – Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen
5.5.2.2 Artikel 8 – Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens
6 Ausblick und Fazit 59
Literaturverzeichnis 60
Rechtsquellenverzeichnis 64
Rechtsprechungsverzeichnis 66
Verzeichnis der sonstigen Quellen 68
Abb. 1: Überblick über die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung
Abb. 2: Wesentliche Charakteristika einer deutschen Körperschaft
Abb. 3: Freigrenzen des § 9 AStG
Abb. 4: Tarifliche Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften im EU-Ausland
im Jahr 2016
Abb. 5: Übersicht der Tatbestandsvoraussetzungen effektiver CFC-Regelungen des Aktionspunkts 3
Tab. 1: Überblick über den Tätigkeitskatalog des § 8 Abs. 1 AStG
Tab. 2: Vereinfachtes Ermittlungsschema des Hinzurechnungsbetrags
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
„Le droit cesse où l’abus commence“1
Die nachfolgende wissenschaftliche Ausarbeitung setzt sich mit den Kerngedanken der außensteuerlichen Hinzurechnungsbesteuerung als grenzüberschreitende Missbrauchsvermeidungsvorschrift auseinander. Wie das vorstehend genannte Zitat Planiols zutreffend formuliert, kann Missbrauch nur dort stattfinden, wo die rechtlichen Grenzen erreicht oder gar überschritten werden. Diesen Umstand erkannte der deutsche Gesetzgeber2 bereits in den frühen 1970er Jahren im Kontext der internationalen Einkünfteverlagerung ins niedrigbesteuernde Ausland durch Beteiligung an intransparenten Gesellschaften, von deren Abschirmwirkung die beteiligten Steuerpflichtigen vollumfänglich partizipieren konnten.
Um diesem steuerrechtlichen und insbesondere fiskalischen Missstand effektiv entgegenwirken zu können, und gleichzeitig die Steuergesetze an dieser Stelle nicht enden zu lassen, entwickelte der Gesetzgeber ein Konzept zur Missbrauchsvermeidung über die deutschen Grenzen hinaus. Von dort an war die Hinzurechnungsbesteuerung und das dahinterstehende AStG3 entstanden. Durch die bis heute dürftigen und punktuellen Anpassungen an das Zeitgeschehen der letzten Jahrzehnte war eine zum jetzigen Rechtsstand angebrachte Renaissance der Hinzurechnungsbesteuerung nie notwendiger denn je.
Die Hinzurechnungsbesteuerung erfährt erhebliche Relevanz, bedingt durch die zunehmende Aktualität und Nähe, da in Zeiten immer rascher wachsender Digitalisierung und Globalisierung sich Investitionsvorhaben rasant über die Staatsgrenzen hinaus erstrecken. Fraglich ist jedoch, welcher Steuerpflichtige sich über die daraus resultierenden steuerlichen Rechtsfolgen bewusst ist, hält er doch oftmals nur eine Kleinstbeteiligung. Ist er sich über die Entfachung eines komplexen Besteuerungsregimes nicht nur bei seiner eigenen Person, sondern auch bei allen weiteren Beteiligten bewusst? Daneben sollen im Gang dieser Untersuchung Antworten auf weitere Fragen gegeben werden: Ist die Hinzurechnungsbesteuerung eine faire und angemessene Lösung, die ihre Rechtfertigung in der Vermeidung der Verlagerung inländischen Steuersubstrats findet, oder verfehlt sie de lege lata ihre ursprünglich intendierte Zielsetzung? Kann bei jeder Beteiligung grundsätzlich ein Missbrauchsgedanke unterstellt werden, selbst wenn die beteiligten Steuerpflichtigen sich nicht kennen und eine rein zufällig zusammengestellte Anteilseignerschaft bilden? Kann eine Niedrigsteuerschwelle von 25 % sachgerecht sein, obwohl noch vor Verabschiedung der Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags durch das BEPS-UmsG4 und derzeit bei sehr niedrigem Hebesatz Deutschland selbst als Niedrigsteuerland qualifiziert? Ist die Diskriminierung des Outbound- gegenüber des Inbound-Falls insbesondere im Hinblick der unionsrechtlich verbürgten Grundfreiheiten vertretbar?
Ohne steuerberatende Hilfestellung erweist sich der Gang durch den Irrgarten der §§ 7-14 AStG als tückisch. Daher ist die Zielsetzung dieser wissenschaftlichen Arbeit zunächst eine vertiefende Einführung in die komplexe Sphäre der Hinzurechnungsbesteuerung zu vermitteln, mit Beleuchtung der entsprechenden möglichen Schwachstellen und Verfehlungen, um abschließend einen notwendigen Reformbedarf grundsätzlich, und im speziellen aus den Vorgaben der ATAD,5 abzuleiten. Aus Vereinfachungsgründen aufgrund des komplexen Besteuerungsregimes, sowie des limitierten Umfangs dieser Arbeit, werden Sonderregelungen für REIT-Aktiengesellschaften, nachgelagerte Zwischengesellschaften i.S.d. § 14 AStG, sowie investmentsteuerliche Besonderheiten nicht nähergehend behandelt.
Das internationale Steuerrecht stellt die Gesamtheit aller Normen dar, in denen die Besteuerung grenzüberschreitender Tatbestände verankert ist.6 Es lebt aus dem Zusammenspiel von verschiedenen Gesetzen einerseits und völkerrechtlichen Normen andererseits. Diese Heterogenität an Rechtsquellen birgt ein System, das keine einheitliche Grundwertung zulässt. Während das Doppelbesteuerungsrecht eine Zwitterstellung zwischen völkerrechtlicher und steuergesetzlicher Normengruppe einnimmt, ergibt sich das Außensteuerrecht der Bundesrepublik Deutschland ausschließlich aus letztgenannter Normengruppe.7 Innerhalb des Außensteuerrechts ist das am 08.09.1972 erlassene „Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen“8 (AStRG) eingebettet, in dessen Artikel 1 sich die historischen Wurzeln des heutigen AStG als „Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen“ wiederfinden,9 wobei der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung in den §§ 7-14 kodifiziert ist.
Ergänzend zu den verstreuten Einzelnormen im EStG, KStG und GewStG sowie in der AO,10 bildet das AStG das Herzstück des Außensteuerrechts. Initiiert wurde der Erlass eines derartigen Spezialgesetzes, da das damalige Normensystem nicht ausreichend zur Vermeidung von unangemessenen Steuervorteilen beitrug. Der sog. Steueroasenbericht11 der Bundesregierung an den Deutschen Bundestag aus dem Jahre 1962 klärte über die Problematik einer auftretenden Wettbewerbsverzerrung auf, die sich durch die Verlagerung des Sitzes in das niedrigbesteuernde Ausland sowie internationale Steuergefälle ergab. Daher sollten laut Gesetzesbegründung durch Einführung des AStG Maßnahmen zur Gestaltung des deutschen Steuerrechts ergriffen werden, damit „der Weg ins Ausland nicht zu störenden Rückwirkungen auf die Gleichmäßigkeit und die Wettbewerbsneutralität der deutschen Besteuerung führt“.12
Zwecksetzung des Gesetzes über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen ist somit die Vermeidung der Steuerflucht zur Ausnutzung von zwischenstaatlicher Steuerarbitrage. Zwar steht es dem inländischen Steuerpflichtigen frei, wirtschaftliche Aktivitäten im niedrigbesteuernden Ausland vorzunehmen, dennoch soll sich die Bundesrepublik Deutschland das Durchgriffsrecht vorbehalten dürfen eine Besteuerung des entsprechend verlagernden Besteuerungssubstrats zu sichern.13
Im Kern regelt das AStG vier Anwendungsbereiche: im ersten Teil (§ 1 AStG) finden sich Vorschriften zur Berichtigung von Einkünfte bei internationalen Verflechtungen wieder, der zweite Teil (§§ 2-5 AStG) regelt die erweitert beschränkte Steuerpflicht bei Wohnsitzwechsel in ein niedrigbesteuerndes Gebiet und der dritte Teil (§ 6 AStG) widmet sich der außensteuerlichen Behandlung eines Vermögenszuwachses bei einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG im Falle eines Wohnsitzwechsels ins Ausland (sog. Wegzugsbesteuerung). Schließlich enthält der vierte Teil (§§ 7‑14 AStG) Regelungen für die Besteuerung von Beteiligung an ausländischen Zwischengesellschaften, die sog. Hinzurechnungsbesteuerung, die Themenschwerpunkt dieser wissenschaftlichen Arbeit ist.
Bereits vor Inkrafttreten des AStG in der Bundesrepublik Deutschland im Jahre 197214 erkannte bereits die USA die Problematik von Basisgesellschaften in Niedrigsteuerländern. Sie reagierte mit der „Subpart F Legislation“15 im Jahre 1962 zur Bekämpfung der Verlagerung nationalen Besteuerungssubstrats durch missbräuchliche Beteiligung an einer sog. Controlled Foreign Company (CFC).16
Nach nationaler Einführung eines Hinzurechnungsbesteuerungsregimes in der Bundesrepublik erfuhr die Hinzurechnungsbesteuerung kaum gesetzgeberische Änderungen. Im Laufe der bald vergangenen fünf Jahrzehnte konnten sich nur punktuelle, wenngleich kosmetische, Korrekturen am bestehenden Besteuerungssystems durchsetzen, welche überdies gleichlaufend mit inländischen Gesetzesänderungen einhergingen.17
Erst 20 Jahre nach Einführung entstanden im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 1992 die sog. „Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter“.18 Mit dem Eintritt der Steuerfreistellung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen durch das Steuersenkungsgesetz im Jahre 2000, wurde dem Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 1 AStG erstmalig die Begründung einer eigenen Einkunftsart zugesprochen.19 Seit 2001 findet keine Sanktionierung von Gewinnthesaurierungen ausländischer Zwischengesellschaften mehr statt, sondern Anknüpfungspunkt der Hinzurechnungsbesteuerung stellt seitdem die Erzielung sog. passiver Einkünfte dar.20 Daraufhin wurde im Jahr 2003 durch Einführung des § 20 Abs. 1 AStG ein Treaty Override eingeführt, der den Schutzzweck von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bzgl. passiver Einkünfte überlagert. Ferner wurde im Jahr 200621 in der Rs. Cadbury Schweppes ein bahnbrechendes Urteil für die Hinzurechnungsbesteuerung durch den EuGH gesprochen, woraufhin im Jahr 2008 im Rahmen des JStG 200822 die Möglichkeit zur Erbringung eines sog. Substanznachweises durch Einführung des § 8 Abs. 2 AStG eröffnet wurde. Es sei bereits an dieser Stelle angemerkt, dass es sich hierbei um einer der wenigen Judikate handelt, die in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung erlassen wurde.
Großes Aufsehen erregte erst kürzlich das BFH-Urteil vom 11.03.2015,23 das dem Hinzurechnungsbetrag die Gewerbesteuerfreiheit durch § 9 Nr. 3 GewStG zugesprochen hatte. Die Reaktion der Finanzverwaltung ließ nicht lange auf sich warten, sodass diese prompt mit einem Nichtanwendungserlass24 zum Gegenschlag ausholte. Ein jähes Ende nahm die Debatte schließlich durch Entgegnung des Gesetzgebers, der anlässlich des BEPS-Umsetzungsgesetzes25 die Gewerbesteuerpflicht wieder durch § 7 S. 7 ff. GewStG anerkannte.
Unklar bleibt weiterhin, wie der EuGH26 in absehbarer Zukunft zu den anhängigen BFH-Verfahren27 Stellung beziehen wird. Mit Spannung bleibt abzuwarten, ob dann auch in Bezug auf Drittstaatensachverhalten eine Erleichterung (wenn auch nur für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter) getroffen wird, die sich durchaus auch auf den übrigen Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung auswirken könnte.
Im deutschen Steuerrecht unterliegen Kapitalgesellschaften, in Abgrenzung zu Personengesellschaften, einem eigenen Besteuerungsregime, da sie als eigenständiges Steuersubjekt zu behandeln sind.28 Folglich wird ihr Einkommen unabhängig von dem ihrer Anteilseigner der Besteuerung unterworfen. Ermöglicht wird dieser Umstand durch das sog. Trennungsprinzip.29 Jedoch liegt die Krux der Besteuerung der Anteilseigner in der von Kapitalgesellschaften entfalteten Abschirmwirkung: solange die Gesellschaft keine Ausschüttung ihres Gewinns vornimmt, unterbleibt eine entsprechende Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner. Erst wenn die Gesellschaft Ausschüttungen in Form von Dividenden vornimmt oder der Anteilseigner seine Anteile veräußert, wird der Besteuerungstatbestand auf Ebene des Anteilseigners realisiert, sodass man auch von einer Aufschubwirkung sprechen kann.30
Als besonders tückisch erweist sich dieser Umstand, wenn es sich um eine Beteiligung an einer im niedrigbesteuernden Ausland belegenen Kapitalgesellschaft handelt, die kein aktives wirtschaftliches Engagement verfolgt, durch einen Anteilseigner, der in einem Hochsteuerland ansässig ist. Im Falle der Thesaurierung erfährt der Gewinn der Kapitalgesellschaft eine (für Deutschland als Hochsteuerland) nicht ausreichende Vorbelastung mit Ertragsteuer.31
An diesem Problem knüpft nun die Hinzurechnungsbesteuerung an, die Missbräuche durch Einkünfteverlagerungen in das niedrigbesteuernde Ausland durch Beteiligung inländisch unbeschränkter Steuerpflichtige verhindern will. Folglich verfolgt sie das Ziel den Gewinn dieser ausländischen Kapitalgesellschaften auf das insofern angemessene deutsche Besteuerungsniveau heraufzuschleusen.32 Die Möglichkeit sich einer Besteuerung teilweise oder gar gänzlich durch Thesaurierung zu entziehen, soll durch dieses Sonderbesteuerungsregime genommen werden.33 Dadurch wird zwar eine partielle Durchbrechung des Trennungsprinzips erreicht, diese gilt aber bei Einsatz rein künstlicher Gestaltung durch juristische Personen ohne wirtschaftliche Substanz als gerechtfertigt.34 Neben der Verhinderung der Steuerflucht in Niedrigsteuerländer, die bereits die damalige Bundesregierung in der Gesetzesbegründung des AStG als problematisch ansah,35 soll weiterhin die Hinzurechnungsbesteuerung die Kapitalexportneutralität wahren,36 damit ökonomische Fehlallokationen umgangen werden können.37
Eine (auf den ersten Blick)38 gelungene Lösung der beschriebenen Problematik sah der Gesetzgeber in der Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung als unilaterale Maßnahme der Missbrauchsbekämpfung.39 Hierbei wird die Ausschüttung der thesaurierten Gewinne aus passiven Einkünften fingiert, weshalb die entsprechende Besteuerung der Ausschüttung zeitlich vorgelagert wird.40 Da dies eine Besteuerung bedeutet, ohne dass tatsächlich Kapital respektive Liquidität dem Anteilseigner zugeflossen ist, spricht man auch von sog. dry income. Gleichbedeutend muss der Steuerpflichtige regelmäßig die Steuerbelastung zunächst aus eigenen Mittel aufbringen und kann sie nicht aus der Dividende entrichten.41 Praktisch umgesetzt wird diese Ausschüttungsfiktion durch quotale Zurechnung eines sog. Hinzurechnungsbetrags als Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art.42
Daneben gilt es die Hinzurechnungsbesteuerung von der Durchgriffsbesteuerung abzugrenzen. Bei der Durchgriffsbesteuerung werden die Einkünfte der ausländischen Entität zwar ebenfalls den inländischen Gesellschaftern zugerechnet, jedoch nur aufgrund dessen, dass die ausländische juristische Person erst gar keine eigenständige Steuerrechtspersönlichkeit entfalten kann und die Abschirmwirkung nicht anerkannt wird.43
Damit der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung eröffnet ist, müssen zunächst deren Tatbestände i.S.d. §§ 7 und 8 AStG kumulativ erfüllt sein. Hierbei gibt es in der Literatur verschiedene Auffassungen bzgl. der Anzahl an Tatbestandsvoraussetzungen. So vertritt die h.M., wie bspw. Reiche,44 dass es sich um fünf Tatbestandsvoraussetzungen handelt, welche bspw. Schaumburg45 in persönliche und sachliche Tatbestandsvoraussetzungen weiter unterteilt.46 Dieser Meinung schließt sich auch diese wissenschaftliche Arbeit an, sodass sich Kapitel 3.1 der persönlichen Tatbestandsvoraussetzung widmet und in Kapitel 3.2 und 3.3 die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen dargestellt werden.
Sollten zwar zunächst die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 7 und 8 AStG erfüllt sein, können die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung dennoch umgangen werden, wenn einer von verschiedenen Ausnahmetatbeständen greift, die wiederum in Kapitel 3.4 erläutert werden. Abbildung 1 verschafft dabei zum besseren Verständnis einen ersten Überblick über die Tatbestandsvoraussetzungen. So muss zunächst gem. § 7 Abs. 1 AStG als Grundtatbestand47 eine Inländerbeherrschung vorliegen, bestehend aus im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemeinsam zu mehr als der Hälfte an einer ausländischen Gesellschaft, in Gestalt einer Kapitalgesellschaft, beteiligt sind. Daneben muss die ausländische Gesellschaft sog. passive Einkünfte erzielen i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG, welche zudem im Ausland einer niedrigeren Besteuerung unterliegen müssen gem. § 8 Abs. 3 AStG.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1 : Überblick über die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung Quelle: Eigene Darstellung.
Wie bereits eingangs erläutert, knüpft die Hinzurechnungsbesteuerung an den Tatbestand der Inländerbeherrschung an. Das Beherrschungskriterium gilt regelmäßig als erfüllt, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige alleine oder gemeinsam mit weiteren Steuerpflichtigen zu mehr als der Hälfte an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Insbesondere die qualifizierende Beteiligungshöhe sowie die Definition einer ausländischen Gesellschaft werden nachfolgend erörtert.
§ 7 Abs. 1 1. Hs. AStG fordert zunächst, dass unbeschränkt Steuerpflichtige an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt sein müssen. Dieser Wortlaut suggeriert zunächst, dass es sich um eine Gemeinschaft an unbeschränkt Steuerpflichtigen handeln müsse. Jedoch wird im weiteren Verlauf des Absatzes 1 klar, dass „bei jedem von ihnen“ die Hinzurechnung individuell durchgeführt wird (2. Hs.).48
Wer als unbeschränkt steuerpflichtig gilt, regelt § 7 AStG allerdings nicht. Vielmehr wird der unbeschränkt Steuerpflichtige als Hinzurechnungssubjekt durch die allgemeinen Vorschriften der §§ 1 EStG und 1 KStG definiert.49 Gem. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG gelten damit natürliche Personen als unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben. Ebenfalls der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen sowohl erweitert, als auch fiktiv, unbeschränkt Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 2, Abs. 3, § 1a EStG.50
Für juristische Personen regelt § 1 Abs. 1 KStG, dass die unbeschränkte Steuerpflicht dann vorliegt, wenn eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ihren Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland hat.
Im Umkehrschluss bedeutet dies gleichzeitig, dass beschränkt Steuerpflichtige nicht von den Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen sind. Zudem finden für erweitert beschränkt Steuerpflichtige i.S.d. § 2 AStG die Vorschriften des § 5 AStG Anwendung.51 Allerdings werden erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen bei der Berechnung der qualifizierenden Beteiligungsquote gem. § 7 Abs. 2 AStG berücksichtigt.52 Aufgrund der fehlenden Existenz als Steuersubjekt und der transparenten Besteuerung von Personengesellschaften, werden sie ebenfalls nicht in den Kreis der hinzurechnungspflichtigen Personen eingeschlossen. Vielmehr wird gem. § 7 Abs. 3 AStG auf die dahinter beteiligten Gesellschafter abgestellt, die über die Personengesellschaft an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind.53 Begründet der unbeschränkt Steuerpflichtige einen Doppelwohnsitz sowohl in Deutschland als auch im Ausland, treffen ihn trotzdem die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung. Gilt abkommensrechtlich der ausländische Staat als der Ansässigkeitsstaat, so wird durch § 20 Abs. 1 AStG das DBA verdrängt und die Anwendung der §§ 7-14 AStG bleibt unberührt.54
Zudem ordnet § 7 Abs. 2 S. 1 AStG als Zeitpunkt an, dass der Beteiligte am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft die unbeschränkte Steuerpflicht innehaben muss.55
Die Hinzurechnungsbesteuerung erfordert zudem gem. § 7 Abs. 1 1. Hs. AStG eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft. Dabei wird explizit in Abs. 1 definiert, was eine ausländische Gesellschaft ist: es muss sich hierbei um eine i.S.d. § 1 KStG „Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse“ handeln. Zur Bestimmung der qualifizierenden Gesellschaft wird regelmäßig auf den sog. Rechtstypenvergleich56 zurückgegriffen, der im Rahmen der sog. Venezuela-Entscheidung57 entstanden ist. Folglich muss die ausländische Gesellschaft organisatorisch und strukturell einem Vergleich mit einer deutschen Körperschaft standhalten können. Ebenso muss die Gesellschaft selbst i.S.d. Trennungsprinzips der Besteuerung unterliegen, und nicht die dahinterstehenden Anteilseigner, bspw. vergleichbar mit dem deutschen Transparenzprinzip einer Personengesellschaft.58 Zudem muss das ausländische Konstrukt über eine eigene Rechtsfähigkeit verfügen.59 Hierzu können Abbildung 2, als nicht abschließende Aufzählung, Indizien entnommen werden, die tendenziell eine im Inland vergleichbare Körperschaft charakterisieren. Daneben gibt es die Möglichkeit aus Tabelle 1 zum Betriebsstättenerlass zu entnehmen, welche ausländischen Gesellschaften die Finanzverwaltung mit einer inländischen Rechtsform als vergleichbar ansieht.60
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2 : Wesentliche Charakteristika einer deutschen Körperschaft Quelle: Eigene Darstellung, Daten entnommen aus Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 47.
Sollten diese Aspekte im Rahmen einer Gesamtbetrachtung jedoch nicht zutreffen, so handelt es sich bei dem ausländischen Gebilde um eine Personengesellschaft. In diesem Fall, sowie mangelnder Rechtsfähigkeit, würden zwar die Vorschriften der §§ 7-14 AStG keine Anwendung finden, allerdings greift dann die ergänzende Norm des § 20 Abs. 2 AStG, die einen Wechsel von der abkommensrechtlich regelmäßig vorgeschriebenen Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode vorsieht.61
Überdies muss der Rechtsträger im Ausland belegen sein, da er weder seine Geschäftsleitung noch Sitz in Deutschland haben darf. Ansonsten unterläge er regelmäßig der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht im Inland und man müsste ihm die Abschirmwirkung durch die Hinzurechnungsbesteuerung nicht versagen.62
Der Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 AStG fordert, dass die Beteiligung der unbeschränkt Steuerpflichtigen in der Höhe „zu mehr als der Hälfte“ entsprechen muss. Rechtfertigung findet die Höhe von mehr als 50 % in der Begründung, dass Steuerpflichtige durch Mehrheitsbeteiligung ihre eigenen Interessen in der ausländischen Gesellschaft durchsetzen und somit einen maßgeblichen Einfluss im Ausschüttungsverhalten durchsetzen können, um die ausländische Gesellschaft gezielt als Basisgesellschaft einzusetzen.63 Wie sich diese Beteiligungshöhe zusammenstellt, definiert der Gesetzgeber legal zunächst in Abs. 2. Hierbei gilt es die Beteiligungsquote auf Seiten der Tatbestandsvoraussetzungen von der Hinzurechnungsquote64 auf Rechtsfolgenseite voneinander abzugrenzen, da sie in der Praxis divergieren können.
Maßgeblich für die Beherrschungsquote ist die sog. Beherrschungsbeteiligung. Diese drückt sich wahlweise als Anteil durch Beteiligung am gesellschaftsrechtlichen Nennkapital der Gesellschaft, oder aber durch Zurechnung über Stimmrechte aus. Diese vom Gesetzgeber offerierte Alternative besagt gleichzeitig, dass Anteile und Stimmrechte nicht zusammengezählt werden sollen und die Quote mit dem jeweils höheren Ergebnis heranzuziehen ist.65 Sollten vorrangig des Abs. 2 S. 1 weder Gesellschaftskapital noch Stimmrechte vorliegen, so wird subsidiär gem. Abs. 2 S. 3 eine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen zur Berechnung hinzugezogen.66 Somit scheidet eine ausschließlich schuldrechtliche Beteiligung aus.67
Eine mehr als hälftige Beteiligung liegt demnach gem. § 7 Abs. 2 AStG zunächst vor, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige alleine oder gemeinsam mit weiteren unbeschränkt Steuerpflichtigen zu mehr als 50 % an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist. Erweitert wird der Berechnungskreis der Inländerbeherrschung damit, dass auch erweitert beschränkt Steuerpflichtige i.S.d. § 2 AStG in der Beherrschungsquote berücksichtigt werden. Dies heißt konkret, dass es nicht darauf ankommt, ob der einzelne Steuerpflichtige eine Beteiligung i.H.v. mehr als 50 % an der Gesellschaft hält. Vielmehr wird auf die Summe aus unbeschränkt und erweitert beschränkt Steuerpflichtigen abgestellt, sodass selbst bei Vorliegen von Streubesitzbeteiligungen eine Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöst werden kann.68 Ebenfalls schädlich wirkt es sich aus, wenn bspw. die inländischen unbeschränkt Beteiligten zwar kumulativ nicht die Hinzurechnungsbesteuerung auslösen, jedoch durch Zurechnung eines erweitert beschränkt Steuerpflichtigen die Beteiligungsquote von mehr als 50 % erreicht wird, selbst wenn dieser nur über einen Streubesitzanteil verfügt. Während seine Beteiligung zwar in die Beteiligungsquote mit einbezogen wird, bleibt er von den Rechtsfolgen der §§ 7-14 AStG unberührt.69 Auch müssen die betroffenen Steuerpflichtigen voneinander keine Kenntnis haben oder es sich um verbundene Unternehmen oder nahe stehende Personen handeln, was das Bewusstsein über die Hinzurechnungsbesteuerung eines einzelnen Steuerpflichtigen erschwert.70 Ebenfalls irrelevant ist es, ob die Anteile im Privat- oder Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehalten werden.71 Hingegen müssen sich die Anteile im wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen i.S.d. § 39 AO befinden. Daher sind treuhänderisch verwaltete Beteiligungen stets dem Treugeber selbst zuzurechnen.72
Während gem. § 7 Abs. 1 AStG zunächst unmittelbare Beteiligungen zur Berechnung der Beteiligungsquote herangezogen werden, schließt Abs. 2 S. 2 auch die Berücksichtigung von mittelbaren Beteiligungen ein, die durch eine Gesellschaft vermittelt werden. Hierbei muss es sich zwangsläufig ebenfalls um eine ausländische Gesellschaft als vermittelnde Gesellschaft handeln, da sie im Falle der Ansässigkeit im Inland selbst bereits den Vorschriften der §§ 7-14 AStG unterliegen würde.73
Darüber hinaus stellt § 7 Abs. 6 AStG subsidiär zu § 7 Abs. 1 AStG einen Sondertatbestand für sog. Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 7 Abs. 6a AStG dar, der keine Inländerbeherrschung fordert. Hiernach reicht bereits eine niedrigere Beteiligungsquote von 1 % aus, um die Rechtsfolgen der sog. erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung auszulösen. Dabei müssen die für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter maßgeblichen Bruttoerträge relativ 10‑90 % der gesamten Bruttoerträge sowie absolut mehr als 80.000 EUR betragen.74 Sollten die vorgenannten Bruttoerträge 90 % übersteigen,75 so reicht eine Beteiligung von unter 1 % bereits aus, es sei denn bei der Zwischengesellschaft handelt es sich um ein börsennotiertes Unternehmen gem. § 7 Abs. 6 S. 3 AStG.
Zusätzlich zur Inländerbeherrschung fordert § 7 Abs. 1 AStG, dass es sich bei der ausländischen Gesellschaft um eine sog. Zwischengesellschaft handeln muss. Diese sachliche Tatbestandsvoraussetzung identifiziert zugleich die Zwischengesellschaft als Hinzurechnungsobjekt.76 Dabei wird die Zwischengesellschaft in § 8 Abs. 1 AStG als eine ausländische Gesellschaft definiert, die Zwischeneinkünfte erzielt. Diese Zwischeneinkünfte stellen sog. Einkünfte aus passivem Erwerb (kurz: passive Einkünfte) dar, die einer niedrigeren Besteuerung77 unterworfen werden. Da Zwischeneinkünfte, sofern sie die Tatbestandsvoraussetzungen als solche kumulativ erfüllen, die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung auslösen, werden sie auch als schädliche Einkünfte bezeichnet.78 Sollten sich die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft nicht als Zwischeneinkünfte qualifizieren, d.h. entweder unterliegen sie keiner niedrigeren Besteuerung oder aber sie stammen nicht aus passivem Erwerb, so entsteht keine Hinzurechnungsbesteuerung und der Fiskus muss die Verlagerung des inländischen Steuersubstrats zwangsläufig hinnehmen.79
Um das Vorliegen passiver Einkünfte näher bestimmen zu können, sieht der Gesetzgeber einen Katalog von aktiven [sic!] Tätigkeiten in § 8 Abs. 1 AStG vor. Demnach werden nur dann passive Einkünfte erzielt, sofern die Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft nicht einer der in § 8 Abs. 1 AStG aufgezählten Positivliste entspricht.80 Auf diesen Aktivkatalog fußt jedoch nicht ausschließlich die Hinzurechnungsbesteuerung. Auch andere nationale Vorschriften wie bspw. § 9 Nr. 7 GewStG oder DBAs mit ausgestalteter Switch-over-Klausel zur Vermeidung von Doppelbesteuerung beziehen sich auf den Aktivkatalog.81
Zwar qualifiziert sich eine Zwischengesellschaft durch den Bezug von Zwischeneinkünften durch Einkünfte aus passivem Erwerb, jedoch listet der Aktivkatalog als Anknüpfungspunkt keine Einkünfte, sondern Tätigkeiten auf.82 Die vom deutschen Gesetzgeber in § 2 EStG normierten Einkunftsarten sind für das Aktivitätserfordernis zunächst irrelevant.83 Dementsprechend kann die ausländische Kapitalgesellschaft jeglichen in § 8 Abs. 1 AStG genannten Tätigkeiten nachgehen und wird nicht zwangsläufig Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 8 Abs. 2 KStG erzielen müssen. Auch sind mehrere, sog. gemischte, Tätigkeitsfelder möglich. Hierbei bedarf es dann einer einzelnen Würdigung jeder Tätigkeit, ob sie sich als aktiv oder passiv qualifiziert.84 Folglich liegt nur eine partielle Zwischengesellschaft vor und die Hinzurechnungsbesteuerung ist ausschließlich auf den Anteil der passiven Einkünfte anzuwenden.85
Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 AStG setzt zunächst voraus, dass die ausländische Gesellschaft Zwischeneinkünfte bezieht. Sodann erfolgt eine Transformation der passiven Einkünfte auf Gesellschaftsebene in eigene Einkünfte des unbeschränkt Steuerpflichtigen.86 Die Einnahmen müssen zugleich einer der sieben Einkunftsarten des § 2 EStG zuzuordnen sein, damit sie überhaupt im Inland steuerbar sind.87 Nach der Umwandlung fingiert der Gesetzgeber die Einkünfte als ausgeschüttete Dividenden, die im Privatvermögen als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG und im Betriebsvermögen als Gewinneinkünfte i.S.d. §§ 13, 15, 18 EStG zu klassifizieren sind, ungeachtet einer Thesaurierung.88 Hieraus resultiert durchaus eine Divergenz zwischen den in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführten Tätigkeiten und den Einkunftsarten des § 2 EStG,89 jedoch ist insgesamt eine Anlehnung erkennbar.90
Sollten tatsächlich niedrig besteuerte passive Einkünfte durch die ausländische Gesellschaft erzielt werden, so kann deren Eigenschaft als Zwischeneinkünfte möglicherweise dennoch negiert werden, wenn der Ausnahmetatbestand des § 8 Abs. 2 AStG greift, der die Möglichkeit eines Gegenbeweises bietet.91
Darüber hinaus enthält § 8 Abs. 1 AStG keine Bestimmung über den Ort der Tätigkeit. Somit können die passiven Einkünfte auch in Deutschland erzielt werden.92 Da sich Deutschland de lege lata als Niedrigsteuerland erweist, sofern keine Gewerbesteuer (GewSt) erhoben wird,93 würden diese Einnahme ebenfalls als Zwischeneinkünfte einzuordnen sein. Dies entspricht aber nicht der ursprünglichen gesetzgeberischen Intention der Hinzurechnungsbesteuerung.94 Die sich hieraus ergebene Problematik der Ungleichbehandlung des Outbound- gegenüber dem Inbound-Sachverhalt, nebst dem grundsätzlichen Reformierungsbedarf der Hinzurechnungsbesteuerung, wird in Kapitel 5 schwerpunktmäßig behandelt.
Der in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführte Aktivkatalog ist ohne Ausnahmen abschließen.95 Er zeichnet sich durch ein Konstrukt von höchster Komplexität aus. Diese Herangehensweise bestärkt zugleich die ursprüngliche Zielsetzung des Gesetzgebers, um die Verlagerung der Aktivitäten ins niedrigbesteuernde Ausland zu verhindern.96 Es lässt sich kaum eine Systematik innerhalb der Positivliste erkennen,97 sodass der Spielraum für etwaigen Gestaltungsmissbrauch signifikant eingedämmt werden kann.98
Grundsätzlich kann man durch den Rückgriff auf einen Aktivkatalog ableiten, dass alle Tätigkeiten per se als passiv einzustufen sind. Ausschließlich die Tätigkeiten, die explizit in § 8 Abs. 1 AStG genannt werden, stellen aktive Tätigkeiten dar.99 Anders gesagt: alle Tätigkeiten, die sich nicht in der Positivliste wiederfinden lassen, stellen passive Einkünfte dar, die, sofern sie einer niedrigeren Besteuerung unterliegen, Zwischeneinkünfte für die Zwischengesellschaft darstellen. Damit ergeben sich durch die Negativabgrenzung passive Einkünfte als Residualgröße des Aktivkatalogs.100
Bei näherer Betrachtung der aufgelisteten aktiven Tätigkeiten lässt sich feststellen, dass sich diese Tätigkeiten durch einen wesentlichen Beitrag zur Wertschöpfung auszeichnen.101 Somit verhält es sich bei passiven Einkünften komplementär, von denen kein wesentlicher Wertschöpfungsbeitrag ausgeht.
Es kann durchaus möglich sein, dass Tätigkeiten nicht eindeutig den verschiedenen Nummerierungen zugeordnet werden können, bzw. dass sich Überschneidungen innerhalb des Aktivkatalogs ergeben.102 So kann eine Tätigkeit bspw. nach einer Nummer als aktiv qualifiziert werden, jedoch bei einer weiteren Nummer wäre sie bspw. mangels Erbringungen eines Funktionsnachweises passiv.103 In diesem Fall ist es ausreichend, dass die Tätigkeit durch eine Aktivität aufgefangen wird, um die Hinzurechnungsbesteuerung zu negieren.104
Wie bereits der Überschrift dieses Kapitels zu entnehmen ist lebt der Katalog, neben seinen klaren Regeln zur Einordnung als Aktivität, durch seine zahlreichen Ausnahmen und Rückausnahmen dieser Regeln, was den Lesefluss insbesondere des ahnungslosen Steuerpflichtigen signifikant erschwert. Eine Ausnahme sieht der Gesetzesgeber immer dann vor, wenn er erfahrungsgemäß auch im Bereich aktiver Tätigkeiten einen Gestaltungsmissbrauch beobachten konnte.105
Um der Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft eine Aktivität einräumen zu können, ist es nicht ausreichend nur objektive Gegebenheiten aus der Tätigkeit selbst in die Betrachtung mit einzubeziehen. Teilweise wird es als notwendig erachtet, dass der unbeschränkt Steuerpflichtige selbst eine Nachweispflicht zur Klassifizierung als aktiv zu erbringen hat. Dies wird bspw. in § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a und lit. c AStG für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erwartet, um die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung abwehren zu können.106 Zwar gilt in der Bundesrepublik Deutschland der Amtsermittlungsgrundsatz i.S.d. § 88 AO, infolgedessen die Finanzverwaltung von Amts wegen Steuersachverhalten zu untersuchen hat. Durch die Forderungen zur Erbringungen von Funktionsnachweisen wird die Beweislast zu Lasten des unbeschränkt Steuerpflichtigen umgekehrt und der Amtsermittlungsgrundsatz ausgehebelt, sofern dieser der Nachweispflicht nicht nachkommen kann bzw. diese unmöglich ist. Dieser Umstand spiegelt zudem eine überschießende Tendenz des § 8 Abs. 1 AStG wieder, der im Vergleich zur erhöhten Mitwirkungspflicht im Falle von Auslandssachverhalten i.S.d. § 90 Abs. 2 AO bei weitem über diese hinausgeht.107
Trotz des fehlenden roten Fadens des Aktivkatalogs lässt sich dennoch eine Unterteilung in uneingeschränkt (§ 8 Abs. 1 Nr. 1, 2, 8 AStG) sowie bedingt aktive Tätigkeiten (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 bis 7, 9, 10 AStG) erkennen. Demnach sind für die uneingeschränkt aktiven Tätigkeiten keine weiteren Voraussetzungen notwendig, um sie als solche zu qualifizieren. Die bedingt aktiven Tätigkeiten sind hingegen an Ausnahmen und weiteren Rückausnahmen ebendieser gekoppelt.108 Daneben ermöglichen die Tätigkeiten Nr. 1-7 eine Einordnung als tätigkeitsbezogene Aktivitäten,109 die bei kausaler Betrachtung als unmittelbares Ergebnis aus dieser entstammen,110 sowie Nr. 8-10 eine Einstufung als Einkunftsquellen.111
Aufgrund der höheren Praktikabilität bietet die nachstehende Tabelle 1 einen Überblick über die in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführten Tätigkeiten. Die Regel ist, dass diese zunächst als aktiv betrachtet werden. Sollte eine Ausnahme greifen, wird die Aktivität negiert und es liegt eine passive Tätigkeit vor. Durch Rückausnahme kann diese jedoch wieder in ihren Urzustand als aktive Tätigkeit zurückversetzt werden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab. 1 : Überblick über den Tätigkeitskatalog des § 8 Abs. 1 AStG Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 2.
Als erste Tätigkeit listet der Aktivkatalog Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft auf. Diese sind stets nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG als aktiv anzusehen. Hierbei handelt es sich um einen Rückgriff auf die deckungsgleichen Einkünfte, wie sie §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 13 ff. EStG ebenfalls als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vorsehen.112 Darüber hinaus kann nicht ausschließlich auf den im EStG normierten Umfang der Einkünfte abgestellt werden. Vielmehr muss es sich auch zusätzlich um eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit handeln gem. § 8 Abs. 2 AStG.113
Nr. 2 subsumiert auch industrielle Tätigkeiten ausnahmslos als aktive Einkünfte. Hiernach stammen die Einkünfte aus „der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen“.114 Somit umfasst sie jede Produktionstätigkeit von beweglichen wie auch unbeweglichen Gegenständen.115 Ebenfalls muss daraus ein Gegenstand mit einer anderen Marktgängigkeit hervorgehen,116 der sich durch einen Leistungsbeitrag auszeichnet.117 Da industrielle Tätigkeiten grundsätzlich als aktiv einzustufen sind, ist auch keine schädliche Mitwirkung durch den Steuerpflichtigen oder einer ihm nahe stehenden Person möglich.118
Die Tätigkeit von Bank- und Versicherungsunternehmen sind ebenfalls gem. Nr. 3 aktiv, sofern sie „einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten“.119 Schädlich wirkt sich hierbei der überwiegende Abschluss von konzerninternen Geschäften aus, sodass die ursprünglich aktiven Einkünfte in passive umzuqualifizieren wären.120 In diesem Kontext bedeutet „überwiegend“, wenn mehr als 50 % der Geschäfte mit den inländischen Gesellschaftern oder deren nahe stehenden Personen abgewickelt werden.121
Handelstätigkeiten werden ebenfalls grundsätzlich Aktivitätscharakter zugeschrieben gem. § 8 Abs. 1 Nr. 4 1. Hs. AStG, obwohl der Gesetzgeber den Begriff des Handels nicht weiter spezifiziert. Folgt man der Auffassung von Reiche, so dürfe es sich lediglich um geringfügige Behandlungen von Gütern handeln, wie bspw. das bloße Kennzeichnen oder Umpacken, sodass in Abgrenzung zu Nr. 2 bei der Handelstätigkeit kein Gegenstand mit anderer Marktgängigkeit entsteht.122 Daneben sieht § 8 Abs. 1 Nr. 4 lit. a AStG die Ausnahme vor, dass sich ein konzerninterner Handel mit entsprechendem Inlandsbezug als schädlich und somit passiv erweist, wenn die Verfügungsmacht an der Handelsware durch den Steuerpflichtigen oder eine ihm nahe stehende Person verschafft wird (sog. Verkaufsgesellschaft), oder gem. lit. b die ausländische Gesellschaft für ebendiesen die Verfügungsmacht verschafft (sog. Einkaufsgesellschaft).123 Die nun passiven Einkünfte können jedoch durch Rückausnahme wieder in Aktive umqualifiziert werden, wenn der Steuerpflichtige einen Funktionsnachweis erbringt. Dementsprechend muss er nachweisen, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb unterhält, der in kaufmännischer Weise eingerichtet ist. Des Weiteren muss er belegen können, dass die ausländische Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und somit keine konzerninternen Geschäfte ohne schädliche Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder ihm nahe stehende Personen vornimmt.124
Dienstleistungen sind ebenfalls gem. Nr. 5 aktive Tätigkeiten und ähneln in ihrem Aufbau der Nr. 4. Eine Ausnahme von der Aktivität sieht der sog. Bedienens-tatbestand des lit. a vor, nach welchem sich die ausländische Gesellschaft für die Erbringung ihrer Dienstleistungen an dem unbeschränkt Steuerpflichtigen, der an ihr beteiligt ist, oder einer ihm nahe stehenden Person, bedient. Somit liegt aus inländischer Sichtweise ein Dienstleistungsexport vor, der die Übertragung einer Funktion auf den Steuerpflichtigen oder eine ihm nahe stehende Person vorsieht.125 Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass die zwischen der Zwischengesellschaft und einem Dritten vertraglich vereinbarte Dienstleistung ganz oder teilweise nicht durch diesen selbst erbracht wird.126
Ebenfalls sieht der sog. Erbringungstatbestand des lit. b eine Ausnahme der Aktivität vor, nach welchem die Zwischengesellschaft die Dienstleistung an den Steuerpflichtigen oder diesem Nahestehenden als einen Dienstleistungsimport leistet.127 Lediglich für lit. b sieht der Gesetzgeber eine Rückausnahme und somit eine Negierung der Hinzurechnungsbesteuerung vor, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass „die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb“128 unterhält, welcher am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Daneben darf auch hierbei der Steuerpflichtige oder eine ihm nahe stehende Person nicht schädlich bei der Dienstleistungserbringung mitwirken.129 Als schädlich anzusehen wäre bspw. die Überlassung von Einrichtungen oder Personal zur Durchführung der Dienstleistung.130
Für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. Nr. 6 sieht der Gesetzgeber ebenfalls eine begriffliche Anlehnung an §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, 21 EStG vor, wonach es sich bei diesen Einkünften um die zeitlich begrenzte Überlassung von Wirtschaftsgütern handelt. Jedoch ist in Nr. 6 eine weitreichendere Begrifflichkeit normiert, nach der auch die gewerbliche Vermietung und Verpachtung und die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Gegenständen, die eigentlich unter den Regelungskreis des § 22 Nr. 3 EStG fallen würde, ebenfalls subsumiert werden.131 Die Regel ist auch bei Nr. 6, dass grundsätzliche alle Einkünfte der Vermietung und Verpachtung als aktiv anzusehen sind. Ausnahmen hiervon bilden jedoch gem. lit. a die Patentverwertung, lit. b die Grundstücksvermietung und lit. c das Leasing.132 Dementsprechend hat Nr. 6 quasi zu 100 % Ausnahmecharakter.133
Für lit. a sieht der Gesetzgeber eine Rückausnahme vor, sofern die Zwischengesellschaft ihre Ergebnisse eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeiten selbst auswertet, ohne dass der Steuerpflichtige oder eine ihm nahe stehende Person schädlich hierbei mitwirkt.134
Passive Einkünfte nach lit. b können durch Rückausnahme ebenfalls wieder zu aktiven Tätigkeiten umqualifiziert werden, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis erbringen kann, dass die erzielten Einkünfte, wenn sie unmittelbar durch diesen bezogen worden wären, nach einem DBA steuerbefreit wären. D.h., dass in diesen abgeschlossenen DBAs die Freistellungsmethode in Bezug auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vereinbart sein muss. Dies sieht regelmäßig Art. 23 A OECD-MA im Falle des vereinbarten Belegenheitsprinzips vor. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass ebendiese Einkünfte als passiv zu klassifizieren sind, wenn kein DBA abgeschlossen wurde oder explizit die Wahl der Anrechnungsmethode nach Art. 23 B OECD-MA vereinbart wurde.135 Da das DBA zwischen dem Belegenheitsstaat des Grundstücks und der Bundesrepublik Deutschland und nicht das des Sitzstaates der Zwischengesellschaft maßgebend ist,136 kann die Steuerbefreiung auch bei im Inland belegenen Grundstücken mangels DBA Deutschlands mit sich selbst ebenfalls ausgeschlossen sein und somit auch zu passiven Einkünften führen.137
Die Rückausnahme für Einkünfte nach lit. c ist äquivalent zur der von Nr. 4 und Nr. 5 lit. b aufgebaut, wobei nicht mehr nur „ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb“138 als ausreichend erscheint. Vielmehr muss der Geschäftsbetrieb nun auch gewerbsmäßiger Natur i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG sein, obwohl diese Formulierungsunterschied nach Vogt zu keinem abweichenden Regelungsgehalt führen dürfte.139 Daneben ist weiterhin die „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“140 sowie keine schädliche Mitwirkung durch den beteiligten Steuerpflichtigen oder ihm Nahestehenden geboten.
Im Rahmen der Finanzierungstätigkeiten i.S.d. Nr. 7 weicht der Gesetzgeber von der Systematik der Nr. 3-6 ab. Nach Nr. 7 sind diese Tätigkeiten der Regel nach zunächst passiv.141 Sie können sich nur als aktiv qualifizieren, wenn die Darlehensaufnahme oder -vergabe an inländische oder ausländische Betriebe erfolgt, sofern der beteiligte Steuerpflichtige nachweist, dass das Kapital ausschließlich auf ausländischen Märkten und folglich nicht beim Steuerpflichtigen selbst aufgenommen wurde. Zusätzlich stellt Nr. 7 erstmals auch auf dem der Zwischengesellschaft Nahestehenden ab, bei dem das Kapital ebenfalls nicht aufgenommen werden darf, um die Hinzurechnungsbesteuerung negieren zu können.142 Daneben muss der Nachweis auch umfassen, dass das Kapital wahlweise aktiven ausländischen Betrieben und Betriebsstätten oder inländischen Betrieben und Betriebsstätten zugeführt wird, wobei bei letztgenannten es irrelevant ist, ob diese aktiven oder passiven Tätigkeiten nachgehen.143 Als aktiv gelten die ausländischen Betriebe und Betriebsstätten jedoch nur, wenn sie ausschließlich oder fast ausschließlich (mind. 90 %) aktive Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG ausüben.144
Gewinnausschüttungen sind stets und ausnahmslos aktive Tätigkeiten,145 unabhängig davon, ob die den Gewinnausschüttungen zugrundeliegenden Einkünfte aus aktiver oder passiver Tätigkeit erwirtschaftet wurden.146
Beteiligungsveräußerungsgewinne sind nebst Auflösungs- und Herabsetzungsgewinnen grundsätzlich gem. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG aktiv. Sie werden jedoch in passive Einkünfte umqualifiziert, wenn deren Veräußerungsgewinn auf Wirtschaftsgüter entfällt, mit denen Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 7 Abs. 6a AStG erzielt werden, oder aber auf Immobilien eines REITs zurückzuführen sind.147
Schließlich sind Umwandlungen gem. Nr. 10 als grundsätzlich aktiv zu beurteilen, wenn der zugrundeliegende Vorgang nach deutschem Recht hätte erfolgsneutral zu Buchwerten erfolgen können.148 Ungeachtet dessen wird die Umwandlung als passive Tätigkeit gem. § 8 Abs. 1 Nr. 10 2. Hs. AStG qualifiziert, wenn hierbei ein Anteil erfasst wird, der bei dessen Veräußerung zu passiven Einkünfte i.S.d. Nr. 9 führen würde.149
Ob die Verwendung eines Aktivkatalogs zur negativen Abgrenzung von passiven Einkünften allerdings tatsächlich geeignet und zeitgerecht erscheint, insbesondere im Kontext der jüngsten Entwicklung des europäischen Sekundärrechts, soll in Kapitel 5.1.2 konkretisiert werden.
Der Rückgriff auf eine funktionale Betrachtungsweise erweist sich dann als notwendig, wenn die ausländische Gesellschaft Erträge aus mehreren unterschiedlichen Tätigkeiten bezieht, die den einzelnen Nummern des § 8 Abs. 1 AStG zuzuordnen sind.150 Folglich muss jede einzelne Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft einer eigenständigen Betrachtung unterzogen und beurteilt werden, ob eine Zusammenfassung angebracht erscheint.151 Die Unklarheit der Rechtsanwendung besteht allerdingt nur, weil der besagte Aktivkatalog divergent zu den allseits bekannten Einkunftsarten des § 2 EStG ist.152
Sofern alle Tätigkeiten der ausländischen Gesellschaft als aktiv einzustufen sind, ist eine Aufteilung in ihre Einzeltätigkeiten nicht erforderlich, da die Hinzurechnungsbesteuerung ohnehin an dieser Stelle keine Anwendung findet.153 Eine Trennung der Tätigkeiten ist vielmehr dann notwendig, wenn sowohl aktive wie auch passive Tätigkeiten ausgeübt werden.154 Bei diesen sog. gemischten Tätigkeiten155 könnte eine ausländische Gesellschaft bspw. per se aktive Tätigkeiten der Land- und Forstwirtschaft gem. Nr. 1 ausüben, gleichzeitig wären aber nicht begünstigte, passive Tätigkeiten aus Dienstleistungen gem. Nr. 5 denkbar.
Sollten Tätigkeiten ausgeführt werden, die an unterschiedliche Voraussetzungen des Aktivitätserfordernisses geknüpft sind, so ist auch hier eine unterschiedliche Zuordnung im Rahmen der funktionalen Betrachtungsweise geboten.156 Bspw. könnte eine ausländische Gesellschaft sowohl „die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“157 vornehmen, die durch einen Funktionsnachweis als aktiv zu qualifizieren ist, und daneben „die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen“158, welche mangels Funktionsnachweises des Steuerpflichtigen eine passive Tätigkeit darstellen würde.
Eine Aufteilung der Tätigkeiten ist dann umgänglich, wenn die eigenständigen Tätigkeiten wirtschaftlich zusammengehören. So nimmt die Finanzverwaltung regelmäßig die Qualifikation nach der Tätigkeit vor, die den Schwerpunkt darstellt.159 Es muss bei der funktionalen Betrachtungsweise vielmehr auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Tätigkeiten abgestellt werden, der sich nur durch eine kausale Verbindung ergeben kann.160 Hierbei ist weder ein unmittelbarer noch ein mittelbarer Zusammenhang ausschlaggebend.161
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist immer dann gegeben, wenn neben einer Hauptleistung noch unselbständige Nebenleistungen erbracht werden, welche dann in einem engen Zusammenhang zur Hauptleistung stehen. Diese Nebenleistungen sind Mittel zur Erbringung ebendieser Hauptleistung und haben kein eigenes wirtschaftliches Schwergewicht, welches sich bspw. an den Bruttoerträgen quantifizieren lässt.162 In Anlehnung an das Umsatzsteuerrecht teilt die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung, wobei das Schicksal sowohl die begünstigte Aktivität oder aber durch Infizierung als passive Tätigkeit die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung umfasst. Daher kann diese funktionale Betrachtungsweise Fluch und Segen zugleich sein.163
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang kann auch dann unterstellt werden, wenn eine einheitlich bzw. pauschal vergütete Leistung aus mehreren Teilleistungen besteht. Zwar wäre eine Zerschlagung in ihre Teilleistungen zur einzelnen Subsumtion theoretisch denkbar, jedoch praktisch nicht umsetzbar.164
Eine einheitliche Betrachtung wird auch dann angenommen, wenn die Tätigkeiten einen gemeinsamen Entstehungsgrund teilen. Dies gilt ebenfalls bei einer einheitlichen Zielsetzung der Leistungen sowie bei untergeordneten Tätigkeiten, welche bspw. vorbereitenden Charakter zur Durchführung der eigentlichen Hauptleistung haben.165
Bspw. stellt der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des zum Herstellungsprozesses genutzten Anlagevermögens als Nebentätigkeit eine Aktivität i.S.d. Nr. 2 dar.166 Zinserträge würden isoliert betrachtet grundsätzlich passive Tätigkeiten darstellen. Entstehen sie jedoch durch bspw. der Forderungsstundung im Rahmen einer Lieferung von hergestellten Gütern, so sind sie als aktiv nach Nr. 2 zu qualifizieren.167
Können Tätigkeiten dagegen zu mehreren Nummern subsumiert werden, so reicht es aus, wenn sie bereits nach einer Nummer als aktiv klassifiziert werden. Somit ist eine kumulative Erfüllung der Nummern nicht erforderlich.168
Um zu bestimmen, welche Einkünfte nun der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind, ist auf die anerkannten Grundsätze des Ertragsteuerrechts zurückzugreifen.169 Schließlich sind demjenigen die Einkünfte zuzurechnen, der die Tätigkeiten auf eigene Gefahr und Rechnung ausübt.170 Ausführende Person wird regelmäßig die ausländische Gesellschaft selbst sein, wenn sie selbst das Unternehmerrisiko trägt und auf eigene Rechnung die Tätigkeit verwirklicht. Sollte sich die ausländische Gesellschaft allerdings eines fremden Dritten zur Ausübung von aktiven Tätigkeiten bedienen, welcher diese jedoch für Rechnung der ausländischen Gesellschaft ausübt, so sind diese aktiven Einkünfte ebenfalls der ausländischen Gesellschaft als solche zuzurechnen.171
Eine ausländische Gesellschaft kann nur dann Zwischengesellschaft gem. § 8 Abs. 1 AStG sein, wenn die von ihr bezogenen passiven Einkünfte auch einer niedrigeren Besteuerung im Ausland unterliegen. Eine Niedrigbesteuerung liegt gem. § 8 Abs. 3 S. 1 AStG regelmäßig dann vor, wenn die Ertragsteuerbelastung dieser passiven Einkünfte weniger als 25 % beträgt. Hierbei sei angemerkt, dass nicht der nominelle Steuersatz maßgebend für die Qualifikation einer Niedrigbesteuerung ist.172 Ebenfalls wird kein Vergleich mit der inländischen Steuerbelastung angestrebt,173 sodass bislang auch keine Angleichung des Niedrigsteuersatzes i.S.d. Hinzurechnungsbesteuerung an das inländische Ertragsteuerniveau erfolgte.174
Die Rechtfertigung der Grenze i.H.v. 25 % erschließt sich aus der Besteuerung gewerblicher Einkünfte in Deutschland, wonach diese eine inländische Steuerbelastung von ca. 30 % erfahren, wenn man 15 % Körperschaftsteuer (KSt) und einen durchschnittlichen Hebesatz von 400 % zwecks GewSt-Ermittlung unterstellt.175 Demnach erachtet der Gesetzgeber eine Ertragsteuerbelastung von nur 25 % als unangemessen. Ausschlaggebend für die Niedrigbesteuerungsgrenze ist daneben die im Ausland tatsächlich erhobene Ertragsteuer auf die passiven Einkünfte, sodass die rechtlich geschuldete Steuerbelastung vernachlässigt werden kann.176
Wird ferner eine Steuer in mehreren Staaten erhoben, bspw. im Ansässigkeits- wie auch im Quellenstaat, so hat eine Addition der Steuern zu erfolgen.177
Zur Ermittlung einer niedrigeren Besteuerung im Ausland ist eine Belastungsrechnung vorzunehmen, da Einkünfte in verschiedenen Staaten durchaus abweichend festgestellt werden. Daneben können passive Einkünfte auch unterschiedlichen Steuersätzen, Steuervergünstigungen oder Steuerprivilegien unterliegen.178 Hierbei ist das Verhältnis aus (i) nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermittelnden passiven Einkünften und (ii) der ausländischen tatsächlich zu erhebenden Ertragsteuerbelastung festzustellen, sodass der Quotient eine effektive Steuerbelastung ergibt.179 Bei der ausländischen Steuerbelastung sind auch solche Ertragsteuern zu berücksichtigen, die sich vergleichsweise an die inländische GewSt anlehnen.180 Bei den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen des deutschen Steuerrechts wird nach Reiche regelmäßig auf die Bemessungsgrundlage des KStG zurückzugreifen sein, sodass gewerbesteuerliche Besonderheiten wie bspw. Hinzurechnungen181 und Kürzungen182 unberücksichtigt bleiben.183
Auch wenn zwar der ausländische Steuersatz unter 25 % liegt, kann eine Niedrigbesteuerung und damit die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung negiert werden, wenn durch eine nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen schmalere Bemessungsgrundlage im Ergebnis eine höhere effektive Steuerlast nach sich zieht.184 Ebenfalls kann eine niedrigere effektive Steuerbelastung verwirklicht werden, wenn der ausländischen Gesellschaft auf ihre passiven Einkünfte besondere Steuervergünstigungen gewährt werden, die bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach inländischem Steuerrecht regelmäßig außer Acht gelassen werden und sich somit eine breitere Bemessungsgrundlage ergibt.185
Die Berechnung der Steuerbelastung erfolgt für alle passiven Einkünfte gemeinsam. Dementsprechend werden Einkünfte aus aktiven Tätigkeiten bei der Ermittlung ausgeschlossen.186 Anderenfalls würde die Gefahr bestehen, dass bei einer Durchschnittsbetrachtung über sowohl aktiven wie auch passiven Einkünften hinweg die Hinzurechnungsbesteuerung negiert würde, sofern aktive Einkünfte hochbesteuert werden würden.187
Erzielt die ausländische Gesellschaft gemischte Einkünfte, so hat eine anteilige Aufteilung der Steuerbelastung entfallend auf die jeweiligen Einkünfte stattzufinden.188 Verwirklicht die ausländische Gesellschaft hingegen passive Einkünfte, die unterschiedlichen besonderen Steuersätzen unterliegen, so werden diese nicht zur Bildung eines Mischsteuersatzes zusammengerechnet, da dies ein ansonsten willkürliches Resultat zum Ergebnis hätte. Daher ist eine direkte Zuordnung der Ertragsteuerbelastung zu den entsprechenden passiven Einkünften geboten, die zwangsläufig mehrere Belastungsrechnungen ergeben.189
Gem. § 8 Abs. 3 S. 1 AStG sind auch Erstattungs- sowie Anrechnungsansprüche aus Ertragsteuerzahlungen der Gesellschafterebene gegenüber der ausländischen Gesellschaft in die Ermittlung der Niedrigsteuergrenze aufzunehmen.190 Ausländische Verlustverrechnungen aus Abzügen, Vorträgen oder Rückträgen bleiben hingegen bei der Ermittlung einer Niedrigbesteuerung unberücksichtigt.191
Auch wenn die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. § 7 AStG vollständig erfüllt sind, kann die Eröffnung des Anwendungsbereichs dennoch im Rahmen von Ausnahmetatbeständen negiert werden. Sollte sich die ausländische Gesellschaft im ersten Schritt als Zwischengesellschaft herausstellen, da sie im Ausland niedrig besteuerte, passive Einkünfte erzielt, so sieht § 8 Abs. 2 AStG im zweiten Schritt einen Gegenbeweis für im EU- und EWR-Ausland ansässige Zwischengesellschaften vor, die nachweislich über ausreichend Substanz verfügen.
§ 9 AStG hingegen sieht eine Freigrenzenregelung für Zwischeneinkünfte vor, sodass bei Unterschreiten dieser ebenfalls die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung keine Anwendung finden.
Den Grundtatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung können zunächst nur Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften erfüllen. Jedoch ist es auch durchaus möglich, eine Verlagerung des inländischen Steuersubstrats ins niedrig besteuernde Ausland durch ausländische Betriebsstätten oder Personengesellschaften zu verwirklichen. Der erwirtschaftete Gewinn wird bei Personengesellschaften ohnehin ihren Mitunternehmern, und bei Betriebsstätten ihren Betreibern zugerechnet, sodass eine Hinzurechnung fiktiver Ausschüttungen nach §§ 7‑14 AStG zunächst grundsätzlich obsolet erscheint. Das Problem liegt hierbei jedoch darin, dass die Betriebsstättengewinne nach den meisten DBA in Deutschland freigestellt werden.192 Zur Lösung dieser steuerrechtlichen Unzulänglichkeit hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 2 AStG eine sog. Switch-over-Klausel verankert,193 die im Sinne einer Missbrauchsvermeidung den Wechsel von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode vorsieht. Infolgedessen realisiert der Gesetzgeber die Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Betriebsstätten unter den gleichen Voraussetzungen wie bei Zwischengesellschaften im Sinne ausländischer Kapitalgesellschaften.
§ 8 Abs. 2 AStG sieht eine Ausnahme vom Regelungsgehalt der Hinzurechnungsbesteuerung vor, auch wenn die Voraussetzungen des § 7 AStG vorliegen. Ausgenommen werden können jedoch nur ausländische Gesellschaften, die ihre passiven, niedrigbesteuernden Tätigkeiten im EU- oder EWR-Ausland ausüben. Somit sieht der Gegenbeweis des § 8 Abs. 2 AStG keine Entlastung für in Drittstaaten tätige Gesellschaften vor,194 auch wenn deren Tätigkeit nur über eine im Drittstaat belegene Betriebsstätte ausgeübt wird und der eigentliche Sitz oder Geschäftsleitung der Gesellschaft in der EU oder im EWR liegt.195
Um den Tatbestand des § 8 Abs. 2 AStG erfüllen zu können, muss ein Substanznachweis darüber geführt werden, dass die Zwischengesellschaft eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausführt. Diese Definition stammt aus der Dok-trin der Rs. Cadbury Schweppes196 und wurde durch das JStG 2008197 als Absatz 2 eingeführt. Die Möglichkeit dieses Gegenbeweises gilt als Reaktion auf ebendieses EuGH-Urteil, obwohl Deutschland durch dieses nicht unmittelbar tangiert wurde, da der deutsche Gesetzgeber Bedenken bezüglich einer potentiellen Europarechtwidrigkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung hatte, welche keinerlei der Rs. vergleichbaren Motivtest in der Bundesrepublik Deutschland vorsah.198 Zwar wurde die Einführung des Absatzes 2 begrüßt, dennoch bleibt weiterhin unklar, ob damit gänzlich eine Konformität der nationalen Hinzurechnungsbesteuerung mit dem Europarecht erreicht wurde.199
Bevor jedoch Absatz 2 verabschiedet wurde, erging zur Beschleunigung des Verfahrens zunächst seitens der Finanzverwaltung ein BMF-Schreiben vom 08.01.2007,200 nach dem die Hinzurechnungsbesteuerung für in EU- oder EWR-Ausland ansässige Zwischengesellschaften keine Anwendung fand. Da ein BMF-Schreiben allerdings in der Eigenschaft einer Verwaltungsanweisung für den Steuerpflichtigen nicht bindend ist, kann es noch weniger Europarechtswidrigkeiten beseitigen.201 Obwohl das BMF-Schreiben durch Einführung des Absatzes 2 keinerlei Relevanz mehr haben sollte, erachtet sich ein Rückgriff bei der Auslegung des Gesetzestext als sinnvoll, da es detaillierter als dieser Ausgestaltet ist und die Finanzverwaltung sich weiterhin an die Vorgaben des Schreibens orientieren wird.202
Das EuGH-Urteil in Bezug auf die Rs. Cadbury Schweppes203 wurde in Bezug auf die englische CFC-legislation gesprochen, welche mit den deutschen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbar ist.204 Ursächlich wurde hierbei geklärt, ob die CFC-legislation in England gegen die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV (vormals Art. 43 EGV) verstößt, da sie eine Hinzurechnungsbesteuerung von dem Steuersatz im Sitzstaat des Tochterunternehmens abhängig gemacht hat. Dieses Vorgehen hält Unternehmungen unverkennbar davon ab, in Niedrigsteuerländern Tochtergesellschaften zu gründen.205 Der Gerichtshof urteilte, dass durch die Regelungen der CFC-legislation grundsätzlich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vorliege, die Vorschrift jedoch Rechtfertigung darin findet, wenn sie zur Vermeidung von Missbrauch dienlich ist. So können in diesem Fall rein künstliche Gestaltungen zur Steuerumgehung effektiv verhindert werden.206
Die Voraussetzungen für den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung nach englischem Recht sahen, vergleichsweise mit deutschem Steuerrecht, (i) eine Beherrschung einer ausländischen Gesellschaft mit mehr als 50 % Beteiligung am Kapital vor, (ii) eine niedrige Besteuerung der ausländischen Gesellschaft, die bei einer Steuerbelastung von weniger als 75 % im Vergleich zum Inlandsfall als gegeben angesehen wurde, sowie (iii) die Erzielung von passiven Einkünften durch die ausländische Gesellschaft.207 Jedoch nahm der englische Gesetzgeber den Steuerpflichtigen regelmäßig von der Anwendung der CFC-legislation aus, wenn ein Motivtest bestanden wurde, nach welchem die Zwischengesellschaft nachweislich nicht zur Steuerumgehung errichtet und durch ihre Tätigkeiten keine rein künstlichen Gestaltungen ausgeführt wurden.208 Diese Argumentation spiegelt sich auch deckungsgleich in der Urteilsverkündung des EuGH wieder, der in dem Motivtest einen Nachweis über die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit annahm.209
Auf die Rs. Cadbury Schweppes findet sich auch auf nationaler Rechtsebene ein Verweis im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 42 AO in Bezug auf Gestaltungsmissbrauch wieder.210 Fraglich bleibt daher, ob die entsprechenden Steuersachverhalte bereits durch die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 42 AO erfasst werden und daher die Normen §§ 7-14 AStG noch notwendig erscheinen. Das Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung zu der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO soll daher in Kapitel 5.3.1.1 thematisiert werden.
Auch kam der EuGH in seinem Judikat zur Rs. Cadbury Schweppes zu dem Entschluss, dass eine Niedrigbesteuerung allein für sich genommen kein Indiz für rein künstliche Gestaltungen sein kann. Daher muss dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet werden, sich losgelöst vom internationalen Steuergefälle des EU/EWR-Ausland wirtschaftlich frei entfalten zu können.211 Dieser Auffassung folgte auch der BFH.212 Angesichts dessen scheint es jedoch umso mehr verwunderlich, dass der Gesetzgeber in § 8 AStG einen Missbrauch allein in der niedrigen Besteuerung sieht, unabhängig von weiteren objektiven Kriterien.213
Um den Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG bestehen zu können, ist es gem. Satz 1 maßgebend, dass die Zwischengesellschaft ihren Sitz oder Geschäftsleitung im EU- oder EWR-Ausland hat. Es kommt somit nicht auf den Ansässigkeitsstaat nach Abkommensrecht an.214 Die Ortsbestimmung für Sitz und Geschäftsleitung richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 10 f. AO. Es wird auch als ausreichend erachtet, wenn lediglich ein Ort die Voraussetzungen des Satzes 1 erfüllt.215
Derzeit sieht § 8 Abs. 2 AStG allerdings keinen Gegenbeweis für Zwischengesellschaften vor, die ihren Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat belegen haben. In diesem Kontext wurde der EuGH durch den BFH zur Klärung der Streitfrage angerufen, ob die Hinzurechnungsbesteuerung bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter bei Drittstaatensachverhalten mit der im Unionsrecht verbürgten Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist.216 Daneben ist der Ausnahmetatbestand auch nicht für Zwischengesellschaften vorgesehen, die zwar ihren Sitz oder Geschäftsleitung im EU- oder EWR-Ausland begründen, jedoch in einem Drittstaat ihre tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit entfalten.217
Eine weitere Notwendigkeit, um den Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG bestehen zu können, ist neben Sitz oder Geschäftsleitung im EU- oder EWR-Ausland noch der Nachweis über ausreichend Substanz. Zwar findet sich hierzu keine nähere Definition im Gesetzestext, jedoch umschreibt der Gesetzgeber dies mit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit. Zur Auslegung kann hierbei die Rs. Cadbury Schweppes 218 und das BMF-Schreiben vom 08.01.2007219 herangezogen werden, wobei der EuGH abweichend hierzu von einer wirklichen [sic!] wirtschaftlichen Tätigkeit220 spricht.
Zur Bestimmung der Substanz einer Zwischengesellschaft zieht der EuGH objektive Kriterien heran, wie das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen.221 So fehlt es nach Auffassung des EuGH regelmäßig an Substanz bei sog. „Briefkasten-“ und „Strohfirmen“.222
Im Gegensatz dazu geht die Definition des Substanzerfordernisses nach Ansicht der Finanzverwaltung unberechtigterweise weit darüber hinaus.223 So fordert sie in der Zwischengesellschaft das Bestehen von Personal mit geschäftsleitender Funktion,224 obwohl nach § 8 Abs. 2 S. 1 AStG nicht ausschließlich der Ort der Geschäftsleitung, sondern auch lediglich der Sitz ausschlaggebend sein soll. Daher kann zutreffend ein Verstoß gegen nationales Recht angenommen werden.225 Zudem muss die Tätigkeit aktiv, ständig sowie nachhaltig ausgeübt werden.226 An dieser Stelle kann es sich seitens der Finanzverwaltung redaktionell lediglich um eine missverständliche Formulierung handeln, denn wenn die ausländische Gesellschaft einer aktiven Tätigkeit nachgeht und sie sich somit erst gar nicht als Zwischengesellschaft qualifiziert, so ist der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung eben nicht eröffnet, sodass kein Ausnahmetatbestand heranzuziehen wäre.227 Daneben ergibt sich das Merkmal der Nachhaltigkeit bereits durch die Würdigung eigenständiger passiver Tätigkeiten im Rahmen der funktionalen Betrachtungsweise, um die Haupttätigkeit von etwaigen Nebentätigkeiten abzugrenzen.228 Außerdem muss die Zwischengesellschaft im Zusammenhang mit ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit am Marktgeschehen mitwirken.229 Das Personal der Zwischengesellschaft muss die Aufgabenerfüllung eigenverantwortlich und selbstständig ausführen.230
Darüber hinaus muss die Gesellschaft ihre Einkünfte durch eigene Aktivität erbringen,231 wodurch ein intensiv betriebenes Outsourcing vermieden werden soll.232 Ausschlaggebend ist hierbei, dass die Kernfunktion erhalten bleiben muss, wie auch das FG Münster233 in seinem Judikat urteilte, bei dem keine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit vorlag, als eine zypriotische Gesellschaft wesentliche Kernfunktionen über Konzerngesellschaften der Klägerin in Russland und der Ukraine ausübte.
Sofern die Zwischengesellschaft größtenteils konzerninterne Geschäfte mit nahe stehenden Personen abschließt, müssen die erbrachten Leistungen einen zusätzlichen wirtschaftlichen Wert stiften, damit eine rein künstliche Gestaltung ausgeschlossen werden kann. Zu diesem Zweck muss die Zwischengesellschaft mit für eine Wertschöpfung angemessenem Kapital ausgestattet sein.234 Somit werden durch diese Voraussetzung zumindest seitens der Finanzverwaltung die gesetzgeberischen schädlichen Mitwirkungstatbestände der § 8 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 4 sowie Nr. 5 lit. a AStG entschärft.235
Im Falle einer Doppelansässigkeit der Zwischengesellschaft muss für den Ausnahmetatbestand des § 8 Abs. 2 AStG die tatsächliche, wirtschaftliche Tätigkeit ebenfalls im Staat des Sitzes oder der Geschäftsleitung ausgeübt werden. Dies stellt zwar eine Beschränkung des freien und wirtschaftlichen Marktmechanismus dar, hingegen gem. EuGH keinen Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten, insbesondere der Niederlassungsfreiheit.236
Der Substanznachweis hat gem. § 8 Abs. 2 S. 5 AStG für jede einzelne Tätigkeit der Zwischengesellschaft zu erfolgen. Eine Zurechnung der passiven Einkünfte wird nur insoweit berücksichtigt, als dass sie dem Fremdvergleichsgrundsatz i.S.d. § 1 AStG standhalten. Es bedarf folglich einer Korrektur, sofern die Verrechnungspreise von der Angemessenheit abweichen, im Falle von fremdunüblicher Vergütung der Leistung.237 Zudem sei festzuhalten, dass der Steuerpflichtige selbst den Substanznachweis anzutreten hat und nicht die Zwischengesellschaft. Sind überdies mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige an der Zwischengesellschaft beteiligt, so reicht es aus, wenn nur einer den Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG erbringt.238
Gem. Satz 2 muss daneben eine Vereinbarung über steuerliche Amtshilfe aufgrund der Amtshilferichtline239 gem. § 2 Abs. 2 EUAHiG240 oder ein vergleichbares Übereinkommen bestehen, wie es bspw. Art. 26 OECD-MA offeriert.241
Allerdings besteht der Ausnahmetatbestand nach § 8 Abs. 2 AStG für die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. § 7 Abs. 6 AStG für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erst seit 2013 durch das AmtshilfeRLUmsG242 vom 26.06.2013. Zuvor war es nur im Rahmen einer Inlandsbeherrschung i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG möglich, die Hinzurechnungsbesteuerung durch Gegenbeweis zu negieren, weswegen der Ausschluss von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zutreffend als ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 AEUV identifiziert wurde.243
Neben § 8 Abs. 2 AStG sieht auch § 9 AStG eine Ausnahme von der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung vor. Während sich der Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG ausschließlich auf passive Einkünfte bezieht, kann § 9 AStG hingegen nur bei gemischten Einkünften angewendet werden. Die Besonderheit des § 9 AStG zeichnet sich durch Freigrenzen aus. Hierbei wirkt sich jede, auch noch so minimale Überschreitung, schädlich aus und der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung ist eröffnet.244
Die de-minimis-Regelung des § 9 AStG ist als Bagatellgrenze anzusehen, da der Gesetzgeber den darin verankerten Umfang als geringfügig erachtet.245 Jedoch wird durch die recht spärlichen Beträge schnell ersichtlich, dass der Ausnahmetatbestand in der Praxis kaum Anwendung findet.246
Wirkung entfaltet der Ausnahmetatbestand auf Ebene der an der Zwischengesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen, sodass bei Unterschreiten der Freigrenzen die Zwischeneinkünfte bei der Zurechnung gem. § 10 Abs. 1 AStG außer Ansatz zu lassen sind. Werden hingegen die Bagatellgrenzen überschritten, so erfolgt ein Ansatz des vollständigen Hinzurechnungsbetrags beim nach § 7 Abs. 1 AStG beteiligten Steuerpflichtigen, und nicht nur in Höhe des die Freigrenze übersteigenden Betrags.247
Neben der Unterschreitung der Freigrenzen, fordert § 9 AStG zudem das Vorliegen von gemischten Einkünften, d.h. die ausländische Gesellschaft übt sowohl aktive wie auch passive Einkünfte, für die sie Zwischengesellschaft ist, aus. Möglich ist dieser Umstand in Fällen, in denen trotz funktionaler Betrachtungsweise passive Tätigkeiten nicht aktiven Tätigkeiten zugeordnet werden können und nebeneinander bestehen bleiben.248 Allerdings bezieht sich die Rechtsfolge des Ausnahmetatbestands insoweit nur auf die Zwischeneinkünfte.249
Als Voraussetzung für den Ausnahmetatbestand sieht der Gesetzgeber eine Kombination von relativer und absoluter Freigrenzen vor, die entweder gesellschafts- oder gesellschafterbezogen anzuwenden sind.250 Diesbezüglich soll Abbildung 3 einen Überblick über den sachlichen Anwendungsbereich verschaffen. Ein persönlicher Anwendungsbereich ist durch § 9 AStG selbst nicht gegeben, sodass sich dieser aus § 7 Abs. 1 AStG weiterhin ableitet.251
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 3 : Freigrenzen des § 9 AStG
Quelle: Eigene Darstellung, Daten entnommen aus Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.
In Abbildung 3 wird deutlich, dass es nach § 9 AStG drei Freigrenzen zu unterscheiden gibt, welche alle kumulativ erfüllt sein müssen, damit ein Hinzurechnungsbetrag auf Gesellschafterebene außer Ansatz bleiben kann.252
Zunächst dürfen nach Freigrenze I die den Zwischeneinkünften zugrunde liegenden Bruttoerträge höchstens 10 % der gesamten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft, d.h. Erträge aus sowohl aktiver wie auch passiver Tätigkeit, betragen. Da auf dieser Ebene der Freigrenze noch kein Berührungspunkt zu der Beteiligungsstruktur besteht, wird sie auch als gesellschaftsbezogene Freigrenze bezeichnet.253 Daher erfolgt auch keine anteilige Betrachtung je Steuerpflichtigem sowie keine quotale Kürzung, insoweit keine Inländerbeherrschung vorliegt.254
Auch Freigrenze II knüpft an der Gesellschaftsebene an, nach der die Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft den Betrag von 80.000 EUR nicht übersteigen dürfen.255 Für die Betrachtung der Zwischeneinkünfte ist die Summe der Hinzurechnungsbeträge aller auf eine Inländerbeherrschung entfallend beteiligten Steuerpflichtigen i.S.v. § 10 Abs. 1 S. 1 AStG maßgebend,256 die für das entsprechende Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft zugrunde zu legen sind.257
Freigrenze III hingegen bezieht sich ausschließlich auf den nach § 7 Abs.1 AStG beteiligten Steuerpflichtigen, wonach die Summe seiner hinzuzurechnenden Zwischeneinkünfte ebenfalls den Betrag von 80.000 EUR nicht übersteigen darf. Auf den ersten Blick erscheint bereits die Erfüllung von Freigrenze II als ausreichend für den Ausnahmetatbestand des § 9 AStG. Jedoch kann der Steuerpflichtige an mehreren Zwischengesellschaften beteiligten sein, sodass zur Missbrauchsvermeidung seine zuzurechnenden passiven Einkünfte der verschiedenen Zwischengesellschaften addiert werden und die Freigrenze III auf diese Summe anzuwenden ist. Daher scheidet auch eine Aufteilung der Freigrenze III auf seine jeweiligen Beteiligungen aus.258 Eine Saldierung positiver und negativer Zwischeneinkünfte scheidet aus, da ohnehin nach § 10 Abs. S. 3 AStG der Ansatz eines negativen Hinzurechnungsbetrags verboten ist.259 Die Beurteilung der Freigrenze III hat individuell je Steuerpflichtigen i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG, bezogenen auf den Veranlagungszeitraum des Steuerpflichtigen, zu erfolgen,260 wodurch eine schädliche Infizierung auf die vollständige Anteilseignerschaft bei Überschreiten der Grenze durch einen anderen Steuerpflichtigen ausgeschlossen ist.261
Zudem sind die Freigrenzen in relative und absolute Freigrenzen zu unterscheiden. Hierbei sind die den Zwischeneinkünften zugrundeliegenden Bruttoerträge aus passiver Tätigkeit maßgebend, sodass die im Zusammenhang dazu stehenden Aufwendungen unberücksichtigt bleiben262 und eine Anwendung noch vor der Ermittlung der Zwischeneinkünfte erfolgt.263
Im Gegensatz dazu sind bei den absoluten Freigrenzen nach Gesetzesauslegung die Zwischeneinkünfte selbst Anknüpfungspunkt.264 Allerdings stellt die Finanzverwaltung regelmäßig zu Gunsten des Steuerpflichtigen auf den Hinzurechnungsbetrag ab, d.h. die korrigierten Zwischeneinkünfte.265 Abschließend ist es wichtig zu unterscheiden, dass der Freigrenze II der Hinzurechnungsbetrag vor und Freigrenze III der Hinzurechnungsbetrag nach quotaler Teilung auf die der Inländerbeherrschung zugrundeliegenden Steuerpflichtigen zugrunde zu legen ist.266
§ 9 AStG regelt lediglich das „Außer-Ansatz-Lassen“ der betroffenen Zwischeneinkünfte bzw. vielmehr den Ansatz des Hinzurechnungsbetrags beim Steuerpflichtigen mit 0 EUR.267 Die Steuerpflicht der Zwischeneinkünfte ist weiterhin nach § 7 Abs. 1 AStG gegeben und es tritt keine sachliche Steuerbefreiung durch § 9 AStG ein. Die Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners wird zeitverzögert erst mit Ausschüttung durchgeführt.268 Des Weiteren bleiben die Zwischeneinkünfte nicht durch eine irrtümliche Umqualifizierung in aktive Einkünfte außer Ansatz. Im Gegenteil dazu behalten die Zwischeneinkünfte weiterhin ihre Eigenschaft als Einkünfte aus passiver Tätigkeit.269
Der Ausnahmetatbestand richtet sich explizit auf Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG, d.h. auf die reguläre Hinzurechnungsbesteuerung. Die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung als Rechtsfolge von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter hat indes in § 7 Abs. 6 S. 2 AStG eigene Freigrenzen, die weitgehend mit denen des § 9 AStG deckungsgleich sind. Dennoch sind sie in der Berechnung der Freigrenzen des § 9 AStG zu berücksichtigen, da sie freilich als passiv zu qualifizieren sind.270
Rein aus der Gesetzessystematik heraus hat zunächst die Ermittlung der hinzuzurechnenden Einkünfte nach § 10 AStG zu erfolgen, bevor dann im weiteren Schritt ein „Außer-Ansatz-Bleiben“ ebendieser bestimmt werden kann.271 Ebenfalls sachlogisch hat erst nach der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags ein etwaiger Verlustabzug unter Anwendung von § 10d EStG zu erfolgen,272 sodass erst bei einem den Verlust übersteigenden Hinzurechnungsbetrag, der sogleich die Freigrenzen § 9 AStG unterschreitet, die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung ausbleiben.273
Durch den Umstand, dass die originäre Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG nur bei Beteiligungen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft Anwendung findet, führte der Gesetzgeber im Rahmen des StÄndG 1992274 § 20 AStG ein. Insbesondere durch seinen Absatz 2 soll die Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Einschaltung einer ausländischen Betriebsstätte verhindert werden.275 Zwecksetzung des Absatzes 2 ist es, dass ausländische Betriebsstätten und Personengesellschaften, die durch Erzielung passiver Einkünfte als Zwischengesellschaft zu qualifizieren wären, sofern sie als ausländische Gesellschaft ausgestaltet wären, der steuerlichen Belastung einer ausländischen Kapitalgesellschaft gleichgestellt werden.276 Verwirklicht wird diese steuerrechtliche Annährung durch eine sog. Switch-over-Klausel,277 die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung den Wechsel von einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung der passiven Betriebsstätteneinkünfte gem. Art. 23 A OECD-MA zur Anrechnungsmethode nach Art. 23 B OECD-MA i.V.m. § 34c EStG bzw. § 26 Abs. 1, 6 KStG i.V.m. § 34c EStG anordnet.278
Zum einen liegt die Rechtfertigung einer entsprechenden Umschaltklausel darin, dass veraltete DBAs keine Aktivitätsklausel mit Verweis auf den inländischen Aktivitätskatalog des § 8 AStG vorsehen.279 Zum anderen wäre die Abschirmwirkung einer Betriebsstätte endgültig, da ihre Gewinne dem dahinterstehenden Betreiber zuzurechnen sind und eine etwaige Hinzurechnung im Inland durch Freistellung von der deutschen Besteuerung auszunehmen wäre.280 Überdies würden im Falle einer Personengesellschaft, die durch ihr transparentes Besteuerungsprivileg selbst mangels Steuersubjekteigenschaft nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt, ihre erwirtschafteten Gewinne generell den Mitunternehmer, ebenfalls unter Steuerfreistellung, zugerechnet werden.281
Zwar stellt Absatz 2 einen sog. Treaty Override dar,282 da die abkommensrechtliche Anordnung der Freistellungsmethode durch nationale Gesetzgebung im Rahmen des Umschaltens zur Anrechnungsmethode verdrängt wird, jedoch stellte der EuGH in der Rs. Columbus Container Services 283 keinerlei europarechtlichen Bedenken fest. Er urteilte, dass beide Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung als gleichwertig anzusehen sind und die Anordnung der Anrechnungsmethode bei der belgischen Klägerin in Gestalt einer nach deutschem Recht anzusehenden Personengesellschaft eine gleiche Steuerbelastung schuldet wie vergleichsweise im Inlandsfall.284
Gem. § 20 Abs. 2 S. 3 AStG soll explizit die Möglichkeit eines Gegenbeweises i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG bei Vorliegen einer tatsächlichen, wirtschaftlichen Tätigkeit285 ausländischer Betriebstätten und Personengesellschaften ausgeschlossen sein. Laut Gesetzesbegründung286 soll hierdurch vermieden werden, dass die Grundsätze der Rs. Cadbury Schweppes 287 auf § 20 Abs. 2 AStG Anwendung finden, wobei in entsprechendem Judikat lediglich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dominierte. Nach Auffassung des Bundestags wird durch § 20 Abs. 2 AStG lediglich ein Methodenwechsel durchgeführt.288 Der BFH sieht jedoch in Abs. 2 eine Rechtsgrundverweisung auf die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung §§ 7-14 AStG, sodass unter europarechtskonformer Auslegung die Möglichkeit des Gegenbeweises durch § 8 Abs. 2 AStG auch für Fälle des § 20 Abs. 2 AStG ratsam wäre.289
Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 2 AStG verlangen zunächst, dass bei fiktiver Vorlage von Zwischeneinkünften, wenn die ausländische Betriebsstätte oder Personengesellschaft eine ausländische Kapitalgesellschaft wäre, diese in Deutschland der Besteuerung unterliegen würden. Dies setzt die unbeschränkte Steuerpflicht im Inland i.S.d. §§ 1 EStG, 1 KStG voraus. Zwar gibt der Wortlaut des § 20 Abs. 2 AStG keine Auskunft darüber, dass auch Personengesellschaften gleichermaßen angesprochen sind, jedoch ergibt sich deren Anwendung über § 7 Abs. 3 AStG.290
Auch bei einer Doppelansässigkeit von Kapitalgesellschaften findet § 20 Abs. 2 AStG Anwendung. In diesem Fall greift für den im Inland belegenen Ort des Sitzes oder Geschäftsleitung nach § 7 Abs. 1 AStG keine Hinzurechnungsbesteuerung, jedoch stellt der ausländische Teil regelmäßig eine Betriebstätte dar, sodass deren Gewinn unter Anwendung des Art. 4 Abs. 3 OECD-MA von der Besteuerung freigestellt wird und durch § 20 Abs. 2 AStG die Umkehr zur Anrechnungsmethode vollzogen werden kann.291
Daneben muss ursächlich eine Betriebstätte im Ausland vorhanden sein, welche sich nach nationalen Grundsätzen des § 12 AO definiert, sodass die abkommensrechtliche Definition des Art. 5 OECD-MA keine Anwendung findet. Gem. § 12 AO wird eine Betriebstätte regelmäßig durch eine feste Geschäftseinrichtung begründet.292
Ferner müssen die übrigen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung vorliegen,293 wie die Erzielung von passiven Einkünften294 die einer Niedrigbesteuerung unterliegen,295 mit Ausnahme des § 8 Abs. 2 AStG. Sollte das anzuwendende DBA bereits mit einer Aktivitätsklausel versehen sein, die den Methodenwechsel bereits abkommensrechtlich vorsieht, so entfällt der Methodenwechsel für die passiven Einkünfte nach § 20 Abs. 2 AStG.296 Daneben geschieht die Qualifikation von Tätigkeiten unter Anwendung einer Aktivitätsklausel nach DBA stets losgelöst von § 8 AStG.297
Darüber hinaus müssen die Betriebsstätteneinkünfte abkommensrechtlich von der inländischen Besteuerung freigestellt sein. Hierbei muss auf den Betriebsstättenbegriff nach Art. 5 OECD-MA abgestellt werden. Nationale Freistellungen wie bspw. durch § 8b Abs. 1 KStG sind für § 20 Abs. 2 AStG hingegen irrelevant.298
Die Rechtsfolge sieht, wie bereits mehrfach erwähnt, den Methodenwechsel von der Freistellungsmethode i.S.d. § 34c Abs. 6 S. 1 EStG zur Anrechnungsmethode i.S.d. §§ 34c Abs. 1 EStG, 26 KStG vor. Folglich werden die fiktiven Zwischeneinkünfte der ausländischen Betriebsstätte auf das inländische Steuerniveau heraufgeschleust.299 Sollte die Vorbelastung mit Ertragsteuer zwischen 15 % und 25 % betragen, entstehen regelmäßig Anrechnungsüberhänge, da der deutsche Gesetzgeber ein Volumen von maximal 15 % anrechnet.300
Sollte die ausländische Betriebsstätte, wenn sie als Zwischengesellschaft zu qualifizieren wäre, Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 lit. a AStG erzielen, so sieht § 20 Abs. 2 S. 2 AStG weiterhin die Anwendung der Freistellungsmethode insoweit vor und ein Wechsel zur Anrechnungsmethode unterbleibt ausnahmsweise.301
Im folgenden Kapitel soll nun die Rechtsfolgenseite betrachtet werden. Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen302 der Hinzurechnungsbesteuerung kumulativ vor, so gilt § 10 AStG als zentrale Vorschrift zur Ermittlung des vordergründigen Hinzurechnungsbetrags.303 Im Gegensatz zu den allgemeinen Besteuerungsregelungen des deutschen Steuerrechts gilt es durch § 10 AStG eine wichtige Unterscheidung zu treffen. Während die Zwischengesellschaft weiterhin ein Einkünfteerzielungssubjekt304 im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung darstellt, nimmt der unbeschränkt Steuerpflichtige nicht nur die Rolle eines Besteuerungs-, sondern zusätzlich die des Einkünfteermittlungssubjekts ein.305
Qualifiziert sich die ausländische Gesellschaft als Zwischengesellschaft für passive, niedrig besteuernde Einkünfte, so erfolgt die steuerliche Erfassung ebendieser Zwischeneinkünfte beim unbeschränkt Steuerpflichtigen selbst in Gestalt eines Hinzurechnungsbetrags. Die Zurechnung hat hierbei stets quotal zu seiner Beteiligung am Nennkapital gem. § 7 Abs. 1 AStG oder anteilig zu seiner Partizipation am Gewinn gem. § 7 Abs. 5 AStG zu erfolgen.
Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung betreffen ausschließlich unbeschränkt Steuerpflichtige und nicht den Beteiligungskreis der erweitert beschränkt Steuerpflichtigen oder den unbeschränkt und erweitert beschränkt Nahestehenden. Der negativ abgegrenzte Personenkreis wurde lediglich für Zwecke der Berechnung der Beteiligungsquote im Rahmen der Ermittlung einer Inländerbeherrschung hinzugezogen. Daher können Beteiligungs- und Hinzurechnungsquote regelmäßig auseinanderfallen.306
Zur rechnerischen Ermittlung des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrags wird an dieser Stelle auf die nachstehende Tabelle 2 hingewiesen. Aufbauend darauf werden in den folgenden Unterkapiteln die einzelnen materiell-rechtlichen Komponenten, die dieser Ermittlung zugrunde liegen, ausgeführt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab. 2 : Vereinfachtes Ermittlungsschema des Hinzurechnungsbetrags Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, Anlage 3.
Daneben sieht der Gesetzgeber in § 10 Abs. 1 S. 1 AStG selbst eine Legaldefinition des Hinzurechnungsbetrags vor. Hierbei handelt es sich um den Betrag der Zwischeneinkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG, der sich nach Abzug der hierauf entfallenden Steuern und den Steuern auf das zugrundeliegende Vermögen dieser Einkünfte entsteht.
Basis der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach § 10 Abs. 1 AStG stellen die Zwischeneinkünfte dar, die durch die Zwischengesellschaft selbst erzielt werden. Somit ist für jede Zwischengesellschaft ein eigener Hinzurechnungsbetrag mit den eigens hierfür zugrunde zulegenden Zwischeneinkünften zu ermitteln.307 Daneben ist auch, wie Tabelle 2 zu entnehmen ist, der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 AStG vom anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 2 AStG zu unterscheiden. Letzterer ergibt sich erst nach ggf. quotaler Aufteilung und Berücksichtigung von anzurechnenden Steuern gem. § 12 AStG.308
Ausgangspunkt zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags sind die Zwischeneinkünfte nach § 7 Abs. 1, § 8 Abs. 1, 3 AStG. Die Ermittlung der Zwischeneinkünfte, die zwar auf Ebene der Zwischengesellschaft erzielt werden, hat durch den unbeschränkt Steuerpflichtigen selbst als Einkünfteermittlungssubjekt zu erfolgen.309 Daneben müssen diese Einkünfte gem. § 10 Abs. 3 S. 1 AStG nach den deutschen Vorschriften zur Gewinnermittlung berechnet werden.310
Zur Einkünfteermittlung nach deutschem Steuerrecht sieht der Gesetzgeber ein Wahlrecht zwischen der Aufstellung eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG und einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG vor. Sind mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige an der Zwischengesellschaft beteiligt, so muss das Wahlrecht gem. § 10 Abs. 3 S. 3, § 18 AStG einheitlich ausgeübt werden. Dieses Wahlrecht soll jedoch nicht zum Ergebnis haben, dass zum Zwecke der Ermittlung von Überschusseinkünften der Betriebsvermögensvergleich herangezogen wird.311 Daher kann das Wahlrecht nur greifen, wenn Gewinneinkunftsarten erzielt werden.312 Wird das Wahlrecht hingegen nicht einheitlich unter den Beteiligten ausgeübt, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich der Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen.313
Zur Ermittlung der Zwischeneinkünfte hat eine Zusammenrechnung aller passiven Einkünfte, unabhängig von deren Einordnung im Aktivkatalog des § 8 AStG, zu erfolgen.314 Konsequenterweise bleiben Einkünfte aus aktiver Tätigkeit unberücksichtigt.315 Ein Abzug von Betriebsausgaben auf Ebene der Zwischengesellschaft wird grundsätzlich nach dem Veranlassungsprinzip gewährt.316 Infolgedessen dürfen gem. § 10 Abs. 4 AStG nur Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit passiven Einkünften stehen.317
Auf die Zwischeneinkünfte finden die Begünstigungen der § 8b Abs. 1, 2 KStG durch § 10 Abs. 3 S. 4 AStG ausdrücklich keine Anwendung. Jedoch können u.U. Zwischeneinkünfte außer Ansatz bleiben, wenn sie die Freigrenzen des § 9 AStG kumulativ unterschreiten.318 Sollten mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige an der Zwischengesellschaft beteiligt sein, so müssen die Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden gem. § 18 AStG.
Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung319 lässt § 10 Abs. 1 AStG bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags den Abzug der auf die Zwischeneinkünfte entfallenden gezahlten Steuerlast der Zwischengesellschaft zu. Infolgedessen muss die Steuerlast aufgeteilt werden, wenn die ausländische Gesellschaft gemischte Einkünfte erzielt, damit die auf aktive Einkünfte entfallende Steuer eliminiert werden kann.320 Maßgeblich sind nur die Steuern, für die die Zwischengesellschaft auch tatsächlich Steuerschuldner ist.321 Daneben müssen die abzugsfähigen Steuern auch tatsächlich erhoben sowie im Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft, für das der Hinzurechnungsbetrag ermittelt wird, gezahlt worden sein. Dabei kann es sich entweder um eine Vorauszahlung oder um eine Abschlusszahlung handeln. Es ist folglich irrelevant, ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Jahr, auf das sich die Entrichtung bezieht, und dem Wirtschaftsjahr, das die Hinzurechnungsbesteuerung begründet, besteht.322 Eine aus rein rechnungslegungspolitischer Motivation passivierte Steuerrückstellung begründet hingegen noch keinen Abzug im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags.323
Statt eines Steuerabzugs offeriert der Gesetzgeber auf Antrag ebenfalls die Möglichkeit einer Anrechnung der durch die Zwischengesellschaft gezahlten Steuer gem. § 12 AStG, die sich oftmals als vorteilhaftere Alternative gegenüber dem Steuerabzug erweist.324 Allerdings muss dabei vorab eine Erhöhung des Hinzurechnungsbetrags um die gezahlte Steuer als Aufstockungsbetrag erfolgen gem. § 12 Abs. 1 S. 2 AStG.325
Sollten daneben Erstattungsansprüche aus Steuern der Zwischengesellschaft zustehen, so muss gem. § 10 Abs. 1 S. 3 AStG die abziehbare bzw. anrechenbare Steuer insoweit gekürzt werden, sodass im Ergebnis nur ein Abzug oder eine Anrechnung der effektiven Steuerzahlung möglich ist.326
Sollten im Wirtschaftsjahr allerdings Steuern auf bspw. vergangene Veranlagungszeiträume gezahlt worden sein, und im betreffenden Wirtschaftsjahr selbst liegen keine steuerpflichtigen Zwischeneinkünfte vor, so können nach Auffassung der Finanzverwaltung die entsprechend gezahlten Steuern vor- und zurückgetragen werden.327
Die Norm des § 11 AStG dient zur (anteiligen) Vermeidung von Doppelbesteuerung,328 die sich durch Veräußerungsgewinne auf Ebene der Zwischengesellschaft ergeben können.329 Daher findet § 11 AStG keine Anwendung auf Gesellschafterebene. Hier wird die Doppelbesteuerung vielmehr durch § 3 Nr. 41 lit. b EStG vermieden.330
Ist die ausländische Zwischengesellschaft als Obergesellschaft an einer Tochtergesellschaft als Untergesellschaft beteiligt und veräußert diese ihre Anteile, so würde dieser Veräußerungsvorgang grundsätzlich aktive Einkünfte gem. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG darstellen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der Veräußerungsgewinn nicht auf Wirtschaftsgüter entfällt, die zur Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 7 Abs. 6a AStG dienlich sind.331 Gelingt dem Steuerpflichtigen dieser Nachweis nicht, so werden die Einkünfte als passiv umqualifiziert und erhöhen als solche die Bemessungsgrundlage des Hinzurechnungsbetrags.332
Thesauriert die Untergesellschaft ihre Gewinne, die sie aus Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter erzielt, welche per se passive Einkünfte darstellen,333 so werden diese der Obergesellschaft ohnehin bereits im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 14 AStG zugerechnet und besteuert.334 Daher sollen bei einer Veräußerung der Anteile an dieser Untergesellschaft die Gewinne in dem Umfang freigestellt werden, wie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder der vorangegangenen sieben Wirtschaftsjahre Hinzurechnungsbeträge bereits der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben und keine tatsächlichen Ausschüttungen im Nachgang vorgenommen wurden.335 Folgerichtig wird als sachliche Steuerbefreiung der erzielte Veräußerungsgewinn bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags eliminiert.336
Die Beweislast zur Begünstigung des Veräußerungsgewinns trifft den an der Obergesellschaft beteiligten Steuerpflichtigen, der sowohl eine bereits vorgenommene Hinzurechnungsbesteuerung wie auch die entsprechende Thesaurierung nachzuweisen hat.337
Gewinne aus der Auflösung der Untergesellschaft sowie aus der Kapitalherabsetzung sind gem. § 11 AStG denen aus der Anteilsveräußerung gleichgestellt.338
§ 10 Abs. 3 S. 5 AStG ermöglicht die Berücksichtigung eines durch die Zwischengesellschaft erlittenen Verlustes innerhalb der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags. Aus rein systematischer Sichtweise hat dieser Verlustausgleich vor einer eventuellen Anwendung des § 9 AStG zu erfolgen,339 da sich der Eröffnungsbereich des § 9 AStG u.U. erst nach einem Verlustabzug begründen kann.340
Gem. § 10 Abs. 3 S. 5 AStG ist ausschließlich ein Ausgleich negativer niedrigbesteuerter passiver Einkünfte mit positiven niedrigbesteuerten passiven Einkünften im Rahmen des § 10d EStG möglich. Demzufolge ist kein Ausgleich von positiven Zwischeneinkünften mit negativen aktiven Einkünften zur Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 10 Abs. 4 AStG gestattet.341 Auch der Ausgleich mehrerer verlustiger Zwischengesellschaften, an denen der unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt ist, ist nicht möglich,342 weswegen jeder Zwischengesellschaft und jedem Steuerpflichtigen ein separater und individueller Hinzurechnungsbetrag ermittelt wird.
Sollte sich rechnerisch ein negativer Hinzurechnungsbetrag ergeben, so erfolgt gem. § 10 Abs. 1 S. 4 AStG keine Hinzurechnung, bzw. wird diese mit 0 EUR angesetzt.343 Ein negativer Hinzurechnungsbetrag entsteht bspw. als Ergebnis eines negativen Überhangs im Rahmen des Verlustausgleichs zwischen negativen und positiven Zwischeneinkünften.344 Auch kann ein negativer Hinzurechnungsbetrag entstehen, wenn für die Zwischengesellschaft zwar positive Zwischeneinkünfte ermittelt wurden, aber diese durch den Steuerabzug nach § 10 Abs. 1 S. 1. 2 AStG oder der Kürzung nach § 11 AStG einen negativen Betrag generieren.345
Durch das Ausgleichsverbot negativer Hinzurechnungsbeträge mit positiven Hinzurechnungsbeträgen anderer Zwischengesellschaften, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist,346 kann letztendlich nur der Ausgleich negativer mit positiver Hinzurechnungsbeträge ein und der selben Zwischengesellschaft durchgeführt werden.347
Neben dem Vor- und Rücktrag unberücksichtigter abzugsfähiger Steuern348 können ebenfalls nicht ausgeglichene negative Zwischeneinkünfte auf Gesellschaftsebene i.S.d. § 10d EStG in solche Wirtschaftsjahre vor- und rückgetragen werden, in denen die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erneut vorliegen.349
Die Hinzurechnungsquote berechnet sich entweder anteilig nach der unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital gem. § 7 Abs. 1 AStG, oder behelfsweise quotal entsprechend der Beteiligung am Gewinn gem. § 7 Abs. 5 AStG.350 Vollzieht sich die Beteiligung des unbeschränkt Steuerpflichtigen hingegen mittelbar über eine Personengesellschaft, so erfolgt der Ansatz des Hinzurechnungsbetrags bei der Personengesellschaft selbst in Höhe ihrer eigenen Beteiligungsquote.351
Nach der Ermittlung des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrags wird dieser nun abhängig vom zugeordneten Vermögen der deutschen Besteuerung unterworfen. Hält der inländische unbeschränkt Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Zwischengesellschaft im Privatvermögen, so gehören gem. § 10 Abs. 2 S. 1 AStG die fiktiven und tatsächlichen Ausschüttungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG. Hat der Steuerpflichtige hingegen die Beteiligung seinem Betriebsvermögen zugeordnet, so erzielt er durch die Subsidiarität betriebliche Einkünfte gem. §§ 10 Abs. 2 S. 2 AStG, 20 Abs. 3 EStG. Diese können dann die Gestalt von Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit annehmen.
Auf die Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags finden durch § 10 Abs. 2 S. 3 AStG die Steuervergünstigungen, wie das Freistellungsverfahren i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG oder das Teileinkünfteverfahren i.S.d. § 3 Nr. 40 lit. d EStG, vergleichsweise zum Inlandsfall, ausdrücklich keine Anwendung. Somit wirkt die Steuerbelastung der Hinzurechnungsbesteuerung auf Gesellschafterebene definitiv.352 Ebenso wird der Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 2 S. 3 AStG nicht der Abgeltungsteuer i.S.d. § 32d EStG unterworfen. Er ist vielmehr mit dem individuellen Einkommensteuertarif zu besteuern.353
Der Hinzurechnungsbetrag stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung einen Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art dar, weswegen er die entsprechenden Einkünfte außerhalb der Gewinnermittlung des § 2 Abs. 2 EStG erhöht.354 Somit stellt er keineswegs den fiktiven Zufluss einer Einnahme, sondern eines bereits saldierten Betrags dar, sodass ein Abzug tatsächlicher, von im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag stehenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, möglich ist.355 Der Abzug wird gem. § 10 Abs. 2 S. 4 AStG jedoch nur partiell in den Grenzen des § 3c Abs. 2 EStG gewährt, womit sich nach Schaumburg regelmäßig eine verfassungswidrige Überbesteuerung ergibt,356 da im Ergebnis 100 % des Hinzurechnungsbetrags steuerpflichtig sind, der Gesetzgeber aber einen Abzug in Höhe von 60 % der Betriebsausgaben respektive Werbungskosten zulässt.357 358
Daneben ist der Hinzurechnungsbetrag neuerdings ebenfalls gewerbesteuerpflichtig gem. § 7 S. 8 GewStG i.d.F. des BEPS-UmsG359 vom 23.12.2016. Hierzu soll in Kapitel 5.3.1.2 kritisch Stellung bezogen werden.
Der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag verkörpert eine Fiktion der Gewinnausschüttung, um die Abschirmwirkung der Zwischengesellschaft zwecks Missbrauchsvermeidung zu durchbrechen. Hierzu wird die Gewinnausschüttung auf den Ablauf des für die Hinzurechnungsbesteuerung maßgebenden Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft fingiert und dies stets unabhängig davon, ob tatsächlich eine Ausschüttung vorgenommen wird oder die ausländische Gesellschaft ihre Gewinne thesauriert.360 Daher kommt es zum Ansatz des Hinzurechnungsbetrags beim beteiligten Steuerpflichtigen in der logischen Sekunde nach Ablauf des der Zwischengesellschaft zugrundeliegenden Wirtschaftsjahres. Dies stellt gleichzeitig auch den frühestmöglichen Zeitpunkt einer eventuellen Ausschüttung dar.361
Endet das Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft auf den 31.12., so gilt der Hinzurechnungsbetrag am 01.01. des folgenden Kalenderjahres beim unbeschränkt Steuerpflichtigen als zugeflossen, womit sich u.U. eine Divergenz zwischen dem Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft und dem Veranlagungszeitraum des Steuerpflichtigen, in welchem der Hinzurechnungsbetrag anzusetzen ist, ergibt. Hat die Zwischengesellschaft hingegen ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, so erfolgt die Zuflussfiktion der Ausschüttung stets im gleichen Veranlagungszeitraum wie dem zugrundeliegenden auslösenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft.362
Dabei wird die Hinzurechnung nur dann vorgenommen, wenn im Zeitpunkt des Endes des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 7-14 AStG kumulativ erfüllt sind. Sollte der Steuerpflichtige hingegen seit Beginn des Wirtschaftsjahres an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sein und kurz vor Ablauf desselbigen seine Beteiligung veräußern, so entfällt für ihn die Hinzurechnung.363
Die Besteuerung einer der Hinzurechnung zeitlich nachgelagerten tatsächlichen Ausschüttung der Zwischengesellschaft vollzieht sich nach den allgemeinen Besteuerungsvorschriften über Gewinnausschüttungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung stellt § 3 Nr. 41 lit. a EStG bei natürlichen Personen als Empfänger die Ausschüttung vollständig steuerfrei, insoweit im selben Veranlagungszeitraum oder einer der vorausgehenden sieben Veranlagungszeiträume bereits die Besteuerung eines Hinzurechnungsbetrags der selben Zwischengesellschaft stattfand. In den Fällen, in denen die Gewinnausschüttung den besteuerten Hinzurechnungsbetrag übersteigt, kann eine Verrechnung des Ausschüttungsüberhangs mit den noch nicht verbrauchten Hinzurechnungsbeträgen der vorangegangenen sieben Veranlagungszeiträume durchgeführt werden, damit eine vollständige Steuerfreistellung gewährleistet werden kann.364
Der Abzug von Betriebsausgaben respektive Werbungskosten, die mit der tatsächlichen Ausschüttung und nicht dem anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, wird in den Grenzen des § 3c Abs. 2 EStG durch § 3 Nr. 41 S. 1 lit. a 2. Hs. EStG gewährt.365
Dadurch, dass die tatsächliche Ausschüttung durch die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 41 lit. a EStG keine steuerpflichtigen Kapitalerträge darstellt, findet § 32d EStG hierauf keine Anwendung.366
In dem Fall, dass eine Körperschaft Ausschüttungsempfänger ist, wird die Doppelbesteuerung durch § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 lit. a EStG vermieden, kann aber durch § 8b Abs. 5 KStG nicht vollständig erreicht werden, da stets eine definitive Mehrbelastung von 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben anzusetzen ist.367 Dieser Auffassung folgte auch der BFH in seinem Revisionsverfahren,368 in welchem er erklärte, dass § 8b Abs. 5 S. 1 KStG weiterhin auf nach § 3 Nr. 41 lit. a EStG und nicht originär auf nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreie Gewinnausschüttungen Anwendung findet und daneben das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG durch § 8b Abs. 5 S. 2 KStG ausdrücklich nicht greift. Aus § 8b Abs. 5 KStG kann vielmehr keine explizite Forderung einer Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG abgeleitet werden, sodass § 8b Abs. 5 KStG regelmäßig Anwendung findet, unabhängig von der Rechtsvorschrift, die die Steuerfreistellung gewährt.369
Das Regime der Hinzurechnungsbesteuerung hat seit seiner Einführung im Jahre 1972 durch seine lediglich punktuellen Änderungen keine wesentlichen Änderungen erfahren. Bedingt durch die spärliche Anzahl an Judikaten sowie zahlreichen Schwachstellen in diesem Besteuerungskontext ergibt sich für den steuerpflichtigen Laien, als auch die Steuerberatungspraxis, erhebliche Planungs- wie auch Rechtsunsicherheit.370 Die ursprüngliche Zielsetzung der Missbrauchsvermeidung wird an einigen Stellen verfehlt,371 sodass Defizite im Konzept, neben einer widersprüchlichen Systematik, erkennbar sind.372 Dies spiegelt sich oftmals in einer überschießenden Tendenz der Besteuerung wieder.373
Der Hinzurechnungsbesteuerung de lege lata mangelt es zudem an einer Orientierung an aktuellen Gepflogenheiten wirtschaftlichen und strategischen Handelns, sodass bisher keinerlei Anpassungen an das digitale und globale Wirtschaftsleben vorgenommen wurden.374
Derzeit besteht allerdings Handlungsbedarf diesen desolaten Zustand375 einer grundlegenden Überprüfung zu unterziehen, denn das Gemeinschaftsrecht der ATAD376 muss bedingt durch Art. 11 Abs. 1 ATAD spätestens bis zum 31.12.2018 in nationales Recht transformiert werden. Die Richtlinie gibt einen sekundärrechtlichen Mindeststandard für Controlled Foreign Company Rules vor, die den Vorschriften der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung ähneln. Diese Änderungsverpflichtung könnte die deutsche Bundesregierung zum Anlass nehmen, Nachbesserungen nicht nur punktuell, sondern im Rahmen eines Reformierungsvorhabens umzusetzen. Dessen ungeachtet übersteigt de lege lata teilweise bereits die Mindestanforderungen der ATAD,377 sodass die gesetzgeberische Reaktion mit Spannung abzuwarten bleibt. Es wäre demnach wünschenswert, das derzeitige Besteuerungsregime der §§ 7-14 AStG in seinen Facetten eingehend zu überdenken, auch wenn sich aus deutscher Sicht nur ein geringer Handlungsbedarf zur Erfüllung des Mindeststandards der ATAD ergibt.
Damit vor allem der unwissende steuerpflichtige Laie die Hinzurechnungsbesteuerung nachvollziehen kann, gilt es insbesondere die Tatbestandsvoraussetzungen zielgenauer und praktikabler auszugestalten, sodass sich die Rechtsfolgen lediglich auf Steuerpflichtige mit tatsächlicher Möglichkeit des Missbrauchs begrenzen,378 die man bei Weitem nicht pauschal bei Klein- oder Kleinstbeteiligungen annehmen vermag.379 Neben einer zeitgemäßen Ausgestaltung sollte ebenso eine gemeinschaftsrechtskonforme Anpassung angestrebt werden.380 Zudem gilt es bei dem derzeit unschlüssigen Gesamtkonzept die nachhaltig prohibitive Besteuerung durch eine folgerichtige Neuorganisation auszuräumen.381
Auch in Anbetracht der Wettbewerbsposition Deutschlands als Exportnation kann es nicht Intention des Gesetzgebers sein, Outbound-Sachverhalte durch eine höhere (Über-)Besteuerung benachteiligen zu wollen.382 So verfolgt die Koalition der derzeit amtierenden Bundesregierung ebenfalls eine zeitgemäße Ausgestaltung der Hinzurechnungsbesteuerung.383
Da sich gewissermaßen die Tatbestandsseite in beachtlichem Umfang als streitbefangen und defizitär erweist,384 wird im Folgenden der sich hieraus ergebende Reformbedarf analysiert.
Die Inländerbeherrschung gem. § 7 Abs. 1 AStG wird stets angenommen, wenn u.U. einander völlig fremde Steuerpflichtige gemeinsam zu mehr als der Hälfte an der Zwischengesellschaft beteiligt sind, sodass keine Verbundenheit der Anteilseigner vorausgesetzt wird.385 Die betroffenen Steuerpflichtigen sind teilweise unwissend über die gegebene Beherrschung,386 sodass der Tatbestand insbesondere Konzerne zu einer Überprüfung einer möglichen Inländerbeherrschung auf jeder Stufe mit unverbundenen unbeschränkt Steuerpflichtigen zwingt. Folglich erhöht dieses unabdingbare Vorgehen den Compliance-Aufwand im Konzern erheblich.387 Daneben stellt es Steuerpflichtige mit Streubesitzbeteiligungen vor eine unmögliche Herausforderung.388
Systemwidrig unterstellt die Norm nicht mehr eine individuelle, sondern gemeinschaftliche Kontrolle der Beteiligten, was bei rein zufälligen Beteiligungsverhältnissen nicht generell vorgeworfen werden kann. Dennoch ergibt sich steuerlicher Missbrauch für gewöhnlich durch gemeinschaftliches Zusammenwirken.389 Betrachtet man indes im europäischen Ländervergleich das Kriterium der Beherrschung, so wird vielfach auf eine Verbundenheit abgestellt.390
[...]
1 Planiol/Ripert 1929, numéro 871: Das Gesetz endet, wo der Missbrauch beginnt [Übersetzung d. Verf.].
2 BT-Drs. VI/2883, S. 16.
3 BGBl. I 1972, 1713.
4 BGBl. I 2016, 3000.
5 Richtlinie 2016/1164/EU v. 12.07.2016, ABl. EU 2016 L 193/1 (Anti Tax Avoidance Directive).
6 Vgl. Brähler 2014, S. 1.
7 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 2.1 f.
8 BGBl. I 1972, 1713.
9 BGBl. I 1972, 1713.
10 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 0.
11 BT-Drs. IV/2412.
12 BT-Drs. VI/2883, S. 15.
13 Vgl. Haase, in: Haase, AStG/DBA, Einleitung Rn. 5 ff.
14 BGBl. I 1972, 1713.
15 US Code (IRC), Title 26, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter N, Part III, Subpart F, §§ 951 ff.
16 Vgl. Lütke 2006, S. 28.
17 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 23.
18 BGBl. I 1992, 297.
19 BGBl. I 2000, 1433.
20 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 23.
21 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 - Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.
22 BGBl. I 2007, 3150.
23 BFH v. 11.03.2015 – I R 10/14, BStBl. II 2015, 1049.
24 Oberste Finanzbehörden der Länder v. 14.12.2015, BStBl. I 2015, 1090.
25 BGBl. I 2016, 3000.
26 EuGH Az. C-135/17.
27 BFH – I R 78/14 und I R 80/14.
28 Vgl. Pohl, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, Vorbemerkungen zu §§ 7-14, Rn. 2.
29 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.1.
30 Vgl. Pohl, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, Vorbemerkungen zu §§ 7-14, Rn. 2.
31 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.2.
32 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 1.
33 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 3.
34 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.7.
35 BT-Drs. VI/2883, S. 17, Rn. 18.
36 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs, Int. Unternehmensbesteuerung, S. 412.
37 Vgl. Pohl, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, Vorbemerkungen zu §§ 7-14, Rn. 14.
38 Die Defizite der §§ 7-14 AStG als steuerpolitisches Polylemmas sollen insb. in Kapitel 5 verdeutlicht werden.
39 Vgl. Egner 2015, S. 195.
40 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.2.
41 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 22.
42 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 36.
43 Vgl. Pohl, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, Vorbemerkungen zu §§ 7-14, Rn. 22 f.
44 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 4.
45 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.8.
46 Vgl. hierzu Abbildung 1.
47 Vgl. Mössner/Rode, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 41.
48 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 7, Rn. 13.
49 Vgl. Haase 2015, S. 19.
50 Vgl. Mössner/Rode, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 45.
51 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.42.
52 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 35.
53 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 34.
54 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 7, Rn. 13.
55 Vgl. Mössner/Rode, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 47.
56 Vgl. Haase 2015, S. 20.
57 RFH v. 12.02.1930 - VI A 899/27, RStBl. 1930, 444; BFH v. 06.11.1980 – IV R 182/77, BStBl. II 1981, 220.
58 Vgl. Brähler 2014, S. 518.
59 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 84.
60 BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.
61 Siehe hierzu Kapitel 3.4.3.
62 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.44.
63 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 78.
64 S. Kapitel 4.1.
65 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 7, Rn. 27a.
66 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 84.
67 Vgl. Protzen, in: Kraft, AStG, § 7 AStG, Rn. 192.
68 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 83 f.
69 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 86.
70 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 68.
71 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 85.
72 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.56.
73 Vgl. Protzen, in: Kraft, AStG, § 7 AStG, Rn. 202 f.
74 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 7, Rn. 51 f.
75 BFH v. 30.08.1995 – I R 77/94, BStBl. II 1996, 122; BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 76.1.
76 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.71.
77 Die Niedrigbesteuerung als Voraussetzung für Zwischeneinkünfte soll in Kapitel 3.3 näher erläutert werden.
78 Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 2.
79 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.72.
80 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 1.
81 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 2 ff.
82 Vgl. Haase 2015, S. 24.
83 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.0.1.
84 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 11.
85 Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 3.
86 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.74.
87 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 7.
88 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.74.
89 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 10.
90 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 31.
91 Der sog. Motivtest des § 8 Abs. 2 AStG als nationale Umsetzung der Rs. Cadbury Schweppes wird in Kapitel 3.4 näher ausgeführt.
92 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 6.
93 S. Kapitel 3.3; 15 % KSt zzgl. 5,5 % SolZ = 15,825 % Ertragsteuerbelastung.
94 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 182.
95 Vgl. Haase 2015, S. 24.
96 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 5.
97 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 7.
98 Vgl. Brähler 2014, S. 522.
99 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 5.
100 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 4.
101 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 108.
102 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 32.
103 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 17.
104 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 32.
105 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 5.
106 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 8.
107 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 9.
108 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 6.
109 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 6.
110 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 35.
111 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 6.
112 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 21.
113 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 51.
114 § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG.
115 Vgl. Haase 2015, S. 24.
116 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.1.1.2.
117 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 61.
118 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 23.
119 § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG.
120 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 87.
121 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 27 f.
122 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 38.
123 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.94 f.
124 Vgl. Schmidt, in: Schmidt, AStG, § 8 AStG, Rn. 13 f.
125 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 57.
126 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.103 f.
127 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 142.
128 § 8 Abs. 1 Nr. 5 lit. b AStG.
129 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 61 f.
130 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.1.5.3.2.
131 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 66.
132 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 151.
133 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.108.
134 S. § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a AStG.
135 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.113.
136 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 167.
137 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 62.
138 §§ 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 lit. b AStG.
139 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 71.
140 § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. c AStG.
141 Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 421.
142 S. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG.
143 Vgl. Haase 2015, S. 25.
144 BFH v. 30.08.1995 – I R 77/94, BStBl. II 1996, 122.
145 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 91.
146 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.124.
147 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 84.
148 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 121.
149 Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 709.
150 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 37.
151 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 13.
152 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 37.
153 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 14.
154 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 14.
155 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 45.
156 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 14.
157 § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. b AStG.
158 § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. c AStG.
159 BFH v. 16.05.1990 – I R 16/88, BStBl. II 1990, 1049; BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.0.2.
160 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 38.
161 Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 34.
162 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 17.
163 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 43.
164 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 16.
165 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 18.
166 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 12.
167 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.79.
168 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 44.
169 BFH v. 01.07.1992 – I R 6/92, BStBl. II 1993, 222; v. 06.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118.
170 BFH v. 06.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118; v. 13.02.1980 – I R 17/78, BStBl. II 1980, 303.
171 BFH v. 06.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118; v. 01.07.1992 – I R 6/92, BStBl. II 1993, 222; BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.0.1.
172 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.3.2.1 f.
173 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 311.
174 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 176.
175 BR-Drs. 544/07, 122.
176 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.155.
177 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 187.
178 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Anlage 1.
179 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 179.
180 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.159.
181 § 8 GewStG.
182 § 9 GewStG.
183 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 203.
184 Vgl. Kraft, IStR 2016, 129 (130).
185 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 199.
186 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.3.3.
187 Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 837.
188 Vgl. Schmidt, in: Schmidt, AStG, § 8 AStG, Rn. 35.
189 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 184.
190 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 204.
191 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.3.2.5.
192 S. Art. 7 Abs. 1 S. 1 2. Hs. OECD-MA.
193 Vgl. Schaumburg/Häck, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 19.140.
194 S. § 8 Abs. 2 S. 3 f. AStG.
195 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 296.
196 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 - Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.
197 JStG 2008 v. 20.12.2007 BStBl. I 2007, 3150.
198 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 124.
199 S. hierzu Kapitel 5.3.3.
200 BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99.
201 Vgl. EuGH v. 26.10.1995 – Rs. C-151/94 - Biehl II, Slg. 1995, I-3685; FG München v. 03.08.2006‑ 11 V 500/06, IStR 2006, 746; Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 732.
202 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 126.
203 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.
204 Vgl. Haase 2015, S. 34.
205 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 46.
206 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 55.
207 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 128.
208 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 128.
209 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 64 ff.
210 BMF v. 31.01.2014 - IV A 3 – S 0062/14/10002, BStBl. I 2014, 290, Tz. 2.2.
211 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 37.
212 BFH v. 25.02.2004 - I R 42/02, BStBl. II 2005, 14.
213 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 67.
214 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 159.
215 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 283.
216 Vorlagebeschluss BFH v. 12.10.2016 – I R 80/14; EuGH Az. C-135/17.
217 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 160.
218 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.
219 BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99.
220 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 54.
221 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 67.
222 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 68.
223 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 154.
224 BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. b.
225 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 135.
226 BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. a.
227 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 136.
228 S. Kapitel 3.2.2.
229 BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. a.
230 BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. c.
231 BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. d.
232 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 164.
233 FG Münster v. 20.11.2015 - 10 K 1410/12 F, EFG 2016, 453; BFH v. 13.10.2010 - I R 61/09, BStBl. II 2011, 249.
234 BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. d.
235 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 288.
236 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.140.
237 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 300 f.
238 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.144.
239 Richtlinie 2011/16/EU des Rates v. 15.02.2011.
240 BGBl. I 2013, 1809.
241 Vgl. Haase 2015, S. 35.
242 BGBl. I 2013, 1809.
243 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 152.
244 BFH v. 15.09.2004 – I R 102-104/03, BStBl. II 2005, 255.
245 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 2.
246 Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 9 AStG, Rn. 6.
247 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 2.
248 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn.14.
249 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.161.
250 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 4.
251 Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 9 AStG, Rn. 25.
252 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 11.
253 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.
254 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 16.
255 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.
256 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.2.
257 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.3.
258 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.2.
259 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 23.
260 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.3.
261 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 21.
262 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 12.
263 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.
264 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 15.
265 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.1 und 9.0.2.2 Nr. 1.
266 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.
267 Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 27.
268 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 13.
269 BFH v. 15.09.2004 – I R 102-104/03, I R 102/03, I R 103/03, I R 104/03, BStBl. II 2005, 255.
270 Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 7.
271 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.164.
272 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.5.1.
273 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 14.
274 BGBl. I 1992, 297.
275 Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 23.
276 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 20.2.
277 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 20, Rn. 25.
278 Vgl. Rupp, in: Haase, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 52.
279 Vgl. Rupp, in: Haase, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 135 f.
280 Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 23.
281 Vgl. Haase 2015, S. 36.
282 Zur Verfassungskonformität des Treaty Overrides siehe Kapitel 5.3.2.2.
283 EuGH v. 06.12.2007 – Az. C–298/05 – Columbus Container Services BVBA & Co., Slg. 2007, I-10451; a.A. FG Münster v. 05.07.2005 – 15 K 1114/99 F, EW, EFG 2005, 1512.
284 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 20, Rn. 28.
285 S. hierzu ausführlich Kapitel 3.4.1.
286 BT-Drs.16/6290, 94.
287 EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 - Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.
288 BT-Drs.16/6290, 94.
289 Vgl. Schaumburg/Häck, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 19.544.
290 Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 30.
291 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 20, Rn. 31.
292 Vgl. Rupp, in: Haase, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 70 ff.
293 S. hierzu Kapitel 3.1-3.3.
294 S. § 8 Abs. 1 AStG.
295 S. § 8 Abs. 3 AStG.
296 Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, § 20 AStG, Rn. 40.
297 Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 37.
298 Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 35.
299 Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 41.
300 Vgl. Rupp, in: Haase, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 139.
301 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 20, Rn. 37.
302 Siehe hierzu ausführlich Kapitel 3.
303 Vgl. Schmidt, in: Schmidt, AStG, § 10 AStG, Rn. 1.
304 BFH v. 02.07.1997 - I R 32/95, BStBl. II 1998, 179.
305 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 2.
306 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.45.
307 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 11.
308 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.165.
309 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.167.
310 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 132.
311 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 82.
312 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.178.
313 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.1.1.
314 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 6.
315 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 68.
316 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 226.
317 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 47.
318 Siehe Kapitel 3.4.2.
319 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 13.
320 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.3.3 i.V.m. Tz. 10.1.2.2.
321 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 38.
322 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 38.
323 Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 10 AStG, Rn. 192.
324 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 22.
325 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.208.
326 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 40.
327 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.5.4.
328 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.184.
329 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 11 AStG, Rn. 4.
330 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 11 AStG, Rn. 7.
331 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.184.
332 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 11, Rn. 5.
333 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 11, Rn. 17.
334 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 11, Rn. 5.
335 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 11, Rn. 16.
336 Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 11 AStG, Rn. 2 f.
337 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 11, Rn. 14.
338 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 11 AStG, Rn. 9.
339 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.5.1.
340 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 108.
341 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 6.
342 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.1.1.3.
343 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 58.
344 Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 10 AStG, Rn. 224.
345 Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 10 AStG, Rn. 224.
346 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.1.1.3.
347 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 42.
348 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.5.4.
349 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 106.
350 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 35 ff.
351 Vgl. Haase 2015, S. 39 f.
352 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 107.
353 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 37.
354 BFH v. 07.09.2005 – I R 118/04, BStBl. II 2006, 537.
355 BFH v. 15.03.1995 – I R 14/94, BStBl. II 1995, 502.
356 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.205.
357 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 40.
358 Auf einen möglichen Verstoß der Hinzurechnungsbesteuerung gegen Art. 3 Abs. 1 GG wird in Kapitel 5.3.2.1 näher eingegangen.
359 BGBl. I 2016, 3000.
360 Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 49 f.
361 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.200.
362 Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 92.
363 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 20.
364 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 49.
365 BFH v. 07.09.2005 – I R 118/04, BStBl. II 2006, 537.
366 Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 45.
367 Vgl. Haase 2015, S. 40.
368 BFH v. 26.04.2017 – I R 84/15, BB 2017, 2197.
369 Vgl. Kahlenberg, NWB 2018, 630 (631 f.).
370 Vgl. Quilitzsch/Engelen, FR 2018, 293 (293).
371 Vgl. Quilitzsch/Engelen, FR 2018, 293 (294).
372 Vgl. Kraft, IStR 2010, 377 (377).
373 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 25.
374 Vgl. Heinsen/Erb, DB 2018, 975 (975).
375 Vgl. hierzu Haase, ifst 2017, S. 17, der in diesem Zusammenhang zutreffend von einem „gesetzgeberischen Wildwuchs“ spricht.
376 Richtlinie 2016/1164/EU des Rates v. 12.07.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (Anti Tax Avoidance Directive: ATAD), ABl. EU 2016 L 193/1.
377 Näheres siehe Kapitel 5.6.
378 Vgl. Quilitzsch/Engelen, FR 2018, 293 (293).
379 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 11.
380 Vgl. Kraft, IStR 2010, 377 (377).
381 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 15.
382 Vgl. BDI 2017, S. 5.
383 Vgl. Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD v. 07.02.2018, S. 69.
384 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 4.
385 Vgl. Schönfeld, IStR 2017, 721 (722).
386 Vgl. Quilitzsch/Engelen, FR 2018, 293 (294).
387 Vgl. BDI 2017, S. 12.
388 Vgl. Mössner/Rode, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 64.
389 Vgl. Haase, ifst 2017, S. 87.
390 Vgl. Heinsen/Erb, DB 2018, 975 (976).
