Darstellungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
A. Einführung
I. Problemstellung
II. Aufbau und Argumentationsfolge der Arbeit
III. Charakterisierung immaterieller Güter
B. Abbildung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB
I. Bilanzierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände
1. Differenzierung zwischen abstrakter und konkreter Bilanzierungsfähigkeit
2. Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände
3. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände
a. Ansatzverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
α. Immaterialität der Vermögensgegenstände
β. Zugehörigkeit zum Anlagevermögen
γ. Entgeltlicher Erwerb
b. Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwertes
α. Begriff des Geschäfts- oder Firmenwertes
β. Ansatz eines derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes
γ. Die Rechtsnatur des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes
II. Zugangsbewertung des immateriellen Anlagevermögens
1. Die Anschaffungskosten als zentraler Wertmaßstab
2. Die Ermittlung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes
a. Berechnung auf Ebene des Einzelabschlusses
b. Ermittlung auf Konzernabschlussebene
III. Folgebewertung des immateriellen Anlagevermögens
1. Abstrakt und konkret bilanzierungsfähige immaterielle Vermögensgegenstände
a. Planmäßige Abschreibung
b. Außerplanmäßige Abschreibung
2. Folgebewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes
a. Pauschale Abschreibung
b. Planmäßige Abschreibung
c. Offene Verrechnung mit den Rücklagen im Konzernabschluss
d. Außerplanmäßige Abschreibung
C. Abbildung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS
I. Bilanzierungsfähigkeit immaterieller Vermögenswerte
1. Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit immaterieller Vermögeswerte
a. Identifizierbarkeit
b. Verfügungsmacht über das Nutzenpotential
c. Künftiger wirtschaftlicher Nutzen
2. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit immaterieller Vermögenswerte
a. Allgemeine Ansatzkriterien
α. Wahrscheinlicher künftiger Nutzenzufluss
β. Zuverlässige Zugangsbewertung
b. Ergänzende Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte
α. Forschungsphase
β. Entwicklungsphase
γ. Aufwendungen für die Schaffung einer Internetpräsenz
c. Ansatzvorschriften für den Geschäfts- oder Firmenwert
II. Zugangsbewertung immaterieller Vermögenswerte
1. Einzelanschaffung
2. Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
3. Erwerb durch Zuwendung der öffentlichen Hand
4. Tausch von Vermögenswerten
5. Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte
6. Verteilung des Goodwill auf zahlungsmittelgenerierende Einheiten
III. Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte
1. Planmäßige Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte
a. Anschaffungs- oder Herstellungskostenmethode (Cost Model)
α. Bestimmung der Nutzungsdauer
β. Immaterielle Vermögenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer
γ. Immaterielle Vermögenswerte mit begrenzter Nutzungsdauer
b. Neubewertungsmethode (Revaluation Model)
2. Außerplanmäßige Folgebewertung - Wertminderungstest
a. Auslöser eines Wertminderungstests
b. Quantifizierung einer Wertminderung
α. Erzielbarer Betrag als Wertmaßstab
β. Nettoveräußerungspreis
γ. Nutzungswert
c. Bilanzielle Erfassung einer Wertminderung
d. Zahlungsmittelgenerierende Einheiten ohne Goodwill
e. Zahlungsmittelgenerierende Einheiten mit Goodwill
f. Wertaufholung
D. Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Quellenverzeichnis
Eidesstattliche Erklärung
Darstellung 1: Klassifikation immaterieller Vermögenswerte
Darstellung 2: Elemente der Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB
Darstellung 3: Aktivierungsvoraussetzungen für Entwicklungskosten
Darstellung 4: Bestandteile der Anschaffungskosten gem. IAS 38.27
Darstellung 5: Indikatoren einer Wertminderung nach IAS 36.12
Darstellung 6: Berücksichtigung der Komponenten der Barwertschätzung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Im Zuge der Entwicklung von der Agrarwirtschaft über die Industriegesellschaft hin zur Dienstleistungs-, Hochtechnologie- und Wissensgesellschaft gewinnen immaterielle Vermögenswerte wie Patente, Lizenzen, Marken und Humankapital immer mehr an Bedeutung und prägen zunehmend stärker den Wert eines Unternehmens als die materiellen Vermögenswerte.[1] So beträgt zum Beispiel allein der Wert der Marke Coca Cola laut der Markenagentur Interbrand über 67 Mrd. US-$.[2] Bei einer Marktkapitalisierung von Coca Cola von derzeit ca. 100 Mrd. US-$ verkörpert also die Marke Coca Cola schon allein über die Hälfte des Marktwertes. Wenn man allerdings betrachtet, dass in der Bilanz des Geschäftsjahres 2004 von Coca Cola unter dem Posten „Trademarks with Indefinite Lives“ lediglich rund 2 Mrd. US-$ als Teil der immateriellen Vermögenswerte ausgewiesen wurden[3], wird aus diesem Beispiel deutlich, dass dem Ansatz immaterieller Vermögenswerte häufig Grenzen gesetzt sind. Die Problematik hinsichtlich der bilanziellen Erfassung immaterieller Vermögenswerte liegt regelmäßig darin, dass sie körperlich nicht zu erfassen sind und sich ihr Wert in erster Linie nach den mit ihnen verbundenen künftigen Nutzenerwartungen richtet. Die Schätzung dieser Nutzenerwartungen ist allerdings häufig mit Schwierigkeiten verbunden, so dass die mangelnde Objektivierbarkeit der Wertbestimmung das Kernproblem bei der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte bildet, vor allem bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten.[4]
Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage nach einer sachgerechten bilanziellen Behandlung immaterieller Vermögenswerte. Dabei ist die Betrachtung allerdings nicht nur auf eine nationale Ebene zu beschränken, da durch die Globalisierung der Kapitalmärkte und durch die steigende internationale Investmenttätigkeit deutsche Großunternehmen immer mehr dazu veranlasst werden, ihre Rechnungslegung an internationalen Standards auszurichten. Denn ausländische Investoren sind nicht in der Lage, Jahresabschlüsse sachgerecht zu interpretieren, wenn diese nach deutschem Bilanzrecht aufgestellt wurden, da sich dieses zu sehr an den Interessen der Gläubiger orientiert. Um die Erfolgsaussichten eines Unternehmens realistisch einschätzen zu können, erwarten Investoren - aber auch Kreditgeber, Lieferanten und Kunden - vielmehr international vergleichbare Aussagen über die wirtschaftliche Situation von Unternehmen. Deswegen sind in den vergangenen Jahren viele deutsche Unternehmen dazu übergegangen, ihren Konzernabschluss nach den internationalen Referenzsystemen International Financial Reporting Standards (IFRS) oder den United States – Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) aufzustellen.[5]
Der deutsche Gesetzgeber reagierte erstmals mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG)[6] auf die Internationalisierung der Rechnungslegung. Durch die Aufnahme des bis zum 31.04.2004 befristeten § 292 a Handelsgesetzbuch (HGB)[7] wurde börsennotierten deutschen Mutterunternehmen ermöglicht, unter bestimmten Voraussetzungen statt einen HGB-Konzernabschluss einen befreienden Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen, worunter die IFRS sowie die US-GAAP zu subsumieren sind.[8] Bei der Wahl des Referenzsystems wurden bei den Unternehmen anfangs eher die US-GAAP favorisiert, hauptsächlich weil nur dieser Standard für ein Listing an den US-amerikanischen Börsen zugelassen ist. Mit der Verabschiedung der EU-Verordnung zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards vom 19.07.2002 (IAS-Verordnung)[9] hat sich der Trend jedoch eindeutig in Richtung IFRS verschoben. Diese Verordnung löst § 292 a HGB ab und verpflichtet kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der Europäischen Union ihre Konzernabschlüsse für ab dem 01.01.2005 beginnende Geschäftsjahre nach den IFRS-Vorschriften aufzustellen. Für Unternehmen, von denen lediglich Schuldtitel zum Handel in einem geregelten Markt eines Mitgliedstaates zugelassen sind sowie für Unternehmen, die für die Zulassung an dem Wertpapiermarkt in einem Nichtmitgliedstaat in ihrer primären Rechnungslegung andere internationale Grundsätze wie beispielsweise die US-GAAP angewendet haben, enthält Art. 9 der IAS-Verordnung ein Wahlrecht, gemäß dem die Mitgliedstaaten die Anwendung der IFRS für diese Unternehmen erst ab 01.01.2007 vorschreiben können. Ferner gewährt Art. 5 der IAS-Verordnung den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht, die Anwendung der IFRS auch für nicht kapitalmarktorientierte Konzerne sowie für den Einzelabschluss aller Unternehmen zu gestatten oder vorzuschreiben.[10] Mit Verabschiedung des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG)[11] wurde vom deutschen Gesetzgeber die Umsetzung der IAS-Verordnung und die damit verbundenen Mitgliedstaatenwahlrechte geregelt. So dürfen gem. § 315 a Abs. 3 HGB auch nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen statt eines HGB-Konzernabschlusses einen Konzernabschluss nach IFRS-Vorschriften aufstellen. Im Einzelabschluss ist allerdings weiterhin das HGB anzuwenden, weil der Einzelabschluss im Gegensatz zum Konzernabschluss als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung und Ausschüttung dient.[12] Nach §325Abs.2a HGB ist es aber zulässig, zum Zweck der besseren Information freiwillig einen zusätzlichen Einzelabschluss auf Basis der IFRS zu erstellen, wobei große Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 3 HGB diesen freiwillig aufgestellten IFRS-Einzelabschluss anstelle des HGB-Einzelabschlusses im Bundesanzeiger veröffentlichen können.[13]
Ziel vorliegender Arbeit ist es, vor dem Hintergrund der zunehmenden Bedeutung immaterieller Vermögenswerte einerseits und der wachsenden Internationalisierung der Rechnungslegung andererseits, die unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften hinsichtlich immaterieller Vermögenswerte nach HGB und IFRS aufzuzeigen.
Ausgangspunkt dieser Arbeit bildet im folgenden Gliederungspunkt zunächst eine begriffliche Abgrenzung immaterieller Vermögenswerte aus bilanzieller und betriebswirtschaftlicher Sicht. Der Umfang der zu untersuchenden Vermögenswerte erstreckt sich dabei auf langfristig nutzbare immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens, welche nicht dem Finanzbereich zuzuordnen sind.
Darauf aufbauend werden in den Teilen B und C die Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte detailliert dargestellt, wobei die Untersuchung in Teil B aus dem Blickwinkel des HGB erfolgt und in Teil C die Vorschriften nach IFRS erläutert werden. Die Unterschiede der beiden Rechnungslegungssysteme lassen sich dabei hauptsächlich aus deren spezifischen Zielsetzungen ableiten. Während die HGB-Rechnungslegung vorrangig durch das Vorsichtsprinzip in Verbindung mit dem Realisations- und Imparitätsprinzip geprägt ist und dadurch im Sinne des Gläubigerschutzes die wirtschaftliche Situation eines Unternehmens auf keinen Fall zu optimistisch beurteilt werden soll, stehen bei der IFRS-Rechnungslegung die Bedürfnisse der Eigenkapitalgeber im Vordergrund. Durch eine periodengerechte Gewinnermittlung soll hier die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen sichergestellt werden. Die Vorgehensweise hinsichtlich Darstellung und Analyse der Grundsätze und Vorschriften für immaterielle Vermögenswerte erfolgt für beide Rechnungslegungssysteme ähnlich, wobei zwischen Bilanzierungsfähigkeit, Zugangsbewertung und Folgebewertung differenziert wird.
In der Schlussbetrachtung in Teil D wird schließlich der generelle bilanzielle Ausweis des immateriellen Anlagevermögens beider Rechnungslegungssysteme verglichen, wobei die wesentlichen Gründe für einen unterschiedlich hohen Bilanzausweis hervorgehoben werden. Ein Blick auf die Bedeutung der internationalen Rechnungslegung nach IFRS für deutsche Unternehmen rundet die Arbeit ab.
Weder in Deutschland noch international existiert eine einheitliche Definition für immaterielle Güter.[14] Im wörtlichen Sinne wird als immateriell alles „Nichtkörperliche“, „Stofflose“ und „Geistige“ angesehen. Eine negative Abgrenzung gegenüber materiellen Werten ergibt folglich, dass immaterielle Werte durch die fehlende physische Substanz gekennzeichnet sind. Dabei lassen sich immaterielle Güter zunächst in rein immaterielle Güter, materialisierte immaterielle Güter und Nominalgüter untergliedern:[15]
Rein immaterielle Güter weisen null physische Substanz auf, wie z.B. das Fachwissen eines Anwalts, das sich in dessen Gedächtnis befindet.
Wenn sich Güter sowohl aus materiellen als auch aus immateriellen Komponenten zusammensetzen, ist für die Klassifizierung die Funktion der körperlichen Komponente ausschlaggebend. Spielt diese nur eine untergeordnete Rolle und übernimmt sie lediglich eine Trägerfunktion zur Manifestation der geistigen Leistung, werden solche Güter insgesamt als immateriell eingestuft. Man spricht dann von materialisierten immateriellen Gütern. Dies trifft beispielsweise auf Musikstücke zu, welche auf einen materiellen Datenträger abgespeichert werden.
Nominalgüter besitzen ebenso wie die rein immateriellen Güter im Normalfall keine physische Substanz. Der Unterschied besteht jedoch darin, dass diese Güter monetär sind und demzufolge dem finanzwirtschaftlichen Bereich eines Unternehmens zuzuordnen sind, wie es z.B. bei Wertpapieren der Fall ist.
Bilanzrechtlich wird sowohl nach dem deutschen Bilanzrecht als auch nach den Vorschriften der IFRS-Rechnungslegung bei Vermögenswerten, die längerfristig nutzbar sind, zwischen materiellen, immateriellen und finanziellen Vermögenswerten unterschieden.[16] Daher sind im bilanziellen Sinne die Nominalgüter trotz ihrer Immaterialität genauso wie materielle Güter von den immateriellen Gütern abzugrenzen.[17]
Für die grundsätzliche Aufnahme in die Bilanz müssen immaterielle Vermögenswerte ebenso wie alle anderen Vermögenswerte identifizierbar sein, d.h. sie müssen individuell bestimmbar und von anderen Vermögenswerten eindeutig abgrenzbar sein. Die Übertragbarkeit im wirtschaftlichen Verkehr stellt dabei ein wesentliches Merkmal für die Identifizierbarkeit eines Vermögenswertes dar.[18] Vor diesem Hintergrund können die immateriellen Güter in Rechte, wirtschaftliche Werte und rein wirtschaftliche Vorteile eingeteilt werden. Dies wird in Darst. 1 aufgezeigt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Küting, K./Ulrich, A., Abbildung und Steuerung, 2001, S. 955.
Darst. 1: Klassifikation immaterieller Vermögenswerte
Zur Gruppe der Rechte gehören materialisierte immaterielle Güter, also solche, die mit einem Trägermedium verbunden sind. Sie sind isoliert auf Dritte übertragbar und können somit einwandfrei identifiziert werden. Hierunter fallen insbesondere die sog. „Immaterialgüterrechte“, deren wirtschaftlicher Vorteil vertraglich oder gesetzlich geschützt ist. Beispiele sind gewerbliche Schutzrechte, Konzessionen, Markenzeichen, Lizenzen und Urheberrechte.[19]
Wirtschaftliche Werte stellen immaterielle Güter dar, die wie bei Rechten identifizierbar sind, aber deren wirtschaftlicher Vorteil im Gegensatz zu Rechten nicht geschützt ist. Dies können materialisierte immaterielle Güter oder aber auch rein immaterielle Güter sein, die mit einem Trägermedium verbunden werden könnten. Beide könnten isoliert von anderen Vermögenswerten im Unternehmen übertragen werden. Ungeschützte Erfindungen oder ungeschützte Computerprogramme sind Beispiele für wirtschaftliche Werte.[20]
Bei rein wirtschaftlichen Werten handelt es sich um rein immaterielle Güter, deren wirtschaftlicher Vorteil weder isoliert im Rechtsverkehr übertragbar noch rechtlich zu schützen ist und die damit nicht identifizierbar sind. Darunter fallen zum Beispiel Forschungs- und Entwicklungsausgaben, Ausgaben für die Aus- und Weiterbildung oder Organisationsmaßnahmen.[21]
Unter Einbezug aller Ausführungen in diesem Abschnitt können immaterielle Vermögenswerte insgesamt als identifizierbare, nicht monetäre Potentialfaktoren dargestellt werden, deren physische Substanz, soweit überhaupt eine solche vorhanden ist, nur als Trägermedium für den immateriellen Wert dient. Inwieweit ein entsprechender immaterieller Vermögenswert letztendlich in der Bilanz berücksichtigt wird, hängt vom jeweiligen Rechnungslegungssystem ab, das zur Aufstellung des Jahresabschlusses herangezogen wird.[22]
Das Handelsrecht schreibt dem Kaufmann in § 242 Abs. 1 S. 1 HGB vor, für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres eine Bilanz zur Darstellung des Vermögens und der Schulden aufzustellen. Darüber hinaus regelt das Gesetz, dass das Vermögen neben Rechnungsabgrenzungsposten die Vermögensgegenstände beinhaltet.[23] Allerdings ist im Handelsrecht keine ausdrückliche Erklärung für den Begriff des Vermögensgegenstandes zu finden. Lediglich § 266 Abs. 2 HGB beinhaltet eine exemplarische Aufzählung von Vermögensgegenständen, welche in der Bilanz aufzunehmen sind. Für eine allgemeingültige Erklärung, wann ein Vermögensgegenstand vorliegt, reicht dies jedoch nicht aus.[24] Abgesehen davon ist die Gliederungsvorschrift in § 266 HGB ohnehin nicht für alle Kaufleute zwingend vorgeschrieben, sondern muss streng genommen nur von Kapitalgesellschaften (& Co) beachtet werden.[25] Aufgrund der im Handelsrecht fehlenden Definition für den Begriff des Vermögensgegenstandes bestimmen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) durch den sog. Aktivierungsgrundsatz welche Eigenschaften ein Vermögensgegenstand besitzen muss, um ihn grundsätzlich in der Bilanz aufnehmen zu dürfen bzw. zu müssen. Es handelt sich dabei um die abstrakte Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes.[26]
Daneben existieren im HGB aber bestimmte Vorschriften, welche von diesem Aktivierungsgrundsatz abweichen. Folglich kann sich dadurch ergeben, dass Vermögensgegenstände trotz bestehender Vermögensgegenstandseigenschaften nicht aktiviert werden dürfen oder Vermögensgegenstände trotz fehlender Vermögensgegenstandseigenschaften aktiviert werden müssen bzw. können. Es ist also unabhängig von der abstrakten Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes in einem zweiten Schritt mithin auch zu prüfen, ob im HGB konkrete Vorschriften enthalten sind, welche eine tatsächliche Aktivierung zulassen, gebieten oder verbieten.[27]
Diese Vorgehensweise wird durch die Regelung in § 246 Abs. 1 S. 1 HGB verdeutlicht. Demnach muss „der Jahresabschluss .. sämtliche Vermögensgegenstände ... enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.“[28]
In den folgenden Gliederungspunkten wird aufbauend auf vorstehende Ausführungen zunächst auf die abstrakte Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes eingegangen. Anschließend wird untersucht, ob in Bezug auf immaterielle Vermögensgegenstände konkrete handelsrechtliche Vorschriften zu beachten sind.
Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit findet ihren Ausgangspunkt in § 242 Abs. 1 S. 1 HGB, wonach der Kaufmann „einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss“[29] aufstellen muss. Die hier geforderte Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden entspricht der statischen Bilanztheorie, wonach das dem Unternehmen zur Verfügung stehende Potential zur Schuldenbegleichung aufgezeigt werden soll. Demgemäß richtet sich die Definition von Vermögensgegenständen nach der Schuldendeckungsfähigkeit von Gütern, wobei als notwendiges Merkmal für die Schuldendeckungsfähigkeit die Umwandlung der betreffenden Güter in Geld gegenüber Dritten angesehen wird.[30]
Wegen der fehlenden Definition des Aktivierungsgrundsatzes im Handelsrecht wurden im Schrifttum unterschiedliche Vorschläge entwickelt, welche die Eigenschaft der Schuldendeckungsfähigkeit und damit auch die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit und den Begriff des Vermögensgegenstandes konkretisieren sollen.[31] Zu den wesentlichen in diesem Zusammenhang entstandenen Definitionsansätzen gehören die konkrete selbständige Verkehrsfähigkeit, die abstrakte selbständige Verkehrsfähigkeit, die selbständige Verwertbarkeit, die Einzelvollstreckbarkeit und die selbständige Bewertbarkeit:
Die konkrete selbständige Verkehrsfähigkeit verlangt im Sinne einer konkreten Einzelveräußerbarkeit, dass ein Gut allein im Rechtsverkehr übertragbar sein muss, um aktiviert werden zu können. Gesetzliche oder vertragliche Veräußerungsverbote würden demzufolge die abstrakte Aktivierung eines entsprechenden Gutes verhindern.[32] Die konkrete Einzelveräußerbarkeit wird durch das Bilanzierungsziel des Gläubigerschutzes begründet, indem nur solche Güter aktiviert werden sollen, welche im Zerschlagungsfall den Gläubigern zur Befriedigung ihrer Ansprüche dienen können.[33] Allerdings wird hier bestimmten Vermögensgegenständen die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit abgesprochen, die nach h.M. in die Bilanz aufgenommen werden sollten und teilweise auch explizit im Bilanzgliederungsschema des § 266 HGB genannt werden.[34] So gehören nach § 266 Abs. 2 A. I. 1. HGB zu den immateriellen Vermögensgegenständen „Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten“.[35] Nach dem Kriterium der konkreten selbständigen Verkehrsfähigkeit wären aber beispielsweise gewerbliche Konzessionen, die nicht übertragen sondern nur durch Nutzungsüberlassung verwertet werden können, keine Vermögensgegenstände, da sie nicht einzeln veräußerbar sind.[36]
Beim Kriterium der abstrakten selbständigen Verkehrsfähigkeit reicht es dagegen aus, dass ein Gut seiner Natur nach einzeln veräußerbar ist, d.h. dass die abstrakte Möglichkeit besteht, ein Gut zu veräußern. Im Gegensatz zur konkreten selbständigen Verkehrsfähigkeit sind hier gesetzliche oder vertragliche Veräußerungsverbote unerheblich. Allerdings wird hier die begriffliche Unschärfe kritisiert, da nicht immer eindeutig geklärt werden kann, wann ein Gut seiner Natur nach veräußert werden kann.[37]
Die Schwächen der konkreten und abstrakten selbständigen Verkehrsfähigkeit führten zur Entwicklung des Ansatzkriteriums der selbständigen Verwertbarkeit.[38] Demnach muss ein Gut auf irgendeine Weise außerhalb des eigenen Unternehmens gegenüber Dritten „verwertet“ und dadurch in Geld umgewandelt werden können, um als Vermögensgegenstand eingestuft zu werden. Entscheidend ist hier nicht die Veräußerbarkeit eines Gutes, sondern vielmehr seine wirtschaftliche Verwertbarkeit. Diese kann neben der Veräußerung ebenso durch eine entgeltliche Nutzungsüberlassung oder einen bedingten Verzicht erfolgen. Letzteres liegt vor, wenn ein Inhaber eines Rechts, z.B. einer Konzession, auf das Recht verzichtet, unter der Bedingung, dass dieses Recht auf einen Dritten übertragen wird.[39]
Die Einzelvollstreckbarkeit als weiterer Definitionsansatz für die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit eines Gutes verlangt, dass die Gläubiger eines Unternehmens auf das entsprechende Gut im Wege der Einzelvollstreckung zurückgreifen können. Hier ist also nicht die Verwertungsfähigkeit eines Gutes im normalen Rechtsverkehr maßgebend, sondern die zwangsweise Verwertungsfähigkeit über die Einzelvollstreckung. Ebenso wie bei der konkreten selbständigen Verkehrsfähigkeit wird jedoch auch hier kritisch gesehen, dass bestimmte Güter, wie beispielsweise Urheberrechte, die nicht einzelvollstreckbar sind, keine Vermögensgegenstände wären, obwohl sie zum Teil im Bilanzgliederungsschema nach § 266 HGB aufgeführt sind und auch nach h.M. in die Bilanz aufgenommen werden sollten.[40]
Die steuerliche Rechtsprechung fordert vor allem die selbständige Bewertbarkeit als Definitionsansatz für Vermögensgegenstände, um eine Abgrenzung zu unselbständigen geschäftswertbildenden Faktoren zu erreichen.[41] Dieser Definitionsansatz ist dem gesetzlich kodifizierten Grundsatz der Einzelbewertung in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB zu entnehmen.[42] Demnach können nur Vermögensgegenstände aktiviert werden, welche von anderen Werten abgrenzbar sind und als Einzelheit bewertet werden können. Dabei müssen als zentrales Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit die Aufwendungen für die Herstellung oder Beschaffung einem Gegenstand direkt zugerechnet werden können.[43]
Nach h.M. bildet die selbständige Verwertbarkeit das zentrale Merkmal zur Bestimmung der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen.[44] Meist wird ein weiteres Kriterium ergänzend hinzugezogen, wobei hinsichtlich des zusätzlichen Kriteriums unterschiedliche Auffassungen bestehen. So favorisieren beispielsweise Fasselt/Brinkmann die Kombination der selbständigen Verwertbarkeit mit der selbständigen Bewertbarkeit.[45] Angesichts der handelsrechtlichen Aktivierungskonzeption verlieren sich hier jedoch die begrifflichen Unterscheidungen, weil selbständig verwertbare Güter stets auch bewertbar sind.[46]
Den meines Erachtens sinnvolleren Weg gehen hingegen Baetge/Kirsch/Thiele. Sie betrachten die Heranziehung der Kriterien selbständige Verwertbarkeit und Einzelvollstreckbarkeit als geboten. Hier werden durch die Ergänzung um die Einzelvollstreckbarkeit auch Güter erfasst, die ein wirtschaftliches Potential darstellen, bei denen aber sowohl die Veräußerung als auch die Nutzungsüberlassung vertraglich ausgeschlossen sind und somit eine Verwertung nur durch Zwangsvollstreckung erreicht werden kann.[47]
Somit kann festgehalten werden, dass Güter immer dann abstrakt bilanzierungsfähig sind, wenn sie im normalen oder zwangsweisen Rechtsverkehr in Geld transformiert werden können, sei es durch[48]
- Veräußerung,
- entgeltliche Nutzungsüberlassung,
- bedingten Verzicht oder
- Zwangsvollstreckungsmaßnahmen.
Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit gem. § 246 Abs. 1 S. 1 HGB müssen zunächst sämtliche abstrakt bilanzierungsfähigen immateriellen Vermögensgegenstände aktiviert werden. Allerdings besteht im Handelsrecht mit § 248 Abs. 2 HGB eine konkrete Vorschrift, die den Ansatz von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens untersagt, wenn sie nicht entgeltlich erworben wurden. Im Umkehrschluss dürfen daher immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nur angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden.[49] Begründet wird diese Regelung dadurch, dass immaterielle Werte schwer schätzbar und dadurch unsicher sind und erst durch einen entgeltlichen Erwerb objektiviert werden können. Damit kann das Aktivierungsverbot als Ausprägung des Vorsichtsprinzips nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verstanden werden.[50]
Die Tatbestandsmerkmale „Immaterialität der Vermögensgegenstände“, „Zuordnung zum Anlagevermögen“ und „entgeltlicher Erwerb“ für die konkrete Aktivierungsfähigkeit gem. § 248 Abs. 2 HGB sollen in den folgenden Punkten näher erläutert werden.
Das Ansatzverbot des § 248 Abs. 2 HGB gilt nur für immaterielle Vermögensgegenstände. In Gliederungspunkt A.III. wurden bereits die Kriterien zur Abgrenzung der immateriellen von den materiellen und finanziellen Gütern ausführlich behandelt. Demnach handelt es sich bei immateriellen Vermögensgegenständen um identifizierbare, nicht monetäre Potentialfaktoren, deren physische Substanz, soweit überhaupt vorhanden, nur als Trägermedium für den immateriellen Wert dient.[51] Darüber hinaus müssen immaterielle Vermögensgegenstände nach dem Aktivierungsgrundsatz, um handelsrechtlich als Vermögensgegenstand zu gelten, in irgendeiner Weise in Geld transformiert werden können.[52]
Der Anwendungsbereich des Aktivierungsverbots gem. § 248 HGB ist des Weiteren auf das Anlagevermögen beschränkt. Ausgangspunkt für die Zuordnung zum Anlagevermögen bildet dabei § 247 Abs. 2 HGB, wonach beim Anlagevermögen nur diejenigen Vermögensgegenstände auszuweisen sind, welche dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen. Mit dem Begriff „dauernd“ beinhaltet § 247 Abs. 2 HGB zwar ein Zeitelement, welches aber nicht als absoluter Zeitbegriff verstanden werden darf. Die Verweildauer stellt allenfalls eine Indikatorfunktion für die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Anlagevermögen dar. Vielmehr kommt es auf die wirtschaftliche Zweckbestimmung an, mit der ein Vermögensgegenstand im Betrieb eingesetzt wird.[53] Für diese Zweckbestimmung sind in erster Linie objektive Kriterien wie die Art und Natur des Vermögensgegenstandes heranzuziehen, wobei Vermögensgegenstände dem Anlagevermögen zugerechnet werden, wenn sie gebraucht und nicht verbraucht werden. Ein Gebrauchsgut liegt dabei vor, wenn eine beabsichtigte mehrmalige betriebliche Verwendung besteht, während Verbrauchsgüter dem Betrieb nur für einen einmaligen Nutzungsvorgang in Form der Veräußerung oder des Verbrauchs dienen sollen und folglich dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.[54] Sofern sich ein Vermögensgegenstand anhand objektiver Kriterien nicht eindeutig dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuordnen lässt, weil der Vermögensgegenstand sowohl für den eigenen Geschäftsbetrieb verwendet als auch veräußert werden kann, ist der subjektive Wille des Kaufmanns maßgeblich, wie der Vermögensgegenstand in Zukunft im Unternehmen verwendet werden soll.[55]
Ist nach der Prüfung vorstehender Tatbestandsmerkmale von einem immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens auszugehen, so hängt nach § 248 Abs. 2 HGB die Bilanzierung schließlich noch davon ab, ob ein entgeltlicher oder unentgeltlicher Erwerb vorliegt.
Ein Erwerb liegt dann vor, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem immateriellen Vermögensgegenstand von einem Dritten auf das erwerbende Unternehmen übertragen wird, d.h. es kommen nur Anschaffungsvorgänge in Frage. Dies kann z.B. durch Kauf, Tausch, Schenkung oder einer gesellschaftsrechtlichen Einlage erfolgen. Ob der immaterielle Vermögensgegenstand schon vorher existierte oder erst durch das Erwerbsgeschäft mit dem Dritten entsteht, spielt dabei keine Rolle. Deshalb gilt auch der Zugang auf Grundlage eines Werkvertrages als Anschaffungsvorgang.[56]
Entgeltlich ist ein Erwerb, wenn eine Gegenleistung mit direktem Bezug auf den erworbenen immateriellen Vermögensgegenstand erbracht wurde, wobei der Wert des immateriellen Vermögensgegenstandes objektiv feststellbar sein und den Wertvorstellungen der Handelspartner entsprechen muss.[57] Bei Aufwendungen zur Sicherung von Rechtspositionen hinsichtlich selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, wie z.B. Patentgebühren, fehlt der direkte Bezug, weil das Entgelt nicht für den Vermögensgegenstand selbst entrichtet wurde. Eine Aktivierung solcher Aufwendungen kommt somit nicht in Frage.[58]
Bei bestimmten Erwerbsvorgängen kann die Einstufung als entgeltlicher oder unentgeltlicher Erwerb problematisch sein:
So ist bei Transaktionen zwischen nahestehenden Personen, wie beispielsweise innerhalb eines Konzerns, nicht zwingend davon auszugehen, dass das vereinbarte Entgelt den Marktverhältnissen entspricht. Die Objektivität der Bewertung wie bei Transaktionen zwischen fremden Dritten ist dadurch in Frage gestellt. Unter dem Hinweis, dass solche Transaktionen einer strengen Prüfung auf die Wertobjektivität zu unterziehen seien, geht die h.M. jedoch von einem entgeltlichen Erwerb aus.[59]
Bei einem Tauschvorgang können Probleme hinsichtlich der Marktwertobjektivierung auftreten, wenn ein immaterieller Vermögensgegenstand gegen einen anderen immateriellen Vermögensgegenstand getauscht wird, vor allem wenn es sich bei beiden um selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände handelt, da sich in solchen Fällen bei beiden Vermögensgegenständen der Wert nur schwer nachprüfen lässt. Auch hier ist aber die Aktivierungsfähigkeit zu bejahen, da durch den Interessensgegensatz beider Parteien der Nachweis der Werthaltigkeit grundsätzlich erbracht wird.[60]
Im Rahmen gesellschaftsrechtlicher Vorgänge wird der Erwerb immaterieller Vermögensgegenstände, die offen als Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt werden, als entgeltlich anerkannt, da durch die Gewährleistung von Gesellschaftsrechten eine Gegenleistung erbracht wird. Im Fall einer verdeckten Einlage hingegen werden dem Einlegenden keine Anteilsrechte eingeräumt. Hier ist der entgeltliche Erwerb und damit die Aktivierung zu verneinen, weil dem erhaltenen wirtschaftlichen Vorteil keine Gegenleistung gegenübersteht.[61]
Werden immaterielle Vermögenswerte im Rahmen einer Auftragsfertigung geschaffen, muss zwischen dem Abschluss eines Dienst- oder eines Werkvertrags mit dem unternehmensexternen Dritten unterschieden werden. Beim Werkvertrag wird das vereinbarte Arbeitsergebnis geschuldet, weshalb das festgelegte Entgelt in direkter Beziehung mit dem immateriellen Vermögensgegenstand steht. In diesem Fall liegt also ein entgeltlicher Erwerb vor. Bei einem Dienstvertrag i.S.d. § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) dagegen wird lediglich die Vornahme einer Tätigkeit, nicht aber die Herstellung eines immateriellen Vermögensgegenstandes vertraglich festgelegt, so dass hier der direkte Bezug zum Vermögensgegenstand fehlt. Folglich gelten immaterielle Vermögensgegenstände, welche im Rahmen eines Dienstvertrages hergestellt werden, nicht als entgeltlich erworben und dürfen deshalb nach § 248 Abs. 2 HGB nicht aktiviert werden.[62]
Im Fall von reinen Schenkungen liegt auf Grund der gänzlich fehlenden Gegenleistung ein unentgeltlicher Erwerb vor. Allerdings gilt eine gemischte Schenkung als entgeltlicher Erwerb, wobei aber die Aktivierung des immateriellen Vermögensgegenstandes nur in Höhe der erbrachten Gegenleistung zulässig ist.[63]
Nach dem Gliederungsschema gem. § 266 Abs. 2 A. I. 2. HGB ist unter den immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens auch der Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen. Unter dem Geschäfts- oder Firmenwert, in Anlehnung an die internationale Rechnungslegung auch Goodwill genannt, versteht man den Mehrwert eines Unternehmens, der über den Zeitwert sämtlicher Vermögensgegenstände nach Abzug der Schulden hinausgeht und verkörpert die aus den Ergebnissen der Vergangenheit abzuleitenden künftigen Gewinnchancen des Unternehmens.[64] Diese Gewinnchancen können z.B. aus Standortvorteilen, dem Ruf der Firma, dem Kundenstamm, der Qualität der Belegschaft oder der Effektivität und Effizienz der Organisation resultieren.[65] Es handelt sich dabei um wirtschaftliche Vorteile, die nach dem Aktivierungsgrundsatz nicht selbständig verwertbar sind. Somit stellt der Geschäfts- oder Firmenwert einen Sammelposten dar, der die künftigen Ertragserwartungen aus nicht bilanzierungsfähigen immateriellen Werten wiederspiegelt.[66]
Man unterscheidet zwischen dem originären Geschäfts- oder Firmenwert, den ein Unternehmen selbst geschaffen hat und dem derivativen Geschäfts- oder Firmenwert, den ein Unternehmen entgeltlich erworben hat. Wegen der fehlenden abstrakten Bilanzierungsfähigkeit ist der Geschäfts- oder Firmenwert aber von einer Aktivierung ausgeschlossen, wenn im Gesetz keine anderslautende Vorschrift besteht.[67] Der originäre Geschäfts- oder Firmenwert wäre ohnehin wegen des Ansatzverbotes nicht entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. § 248 Abs. 2 HGB nicht aktivierungsfähig. Allerdings befinden sich im Handelsgesetz konkrete Regelungen für die Berücksichtigung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes in der Bilanz. Sie sollen im folgenden Punkt näher betrachtet werden.
[...]
[1] Vgl. Küting, K./Dürr, U., Intangibles, 2003, S. 1.
[2] Vgl. Interbrand Zintzmeyer & Lux, Best Global Brands, 2005, S. 1.
[3] Vgl. The Coca Cola Company, Geschäftsbericht 2004, S. 62.
[4] Vgl. Kümpel, T., Immaterielle Vermögenswerte, 2003, S. 215.
[5] Vgl. Kümpel, T., Internationalisierung, 2002, S. 101.
[6] Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) vom 20. April 1998.
[7] Handelsgesetzbuch (HGB) vom 10. Mai 1897.
[8] Vgl. Wagenhofer, A., Rechnungslegungsstandards, 2005, S. 82 f.
[9] Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002.
[10] Vgl. Kümpel, Thomas, Entwicklungsprozess, 2004, S. 372.
[11] Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 04. Dezember 2004.
[12] Vgl. Wagenhofer, A., Rechnungslegungsstandards, 2005, S. 87.
[13] Vgl. Kümpel, Thomas, Entwicklungsprozess, 2004, S. 374.
[14] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für
Betriebswirtschaft e.V., Kategorisierung, 2001, S. 990.
[15] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M., Immaterielle Vermögenswerte, 2005, S. 1-3.
[16] S. § 266 Abs. 2 HGB und IAS 1.58.
[17] Vgl. Lutz-Ingold, M., Immaterielle Güter, 2005, S. 11 f.
[18] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M., Immaterielle Vermögenswerte, 2005, S. 4-6.
[19] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M., Immaterielle Vermögenswerte, 2005, S. 6.
[20] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M., Immaterielle Vermögenswerte, 2005, S. 6.
[21] Vgl. Küting, K./Ulrich, A., Abbildung und Steuerung, 2001, S. 955.
[22] Vgl. Lutz-Ingold, M., Immaterielle Güter, 2005, S. 15.
[23] S. §§ 246 ff. HGB.
[24] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. Bilanzen, 2003, S. 137.
[25] Vgl. Ellrott, H./Krämer, A., Gliederung der Bilanz, 2003, § 266, Anm. 8-15.
[26] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 138.
[27] Vgl. Fasselt, M./Brinkmann, J., Immaterielle Vermögensgegenstände, 2004, S. 5, Rz. 10 f.
[28] § 246 Abs. 1 S. 1 HGB.
[29] § 242 Abs. 1 S. 1 HGB.
[30] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 140 f.
[31] Vgl. Fasselt, M./Brinkmann, J., Immaterielle Vermögensgegenstände, 2004, S. 3, Rz. 5.
[32] Vgl. Schmidbauer, R., Bilanzierung, 2003, S. 2037.
[33] Vgl. Hommel, M., Bilanzierung, 1998, S. 88 f.
[34] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 142.
[35] § 266 Abs. 2 A. I. 1. HGB.
[36] Vgl. Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 2002, Kapitel D, Rz. 417.
[37] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 141 f.
[38] Vgl. Lutz-Ingold, M., Immaterielle Güter, 2005, S. 68.
[39] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 141-143.
[40] Vgl. Lutz-Ingold, M., Immaterielle Güter, 2005, S. 68 f.
[41] Vgl. Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., Inhalt der Bilanz, 2003, § 247, Anm. 390.
[42] Vgl. Hommel, M., Bilanzierung, 1998, S. 207.
[43] Vgl. Coenenberg, A., Jahresabschluss, 2003, S. 78.
[44] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für
Betriebswirtschaft e.V., Kategorisierung, 2001, S. 991; ebenso Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., Inhalt der
Bilanz, 2003, § 247, Anm. 390.
[45] Vgl. Fasselt, M./Brinkmann, J., Immaterielle Vermögensgegenstände, 2004, S. 4, Rz. 9.
[46] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 145; ebenso Küting, K./Ulrich, A., Abbildung
und Steuerung, 2001, S. 956.
[47] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 143.
[48] Vgl. Küting, K./Ulrich, A., Abbildung und Steuerung, 2001, S. 956.
[49] Vgl. Dawo, S., Immaterielle Güter, 2003, S. 71.
[50] Vgl. Wiedmann, H., Bilanzrecht, 2003, § 248, RdNr. 8.
[51] Dazu ausführlich Teil A, Kapitel III, S. 5-7.
[52] Dazu ausführlich Teil B, Kapitel I, Abschnitt 2, S. 9-13.
[53] Vgl. Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., Inhalt der Bilanz, 2003, § 247, Anm. 350-353.
[54] Vgl. Dawo, S., Immaterielle Güter, 2003, S. 73.
[55] Vgl. Wiedmann, H., Bilanzrecht, 2003, § 248, RdNr. 15.
[56] Vgl. Fasselt, M./Brinkmann, J., Immaterielle Vermögensgegenstände, 2004, S. 9, Rz. 22.
[57] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 270.
[58] Vgl. Fasselt, M./Brinkmann, J., Immaterielle Vermögensgegenstände, 2004, S. 9, Rz. 23.
[59] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 270; ebenso Förschle, G.,
Bilanzierungsverbote, 2003, § 248, Anm. 9.
[60] Vgl. Fasselt, M./Brinkmann, J., Immaterielle Vermögensgegenstände, 2004, S. 10, Rz. 25; ebenso
Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2003, S. 270 f.
[61] Vgl. Förschle, G., Bilanzierungsverbote, 2003, § 248, Anm. 12.
[62] Vgl. Dawo, S., Immaterielle Güter, 2003, S. 78.
[63] Vgl. Fasselt, M./Brinkmann, J., Immaterielle Vermögensgegenstände, 2004, S. 11 f., Rz. 29.
[64] Vgl. Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., Inhalt der Bilanz, 2003, § 247, Anm. 406.
[65] Vgl. Thiel, J./Lüdtke-Handjery, A., Bilanzrecht, 2005, S. 170, Rn. 447.
[66] Vgl. Morck, W., Anschaffungs- und Herstellungskosten, 2005, § 255, Rz. 13.
[67] Vgl. Buchholz, R., HGB und IFRS, 2005, S. 58 f.
