Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1 Einleitung
2 Gesellschaftsrechtliche Grundlagen
2.1 Definition der Betriebsaufspaltung
2.2 Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung
2.2.1 Echte und unechte Betriebsaufspaltung
2.2.2 Eigentliche und umgekehrte Betriebsaufspaltung
2.2.3 Die Wahl der Rechtsformen
2.2.3.1 Allgemeine Ausgestaltungsaspekte
2.2.3.2 Die Kombination von Personen- und Kapitalgesellschaft
2.2.3.3 Die Kombination von Kapitalgesellschaften
2.2.3.4 Die Kombination von Personengesellschaften
2.3 Beweggründe für die Betriebsaufspaltung
2.3.1 Haftungsfragen
2.3.2 Die Unternehmensfortführung
2.3.3 Steuerliche Überlegungen
2.3.4 Weitere Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
2.4 Rechtliche Beziehungen zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft
3 Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
3.1 Die Betriebsaufspaltung als Rechtsinstitut
3.1.1 Entwicklung der Rechtsprechung
3.1.2 Umqualifizierung der Einkünfte
3.2 Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung
3.2.1 Die sachliche Verflechtung
3.2.1.1 Die Wesentliche Betriebsgrundlage
3.2.1.2 Formen der wesentlichen Betriebsgrundlage
3.2.1.3 Die Nutzungsüberlassung
3.2.2 Die personelle Verflechtung
3.2.2.1 Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille
3.2.2.2 Beherrschungserfordernisse
3.2.2.3 Beurteilung von Angehörigenverhältnissen
3.2.2.3.1 Ehegattenanteile
3.2.2.3.2 Das Wiesbadener Modell
3.2.2.3.3 Anteile minderjähriger Kinder und sonstiger Angehöriger
3.3 Begründung der Betriebsaufspaltung
3.3.1 Behandlung der stillen Reserven beim Aufspaltungsprozess
3.3.2 Umsatzsteuerpflicht des Aufspaltungsprozesses
3.3.2.1 Der umsatzsteuerliche Leistungsaustausch
3.3.2.2 Die umsatzsteuerliche Organschaft
3.4 Die laufende Besteuerung
3.4.1 Das Betriebsvermögen
3.4.1.1 Der Begriff des Betriebsvermögens
3.4.1.2 Betriebsvermögen des Besitzunternehmens als Einzelunternehmen
3.4.1.3 Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft
3.4.1.4 Zuordnung der Abschreibungsbefugnisse
3.4.1.5 Korrespondierende Bilanzierung
3.4.2 Körperschaftsteuer und Einkommensteuer
3.4.2.1 Die Gewinnermittlung
3.4.2.1.1 Verdeckte Einlagen
3.4.2.1.2 Gewinnausschüttungen
3.4.2.2 Besteuerung einer Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner
3.4.2.3 Besteuerung eines Einzelunternehmens und einer Personengesellschaft
3.4.2.4 Die körperschaftsteuerliche Organschaft
3.4.3 Gewerbesteuer
3.4.3.1 Die Gewerbesteuerpflicht
3.4.3.2 Ermittlung des Gewerbeertrages
3.4.3.2.1 Grundlage für Hinzurechnungen und Kürzungen
3.4.3.2.2 Hinzurechnungen nach § 8 GewStG
3.4.3.2.3 Kürzungen nach § 9 GewStG
3.4.3.3 Verlustabzug
3.4.3.4 Die gewerbesteuerliche Organschaft
3.4.4 Umsatzsteuer
3.4.5 Die steuerliche Beurteilung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
3.5 Beendigung der Betriebsaufspaltung
3.5.1 Wegfall der steuerlichen Voraussetzungen
3.5.1.1 Einflussnahme der Steuerpflichtigen
3.5.1.2 Wegfall der sachlichen Verflechtung
3.5.1.3 Wegfall der personellen Verflechtung
3.5.1.4 Eröffnung des Insolvenzverfahrens
3.5.2 Betriebsunterbrechung und Betriebsaufgabe
3.6 Die Steuerbelastung der Betriebsaufspaltung
3.6.1 Ausgangspunkt der Analyse
3.6.2 Ergebnisse des Grundfalls
3.6.3 Auswirkungen der Variationen des Grundfalls
3.7 Einzelfallabhängige Ausgestaltungsaspekte
4 Schlussbetrachtung
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Hinzurechnungssystematik des § 8 Nr. 7 GewStG
Tabelle 1: Beispiel extrem entgegengesetzter Beteiligungsverhältnisse
Tabelle 2: Beherrschung durch Einzelpersonen, Beispiel 1
Tabelle 3: Beherrschung durch Einzelpersonen, Beispiel 2
Tabelle 4: Beherrschung nach der Personengruppentheorie
Tabelle 5: Mittelbare Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft
Tabelle 6: Zurechnungsproblematik bei Ehegattenanteilen
Tabelle 7: Zusammenrechnung der Anteile von Ehegatten und deren minderjährigen Kindern
Tabelle 8: Steuerbelastung durch das Halbeinkünfteverfahren
Tabelle 9: Ausgangsdaten zur Beispielsrechnung
Tabelle 10: Vergleich der Steuerbelastungen für VZ 2001
Tabelle 11: Gegenüberstellung der Gesamtsteuerbelastungen für VZ 2000
Tabelle 12: Gegenüberstellung der Gesamtsteuerbelastungen für VZ 2001
Das Modell der Betriebsaufspaltung hat eine lange historische Entwicklung hinter sich. Bereits der Reichsfinanzhof hatte sich in den zwanziger Jahren mit dieser Form der Unternehmensaufspaltung zu beschäftigen.[1] Im Laufe der folgenden Jahrzehnte ist sie für kleine und mittelständische Unternehmen aufgrund der einfachen Handhabbarkeit zu einer beliebten Gestaltungsform avanciert. Dabei liegen die Vorzüge dieses Konstruktes nicht nur im steuerlichen Bereich. Es gibt auch vorteilhafte Gestaltungsaspekte, die sich aus dem Gesellschaftsrecht, und somit aus nicht primär monetären Größen ergeben. Hierbei spielen insbesondere haftungsrechtliche Überlegungen eine wichtige Rolle.
Die komplexeren Problemstellungen in Verbindung mit einer Betriebsaufspaltung liegen allerdings nicht im gesellschaftsrechtlichen Bereich, sondern auf dem Gebiet der steuerlichen Auseinandersetzung mit dieser Systematik. Da sich die Gestaltungsform der Betriebsaufspaltung aufgrund fehlender gesetzlicher Regelungen nicht ohne weiteres in die steuerlichen Normen einfügt,[2] bedarf es immer wieder einer umfangreichen und vieldiskutierten richterlichen Rechtsprechung, aus letztlich die steuerliche Betriebaufspaltung entstammt. Die Gründe für die fehlende Einordnung liegen in den umfangreichen Gestaltungsmöglichkeiten. Daraus folgt die Notwendigkeit der Auseinandersetzung mit den anzuwendenden Besteuerungsgrundsätzen. Ertragsteuerlich stehen dabei im besonderen die Gewerbesteuer, aber auch einkommen- und körperschaftsteuerliche Aspekte im Vordergrund.
Trotz kontinuierlicher Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen, bei denen die Betriebsaufspaltung immer mehr an Vorteilen einbüßte, halten Unternehmen nach wie vor an der Systematik der Betriebsaufspaltung fest. Dies lässt vermuten, dass die Reduzierung steuerlicher Privilegien bisher nicht die anderweitigen gesellschaftsrechtlichen Vorteile aufzuwiegen vermocht hatte.
Durch die Unternehmenssteuerreform 2001 haben sich die Regelungen zur Besteuerung grundlegend verändert. Dies trifft durch die Abschaffung des körperschaftssteuerlichen Anrechnungsverfahrens und Einführung des Halbeinkünfteverfahrens speziell Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner. Ebenso muss die Möglichkeit der Gewerbesteueranrechnung auf die Einkommensteuer der Personengesellschafter im Rahmen der Beurteilung einer Betriebsaufspaltung untersucht werden. Ferner können Vermögensgegenstände nur noch in den gesetzlich explizit aufgeführten Fällen zum Buchwert übertragen werden. Die Aufdeckung stiller Reserven stellt daraufhin einen weiteren relevanten Untersuchungsgegenstand dar. Die Gesamtheit dieser Aspekte führt zu maßgeblichen Änderungen der Besteuerung der beteiligten Gesellschaften an einer Betriebsaufspaltung und deren Gesellschaftern.
Der Gegenstand dieser Arbeit soll zum einen die Auseinandersetzung mit den bereits festgelegten Anwendungsvorschriften sein, die in erster Linie auf den Finanzverwaltungsurteilen beruhen, zum anderen werden die steuersystematischen Grundlagen und die belastungsrelevanten Folgen der Unternehmenssteuerreform 2001 für die Betriebsaufspaltung erläutert. Auf diese Weise wird ein umfassender Überblick über den aktuellen Stand dieses Modells gegeben.
Im folgenden sollen als Basis zunächst die gesellschaftsrechtlichen Erscheinungsformen mit den zugrundeliegenden Vorteilhaftigkeitsüberlegungen dargestellt werden. Danach werden die umfangreichen steuerlichen Anwendungsvorschriften für die Betriebsaufspaltung kritisch beleuchtet. Diese Erläuterung der Vorschriften erfolgt insbesondere unter Berücksichtigung der Neuregelungen durch die Unternehmenssteuerreform.
Abschließend sollen anhand eines Zahlenbeispiels die grundlegenden Effekte der Unternehmenssteuerreform 2001 auf die steuerlichen Belastungen der Betriebsaufspaltung erläutert werden. Hieraus soll ein Rückschluss auf die weitere Fortentwicklung der Betriebsaufspaltung unter steuerlichen Gesichtspunkten gezogen werden.
Eine Betriebsaufspaltung liegt nach allgemeiner Auffassung dann vor, wenn betriebliche Funktionsbereiche, die ursprünglich einem Unternehmen zugeordnet waren, durch gesellschaftsrechtliche Verträge auf zwei oder mehrere rechtlich selbständige Unternehmen aufgeteilt werden.[3] Bei den weiteren Ausführungen wird vornehmlich die Betriebsaufspaltung mit zwei beteiligten Unternehmen betrachtet. Die Tätigkeiten, die bis dahin von dem Ursprungsunternehmen alleine durchgeführt wurden, führen von nun an die neuen Unternehmen in kooperativer Weise fort. Von dieser Ausgliederung ist vor allem der operative Geschäftsbetrieb betroffen. Die Kooperation wird durch die in der Praxis individuell ausgestalteten Gesellschaftsverträge gewährleistet. Die Gesellschafterkreise der unterschiedlichen Unternehmen setzen sich im allgemeinen aus denselben natürlichen Personen zusammen, so dass der noch zu erläuternde einheitliche geschäftliche Betätigungswille unterstellt werden kann. Die Beteiligung kann dabei direkt oder auch indirekt über zwischengeschaltete Gesellschaften erfolgen.[4]
Der Begriff der Aufspaltung ist im Falle einer unechten Betriebsaufspaltung allerdings zu unpräzise gewählt, da es gar nicht zu einer Aufteilung von Funktionsbereichen im wörtlichen Sinn kommt. Auch die Finanzverwaltung verwendet diesen Begriff in ihrer Rechtsprechung. Sie betrachtet aber nicht vorrangig den Teilungsvorgang, sondern stellt in erster Linie auf den Zustand ab, der die sogenannten tatbestandlichen steuerlichen Voraussetzungen erfüllt.[5]
Eine echte oder auch typische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn von einem bereits existierenden Unternehmen durch Neugründung ein weiteres Unternehmen abgespalten oder ausgegliedert wird. Sie ist durch einen unterschiedlichen Gründungszeitpunkt der beiden Unternehmen gekennzeichnet. In den häufigsten Fällen wurde dabei das Ursprungsunternehmen bis dahin in der Form eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geführt.[6] Aber wie sich im weiteren Verlauf zeigen wird, ist auch die Aufspaltung aus einer Kapitalgesellschaft heraus denkbar.
Die funktionale Aufspaltung erfolgt entweder in eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft, in eine Produktions- und eine Vertriebsgesellschaft oder in eine andere kombinierte Form. Bei der Trennung in eine Produktions- und Vertriebsgesellschaft werden der Herstellungsbetrieb und der Verkauf der erstellten Produkte auf mindestens zwei unabhängige Unternehmen aufgeteilt. Bei der Gründung einer Besitz- und einer Betriebsgesellschaft handelt es sich um die klassische Form der Betriebsaufspaltung, bei der die Betriebsgesellschaft die gewerblichen Geschäfte weiterführt und die Besitzgesellschaft das hierfür notwendige Anlagevermögen im Rahmen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zur Verfügung stellt.[7] Dieser Gestaltungsform kommt aufgrund ihrer weiten Verbreitung die wichtigste Bedeutung zu.[8] Auf die Betrachtung der Trennung in Produktions- und Vertriebsgesellschaft wird daher im folgenden aufgrund der analogen Anwendung zur Besitz- und Betriebsgesellschaft verzichtet.
Es ist bei der Betriebsaufspaltung generell nicht nur die Zweiteilung der Unternehmung, sondern auch eine Dreiteilung z. B. in Form der Einbeziehung eines Vertriebsunternehmens möglich.[9] Da die herauszuarbeitenden Regelungen der Betriebsaufspaltungen hier entsprechende Anwendung finden, soll die explizite Darstellung mehrstufiger Unterteilungen weitestgehend unterbleiben.
Eine unechte Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn die Aufteilung nicht durch einen Abspaltungs- oder Ausgliederungsvorganges aus einem bestehenden Unternehmen heraus erfolgt wird. Bei dieser Form werden von vornherein rechtlich getrennte Unternehmen zeitgleich gegründet und durch unternehmerische Maßnahmen, z. B. Abschluss eines Miet- oder Pachtvertrages, miteinander verbunden. Es ist aber auch denkbar, dass in der Folgezeit zusätzlich zu einem bestehenden Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmen errichtet wird[10], welches dann zum Betriebsunternehmen eine Betriebsaufspaltung begründet.
Die Klassifizierung in die eigentliche oder umgekehrte Betriebsaufspaltung erfolgt in der Weise, dass auf die Gesellschaftsform der Ursprungsgesellschaft abgestellt wird. Wurde diese in Form einer Einzelunternehmung oder einer Personengesellschaft geführt, so liegt die eigentliche Betriebsaufspaltung vor.[11] Dabei wird die Funktion der Betriebsgesellschaft im allgemeinen von der neu gebildeten Kapitalgesellschaft übernommen.
Wird eine bestehende Kapitalgesellschaft aufgespalten, so wird von der umgekehrten Betriebsaufspaltung gesprochen, in der die Aufgabenverteilung in umgekehrter Weise zur echten Betriebsaufspaltung erfolgt. Die Personengesellschaft übernimmt nun die Tätigkeiten der Betriebsgesellschaft, während die Kapitalgesellschaft das zurückbleibende Anlagevermögen verwaltet.[12]
Da den an einer Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen grundsätzlich die Wahl der Rechtsform freigestellt ist, bestehen eine Reihe von individuellen Ausgestaltungsmöglichkeiten. Hierzu stehen die Rechtsformen der Einzelunternehmen, der Personengesellschaften und der Kapitalgesellschaften zur Verfügung. Als Personengesellschaften kommen die BGB-Gesellschaft, die OHG, die KG bzw. GmbH & Co. KG, für die Kapitalgesellschaften die GmbH, die AG und die KGaA in Betracht. Auch stille Beteiligungen sind grundsätzlich möglich. Ihnen kommt aber aufgrund der fehlenden personellen Verflechtung im Steuerrecht nur eine stark untergeordnete Rolle zu und sollen in der vorliegenden Arbeit vernachlässigt werden. Für die konkrete Auswahl ist bei den beteiligten Gesellschaften jeweils eine der Kategorien möglich.
Für die Wahl der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft als Besitzunternehmen sind insbesondere die Merkmale für das Vorliegen eines Handelsgewerbes nach § 1 HGB zu berücksichtigen.[13] Dabei sind für die Besitzgesellschaft insbesondere das investierte Kapital für das Anlagevermögen und die meist signifikante Größenordnung des Umsatzes, der durch die Vermietung und Verpachtung der Vermögensgegenstände entsteht, für die Anerkennung der Kaufmannseigenschaft ausschlaggebend.[14]
Soll das Betriebsunternehmen als Personengesellschaft geführt werden, ist hier aufgrund der in den meisten Fällen zu unterstellenden gewerblichen Tätigkeit auf eine Personenhandelsgesellschaft in Form der OHG oder der KG zurückzugreifen.[15] Wenn die Beteiligung durch eine GbR erfolgt, erhält diese durch die Betriebsaufspaltung ihre Gewerblichkeit. Bei einer Kapitalgesellschaft als Besitz- oder Betriebsgesellschaft ist die handelsrechtliche Gewerblichkeit schon kraft Eintragung gewährleistet.[16]
Für alle Rechtsformen sind im einzelnen auch die allgemeinen Vorschriften des HGB zu beachten. Besondere Relevanz kommt hierbei den Grundsätzen über die Firmierung gemäß §§ 17 ff. HGB zu, durch die eine Unterscheidbarkeit von Besitz- und Betriebsgesellschaft nach § 30 HGB gesichert wird. Diese Anforderungen werden in der Praxis dadurch umgesetzt, dass in den Firmennamen der Gesellschaften nicht nur die Gesellschaftszusätze wie OHG, KG oder GmbH verwendet, sondern auch die Tätigkeitsbezeichnungen beigefügt werden. Beispielhaft seien hier die Bezeichnungen als Verwaltungs-KG für das Besitzunternehmen und als Maschinenbau-GmbH für die Betriebsgesellschaft angeführt.[17]
Die später folgenden Überlegungen über die steuerlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung durch personelle und sachliche Verflechtung sowie den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sind grundsätzlich auf alle möglichen Ausprägungsformen einer Betriebsaufspaltung anzuwenden.
Die Kombination von einer Personen- und einer Kapitalgesellschaft hat sich im Laufe der Zeit zu einer der meistgenutzten Formen der Betriebsaufspaltung entwickelt. Als regelmäßig auftretender Typ hat sich dabei die Kombination des Besitzunternehmens als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft und des Betriebsunternehmen als Kapitalgesellschaft herauskristallisiert. Hierbei handelt es sich um die klassische Form der Betriebsaufspaltung.
Vor diesem Hintergrund erfolgt die gestalterische Verknüpfung steuerlicher Vorteile von Personen- und Kapitalgesellschaften,[18] die im weiteren Verlauf noch dargestellt werden. Neben der Ausgestaltung als klassische Betriebsaufspaltung ist diese Verknüpfung aber auch durch die umgekehrte Betriebsaufspaltung denkbar.
Auch eine Unterteilung in eine kapitalistische und eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ist regelmäßig anzutreffen. Um eine kapitalistische Betriebsaufspaltung handelt es sich in den Fällen, bei denen die Betriebsaufspaltung ausschließlich durch die Beteiligung von Kapitalgesellschaften begründet wird. Als Voraussetzung für das Vorliegen dieser Form fordert die Rechtsprechung eine unmittelbare und mehr als 50%ige - und somit beherrschende - Beteiligung der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft. Bei der Berechnung dieser Beteiligung bleiben allerdings die Anteile der Betriebsgesellschaft, die nur von den Gesellschaftern der Besitzgesellschaft gehalten werden, unberücksichtigt.[19] Die notwendigen Anteile müssen sich somit direkt im Betriebsvermögen der beherrschenden Gesellschaft befinden.
Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung besteht die Gefahr der Überschreitung von Größenordnungskriterien mit der Konsequenz der Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften nach §§ 290 ff. HGB und der Publizitätspflichten nach §§ 325 ff. HGB. Auch diese negativen Aspekte sind bei der Begründung einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen.[20] Für diese Form der Begründung sind zusätzlich die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes bezüglich Abspaltung und Ausgliederung zu beachten, auf die aber in diesem Zusammenhang nicht näher eingegangen werden soll.
Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt dann vor, wenn sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft jeweils in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird. Zivilrechtlich überlässt die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft dann die Wirtschaftsgüter gesamthänderisch.[21] Als Folge ergibt sich die steuerliche Kollision zwischen der Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung und der gesetzlichen Regelungen zur Mitunternehmerschaft des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.[22] Je nach Ausgestaltung der abgeschlossenen Verträge besteht die Gefahr der Einordnung in die echte Mitunternehmerschaft durch die Finanzverwaltung. Diese Form der Betriebsaufspaltung ist ökonomisch nicht zweckmäßig, weil mit ihr in den meisten Fällen steuerliche Nachteile verbunden sind. Als Beispiele der steuerlichen Folgen der echten Mitunternehmerschaft sind stellvertretend die Gewerbesteuerpflicht der Geschäftsführergehälter aufgrund der Nichtabziehbarkeit und die Nichtzulässigkeit von Pensionsrückstellungen auf Betriebsgesellschaftsebene anzuführen.[23] Auf diesen Konflikt wird aber in der steuerlichen Behandlung der Betriebsaufspaltung noch näher eingegangen.
Als Hilfsmittel zur Umgehung dieser Abgrenzungsproblematik ist die Zwischenschaltung einer Personen- oder Kapitalgesellschaft überlegenswert. Die Folge ist das Vorliegen einer mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, durch die der Gesellschafter des Besitzunternehmens nicht als Mitunternehmer des Betriebsunternehmens anzusehen sind.[24]
Ebenso kann die Bildung von zwei Personengesellschaften, sofern es sich nicht um eine GmbH & Co KG handelt, einen anderen wichtigen Vorzug der Betriebsaufspaltung nicht gewährleisten, der darin besteht, die persönliche Haftungsbeschränkung herzustellen.[25]
Gesellschaftsrechtlich sind den Strukturen der Betriebsaufspaltung keine Grenzen gesetzt. Ausgangspunkt sind in allen Fällen die individuellen Interessen der Beteiligten. Es können somit eine Vielzahl von Gründen vorliegen, die eine Betriebsaufspaltung sinnvoll erscheinen lassen. Einen wesentlichen Aspekt stellt dabei die Frage möglicher Haftungsprobleme dar. Dabei ist zwischen der Haftung aus dem Spaltungsvorgang und der Haftung während des weiteren Fortbestehens der aufgespaltenen Unternehmen zu unterscheiden.
Durch den Aufspaltungsprozess ist es grundsätzlich nicht möglich, sich der Haftung für vor der Aufspaltung begründeter Ansprüche zu entziehen. Die Grundlage hierfür stellen zum einen die Regelungen des § 25 HGB dar, nach denen der Erwerber eines Handelsgeschäftes für die betrieblichen Verbindlichkeiten des früheren Inhabers haftet. Zum anderen haftet nach § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG der sogenannte übernehmende Rechtsträger (z. B. eine neu gegründete Betriebs-GmbH) für die vor der Spaltung begründeten Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers in Form des Ursprungsunternehmens. Ebenso sind etwaige Ansprüche der Arbeitnehmer aus der Aufspaltung heraus gesetzlich abgesichert.[26]
Durch die Aufteilung in Besitz- und Betriebsgesellschaft ist es im weiteren Verlauf des Fortbestehens möglich, die wertvollen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aus der Haftungsmasse des Betriebsunternehmens auszuschliessen.[27] Dadurch wäre im Insolvenzfall der Erhalt der wesentlichen Betriebsgrundlage sichergestellt.[28] Der Haftungsdurchgriff auf die Besitzgesellschaft ist durch die rechtliche Selbständigkeit der Unternehmen nur noch in Extremfällen möglich, die in den Bereich des Missbrauchs fallen. Diese liegen dann vor, wenn die Besitzgesellschaft, z. B. als Alleingesellschafterin einer Betriebs-GmbH, den Eindruck der persönlichen Haftung hervorruft oder ihr Vermögen mit dem der Betriebs-GmbH vermischt.[29] Die Haftung bleibt auch bei eigenkapitalersetzenden Darlehen insoweit erhalten, dass die der Betriebs-GmbH zur Verfügung gestellten Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall wie Eigenkapital zu behandeln sind. Dies hat die Einstufung des Gesellschafters als nachrangigen Insolvenzgläubiger gemäß §§ 32a, 32b GmbHG zur Folge.[30] Ein weiteres von der Rechtsprechung entwickeltes Haftungskonstrukt ist in diesem Zusammenhang die sogenannte eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung. Das Eigentum der gepachteten Vermögensgegenstände kann dadurch zwar nicht der Betriebsgesellschaft übertragen und damit dem Gläubigerzugriff ausgesetzt werden. Auf Grundlage des § 32a Abs. 3 GmbH wird aber das Nutzungsrecht der Wirtschaftsgüter Gegenstand der Gleichstellung mit Eigenkapital. Neben der Möglichkeit der Nutzung ist dadurch insbesondere das Nutzungsentgelt den Kapitalersatzbestimmungen zu unterwerfen.[31]
Die Ansicht, durch Bildung einer Besitzpersonen- und einer Betriebskapitalgesellschaft, das Privatvermögen der Besitzgesellschafter uneingeschränkt der Haftung entziehen zu können, ist nur bedingt zutreffend. In den Fällen, in denen der Besitzgesellschafter Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft ist, unterliegt er der Geschäftsführerhaftung nach § 43 GmbHG. Diese wirkt sich im Haftungsfall auf sein Privatvermögen, also auch auf sein Vermögen in der Besitzgesellschaft, aus.[32] Es entwickelt sich somit ein Interessenkonflikt, der vergleichbar mit dem grundsätzlichen Problem der Principal-Agency-Theorie ist. Informationsasymmetrie, als eines der wesentlichen Elemente der Principal-Agency-Theorie, ist hier allerdings nicht gegeben. Dennoch kann dieser Konflikt zwischen Prinzipal und Agent, hier in einer Person vereinigt, dahingehend problematisch sein, dass die entsprechende Person als Gesellschafter des Besitzunternehmens die Sicherung ihres Privatvermögens anstrebt. Als Geschäftsführer des Betriebsunternehmens steht der Gesellschafter aber möglicherweise im Rahmen der Geschäftsführerpflichten entgegengesetzten Interessen gegenüber.
Bei vielen kleinen und mittelständischen Unternehmen wird von den Eigentümern eine Unternehmensfortführung im Sinne der Aufrechterhaltung der Familientradition angestrebt. Zu diesem Zweck stellt die Struktur der Betriebsaufspaltung eine attraktive Möglichkeit dar, weil die Anteile an den Gesellschaften in den Händen der Familienangehörigen verbleiben, während in der Betriebskapitalgesellschaft fehlende gesellschaftsnahe Führungskräfte durch fremde Fachkräfte ersetzt werden können.[33] Als weiteren Vorzug ist dabei die regelmäßige Zahlung von Miet- und Pachtzinsen zur Einkommenssicherung der nicht geschäftsführenden Gesellschafter zu beurteilen.
Darüber hinaus ist es durch vertragliche Regulierungen über die Aufteilung von Vermögenswerten innerhalb der Familie möglich, den Fortbestand der Betriebsgesellschaft gegen Erbauseinandersetzungen abzusichern.[34] Insgesamt sollte bei Nachfolgeregelungen allerdings immer gewährleistet sein, dass die im weiteren Verlauf angesprochenen personellen und sachlichen Voraussetzungen für das Vorliegen der steuerlichen Betriebsaufspaltung weiter erhalten bleiben.[35]
In vielen Fällen führen auch steuerliche Gesichtspunkte dazu, das Modell der Betriebsaufspaltung zu wählen. Grundsätzlich bedarf es im Rahmen der Vorabüberlegungen der Prüfung, ob die Betriebsaufspaltung überhaupt herbeigeführt werden soll oder ob die reine Vermögensverwaltung anzustreben ist. Dabei muss beurteilt werden, ob die steuerlichen Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung erfüllt sind oder sich eine gewerbesteuerfreie Vermögensverwaltung überhaupt erreichen lässt. Letztere würde durch fehlende Gewerblichkeit grundsätzlich die Besteuerung der stillen Reserven nach sich ziehen, wenn kein Betriebsvermögen im steuerlichen Sinne erhalten bleibt. Die Wirtschaftsgüter gelten dann als in das Privatvermögen übertragen. Wird der gesamte Betrieb verpachtet, führt eine in diesem Zusammenhang erklärte Betriebsaufgabe ebenfalls zur Versteuerung der stillen Reserven.[36]
Weitere steuerliche Gründe sind vor allem auf die fehlende Rechtsformneutralität des Steuerrechts und die daraus entstehenden unterschiedlichen steuerlichen Belastungen aufgrund differenzierender Vorschriften bezüglich der Personen- und Kapitalgesellschaften zurückzuführen. Unter diesem Aspekt sind insbesondere die durch die Unternehmenssteuerreform erfolgten Änderungen zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang sind auch die Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften durch § 32c EStG, das Halbeinkünfteverfahren und das einkommensteuerliche Anrechnungsverfahren der Gewerbesteuer nach § 35 EStG von besonderer Bedeutung. Die Einkünfte ermitteln sich einerseits für Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf Grundlage des Einkommensteuergesetzes und andererseits für Kapitalgesellschaften nach dem Körperschaftsteuergesetz. Auf die damit zusammenhängenden Bilanzierungsfragen und die Art sowie die Auswirkungen dieser unterschiedlichen steuerlichen Behandlung ist noch einzugehen. Die zahlenmäßigen Auswirkungen des Halbeinkünfteverfahrens und der Gewerbesteueranrechnung werden im Verlauf der Belastungsrechnungen näher untersucht (vgl. 3.6 Die Steuerbelastung der Betriebsaufspaltung).
Eine besonders relevante Steuerart für die Betriebsaufspaltung ist die Gewerbesteuer, für die speziell die rechtlichen Grundlagen der Trennung in zwei oder mehrere Unternehmen und deren steuerliche Auswirkungen erläutert werden. Beispielhaft hierfür seien die Berücksichtigung von Dauerschuld-, Miet- und Pachtzinsen sowie von Gewinn- bzw. Verlustanteilen nach den allgemeinen Hinzurechnung- und Kürzungsvorschriften zu nennen. Auch die Verdoppelung der Freibeträge und die Anwendung des Staffeltarifs können ausschlaggebend sein. Letztere gewinnen dadurch an Bedeutung, dass der gesamte Gewinn des vorher einheitlichen Unternehmens durch Verträge fast nach Belieben auf zwei Gesellschaften aufgeteilt werden kann. Dadurch können bei beiden Unternehmen die Freibeträge und bei einer Personengesellschaft zusätzlich der Staffeltarif berücksichtigt werden. Durch eine geschickte Festlegung der Miet- und Pachtzahlungen ist es möglich, zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft eine steuerlich optimale Gewinnerverteilung zu erreichen und auf diesem Wege die jeweilige Ergebnisentwicklung den aktuellen Gegebenheiten anzupassen.[37]
Hinsichtlich der Gewerbesteuer führte die Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer zu einer wesentlichen Erleichterung der Problematik, weil nun die Bewertung der beweglichen Wirtschaftsgüter für die Höhe der Gewerbesteuer nur noch von geringer Bedeutung ist.
Als nachteilig kann sich die fehlende Möglichkeit der Verlustverrechnung zwischen den beiden selbständigen Unternehmen auswirken, wenn sich die Gewinn- bzw. Verlustsituation zwischen ihnen im Laufe der Zeit ungewollt verändern. Aber auch durch die Aussetzung der Vermögensteuer ist ein weiterer wichtiger Vorteil der Betriebsaufspaltung entfallen.[38] So bestand die Möglichkeit, die Doppelbelastung durch Besteuerung des Betriebsvermögens auf Ebene der Kapitalgesellschaft und der Anteile an der Betriebsgesellschaft auf Gesellschafterebene zu umgehen. Dies erfolgte durch Verlagerung der Wirtschaftsgüter von der Betriebsgesellschaft auf die Besitzgesellschafterebene, so dass sie nur dort der Besteuerung unterlagen. Grundlage dieser Verlagerung und einer der bedeutendsten Vorteile der Betriebsaufspaltung waren die Regelungen über Übertragung von Betriebsvermögen zwischen dem Betriebs- und Besitzunternehmen, nach denen bei Übertragung in ein neues Betriebsvermögen die stillen Reserven nicht zwangsweise aufzudecken waren,[39] was einen der wichtigsten Vorteile der Betriebsaufspaltung darstellte. Inwieweit dies durch die Unternehmenssteuerreform beeinflusst wurde, wird im Rahmen der steuerlichen Betrachtung untersucht.
Bei der Aufnahme von Kindern der Gesellschafter als Anteilseigner der Besitzgesellschaft muss im Zuge der Nachfolgeregelungen zum einen der Fortbestand der Betriebsaufspaltung durch die personelle Verflechtung beachtet werden. Zum anderen kann sich die Aufnahme aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht durch Ausnutzung der Freibeträge für das Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 ErbStG als vorteilhaft erweisen.[40]
Ein weiterer wirtschaftlicher Vorteil einer Betriebsaufspaltung kann in einer erleichterten Kapitalbeschaffung liegen. Dies spielt vor allem eine Rolle, wenn die Betriebsgesellschaft als Aktiengesellschaft geführt wird. Diese Gestaltungsform ist allerdings in der Praxis aufgrund der handelsrechtlichen Vorschriften nur selten anzutreffen. Bei einer Betriebs-GmbH fällt der Vorteil der erleichterten Kapitalbeschaffung aufgrund der beschränkten Haftung der Gesellschaft und der Schwerfälligkeit der Übertragung von GmbH-Anteilen, bedingt durch die notarielle Beurkundungspflicht, ebenfalls nicht weiter ins Gewicht. Die Aufspaltung kann in der Hinsicht Vorteile schaffen, wenn es, wie schon im Bezug auf die Konzernrechnungslegungsvorschriften bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung angedeutet, darum geht, die Größenverhältnisse des Unternehmens zu reduzieren. Dies kann zu einer Befreiung von der Publizitäts- und Prüfungspflicht des Jahresabschlusses nach HGB und zur Einschränkung der den Arbeitnehmern zustehenden Rechten nach dem Betriebsverfassungs- und dem Mitbestimmungsgesetz führen.[41]
Die Grundlage der rechtlichen Beziehungen zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft bildet der Miet- oder Pachtvertrag. Die zivilrechtlichen Regelungen des BGB für den Mietvertrag (§§ 535 ff. BGB) und für den Pachtvertrag (§§ 581 ff. BGB) sind entsprechend anzuwenden.[42] Für beide Formen ist es für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung Voraussetzung, dass hierdurch vertraglich eine wesentliche Betriebsgrundlage von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen wird.
[...]
[1] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 2.
[2] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 17.
[3] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 19.
[4] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 31.
[5] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 12; vgl. auch König, R., 2001, S. 85.
[6] Vgl. BFH v. 08.11.1971, BStBl. 1972 II, S. 63.
[7] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 32 f.
[8] Vgl. Heinhold, M., 1996, S. 221.
[9] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 4.
[10] Vgl. Söffing, G., 1990, S. 7.
[11] Vgl. Hinke, C. W., 2001, Teil 5/2.4, S. 1; vgl. auch Wenzel, F., 1990, S. 20.
[12] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 20.
[13] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 249 f.
[14] Vgl. Theil, C., BB 1982, S. 142.
[15] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 254.
[16] Vgl. § 2 HGB.
[17] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 54.
[18] Vgl. Wenzel, F., 1990, S. 26.
[19] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 159.
[20] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 43.
[21] Vgl. Kiesel, L., DStR 2001, S. 521.
[22] Vgl. Knobbe-Keuk, B., 1991, S. 801.
[23] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 36.
[24] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 154 f.
[25] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 21.
[26] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 18 f.
[27] Vgl. Heidemann, O., INF 2000, S. 752.
[28] Vgl. Weilbach, E. A., BB 1990, S. 829.
[29] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 47.
[30] Vgl. Grunewald, B., 1999, S. 366.
[31] Vgl. Hinke, C. W., 2001, Teil 5/3.2, S. 9(1) f.
[32] Vgl. Buchheister, O., BB 1996, S. 1867.
[33] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 52.
[34] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 43.
[35] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 387.
[36] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 193 f.
[37] Vgl. Kiesel, L., DStR 2001, S. 522.
[38] Vgl. Kessler, W. / Teufel, T., BB 2001, S. 18.
[39] Vgl. Brandmüller, G., 1997, S. 217.
[40] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 178.
[41] Vgl. Kaligin, T., 1995, S. 44.
[42] Vgl. Fichtelmann, H., 1999, S. 13.
