Abkürzungsverzeichnis
A. Einleitung
B. Das Emissionshandelssystem nach dem TEHG
I. Hintergrund des TEHG
II. Durchführung des Emissionshandels nach dem TEHG
1. Begriffsbestimmungen im Sinne des TEHG
2. Bedeutung der Emissionsberechtigung
2.1 Zuteilung durch den Staat
2.2 Erwerb am Markt
3. Berichtspflicht
4. Pflicht zur Abgabe der Berechtigung
5. Geltungsdauer der Berechtigung
6. Rechtsnatur der Berechtigung
C. Bilanzierung nach IAS/IFRS
I. Verpflichtung zur Bilanzierung nach IAS/IFRS
II. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen
1. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen bei unentgeltlicher Zuteilung durch den Staat
1.1 Bilanzierung der Emissionsberechtigungen dem Grunde nach
1.2 Bilanzierung der Emissionsberechtigungen der Höhe nach
1.2.1 Zugangsbewertung
1.2.2 Folgebewertung
1.3 Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens dem Grunde nach
1.4 Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens der Höhe nach
1.4.1. Zugangsbewertung
1.4.2 Folgebewertung
2. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen bei Erwerb am Markt
III. Bilanzierung der Verpflichtung zur Abgabe der Emissionsberechtigungen an den Staat
1. Passivierung einer Rückstellung für die Abgabeverpflichtung
1.1 Passivierung einer Rückstellung dem Grunde nach
1.2 Passivierung der Rückstellung der Höhe nach
2. Passivierung einer Rückstellung für erwartete Sanktionen nach TEHG
IV. Fazit der bilanziellen Behandlung nach IAS
D. Bilanzierung nach deutschem Recht
I. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen
1. Bilanzierung dem Grunde nach
1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit der Emissionsberechtigungen
1.1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit in der Handelsbilanz
1.1.2 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit in der Steuerbilanz
1.1.2.1 Selbständige Bewertbarkeit
1.1.2.2 Bilanzielle Greifbarkeit
1.2 Art des Wirtschaftsgutes bzw. Vermögensgegenstandes
1.2.1 Materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut
1.2.2 Abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut
1.3 Ausweis im Anlage- oder Umlaufvermögen
1.3.1 Zuordnung zum Umlaufvermögen nach Handelsrecht
1.3.2 Zuordnung zum Anlagevermögen nach Handelsrecht
1.3.2.1 Tatbestandsmerkmal „dauernd“
1.3.2.2 Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes
a.) objektives Kriterium
b.) subjektives Kriterium
1.3.3 Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Umlauf- oder Anlagevermögen nach Steuerrecht
1.4 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit der Emissionsberechtigungen
1.4.1 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit bei unentgeltlicher Zuteilung durch den Staat
1.4.1.1 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit bei Zuordnung zum Anlagevermögen
a.) nach Handelsrecht
(1) Tatbestandsmerkmal „Erwerb“
(2) Tatbestandsmerkmal „Entgeltlichkeit“
b.) nach Steuerrecht
1.4.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit bei Zuordnung zum Umlaufvermögen
a.) nach Handelsrecht
b.) nach Steuerrecht
1.4.2 Zeitpunkt der Bilanzierung
1.4.3 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit bei Erwerb am Markt
2. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen der Höhe nach
2.1 Bilanzierung der Höhe nach bei unentgeltlicher Zuteilung durch den Staat
2.1.1 Bewertung bei Zuordnung zum Anlagevermögen
2.1.2 Bewertung bei Zuordnung zum Umlaufvermögen
2.1.2.1 Zugangsbewertung der Emissionsberechtigungen
a.) nach Handelsrecht
(1) Bewertung mit 0,00 € oder mit dem Zeitwert
(2) Bildung eines neutralisierenden Passivpostens
b.) nach Steuerrecht
2.1.2.2 Folgebewertung der Emissionsberechtigungen
2.2 Bilanzierung der Höhe nach bei Erwerb der Berechtigungen am Markt
II. Bilanzierung der Verpflichtung zur Abgabe der Emissionsberechtigungen an den Staat
1. Bilanzierung der Abgabeverpflichtung der Emissionsberechtigungen
1.1 Bilanzierung dem Grunde nach
1.1.1 Abstrakte Passivierungsfähigkeit der Abgabeverpflichtung
1.1.1.1 Verpflichtung
1.1.1.2 Wirtschaftliche Belastung
1.1.1.3 Quantifizierbarkeit
1.1.2 Konkrete Passivierungsfähigkeit der Abgabeverpflichtung
1.1.2.1 nach Handelsrecht
1.1.2.2 nach Steuerrecht
1.2 Bilanzierung der Abgabeverpflichtung der Höhe nach
1.2.1 Bewertung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlich- keiten
1.2.1.1 nach Handelsrecht
a.) Bewertung korrespondierend mit dem Ansatz der Berechtigungen
b.) Bewertung mit dem Börsen- oder Marktpreis
1.2.1.2 nach Steuerrecht
1.2.2 Auflösung der Rückstellung für ungewisse Verbindlich- keiten
2. Behandlung der Sanktionen nach dem TEHG
2.1 Behandlung der Sanktion nach § 18 TEHG
2.1.1 Bildung einer Rückstellung
2.1.2 Abzug als Betriebsausgabe
2.2 Behandlung der Ordnungswidrigkeiten nach § 19 TEHG
E. Fazit
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Erklärung
Lebenslauf
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Durch das Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz (TEHG) vom 08.07.2004 wurden in Deutschland die Voraussetzungen für ein gemeinschaftsweites Emissionshandelssystem geschaffen. Das Instrument dieses Systems sind staatlich gewährte Emissionsberechtigungen. Ihre bilanzielle Behandlung ist jedoch weitestgehend unklar, da ein derartiges Rechtsinstrument bisher im deutschen Recht nicht bekannt war.
Zunächst erfolgt eine kurze Darstellung des Emissionshandelssystems, um einen Überblick zu geben, welche bilanziellen Folgen aus dem Emissionshandelssystem gezogen werden müssen. So ist zum einen die Frage der Bilanzierung der Berechtigung selbst interessant. Des Weiteren resultiert aus dem TEHG eine Abgabepflicht der Berechtigungen an den Staat, deren bilanzielle Behandlung ebenfalls untersucht werden muss.
Da der Einzelabschluss von deutschen Unternehmen nach HGB, für die Steuerbilanz nach EStG und der Konzernabschluss zumindest von kapitalmarktorientierten Unternehmen nach IAS/IFRS aufgestellt werden muss, ist die Frage der Bilanzierung der Emissionsberechtigungen nach allen drei Rechtsvorschriften von Bedeutung. Für den IAS/IFRS-Abschluss waren die bestehenden Unsicherheiten bezüglich der Bilanzierung zunächst beseitigt, da das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) im Dezember 2004 eine Interpretation zur bilanziellen Behandlung der Emissionsberechtigungen veröffentlicht hat. Diese ist jedoch im Juni 2005 bereits wieder zurückgezogen worden. Dennoch soll die ursprüngliche Vorgehensweise des IFRIC kurz erläutert werden, da das IASB trotz der Rücknahme ausdrücklich bestätigt hat, dass die ursprüngliche Interpretation in Einklang mit den bestehenden Standards stand.
Der Schwerpunkt meiner Arbeit liegt in der Untersuchung, wie das Emissionshandelssystem nach deutschem Handels- und Steuerbilanzrecht zu würdigen ist. Offizielle Anweisungen zur Bilanzierung liegen bisher noch nicht vor. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat zur Frage der Bilanzierung nach Handelsrecht einen Entwurf einer Stellungnahme mit der Möglichkeit zur Gegenäußerung bis zum 30.09.2005 veröffentlicht. Für die steuerliche Behandlung wird ein BMF-Schreiben erwartet.
Am 11.12.1997 ist in Kyoto ein Protokoll zum Rahmenübereinkommen der Vereinten Nationen über Klimaänderungen verabschiedet worden, in dem sich die 39 beteiligten Industriestaaten zur Reduktion klimaschädlicher Gase zwischen den Jahren 2008 und 2012 um durchschnittlich 5 v.H. gegenüber den Emissionen im Jahre 1990 verpflichtet haben. Die Europäische Union hat sich dabei für die Gesamtheit der EU-Staaten zu einer Verringerung des Schadstoffausstoßes von 8 v.H. verpflichtet.[1] Der Rat der Europäischen Union hat das Protokoll von Kyoto im Namen der Europäischen Gemeinschaft mit Entscheidung vom 25.04.2002 genehmigt.[2] Die Aufteilung der Reduktionsverpflichtung auf die Mitgliedsstaaten erfolgte durch die Lastenvereinbarung des Ministerrats (sog. „EU Burden Sharing“[3]) und ergab für Deutschland für den Zeitraum 2008 bis 2012 eine absolute Reduktionsverpflichtung von 21 v.H. gegenüber den Emissionen im Jahre 1990.[4]
Um auf kosten- und wirtschaftlich effiziente Weise das vereinbarte Reduktionsziel innerhalb der EU zu erreichen, hat das Europäische Parlament und der Rat der Europäischen Gemeinschaft am 13.10.2003 eine Richtlinie verabschiedet, mit der ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft geschaffen werden soll.[5] Dieses Emissionshandelssystem basiert auf dem Gedanken, die Atmosphäre bezüglich der Emission von Treibhausgasen als kostenpflichtiges Gut zu behandeln, indem die Emission von Treibhausgasen nur möglich ist, wenn der Emittierende entsprechende Berechtigungen zur Emission besitzt. Dazu wird ein sog. Cap-and-Trade-System eingeführt. Im Hinblick auf das verfolgte Emissionsziel wird vom Staat nur eine begrenzte Menge Berechtigungen zur Emission ausgegeben („cap“). Reichen die erteilten Berechtigungen für die tatsächliche Emission der Unternehmen nicht aus, ist der Unternehmer verpflichtet, seine Emission entsprechend der erteilten Berechtigungen zu reduzieren oder auf dem Markt weitere Berechtigungen zu erwerben („trade“). Durch dieses System werden die Emissionen dort reduziert, wo es am kostengünstigsten möglich ist.[6] Um die Unternehmen nicht zusätzlich zu belasten, sieht die Richtlinie bis zum Jahre 2012 eine weitgehend kostenfreie Austeilung der Emissionsberechtigungen durch den Staat vor.[7]
In Deutschland wurde das Emissionshandelssystem durch das Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz (TEHG) vom 08.07.2004 in nationales Recht umgesetzt.[8]
Das TEHG gilt für alle Emissionen, die aus den im Anhang I des TEHG aufgeführten Tätigkeiten resultieren. Das sind derzeit die Betreiber von großen Energieanlagen mit einer Feuerungswärmeleistung über 20 Megawatt sowie energieintensive Industrieanlagen.[9] Insgesamt nehmen 1.849 Anlagen von Energiewirtschaft und energieintensiver Industrie in der ersten Zuteilungsperiode 2005 bis 2007 am Emissionshandel teil.[10]
Eine Berechtigung im Sinne des TEHG ist nach § 3 Abs. 4 S. 1 TEHG die Befugnis zur Emission einer Tonne Kohlendioxidäquivalent in einem bestimmten Zeitraum.[11] Unter einer Tonne Kohlendoxidäquivalent ist nach § 3 Abs. 4 S. 2 TEHG eine Tonne Kohlendioxid oder die Menge eines anderen entsprechenden Treibhausgases zu verstehen. Die Berechtigungen gelten nach § 6 Abs. 4 S. 1 TEHG jeweils für eine Zuteilungsperiode. Die erste Zuteilungsperiode umfasst nach § 6 Abs. 4 S. 2 den Zeitraum vom 01.01.2005 bis 31.12.2007. Die Zuteilungsperioden ab dem 01.01.2008 umfassen jeweils einen Zeitraum von fünf Jahren.
Von den Berechtigungen ist die Emissionsgenehmigung i.S. des § 4 TEHG zu unterscheiden. Danach benötigt jeder, der durch eine in Anhang 1 des TEHG genannte Tätigkeit Treibhausgase freisetzt, grundsätzlich eine Genehmigung zur Emission.
Des Weiteren verwendet das TEHG nicht den Begriff des Unternehmers, sondern es spricht von „Verantwortlichen“. Unter den Verantwortlichen ist nach § 3 Abs. 5 S. 1 TEHG jede natürliche oder juristische Person zu verstehen, die die unmittelbare Entscheidungsgewalt über eine Tätigkeit im Sinne des TEHG innehat und dabei die wirtschaftlichen Risiken dieser Tätigkeit trägt.
Für jede Tätigkeit im Sinne des Gesetzes haben die Verantwortlichen einen Anspruch auf Zuteilung von Emissionsberechtigungen nach Maßgabe des Zuteilungsgesetzes (ZuG 2007). Das ZuG 2007 beziffert die zuteilungsfähige Gesamtmenge an Emissionsberechtigungen und enthält konkrete Regelungen für die Zuteilung und Ausgabe der Emissionsberechtigungen. So dürfen in den Sektoren Industrie und Energiewirtschaft nach § 4 Abs. 2 und 3 ZuG 2007 zwischen 2005 und 2007 bis zu 503 Millionen Tonnen Kohlendioxidäquivalent pro Jahr ausgestoßen werden, zwischen 2008 und 2012 sollen die Emissionen in den Bereichen Energie und Industrie bereits auf 495 Millionen Tonnen jährlich reduziert werden.
Für die Zuteilung und Ausgabe der Emissionsberechtigungen ist die bei dem Umweltbundesamt errichtete Deutsche Emissionshandelsstelle (DEHSt) in Berlin zuständig. Als Grundlage für die Zuteilung muss der Verantwortliche nach § 10 Abs. 3 TEHG bis zum 31.03. des Jahres vor Beginn der jeweiligen Zuteilungsperiode bei der DEHSt einen schriftlichen Antrag stellen.[12] Daraufhin erteilt die DEHSt nach § 9 Abs. 2 TEHG eine Zuteilungsentscheidung, in der festgelegt wird, wie viele Berechtigungen jährlich in der gesamten Zuteilungsperiode ausgegeben werden. Diese Zuteilungsentscheidung stellt einen Verwaltungsakt dar.[13] Die Ausgabe selbst erfolgt nach § 9 Abs. 2 TEHG i.V.m. § 19 Abs. 1 ZuG 2007 für eine Zuteilungsperiode jährlich in gleich großen Teilmengen jeweils bis zum 28.02. des Jahres, für das Berechtigungen abzugeben sind. Technisch vollzieht sich die Ausgabe durch Buchung der Berechtigungen auf ein Konto im Emissionshandelsregister. Es handelt sich hierbei um eine elektronische Datenbank, die bei der DEHSt geführt wird.[14] Jede Emissionsberechtigung hat eine eindeutige Identifikationsnummer, die bei Transaktionen angegeben werden muss. So kann im Emissionshandelsregister genau nachgehalten werden, wer im Besitz welcher Emissionsberechtigungen ist.[15]
Die Zuteilung der Berechtigungen durch die DEHSt ist nach § 18 ZuG 2007 für die erste Zuteilungsperiode zu 100 % kostenlos. Für Amtshandlungen nach dem TEHG und ZuG 2007 erhebt die DEHSt jedoch Gebühren entsprechend der Emissionshandelskostenverordnung 2007 (EHKostV 2007). Die allgemeine Handelsgebühr besteht aus einem von der Größe der Anlage abhängigen Sockelbetrag und einem variablen Betrag, der sich aus der Menge der zugeteilten Berechtigungen ergibt. Die Gebühr wird zu jeweils 25 % mit der Zuteilungsentscheidung und den drei Ausgabeterminen der Berechtigungen fällig.[16]
Die Berechtigungen sind nach § 6 Abs. 3 TEHG innerhalb der EU handelbar. Auch ein Handel mit Berechtigungen, die von Drittländern ausgegeben worden sind, ist möglich, soweit diese nach § 13 Abs. 3 TEHG anerkannt werden. Dadurch ist neben der Antragstellung bei der DEHSt eine zweite Möglichkeit zum Erwerb von Berechtigungen eröffnet worden.
Neben den Verantwortlichen kann nach § 14 Abs. 2 TEHG auch jede andere natürliche und juristische Person ein Konto im Deutschen Emissionshandelsregister eröffnen und damit am Handel mit den Emissionsberechtigungen auf dem Markt teilnehmen. Sie kann Emissionsberechtigungen kaufen, besitzen, verkaufen oder löschen, allerdings keine unentgeltliche Zuteilung bei der DEHSt beantragen.
Die Übertragung der Berechtigungen erfolgt nach § 16 Abs. 1 S. 1 TEHG durch Einigung und Eintragung im Emissionshandelsregister. Die DEHSt fungiert jedoch für den Handel am freien Markt weder als Maklerin noch bietet sie eine Plattform für den Handel mit Berechtigungen an. Der Handel selbst soll sich in der Privatwirtschaft entwickeln.[17] Seit März 2005 werden z.B. Emissionsberechtigungen an der European Energy Exchange AG (sog. EEX AG), der Energiebörse Deutschlands mit Sitz in Leipzig, gehandelt.[18]
Der Verantwortliche hat bis zum 01.03. eines Jahres, erstmals im Jahr 2006, nach § 5 TEHG einen vom externen Sachverständigen verifizierten Emissionsbericht über die verursachten Emissionen bei der jeweiligen Immissionsschutzbehörde des Bundeslandes vorzulegen. Diese leitet den Bericht bis zum 31. März an die DEHSt weiter.
Das entscheidende Instrument im Emissionshandelssystem ist die Abgabepflicht der Emissionsberechtigungen. Der Verantwortliche hat nach § 6 Abs. 1 TEHG bis zum 30.04. eines Jahres, erstmals im Jahr 2006, die Anzahl von Berechtigungen, die den durch seine Tätigkeit im vorangegangenen Kalenderjahr verursachten Emissionen entspricht, an die DEHSt als zuständige Behörde abzugeben. Nach Rückgabe werden die Berechtigungen zum 30.06. eines Jahres durch die DEHSt im Emissionshandelsregister gelöscht.[19]
Kommt der Verantwortliche seiner Abgabeverpflichtung nicht nach, setzt die DEHSt nach § 18 Abs. 1 TEHG Sanktionen fest, die in der ersten Zuteilungsperiode 40,- Euro, in der zweiten Zuteilungsperiode bereits 100,- Euro je emittierter Tonne Kohlendioxidäquivalent betragen. Die Sanktion befreit jedoch nicht von der Abgabeverpflichtung der Emissionsberechtigungen. D.h. unabhängig von der Sanktion ist der Verantwortliche weiterhin verpflichtet, die fehlenden Emissionsberechtigungen nach § 18 Abs. 3 S. 1 TEHG bis zum 30.04. des auf die ursprüngliche Abgabepflicht folgenden Jahres abzugeben. Kommt er seiner Verpflichtung bis zum 30.04. des Folgejahres nicht nach, werden nach § 18 Abs. 3 S. 2 TEHG auf seine Abgabeverpflichtung Berechtigungen angerechnet, die ihm im Rahmen der nächsten Ausgaben entsprechend der Zuteilungsentscheidung zustehen.
Die Emissionsberechtigungen sind nach § 6 Abs. 4 TEHG innerhalb der gesamten Zuteilungsperiode verwendbar. Im Jahr 2005 ausgegebene Emissionsberechtigungen müssen nicht zwingend am 30.04.2006 für die Abgabepflicht des Jahres 2005 verwendet werden. Sie können auch erst am 30.04.2008 für die Abgabepflicht des Jahres 2007 zurückgegeben werden (sog. „periodenbegrenztes Banking“).[20] Ebenso ist denkbar, dass am 28.02. ausgeteilte Berechtigungen für das laufende Kalenderjahr bereits am 30.04. desselben Jahres für die Abgabeverpflichtung des Vorjahres genutzt werden (sog. „periodenbegrenztes Borrowing“).[21] Allerdings ist eine Verwendung der Emissionsberechtigungen der Zuteilungsperiode 2005-2007 in der darauf folgenden Periode von 2008-2012 (sog. „Banking“) nach § 20 S. 1 ZuG 2007 ausgeschlossen.[22] Die Berechtigungen der Zuteilungsperiode 2005 bis 2007 werden nach § 20 S. 2 ZuG 2007 mit Ablauf des 30.04.2008 gelöscht.
Der Begriff der Berechtigung, den § 3 Abs. 4 S. 1 TEHG verwendet, ist dem deutschen Recht bisher unbekannt.[23] Die Berechtigung gilt nach § 15 S. 1 TEHG nicht als Finanzinstrument i.S. des § 1 Abs. 11 des KWG.[24] Naheliegend ist der Vergleich der Berechtigung mit einer Konzession. Eine Konzession ist definiert als „eine öffentlich-rechtliche Befugnis, kraft derer ein .. Unternehmer berechtigt ist, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, für die kein Staatsvorbehalt besteht, für die die öffentliche Verwaltung jedoch ein Verleihungsrecht besitzt“.[25] Zu den Konzessionen zählen auch behördlich erteilte Nutzungsrechte wie z.B. Wassernutzungsrechte, die als Recht an einer öffentlichen Sache anzusehen sind.[26] Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist die Emissionsberechtigung die Befugnis zur Emission einer Tonne Kohlendioxidäquivalent. Damit verleiht die Berechtigung dem Verantwortlichen das Recht, eine Tonne Kohlendioxidäquivalent auszustoßen und damit die Atmosphäre als öffentliches Gut zu nutzen. Das Recht ist mengenmäßig beschränkt und nicht an den Betrieb einer bestimmten Anlage gebunden. Außerdem muss sie im Zeitpunkt der Emission nicht im Unternehmen vorgehalten, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt an die DEHSt abgegeben werden.[27] Somit entspricht die Berechtigung nicht einer typischen Konzession, wie z.B. der Güterfernverkehrskonzession oder der Schankkonzession.[28] Dennoch kann aus der Definition der Emissionsberechtigung gefolgert werden, dass es sich hierbei um ein Nutzungsrecht handelt, soz. um das Recht, die Luft zu nutzen.[29] Klein/Völker-Lehmkuhl bezeichnen die Berechtigung ebenfalls als konzessionsähnliches Recht.[30]
Dieser Einstufung könnte jedoch die Funktion der Emissionsberechtigung entgegenstehen. Theuer nimmt zwar nicht konkret zu der Frage der Rechtsnatur Stellung, beschreibt aber die Emissionsberechtigung zwischen Staat und Verantwortlichem als eine „gesetzlich geschaffen[e] Währung sui generis“, da sie selbst nicht zur Emission von Treibhausgasen befugt und lediglich dem Staat zur Erfüllung der Abgabepflicht nach § 6 Abs. 1 TEHG dient.[31] Dennoch ist m.E. die Emission einer Tonne Kohlendioxidäquivalent zwingend mit einer Berechtigung verbunden. Die Berechtigung muss zwar nicht während der Emission im Unternehmen vorgehalten werden. Ohne Berechtigungen ist jedoch keine Emission mehr möglich. Spätestens zur Erfüllung der Abgabepflicht muss sie vorliegen. Damit verkörpert die Berechtigung auch ein entsprechendes Recht zur Emission. M.E. ist daher der herrschenden Auffassung zu folgen, dass die Berechtigung ein Nutzungsrecht darstellt.
Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind nach der Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002 für Geschäftsjahre ab dem 01.01.2005 verpflichtet, ihre konsolidierten Abschlüsse nach IAS/IFRS aufzustellen. Diese Verordnung hat unmittelbare Rechtswirkung auf die Unternehmen der Mitgliedsstaaten.[32] Durch das BilReG wurde die Verordnung aber auch in deutsches Recht umgesetzt.[33] Bei der Aufstellung eines Abschlusses nach IAS/IFRS ist jedoch zu beachten, dass die vom IASB verabschiedeten IAS/IFRS, zu denen neben den Standards auch die Interpretationen gehören, für die eigenständigen Unternehmen innerhalb der EU erst unmittelbares Recht darstellen, wenn sie durch Rechtsetzungsakt auf EU-Ebene legitimiert worden sind.[34]
Das IFRIC hat am 02.12.2004 zur bilanziellen Behandlung der Emissionsberechtigungen eine Interpretation, den sog. IFRIC 3, veröffentlicht, der für Geschäftsjahre beginnend ab 01.03.2005 verbindlich sein sollte.[35] In der Sitzung des IASB vom 22. und 23.06.2005 ist jedoch beschlossen worden, IFRIC 3 mit sofortiger Wirkung zurückzuziehen.[36] Dennoch soll an dieser Stelle die ursprüngliche Vorgehensweise des IFRIC 3 dargestellt werden, da das IASB trotz des Rückzugs bestätigt hat, dass IFRIC 3 eine geeignete Interpretation der bestehenden IAS/IFRS zur bilanziellen Behandlung des Emissionshandelssystems darstellt.[37]
Zunächst ist die Frage zu klären, ob die Emissionsberechtigungen grundsätzlich die Vo-raussetzungen eines Vermögenswerts (asset) erfüllen. Entsprechend IFRIC 3.6 stellt die Emissionsberechtigung einen immateriellen Vermögenswert i.S.d. IAS 38 dar, da sie als „identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz“[38] alle Vo-raussetzungen des IAS 38 erfüllt.[39] Entgegen einiger Stellungnahmen zum vorherigen Entwurf des IFRIC 3 sind die Berechtigungen nicht als Finanzinstrumente zu qualifizieren.[40]
Für die Bewertung der Emissionsberechtigungen gilt nach IFRIC 3.6 S. 1 grundsätzlich IAS 38. Danach sind immaterielle Vermögenswerte bei Zugang mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.[41] Die Emissionsberechtigungen, die unter ihrem Fair Value[42] ausgegeben werden, sollen nach IFRIC 3.6 S.2 mit ihrem Fair Value bewertet werden. Die Differenz zwischen dem gezahlten Entgelt und dem Fair Value stellt nach IFRIC 3.7 eine nicht monetäre Zuwendung der öffentlichen Hand i.S. des IAS 20 dar. Durch die Ausgabe unter dem Fair Value leistet der Staat den Unternehmen eine Beihilfe, damit diese bestimmte künftige Verpflichtungen, die aus der betrieblichen Tätigkeit resultieren, erfüllen können. Als künftige Verpflichtung wird im Emissionshandelssystem die Verpflichtung zur Reduktion des Kohlendioxidäquivalentausstoßes bzw. die Verpflichtung zur Abgabe entsprechender Emissionsberechtigungen gesehen.[43] Damit sind durch die verbilligte Ausgabe alle Voraussetzungen einer Zuwendung i.S.d. IAS 20.3 erfüllt.
Für die Bilanzierung von Zuwendungen durch die öffentliche Hand besteht nach IAS grundsätzlich ein Wahlrecht zwischen der Bewertung des Vermögenswerts und der Zuwendung mit dem Fair Value oder alternativ die Bewertung des Vermögenswerts mit seinem Nominalwert.[44] Dieses Wahlrecht wird durch IFRIC 3.6 S. 2 explizit aufgehoben. Die Emissionsberechtigungen sind zwingend mit ihrem Fair Value zu bewerten. Hommel ist insoweit der Auffassung, dass IFRIC 3 nicht in Einklang mit den geltenden Standards steht und durch die Aufhebung des Wahlrechts „das IFRIC .. seine Kompetenzen [überschritten]“ hat.[45]
Zu der Frage, ob die Emissionsberechtigungen abnutzbar sind, enthält IFRIC 3 selbst keine Angaben. In den Erläuterungen zum IFRIC 3 führt das IFRIC jedoch aus, dass die Emissionsberechtigungen nicht ein Recht zum Ausstoß von Kohlendioxidäquivalent, sondern ein durch den Staat ausgegebenes Instrument darstellen, mit dem der Verantwortliche die ihm obliegenden Verpflichtungen erfüllen soll, die aus der getätigten Emission resultieren. Nach Auffassung des IFRIC wird daher der Nutzen der Emissionsberechtigungen ausschließlich durch die Erfüllung der Abgabepflicht realisiert. Eine planmäßige Abschreibung als Verteilung der Kosten auf den wirtschaftlichen Nutzen des Vermögenswertes lässt sich damit grundsätzlich nicht vereinbaren. Das IFRIC hält jedoch explizit nicht an seiner im Entwurf zum IFRIC 3 vertretenen Auffassung fest, dass eine planmäßige Abschreibung nicht in Betracht kommt.[46] Es führt aber aus, dass für Berechtigungen, die im aktiven Markt gehandelt werden, üblicherweise keine planmäßige Abschreibung in Betracht kommen kann, da der Restwert den Anschaffungskosten entspricht und damit das Abschreibungsvolumen null beträgt.[47] Eine außerplanmäßige Abschreibung ist nach IFRIC 3.9 explizit zulässig und richtet sich nach den Vorschriften des IAS 36. Danach ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorgesehen, wenn der Buchwert den erzielbaren Betrag des Vermögenswerts überschreitet.[48]
An den folgenden Bilanzstichtagen sind die Emissionsberechtigungen nach IAS 38.74 mit ihren Anschaffungskosten, ggf. abzüglich der kumulierten planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibung, anzusetzen. Ein höherer Zeitwert bleibt damit unberücksichtigt. Alternativ ist die Folgebewertung nach IAS 38.75 nach der Neubewertungsmethode zulässig.[49] Danach sind die Emissionsberechtigungen zum Zeitpunkt der Neubewertung mit dem Fair Value im Hinblick auf einen aktiven Markt zu bewerten. Bei einem höheren Fair Value erfolgt die Zuschreibung der Emissionsrechte erfolgsneutral durch Einstellung in eine Neubewertungsrücklage,[50] die einen gesonderten Posten innerhalb des Eigenkapitals darstellt.[51] Ist der Fair Value niedriger, sind die Emissionsberechtigungen erfolgsneutral gegen die gebildete Neubewertungsrücklage zu mindern, bis diese verbraucht ist. Bei vollständigem Verbrauch ist die Wertminderung erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen.[52] Bei Verkauf oder Abgabe der Emissionsberechtigungen wird die noch bestehende Neubewertungsrücklage nach IAS 38.87 erfolgsneutral in die Gewinnrücklage umgebucht.
Bei Ausgabe unter dem Fair Value ist die Differenz zu dem tatsächlich gezahlten Entgelt an den Staat als Zuwendung der öffentlichen Hand zu qualifizieren. Da der Zuschuss den zu kompensierenden Aufwendungen zeitlich vorausgeht, ist nach IFRIC 3.7 für die Zuwendung bei Ausgabe der Emissionsberechtigungen zwingend ein „deferred income“ zu bilden, der üblicherweise mit den Worten „passiver Rechnungsabgrenzungsposten“ übersetzt wird.[53] Die nach IAS 20.24 alternativ mögliche Nettomethode ist damit hier nicht zulässig. Der Rechnungsabgrenzungsposten stellt keine Schuld i.S. des Frameworks dar, sondern einen Korrekturposten zur periodengerechten Erfolgsermittlung.[54]
Da die öffentliche Zuwendung nach IFRIC 3.7 in Höhe der Differenz zwischen dem Fair Value und dem gezahlten Entgelt angenommen wird, ist der Rechnungsabgrenzungsposten genau in dieser Höhe anzusetzen. Bei kostenlos erteilten Emissionsberechtigungen erfolgt somit eine Bewertung des Abgrenzungspostens mit dem Fair Value der Emissionsberechtigungen zum Zuteilungszeitpunkt. Die Ertragsrealisierung, die im Rahmen der Zugangsbewertung der kostenlos erhaltenen Emissionsberechtigungen mit dem Zeitwert eintreten würde, wird durch die Bildung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens verhindert. Die Ausgabe der Emissionsberechtigungen wird damit erfolgsneutral erfasst.[55]
Zuwendungen der öffentliche Hand sind nach IAS 20.12 in den Perioden erfolgswirksam zu erfassen, in denen die zugehörigen, zu kompensierenden Aufwendungen anfallen. Nach IFRIC 3.7 ist der Rechnungsabgrenzungsposten über die Nutzungsperiode, für die die Emissionsberechtigungen ausgegeben worden sind, erfolgswirksam aufzulösen. Da der öffentliche Zuschuss ein Ausgleich für die erhöhten Aufwendungen darstellt, die aus dem Treibhausgasemissionshandelssystem resultieren, und nicht mit der Emissionsberechtigung an sich zusammenhängen, soll die Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens unabhängig davon erfolgen, ob die Berechtigungen im Unternehmen gehalten oder verkauft werden.[56] Ein Verteilungsschema für die Auflösung gibt IFRIC 3 jedoch nicht vor. In dem Beispiel, das IFRIC 3 angefügt ist, wird der passive Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe der in der Periode getätigten Emissionen aufgelöst.[57] Das Beispiel ist jedoch nicht Gegenstand des IFRIC 3 selbst[58] und damit nicht verbindlich. Aber auch der Grundgedanke des IAS 20, wonach der öffentliche Zuschuss der Kompensation von Aufwendungen des Unternehmens dient,[59] spricht für eine derartige Auflösung. Diese zu kompensierenden Aufwendungen liegen im Treibhausgasemissionshandelssystem durch die erfolgswirksame Rückstellungsbildung für die Abgabeverpflichtung vor. Durch die erfolgswirksame Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens entsprechend der getätigten Emissionen, die wiederum gleichzeitig zu einer erfolgswirksamen Rückstellungszuführung für die Abgabeverpflichtung führen, sollen diese erhöhten Aufwendungen ausgeglichen werden.[60]
Da der passive Rechnungsabgrenzungsposten keine Schuld im Sinne des Frameworks ist, kommt eine Neubewertung nicht in Betracht.[61]
Für am Markt erworbene Emissionsberechtigungen sieht IFRIC 3.7 keine Besonderheiten vor. Nach IFRIC 3.6 sind die Berechtigungen immaterielle Vermögenswerte i.S. des IAS 38, unabhängig davon, ob sie durch den Staat ausgegeben oder am Markt gekauft werden. Die am Markt erworbenen Berechtigungen sind demnach nach IAS 38.24 mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten.
Für die Verpflichtung zur Abgabe der Emissionsberechtigungen ist nach IFRIC 3.8 entsprechend der getätigten Emissionen eine Rückstellung i.S. des IAS 37 zu bilden. Nach IAS 37 ist für die Bildung einer Rückstellung ein verpflichtendes Ereignis notwendig. Das verpflichtende Ereignis zur Abgabe der Emissionsberechtigungen sieht das IFRIC in dem Schadstoffausstoß selbst und nicht bereits in dem Erhalten der Berechtigungen.[62] Die Rückstellung entsteht damit nach Auffassung des IFRIC unabhängig davon, ob Emissionsberechtigungen im Unternehmen vorhanden sind. Sie darf nicht mit den vorhandenen Berechtigungen saldiert werden, da die Berechtigungen unabhängig von der Rückstellung die Voraussetzungen eines „assets“ erfüllen und die Rückstellung die Voraussetzungen einer „liability“. Das IFRIC folgt nicht der Auffassung, dass eine Rückstellung erst entsteht, wenn wahrscheinlich ist, dass die vorhandenen Emissionsberechtigungen zur Erfüllung der Abgabepflicht nicht ausreichen,[63] sondern verlangt unabhängig von den Berechtigungen eine Rückstellungsbildung im Zeitpunkt des Schadstoffausstoßes.[64]
Nach IFRIC 3.8 wird die Rückstellung entsprechend IAS 37.36 nach der bestmöglichen Schätzung der Ausgaben bewertet, die zur Erfüllung der Verpflichtung am Bilanzstichtag erforderlich wären. Dieser Erfüllungsbetrag entspricht nach IFRIC 3.8 üblicherweise dem Marktpreis der Emissionsberechtigungen am Bilanzstichtag, die der Verantwortliche benötigt, um die Abgabepflicht für die bis zum Bilanzstichtag getätigten Emissionen abzudecken. Nach Auffassung des IFRIC ist für die Bewertung der Rückstellung auch nicht maßgebend, in welcher Höhe Emissionsberechtigungen aktiviert sind.[65]
Kann der Verantwortliche voraussichtlich seiner Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsberechtigungen, die seiner ausgestoßenen Menge Kohlendioxidäquivalent im Vorjahr entsprechen, nicht nachkommen, ist für die zu erwartenden Sanktionen ebenfalls nach IAS 37 eine Rückstellung zu bilden. Sie ist getrennt von der Rückstellung für die Lieferverpflichtung auszuweisen.[66]
Die bilanzielle Behandlung nach IFRIC 3 ist in der Literatur auf zahlreiche Kritik gestoßen. Bewertet man die Emissionsberechtigungen mit der Anschaffungskostenmethode, führen die unterschiedlichen Bewertungsmethoden von Berechtigungen, Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen zu einer „fehlerhaften Darstellung“ der Unternehmenslage.[67] Bei der Anschaffungskostenmethode werden Wertsteigerungen nicht erfasst, Wertminderungen durch die zwingende Berücksichtigung der außerplanmäßigen Abschreibung hingegen schon. Die Rückstellung wird jedoch unabhängig davon an jedem Bilanzstichtag mit dem aktuellen Marktpreis der Berechtigungen neu bewertet. Diese unterschiedlichen Bewertungsmethoden führen neben der fehlerhaften Darstellung der Vermögenslage bei steigenden Marktpreisen im Zeitpunkt der Bildung der Rückstellung zu dem Ausweis eines fiktiven Verlustes, der erst bei Abgabe der Emissionsberechtigungen wieder neutralisiert wird.[68] Im Fall der Anwendung der Neubewertungsmethode wird zwar die fehlerhafte Vermögensdarstellung verhindert. Allerdings entsteht bei Marktpreiserhöhungen im Zeitpunkt der Bildung der Rückstellung ebenfalls ein Verlust, der nicht korrigiert wird, da die Erhöhung des Marktpreises bei den Berechtigungen durch Buchung an die Neubewertungsrücklage erfolgsneutral ist. Auch im Zeitpunkt der Abgabe oder bei Verkauf erfolgt durch die erfolgsneutrale Umbuchung der Neubewertungsrücklage keine Korrektur. Damit wird hier der Jahreserfolg falsch ausgewiesen.[69] Dem IFRIC ist die Ungleichbehandlung durchaus bewusst.[70] Es hatte insofern vor Verabschiedung des IFRIC 3 erwogen, das IASB um eine Änderung des IAS 38 in der Weise zu bitten, dass alle Wertschwankungen erfolgswirksam erfasst werden. Aufgrund der Dauer einer Änderung eines IAS hat es jedoch hiervon abgesehen.[71] Durch die unterschiedlichen Bewertungsmethoden wird m.E. auch das Ziel der öffentlichen Zuwendung verfehlt, die durch die Rückstellungsbildung entstehenden Aufwendungen zu kompensieren, da die Rückstellung in Höhe des aktuellen Marktpreises gebildet wird, während der Rechnungsabgrenzungsposten zwar ebenfalls nach der emittierter Menge aufgelöst wird, jedoch bewertet mit dem Fair Value im Zuteilungszeitpunkt der Berechtigungen. Erfolgsneutralität tritt demnach durch die unterschiedliche Behandlung der unentgeltlich ausgeteilten Berechtigungen, der Rückstellung und des passiven Rechnungsabgrenzungspostens nur ein, wenn sich der Fair Value der Emissionsberechtigungen nicht verändert.[72] Des Weiteren wird kritisiert, dass auch ein zeitliches Missverhältnis vorliegt, da die Berechtigungen im Zeitpunkt der Ausgabe angesetzt werden, während die Rückstellung erst ratierlich nach tatsächlicher Emission gebildet wird.[73]
Die EFRAG[74] hat der Europäischen Kommission aufgrund der ungleichen Bewertungsmethoden die Übernahme des IFRIC 3 in europäisches Recht nicht empfohlen, da die vorgesehene Behandlung nicht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt und nicht den Grundsätzen der Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit entspricht.[75] Sie hat die Ungleichbehandlung insbesondere als kritisch angesehen, weil im Emissionshandelssystem zwischen den Berechtigungen und der Rückstellung für die Abgabeverpflichtung eine Abhängigkeit besteht, da die Emissionsberechtigungen nur als Instrument zur Erfüllung der Abgabeverpflichtung ausgegeben worden sind.[76] Auch der DSR[77] hat das negative Votum der EFRAG unterstützt.[78] Die Industrie hat IFRIC 3 wegen seiner künstlichen Ergebnisvolatilität ebenfalls nicht befürwortet und Nachteile für den Kapitalmarkt befürchtet.[79] So fordert z.B. RWE eine Gleichbehandlung von Emissionsberechtigungen und Rückstellung, z.B. durch die Bewertung der Berechtigungen mit 0,- € sowie die Entstehung und Bewertung einer Rückstellung mit dem Fair Value, jedoch erst, wenn die vorhandenen Berechtigungen zur Erfüllung der Abgabepflicht nicht ausreichen.[80] Alternativ schlägt RWE vor, die Berechtigungen mit dem Fair Value sowie die Rückstellung in korrespondierender Höhe mit dem Ansatz der Berechtigungen zu bewerten. Im Falle nicht ausreichender Emissionsberechtigungen im Unternehmen soll die Bewertung der Rückstellung mit dem aktuellen Marktpreis am Bilanzstichtag erfolgen.[81]
Das IASB ist in seiner Sitzung am 22. und 23.06.2005 übereingekommen, dass eine Interpretation zur bilanziellen Behandlung der Emissionsrechte nicht so eilig ist wie ursprünglich angenommen, da in einigen Ländern die Emissionsberechtigungen noch gar nicht ausgegeben worden sind. Im Hinblick auf die vorliegende Rechnungsanomalie und ein laufendes Projekt zur Überarbeitung des IAS 20 hat es daher IFRIC 3 mit sofortiger Wirkung zurückgenommen.[82] Das IFRIC diskutiert nun erneut die Änderung des IAS 38, aber auch auf Vorschlag der EFRAG die Bilanzierung der Berechtigungen als Bestandteil einer Hedging-Beziehung.[83] Ziel der Bilanzierung nach den Hedge-Accounting-Vorschriften nach IAS 39 ist die weitgehende Kompensation von Wertänderungen.[84] Durch eine derartige Bilanzierung würden die kritisierten Missverhältnisse beseitigt.[85] Notwendig wäre dafür aber eine Änderung des IAS 39, um die Berechtigungen als nicht finanzielle Werte als Hedging-Instrument qualifizieren zu können.[86] Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten.
Nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten, soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt. Zunächst ist daher festzustellen, ob die Emissionsberechtigungen sowohl abstrakt als auch konkret bilanzierungsfähig sind.
Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit ist zu bejahen, wenn ein Vermögensgegenstand vorliegt.[87] Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist gesetzlich jedoch nicht definiert. Aus der Bilanzdefinition des § 242 Abs. 1 HGB wird gefolgert, dass Vermögensgegenstände als Potential zur Deckung der Schulden zu definieren sind.[88] Zur Konkretisierung des Begriffs wurden im Schrifttum verschiedene Kriterien entwickelt. Welche Kriterien zur Annahme eines Vermögensgegenstandes erfüllt sein müssen, ist jedoch bis heute nicht abschließend geklärt.[89]
In einem Großteil der handelsrechtlichen Literatur wird für die Existenz eines Vermögensgegenstandes gefordert, dass der Gegenstand selbständig verkehrsfähig sein muss.[90] Was unter selbständiger Verkehrsfähigkeit zu verstehen ist, ist allerdings umstritten. Nach herrschender Meinung ist damit die Einzelveräußerbarkeit gemeint.[91] Dieses Kriterium der Einzelveräußerbarkeit ist nach strenger Auffassung nur erfüllt, wenn der Gegenstand konkret selbständig veräußerbar ist, d.h. allein im Rechtsverkehr übertragen werden kann.[92] Nach anderer Ansicht ist die Einzelveräußerbarkeit bereits erfüllt, wenn das Gut abstrakt einzelveräußerbar ist. Dafür muss das Gut zumindest seiner Natur nach übertragbar sein.[93] Veräußerungsverbote und mangelndes Kaufinteresse sind für diese Auslegung der abstrakten Einzelveräußerbarkeit irrelevant.[94]
Neben der Einzelveräußerbarkeit kommt bei der Definition des Vermögensgegenstandes dem Merkmal der Einzelverwertbarkeit entscheidende Bedeutung zu.[95] Die Einzelverwertbarkeit erweitert nach der in Adler/Düring/Schmaltz dargelegten Auffassung den Begriff der Einzelveräußerbarkeit.[96] Ballwieser hingegen sieht das Kriterium der Einzelverwertbarkeit unabhängig vom Kriterium der Einzelverkehrsfähigkeit. Es verlange nur, dass das Gut dem Eigentümer Einzahlungen sichert.[97] Auch Lamers legt den Begriff dahingehend aus, dass „die Vermögensgegenstände im Zerschlagungsfall in Geld transformierbar“ sein müssen.[98] Fabri hingegen fordert, dass dabei nicht vom strengen Zerschlagungsfall, sondern von der Unternehmensfortführung auszugehen ist.[99].
Das in Teilen der Literatur für die Existenz eines Vermögensgegenstandes geforderte Kriterium der Entgeltlichkeit stellt kein zwingendes Kriterium für die Annahme eines Vermögensgegenstandes dar, sondern lediglich ein Indiz.[100] Dieser Schluss kann aus dem Ansatzverbot des § 248 Abs. 2 HGB gezogen werden, wonach die Aktivierung unentgeltlicher Vermögensgegenstände verboten ist, das Gesetz aber trotz Unentgeltlichkeit explizit von Vermögensgegenständen spricht.[101]
Die nach herrschender Meinung zur Annahme eines Vermögensgegenstandes erforderlichen Tatbestandsmerkmale „Einzelveräußerbarkeit“ und „Einzelverwertbarkeit“ sind im Falle der Emissionsberechtigungen erfüllt. Nach § 16 Abs. 1 TEHG sind die Emissionsberechtigungen durch Einigung und Eintragung auf dem Konto des Erwerbers bei der DEHSt übertragbar. Ein Konto erhält wiederum nach § 14 Abs. 2 TEHG auf Antrag jede Person, so dass ein uneingeschränkter Handel der Emissionsberechtigungen möglich ist. Die Berechtigungen sind daher sowohl abstrakt als auch konkret einzelveräußerbar. Sie sind ebenfalls unzweifelhaft verwertbar, da sie alle unterschiedlichen Interpretationen des Tatbestandsmerkmals der Verwertbarkeit erfüllen. Durch den möglichen Verkauf sichern sie dem Eigentümer Einzahlungen und sind sowohl im Zerschlagungsfall als auch im Fortführungsfall des Unternehmens jederzeit in Geld umsetzbar. Da die Emissionsberechtigungen bereits einzeln verwertbar sind, muss in Anlehnung an von Keitz das Kriterium der Einzelvollstreckbarkeit nicht mehr erfüllt werden.[102] Die Emissionsberechtigungen sind demnach als Vermögensgegenstände zu qualifizieren und erfüllen damit die Voraussetzung der abstrakten Aktivierungsfähigkeit.[103]
Das Steuerrecht spricht abweichend vom Handelsrecht von dem Begriff Wirtschaftsgut. Eine Legaldefinition des Begriffes existiert jedoch nicht.[104] Nach der Rechtsprechung des BFH ist nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu beurteilen, ob ein Wirtschaftsgut vorliegt.[105] Der Große Senat führt sogar explizit aus, dass „der in den §§ 4 ff. EStG verwendete Begriff des Wirtschaftsguts dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes [entspricht]“.[106] Dennoch bezieht sich die Rechtsprechung des BFH nicht auf die im handelsrechtlichen Schrifttum entwickelten Kriterien zur Bestimmung des Vermögensgegenstandes. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Sachen und Rechte, aber auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb Wirtschaftsgüter darstellen.[107] Entscheidend ist, dass es sich um einen vermögenswerten Vorteil handelt, der wirtschaftlich ausnutzbar ist und damit einen realisierbaren Vermögensvorteil darstellt.[108] Um den relativ umfassenden Begriff des realisierbaren Vermögensvorteils zu objektivieren, stellt der BFH darauf ab, ob der Vermögensvorteil selbständig bewertbar[109] und greifbar[110] ist. Darüberhinaus wird in der Rechtsprechung zum Teil erwähnt, dass ein längerfristiger Nutzen des Vermögenswertes über den Bilanzstichtag hinaus notwendig ist.[111] Dieses Merkmal kann jedoch für die Existenz eines Wirtschaftsgutes nicht entscheidend sein, da auch kurzlebige Werte, wie z.B. Werte des Umlaufvermögens, Wirtschaftsgüter darstellen.[112]
[...]
[1] Vgl. Anlage B des Kyoto-Protokolls, BGBl. 2002 II S. 997.
[2] S. Art. 1 der Entscheidung des Rates vom 25.04.2002, 2002/358/EG, Abl. EG Nr. L 130, S.2.
[3] Vgl. BT DrS 15/2328, S. 7.
[4] Vgl. Anhang II der Entscheidung des Rates vom 25.04.2002, 2002/358/EG, Abl. EG Nr. L 130, S.19.
[5] Vgl. Art. 1 der Richtlinie 2003/87/EG, Abl. EG Nr. L 275, S. 34.
[6] Vgl. BT DrS 15/2328, S. 7.
[7] Vgl. Art. 10 der Richtlinie 2003/87/EG, Abl. EG Nr. L 275, S. 36, wonach für 2005-2007 mindestens 95 % der Emissionsberechtigungen kostenlos durch den Staat erteilt werden müssen, 2008-2012 mindestens 90 %.
[8] Mit Urteil vom 30.06.2005 hat das BVerwG entschieden, dass die Einführung des Emissionshandelssystems durch das TEHG auch nicht gegen höherrangiges Recht verstößt, insbesondere werden weder der Eigentumsschutz noch die Berufsfreiheit verletzt, vgl. BVerwG, Pressemitteilung (Internetquelle).
[9] S. DEHSt, Anlagenbetreiber (Internetquelle).
[10] Vgl. DEHSt, Ergebnisse (Internetquelle).
[11] Das deutsche Recht weicht insoweit vom Sprachgebrauch der Richtlinie 2003/87/EG ab. Dort wird die Befugnis als „Zertifikat“ bezeichnet, s. Art. 3 Buchstabe der Richtlinie 2003/87/EG, Abl. EG Nr. L 275, S. 34.
[12] Für die erste Zuteilungsperiode 2005-2007 war der Antrag abweichend innerhalb von drei Wochen nach Inkrafttreten des ZuG 2007 zu stellen, s. § 10 Abs. 3 TEHG.
[13] Vgl. BT DrS 15/2328, S. 11.
[14] Vgl. § 14 Abs. Abs. 1 S. 1 TEHG.
[15] Vgl. DEHSt, Register (Internetquelle).
[16] Vgl. Schreiben des BMU aus September 2004, S. 1 (Internetquelle).
[17] DEHSt, Händler (Internetquelle).
[18] Dort belief sich der Preis der Emissionsberechtigung je Tonne am 09.03.2005, dem ersten Tag, an dem die Berechtigungen gehandelt wurden, auf 10,40 €, während er z.B. am 07.07.2005 bereits bei 29,12 € lag, s. EEX, März (Internetquelle) und EEX, Juli (Internetquelle).
[19] Vgl. Art. 58 der Verordnung (EG) Nr. 2216/2004, Abl. EG Nr. L 386, S. 17.
[20] Vgl. DEHSt, Emissionsberechtigungen (Internetquelle).
[21] Vgl. Fichtner, Zeitplan (Internetquelle).
[22] Entsprechend Art. 13 Abs. 2 der Richtlinie 2003/87/EG besteht bezüglich des Bankings für den Übergang von der ersten zur zweiten Zuteilungsperiode ein Ermessen der Mitgliedsstaaten, für den Übergang der darauf folgenden Zuteilungsperioden sind die Mitgliedsstaaten zum Banking verpflichtet, Abl. EG Nr. L 275, S. 36, 37, ebenso Kerth, Emissionshandel, S. 218.
[23] Vgl. Maslaton, Hk-TEHG, § 3 TEHG, Rz. 12.
[24] Ziel der Vorschrift ist, den gewünschten Handel mit Berechtigungen nicht durch finanzrechtliche Vorschriften, wie z.B. die Aufsicht durch die BaFin nach § 32 KWG, zu beeinträchtigen., vgl. BT DrS 15/2328 , S. 14 f.. Vor Erscheinen der Referentenentwürfe des TEHG wurde die Einordnung der Berechtigungen als Wertpapiere in der Literatur kontrovers diskutiert, vgl. z.B. Klein/Völker-Lehmkuhl, Emissionsrechte, DB 2004, S. 332. Fraglich bleibt jedoch weiterhin, ob das WpHG Anwendung findet, da im TEHG nur explizit das KWG erwähnt ist, vgl. zur Diskussion der Anwendbarkeit Körner/v. Schweinitz in Körner/Vierhaus, TEHG, § 15, Rz. 24 ff.; ablehnend z.B. Frenz, Emissionshandelsrecht, § 15 TEHG, Rn. 10; gl.A. Streck/Binnewies, Gestaltungsmöglichkeiten, DB 2004, S. 1118 m.w.N..
[25] Huber, Wirtschaftsverwaltungsrecht, S. 548.
[26] Vgl. Husemann, Grundsätze, S. 266.
[27] S. BT DrS 15/2328, S. 8.
[28] Die Emissionsgenehmigung nach § 4 TEHG stellt hingegen m.E. eine typische Konzession dar.
[29] Vgl. Wagner, Handel, ZBB 2003, S. 411; Lovells, Emissionszertifikat, S. 15 (Internetquelle); gl.A. Kerth, Emissionshandel, S. 216, bezüglich des in Art. 3 der Richtlinie 2003/87/EG, Abl. EG Nr. 275, S. 34, verwandten Begriffs „Zertifikat“, der aber § 3 TEHG zugrunde liegt und damit inhaltlich konform ist.
[30] Klein/Völker-Lehmkuhl, Emissionsrechte, DB 2004, S. 334; gl. A. Langenbeck, Emissionsrechte, BBK Fach 12, S. 6725; Streck/Binnewies, Gestaltungsmöglichkeiten, DB 2004, S. 1119; Vierhaus führt dazu aus, dass die Berechtigungen während der Emission entgegen einer üblichen Konzession zwar nicht vorgehalten werden müssten, durch die Abgabepflicht nach § 6 Abs. 1 TEHG jedoch etwas konzessionsähnliches erreicht werde, vgl. Vierhaus in Körner/Vierhaus, TEHG, § 3 TEHG, Rz. 21.
[31] Vgl. Theuer in Frenz, Emissionshandelsrecht, § 3 TEHG, Rn. 17f., Flexion im wörtlichen Zitat geändert. Diese Folgerung lässt sich auch aus Art. 6 Abs. 2 Buchstabe e und Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 2003/87/EG, Abl. EG Nr. L 275, S. 35 f. ziehen.
[32] Vgl. Schmid, Darstellung, DStR 2005, S. 80.
[33] S. § 315a Abs. 1 HGB. Auch nicht kapitalmarktorientierte Konzerne haben nach § 315a Abs. 3 HGB das Wahlrecht, ihren Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen. Große Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 3 HGB können nach § 325a HGB für die Erfüllung der Offenlegungspflicht im Bundesanzeiger sogar einen Einzelabschluss nach IAS/IFRS aufstellen.
[34] Vgl. Buchheim/Gröner/Kühne, Komitologieverfahren, BB 2004, S. 1783.
[35] Vgl. IFRIC 3.10. Die Anwendung der Interpretationen ist wie die Anwendung der Standards selbst zur Bilanzierung nach IAS/IFRS verpflichtend, vgl. Heuser/Theile, IAS Handbuch, Rz. 69.
[36] Vgl. Deloitte-IASplus, Notes (Internetquelle).
[37] Vgl. IASB, Withdrawal (Internetquelle).
[38] IAS 38.8.
[39] S. IFRIC 3.BC13.
[40] Vgl. IFRIC 3.BC14. Die Emissionsberechtigungen haben nach Auffassung des IFRIC dennoch einiges mit Finanzinstrumenten gemein, insbesondere, weil sie im Endeffekt ein Entgelt für ein Produkt, nämlich den Ausstoß einer Tonne Kohlendioxidäquivalent, darstellen, vgl. IFRIC 3.BC16.
[41] S. IAS 38.24.
[42] Der Fair Value (beizulegender Wert) entspricht dem „Betrag, der im Geschäftsverkehr zwischen sachverständigen und vertragswilligen Vertragspartnern unter Marktbedingungen erzielbar ist“, s. Achleitner/Wollmert/van Hulle, in Baetge/Dörner u.a., Rechnungslegung, Kap. III, Rz. 122. Der Fair Value dürfte daher in der Regel dem Marktpreis der Emissionsberechtigungen entsprechen, vgl. Schmidt/Schnell, Bilanzierung, DB 2003, S. 1451.
[43] Vgl. IFRIC 3.BC26.
[44] Vgl. IAS 38.44 i.V.m. IAS 20.23.
[45] Vgl. Hommel/Wolf, IFRIC 3, BB 2005, S. 317, Wortfolge geändert; a.A. IFRIC 3.BC28.
[46] Vgl. IFRIC 3.BC20 f.. Hintergrund hierfür sind die zum Teil in IAS 38 zwingend vorgeschriebenen Abschreibungen, wie z.B. bei fehlendem aktiven Markt nach IAS 38.100, vgl. Rogler, Bilanzierung, KoR 2005, S. 259.
[47] Vgl. IFRIC 3.BC21.
[48] Vgl. Federmann, Bilanzierung, S. 375.
[49] Voraussetzung hierfür ist nach IAS 38.75 ein aktiver Markt, der aber für die Emissionsberechtigungen zumindest nach deren Ausgabe ab März 2005 unstreitig vorliegt.
[50] S. IAS 38.85.
[51] S. Heidenreich/Völker-Lehmkuhl u.a., Bilanzierung, Beilage 8/2004 zu NWB Heft 26/2004, S. 20.
[52] S. IAS 38.86.
[53] Vgl. zur Übersetzung des Begriffs Heidenreich/Völker-Lehmkuhl u.a., Bilanzierung, Beilage 8/2004 zu NWB Heft 26/2004, S. 21.
[54] Vgl. Hermes/Jödicke, Emissionsrechte, KoR 2004, S. 292.
[55] Vgl. Heidenreich/Völker-Lehmkuhl u.a., Bilanzierung, Beilage 8/2004 zu NWB Heft 26/2004, S. 21; ebenso Rogler, Bilanzierung, KoR 2005, S. 257.
[56] Vgl. IFRIC 3.7, ergänzend IFRIC 3.BC31; kritisch dazu Rogler, die sich für die erfolgswirksame Ausbuchung des Passivpostens ausspricht, falls die Emissionsberechtigungen z.B. aufgrund von Schadstoffreduktionsmaßnahmen nicht benötigt werden, vgl. Rogler, Bilanzierung, KoR 2005, S. 258.
[57] S. IFRIC 3.IE6 f., ebenso IFRIC 3.IE12 f; zustimmend Hommel/Wolf, IFRIC 3, BB 2005, S. 318.
[58] S. Erklärung vor IFRIC 3.IE1.
[59] Vgl. Definition der Zuwendungen der öffentlichen Hand in IAS 20.3.
[60] Vgl. Schmidt/Schnell, Bilanzierung, DB 2003, S. 1451.
[61] Vgl. IFRIC 3.BC32.
[62] Vgl. IFRIC 3.BC22.
[63] Diese Auffassung vertritt z.B. Ernst & Young, vgl. Ernst & Young, Comment Letter, S. 2 (Internetquelle); gl.A. ursprünglich EFRAG, Adoption, S. 4, die sich aber inzwischen der Auffassung des IFRIC angeschlossen hat.
[64] Vgl. IFRIC 3.BC12, BC23. Die Zusammenfassung würde auch dem Saldierungsverbot widersprechen, s. Rogler, Bilanzierung, KoR 2005, S. 257.
[65] Vgl. IFRIC 3.BC24 f.
[66] Vgl. IFRIC 3.BC33. Im IFRIC 3 selbst ist keine die Sanktion betreffende Regelung enthalten, weil das IFRIC einen Hinweis nicht für erforderlich hält. In den Erläuterungen zum IFRIC 3 ist jedoch die Behandlung der Sanktion beschrieben.
[67] Vgl. Hommel/Wolf, IFRIC 3, BB 2005, S. 319.
[68] Vgl. Hommel/Wolf, IFRIC 3, BB 2005, S. 318 f.; gl.A. Schmidt/Schnell, Bilanzierung, DB 2003, S. 1452.
[69] Vgl. Hommel/Wolf, IFRIC 3, BB 2005, S. 319 f.; a.A. Rogler, Bilanzierung, KoR 2005, S. 258, die von einem Ausgleich im Zeitpunkt der Erhöhung der Gewinnrücklage spricht.
[70] Vgl. IFRIC 3.BC16 f. Das IFRIC bezeichnet es selbst als “mismatch”.
[71] Vgl. IFRIC 3.BC18; kritisch dazu Rogler, Bilanzierung, KoR 2005, S. 258, die eine erfolgswirksame Erfassung einer Werterhöhung nicht für sinnvoll hält.
[72] Vgl. Schmidt/Schnell, Bilanzierung, DB 2003, S. 1452; gl.A. Heidenreich/Völker-Lehmkuhl u.a., Bilanzierung, Beilage 8/2004 zu NWB Heft 26/2004, S. 21.
[73] Vgl. IASB, IFRIC Update June 2005 (Internetquelle).
[74] Die EFRAG ist ein unabhängiges fachliches Beratungsgremium der Europäischen Kommission, s. Europäische Kommission, Empfehlung (Internetquelle).
[75] Vgl. EFRAG, Adoption, S. 2 (Internetquelle). Zu den für einen Abschluss erforderlichen genannten Grundsätzen vgl. Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie 78/660/EWG, Abl. EG Nr. L 222, S. 12; Art. 16 Abs. 3 der Richtlinie 83/349/EWG, Abl. EG Nr. L 193, S. 7; Art. 3 Abs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, Abl. EG Nr. L 243, S. 3.
[76] Vgl. EFRAG, Adoption, S. 2, 4 (Internetquelle).
[77] Zu den Aufgaben des DSR gehören die Ermittlung, Festsetzung und Auslegung der deutschen Rechnungslegungsstandards, die nach § 342 Abs. 2 HGB GoB-Vermutung besitzen, soweit sie vom BMJ bekannt gemacht worden sind, vgl. Kayser, Rückstellungen, S. 22 ff..
[78] Vgl. DSR, IFRIC, S. 1 (Internetquelle).
[79] Vgl. Bundesverband der Deutschen Industrie, Comments, S. 1 (Internetquelle)
[80] Vgl. RWE, IFRIC 3, S. 1 (Internetquelle). A.A. Rogler, Bilanzierung, KoR 2005, S. 258, die eine getrennte Bewertung für sachgerechter hält, da die Abgabeverpflichtung unabhängig von den evtl. vorhandenen Berechtigungen besteht.
[81] Vgl. RWE, IFRIC 3, S. 2 (Internetquelle). Diese Vorgehensweise führt zwar zur Darstellung der richtigen Vermögenslage, jedoch nur bei der Bewertung der Berechtigungen nach der Anschaffungskostenmethode zu dem korrekten Gewinnausweis. Bei der Neubewertungsmethode kommt es durch die Buchung von Wertsteigerungen und ggf. auch Wertminderungen über die Neubewertungsrücklage zu ungerechtfertigten Gewinnschwankungen, die nicht kompensiert werden, vgl. Rogler, Bilanzierung, KoR 2005, S. 257 f..
[82] Vgl. IASB, Withdrawal (Internetquelle).
[83] Vgl. IASB, IFRIC Update June 2005 (Internetquelle).
[84] Vgl. Eckes/Barz u.a., Hedge Accounting, S. 417 mit Verweis auf IAS 39.85.
[85] Vgl. IASB, IFRIC Update June 2005, S. 1 f. (Internetquelle).
[86] Vgl. KPMG, IFRS-News, S. 2 (Internetquelle).
[87] Aktivierungsfähigkeit kommt auch in Betracht, wenn kein Vermögensgegenstand vorliegt, sondern eine Bilanzierungshilfe oder ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten, vgl. Kussmaul in Küting/Weber, HdR, § 246 HGB, Rz. 6. Die Berechtigungen sind jedoch weder als Bilanzierungshilfe noch als Rechnungsabgrenzungsposten zu qualifizieren. Insbesondere stellen sie keinen transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten i.S. des § 250 Abs. 1 HGB dar, vgl. Klein/Völker-Lehmkuhl, Emissionsrechte, DB 2004, S. 335.
[88] Vgl. Kleindieck in Canaris/Schilling/Ulmer, Großkomm HGB, § 246 HGB, Rz. 5; ebenso Moxter, Anlagewerte, BB 1979, S. 1106; kritisch dazu Oberbrinkmann, Interpretation, S. 223 m.w.N..
[89] Vgl. Küting/Ulrich, Abbildung, DStR 2001, S. 955.
[90] Vgl. Tiedchen, Vermögensgegenstand, S. 28; ebenso Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, § 246 HGB, RdNr. 15; Coenenberg, Jahresabschluss, S. 96.
[91] Vgl. Roland, Der Begriff, S. 152 m.w.N.. Zum Teil wird auch die Auffassung vertreten, die selbständige Verkehrsfähigkeit sei im Sinne der Einzelbeschaffbarkeit des Gegenstandes zu beurteilen, vgl. ebenda, S. 152.
[92] Vgl. Saage, Gewinnermittlung, DB 1969, S. 1710; Knapp, Vermögensgegenstände, DB 1971, S. 1122 m.w.N..
[93] Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 88, ebenso Kropff in Geßler/Hefermehl u.a., Komm AktG, § 149 AktG, Anm. 47.
[94] Vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl u.a., Komm AktG, § 149 AktG, Anm. 47; Roland, Der Begriff, S. 155 in Ergänzung zu Kropff.
[95] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, § 246 HGB, RdNr. 20, 28; Lamers, Aktivierungsfähigkeit, S. 205 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 143; Kussmaul in Küting/Weber, HdR, Kap. 6, Rn. 11; Federmann, Bilanzierung, S. 199; a.A. Kupsch, der das Merkmal der Einzelverwertbarkeit mit der Einzelveräußerbarkeit gleichsetzt, vgl. Kupsch in Hofbauer/Grewe u.a., BHR, § 246 HGB, Rz. 25.
[96] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, § 246 HGB, RdNr. 28.
[97] Vgl. Ballwieser in Castan/Böcking u.a., Beck HdR, B 131, Rz. 10.
[98] Lamers, Aktivierungsfähigkeit, S. 207.
[99] Vgl. Fabri, Nutzungsverhältnisse, S. 45. Zum Teil wird in der Literatur auch das Merkmal der selbständigen Verwertbarkeit in Kombination mit dem in der Finanzrechtsprechung entwickelten Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit als maßgebend gesehen, vgl. Fasselt/Brinkmann in Castan, Böcking u.a., Beck HdR, B 211, Tz. 9; Kupsch in Hofbauer/Grewe u.a., BHR, § 246 HGB, Rz. 25, oder in Kombination mit dem Merkmal der Einzelvollstreckbarkeit, vgl. von Keitz, Immaterielle Güter, S. 31, die eine alternative Heranziehung beider Kriterien befürwortet. Das Merkmal der Einzelvollstreckbarkeit allein ist zu eng, da bestimmte Vermögensgegenstände, wie z.B. die in § 266 Abs. 2 HGB genannten „ähnlichen Rechte“, nicht einzelvollstreckbar sind, vgl. ebenda, S. 27; gl.A. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 142.
[100] Zum Kriterium der Entgeltlichkeit als Voraussetzung vgl. z.B. Roland, Der Begriff, S. 167 ff. m.w.N..
[101] Vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, § 246 HGB, RdNr. 21; Pfeiffer, Begriffsbestimmung, StuW 1984, S. 329f. bzgl. § 5 Abs. 2 EStG, dessen Ausführungen aber m.E. entsprechend für § 248 Abs. 2 HGB gelten.
[102] Vgl. von Keitz, Immaterielle Güter, S. 31.
[103] Vgl. Klein-Völker-Lehmkuhl, Emissionsrechte, DB 2004, S. 333; IDW, Schadstoffemissionsrechte, WPg 2005, S. 465, Tz. 4; Rogler, Emissionsrechte, KoR 2005, S. 260 f..
[104] Der Begriff des Wirtschaftsguts wurde von der Rechtsprechung des RFH entwickelt und im Jahre 1934 in das EStG übernommen, vgl. Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 86.
[105] Vgl. BFH Urteil vom 26.02.1975, BStBl II 1976, S. 14; BFH Urteil vom 06.12.1978, BStBl II 1979, S. 263.
[106] BFH Beschluss vom 26.10.1987, BStBl II 1988, S. 352, Wortfolge geändert; bestätigt durch BFH Beschluss vom 07.08.2000, BStBl II 2000, S. 635; gl.A. z.B. Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 12; a.A. z.B. Wassermeyer, GmbHR-Kommentar, GmbHR 2000, S. 1112.
[107] Vgl. z.B. BFH Urteil vom 22.02.1962, BStBl III 1962, S. 368; BFH Urteil vom 28.05.1979, BStBl II 1979, S. 736; BFH Urteil vom 08.04.1992, BStBl II 1992, S. 894.
[108] Vgl. z.B. BFH Urteil vom 09.02.1978, BStBl II 1978, S. 371.
[109] Wirtschaftsgüter sind „alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehranschauung selbständig bewertbaren Güter“, BFH Urteil vom 25.09.1956, BStBl III 1956, S. 351.
[110] „Die Greifbarkeit erst erweist das Wirtschaftsgut und rechtfertigt ... seine Aktivierung“, BFH Urteil vom 18.06.1975, BStBl II 1975, S. 811; ebenso BFH Beschluss vom 07.08.2000, BStBl II 2000, S. S. 635.
[111] Vgl. z.B. BFH Urteil vom 08.04.1992, BStBl II 1992, S. 894; BFH Urteil vom 29.04.1965, BStBl III 1965, S. 415.
[112] Vgl. Tiedchen in H/H/R, EStG, § 5, Anm. 353; gl.A. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStR, §§ 4, 5 EStG, Rn. 600; Freericks, Bilanzierungsfähigkeit, S. 324; zur Existenz von kurzlebigen Wirtschaftgütern vgl. z.B. BFH Urteil vom 26.08.1993, BStBl II 1994, S. 232 ff..
